時間：2022-12-26 07:47:36
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇融資租賃會計處理，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
【關(guān)鍵詞】融資；租賃會計處理
租人融資租入一項資產(chǎn)涉及的主要會計問題有：資產(chǎn)、負債入賬價值的確定；我國租賃準則第四調(diào)規(guī)定：融資租入資產(chǎn)的折舊以及其他費用的處理；租賃資產(chǎn)上的改良工程；租賃期滿的賬務(wù)處理等。
1企業(yè)以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)
按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費以及投入使用并辦理竣工決算前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值作為固定資產(chǎn)的原價。相應(yīng)的，由于融資租入固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的負債，一般也包括這些內(nèi)容。
2融資租入資產(chǎn)折舊的提取和賬務(wù)處理方法
與自有固定資產(chǎn)折舊的提取及賬務(wù)處理方法相同。一般按折舊年限計提折舊，不按折舊年限與租賃年限兩者孰低的原則計提折舊。融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費用，與自有固定資產(chǎn)修理費用的處理方法一致。
3對租賃資產(chǎn)上的改良工程支出，在“遞延資產(chǎn)”科目核算，并按一定的期限攤銷
4融資租入固定資產(chǎn)期滿后
按照租賃協(xié)議規(guī)定，可以由承租方以較低的價格購買，也可以續(xù)租，也可以將其退還出租方。如以較低價格購買，在租賃開始時，其租賃費用中，應(yīng)包括這部分為行使選擇權(quán)而廉價購買該資產(chǎn)的價值；如果在租賃開始時不能確定是否會行使廉價購買選擇權(quán)的，則在租賃付款額中應(yīng)包括由承租人擔保的租賃資產(chǎn)的余值。如繼續(xù)租賃，則按租賃新的固定資產(chǎn)一樣進行處理；如果將其退還出租方，則沖減固定資產(chǎn)的賬面價值。
例1：某工醫(yī)院融資租入64排CT，按租賃協(xié)議確定的租賃價款為550萬元，企業(yè)另以銀行存款支付運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費共計50萬元（包括到期購買該64排CT設(shè)備應(yīng)付的價款）。按租賃協(xié)議規(guī)定，租賃價款分五年于每年年初償還。該64排CT折舊年限五年，采用直線法計提折舊（假如不考慮凈殘值因素）。租賃期滿后，該租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)為承租方所有。根據(jù)該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：
①租入時：
借：在建工程 5500000
貸：長期應(yīng)付款-融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款5500000
借：在建工程500000
貸：銀行存款500000
②資產(chǎn)交付使用：
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)6000000
貸：在建工程6000000
③每年年初支付融資租賃費時：
借：長期應(yīng)付款-融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款1100000
貸：銀行存款1100000
④每年末計提折舊（假如按年提?。r：
借：制造費用1200000
貸：累計折舊1200000
⑤租賃期滿后，購買該項資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)-生產(chǎn)用固定資產(chǎn)6000000
貸：固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)6000000
綜上所述，融資租賃：除了所有權(quán)保留處，幾乎相同于購房信貸。即出租方按照承租人指令購買特定商品，并將該商品出租給承租人。承租人支付租金，到期可以折舊價購入商品達到用很少的資金獲得商品使用權(quán)的目的。
益處：提高社會資本利用率解決醫(yī)院資金短資，設(shè)備缺乏的弊病，緩解醫(yī)療資源緊張的局面。
造作流程：醫(yī)院選擇設(shè)備―醫(yī)院選定融資租賃商品―簽署融資租賃協(xié)議―設(shè)備供應(yīng)商向醫(yī)院供貨―醫(yī)院使用確認質(zhì)量，融資租賃商向設(shè)備供應(yīng)商支付金額。
參考文獻
【關(guān)鍵詞】 預(yù)付租金；未確認融資費用；新攤銷法
新頒布的《企業(yè)會計準則第21號――租賃》規(guī)定，對融資租賃，承租方要按實際利率法攤銷未確認融資費用，出租方要按實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。對先付租金（每期期初收付的租金）未確認融資費用如何攤銷、未實現(xiàn)融資收益如何分配，該準則并無規(guī)定。最權(quán)威的說法是2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》上說法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用。”（見該書426頁，中國財政經(jīng)濟出版社，2007年版）這還是過去的老辦法。筆者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)這樣做并不妥，不符合新準則?！镀髽I(yè)會計準第21號――租賃》第十五條規(guī)定：“未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤?！钡谑艞l規(guī)定：“未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配?！钡谝黄谝苍谧赓U期內(nèi)，憑什么不分攤?cè)谫Y費用？在租賃的第一期，應(yīng)付租賃款已經(jīng)發(fā)生，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制，它就應(yīng)當分擔融資費用。不僅如此，它應(yīng)分攤的融資費用在租賃期內(nèi)是最多的，因為它的應(yīng)付租賃款最多。不錯，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分攤未實現(xiàn)融資費用。應(yīng)按應(yīng)付租賃款減去第一期租金后的余額計算第一期應(yīng)分攤的融資費用。下面用一權(quán)威教材上的例子（陳信元主編《財務(wù)會計》（第二版）330頁，高等教育出版社，2006年），說明“第一期不攤銷融資費用”的老攤銷方法和筆者提出的“第一期要攤銷融資費用”的新攤銷方法。
2001年1月1日，甲公司將1臺設(shè)備出租給乙公司，設(shè)備成本23 000元，公允價值29 000元，租期4年，每年初應(yīng)付租金8 000元，租賃利率8%，設(shè)備預(yù)計經(jīng)濟壽命6年，無殘值。合同規(guī)定租賃期滿時乙公司可以10元的價格優(yōu)先購買該設(shè)備。老辦法的攤銷表是：
新攤銷表和前面那個老攤銷表區(qū)別之一就是增設(shè)了第二欄“計息基數(shù)”。拿第一年來說，由于第一年初已支付8 000元租金，這8 000元就不再計算利息了，第一年的計息基數(shù)只能是28 616
-8 000=20 616。這20 616元的應(yīng)付租賃款應(yīng)當在第一年計息，利息費用為20 616×8%=1 649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計息基數(shù)和應(yīng)付本金額是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分設(shè)；先付租金這兩項不相等，需要分設(shè)。這是先付租金攤銷表和后付租金攤銷表的主要區(qū)別之一。許多教材中這兩個表的格式是相同的，實際上是把后付租金的攤銷表照搬到先付租金的攤銷表中來，這是它出現(xiàn)錯誤的重要原因。
區(qū)別之二是：老表中第二年攤銷的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷了融資費用，而且它分攤的融資費用最多。但最后一年不分攤未確認融資費用。
最后一年不分攤未確認融資費用，咋一看似乎有道理，因為：1.未確認融資費用前三年攤完了，第四年就不用攤銷了。2.第四年（最后一年）年初把全部應(yīng)付租賃款付清了，當年不產(chǎn)生租賃利息費用，就不再攤銷了。但仔細一想，這樣做存在這樣一個問題：租賃期是四年，卻是按三年攤銷未確認融資費用，最后一年不分擔任何融資費用，利潤會因此過高。另外也不符合新準則，新準則規(guī)定“未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間分攤”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個問題，筆者又想出一個辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應(yīng)攤銷的融資費用均為594/2=297。攤銷表也應(yīng)改為：
攤銷辦法改變了，會計處理也要改變。第一年原來不需要編制攤銷未確認融資費用的會計分錄，改革后則需要編制這筆分錄。
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)28 616
未確認融資費用 3 384
貸：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 32 000
借：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 8 000
貸：銀行存款 8 000
每月分攤利息費用時記
借：財務(wù)費用（1 649/12）137.41
貸：未確認融資費用 137.41
后幾年支付租金的會計處理同第一年相類似，就不一一列舉了。
出租方未實現(xiàn)融資收益的分配方法及會計處理也要實行類似的改革。
【關(guān)鍵詞】新會計準則；融資租賃；會計處理
在新會計準則當中，其已明確的就企業(yè)的融資租賃處理工作進行了規(guī)定。融資租賃主要是指當企業(yè)開展租賃活動時，當其本身就企業(yè)中和資產(chǎn)所有權(quán)存在關(guān)聯(lián)的風險與報酬租賃進行了轉(zhuǎn)移。在融資租賃活動開展過程中，會計處理工作是十分重要的環(huán)節(jié)，其對于保證融資租賃的科學性和有效性有著重要意義。但是在當前的會計處理工作當中依舊存在著一定的問題，處理人員應(yīng)當積極從多方面制定會計處理措施，切實提高會計處理工作的科學有效性。
一、融資處理的基本性質(zhì)分析
融資租賃活動的開展需要承租人與出租人共同承擔，在探討融資租賃的性質(zhì)時，應(yīng)當分別從承租人與出租人兩種角度進行性質(zhì)思考。首先，從承租人角度分析，融資租賃其實是另一種類型的債券型融資活動，在該活動進行中所形成的是相關(guān)企業(yè)的負債，并不是企業(yè)的權(quán)益，與傳統(tǒng)的長期性債權(quán)融資活動存在著一定的差異。且其主要表現(xiàn)在融資租賃活動的本金與利息主要是按照租金的方式進行支付。在新的會計準則要求下，企業(yè)有必要按照法定義務(wù)，在合同規(guī)定時間內(nèi)向相關(guān)的企業(yè)投資人支付相應(yīng)的利息與本金，且該義務(wù)的執(zhí)行期為租賃的整個期間。所以，在討論融資租賃時，可忽略支付利息及本金的方式，其主要是指在融資租賃的時間段中，企業(yè)占用了一定需按照合同要求進行償還的負債額。由出租人角度來進行融資租賃性質(zhì)思考，其主要是作為債權(quán)性的投資活動開展的，而相應(yīng)的本金和利息的收取形式和傳統(tǒng)的債券購買以及貸款發(fā)放形式存在著差異，而且都是以租金的形式進行定期收取的。但是其與其他債券投資方式一致的地方在于當合同限定的租賃時間到期時，出租人能夠按照合同的具體規(guī)定來收取全部的租金和相關(guān)收益。并且在合同完成之后，相關(guān)的出租人就失去了對相關(guān)融資企業(yè)的資產(chǎn)要求權(quán)。
二、融資處理中的會計處理工作探討
（一）承租人方面的會計處理工作
承租人在融資租賃活動的過程中，其應(yīng)當從以下幾方面開展相應(yīng)的會計處理工作。首先，在融資租賃活動開展時，就應(yīng)當就相應(yīng)的資產(chǎn)與負債情況進行確認，其主要是指承租人收到租賃資產(chǎn)時，就資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額進行計算，并以較低的資產(chǎn)額記作融資租賃活動中的入賬價值，而這里的入賬價值表示為企業(yè)融資額。同時，承租人明確資產(chǎn)增加的同時還應(yīng)當明確相應(yīng)的負債，并以最低租賃付款額展開相應(yīng)的計量，計量結(jié)果即為還本付息的總價值額。而具體的會計處理方式表現(xiàn)為，固定資產(chǎn)等于融資額與初始直接費用的總和。而未確認的融資費用則表現(xiàn)為還款總額減去融資額的結(jié)果。另外，在計算長期應(yīng)付額時應(yīng)當將其與還款總額劃等。其次，在會計處理工作中還應(yīng)當將租賃期內(nèi)的融資費用進行平攤。其主要是指在會計處理工作的最末階段，會計人員應(yīng)當將整體的融資費用在融資租賃的各個階段中展開平攤，并且在進行費用平攤計算時，會計人員應(yīng)充分利用實際利率法來進行計算。但是在應(yīng)用該方式進行計算時，還應(yīng)當就當前貨幣的時間價值條件進行考慮。另外，會計人員在就融資租賃各個階段中應(yīng)當分攤的實際融資費用進行計算時，其計算方式為整體的融資金額和實際利率的乘積。而整體的融資金額的計算方式則應(yīng)當采取租賃資產(chǎn)凈值減去初始費用的形式。而租賃還款的方式主要是以租金支付的方式來進行，所以，還應(yīng)當嚴格按照復(fù)利計算的方式進行計算，要保證融資租賃時間到達時，所有的費用分攤完成。此外，會計人員還應(yīng)當在租賃期滿時注重對相關(guān)費用的確認。當融資租賃的付款額僅含有租金時，就不會產(chǎn)生相應(yīng)的付款賬戶余額。但是當最近租賃付款額除了租金以外，還包含租賃資產(chǎn)選擇權(quán)購買實際價款時，而相應(yīng)的付款賬戶余額即購買價款。另外，當最近租賃付款額中涵蓋擔保余額，并且租賃資產(chǎn)公允價值低于實際的擔保余額。那么將會產(chǎn)生相應(yīng)的擔保費用，且擔保費用僅是融資額償還金額，不屬于實際的融資費用。
（二）出租人方面的會計處理工作
根據(jù)新會計準則中的明確規(guī)定，出租人應(yīng)當在融資租賃活動開展當日以最低租賃收款額和初始直接費用相加來作為相應(yīng)的入賬價值，并就相應(yīng)的擔保余值進行計算。同時，會計人員還應(yīng)當把最低租賃收款額、初始直接費用與未擔保余值相加，之后將其和現(xiàn)值大小進行對比，而兩者之差即為未實現(xiàn)融資收益。其次，在租賃時期內(nèi)，出租人還應(yīng)當就投資收益進行，并將未實現(xiàn)的投資收益平均分攤到融資租賃的各個階段當中，而出租人在進行實際的融資收入計算時應(yīng)選擇實際利率法作為計算方式。而融資租賃從根本上來說是出租人的投資項目，所以實際利率主要為融資租賃項目的內(nèi)含報酬率，出租人應(yīng)當采用投資額等于未來現(xiàn)金流入量現(xiàn)值這一公式進行融資收益計算，而所計算的內(nèi)含報酬率應(yīng)當是融資租賃過程中的折現(xiàn)率。另外，出租人在進行分配收益計算時，應(yīng)當采用投資金額與實際利率相乘的公式進行計算。在投資額償還階段，出租人的投資金額會隨著償還開展的過程出現(xiàn)逐漸降低的情況，其所應(yīng)當分得的收益也會逐漸降低。此外，融資租賃期滿時的會計處理工作是十分必要的。當最低租賃收款額僅為租金時，出租人在租賃期滿階段所得到的收回額僅為在公允價值擔保下的舊資產(chǎn)，但這卻不是具體的收益。而當其中涵蓋擔保余值時，當租賃資產(chǎn)公允價值低于擔保余值時，則將會產(chǎn)生相應(yīng)的擔保費用，而此擔保費用也不能被看作融資收益。另外，當其中含有相應(yīng)的租賃資產(chǎn)選擇權(quán)的購買價款，出租人在進行租賃內(nèi)的含利率計算時可將相應(yīng)的購買價款當作現(xiàn)金流入量，應(yīng)在計算后將其合理地分配到融資租賃的各個階段當中。但是在租賃期滿之后，出租人僅能收回投資成本，在該階段難以確定整個項目中的收益大小。
三、結(jié)束語
會計處理工作是企業(yè)融資租賃開展中的重點環(huán)節(jié)，同時也存在著一定的難度，加強會計處理工作優(yōu)化是企業(yè)會計人員當前開展會計工作的重點研究方向。首先，會計人員應(yīng)當加強對新會計準則中的融資租賃內(nèi)容的研究，明確融資租賃工作的根本性質(zhì)。并以此為基礎(chǔ)，積極從承租人與出租人兩個角度展開具體的會計處理措施的研究與制定。此外，會計人員還應(yīng)當在實際的會計處理工作中加強工作經(jīng)驗的總結(jié)，不斷實現(xiàn)融資租賃中的會計處理水平優(yōu)化。
參考文獻
[1]邵翠麗.新會計準則下融資租賃會計處理新思考[J].中國管理信息化，2012，06:28-29.
[2]陳明坤.新準則下承租人融資租賃會計處理的詮釋與思考[J].企業(yè)經(jīng)濟，2013，11:159-161.
[關(guān)鍵詞] 租賃資產(chǎn)計量;未確認融資費用;特殊承租人
[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1006-5024(2008)11-0159-03
[作者簡介] 陳明坤,江西財經(jīng)大學會計學院副教授,武漢理工大學產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟學博士生,研究方向為財務(wù)會計理論與實務(wù)｡
(江西 南昌 330013)
租賃是為解決生產(chǎn)或流通周期中生產(chǎn)要素配置不合理的矛盾而產(chǎn)生的,其產(chǎn)生可以追溯到幾千年前｡現(xiàn)代租賃形式主要分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩種,其中融資租賃是以融資為直接目的信用方式,它表面上是借物,而實際上是融資,并以租金的方式分期償還｡融資租賃通過“租雞生蛋,賣蛋還租,賺得雞蛋”,承租人不需要立即支付所需設(shè)備的全部價款,并可利用租賃物所產(chǎn)生的利潤支付租金｡針對這種情況,2001年我國出臺了《租賃會計準則》(簡稱舊準則)｡就承租人而言,該準則雖然對融資租賃的判斷標準､確認､計量和相關(guān)信息的披露作了比較具體明確的規(guī)范,但有些方面仍需進一步完善｡為此,2006年,我國再次出臺了《企業(yè)會計準則21號――租賃》(簡稱新準則)｡基于此,為加深對新準則中承租人融資租賃的判斷標準､會計確認､計量､披露的理解,正確進行會計處理,本文一方面詮釋承租人融資租賃的會計處理,另一方面就相關(guān)問題進行思考并提出建議｡
一､新準則下承租人融資租賃會計處理的詮釋
融資租賃會計處理的基本思路是將租賃資本化,即承租人應(yīng)該將租賃資產(chǎn)使用權(quán)當作資產(chǎn)入賬,同時將所承擔的不可撤銷的償付租金義務(wù)列為負債｡這與經(jīng)營租賃不同,對此,融資租賃如何判斷､確認與計量以及因此引起的折舊､披露等相關(guān)問題,新準則都作出了相應(yīng)規(guī)范,在此作一詮釋｡
1.融資租賃的判斷標準｡根據(jù)新準則規(guī)定,符合下列一項或數(shù)項標準的,應(yīng)當認定為融資租賃:第一,在租賃期屆滿時,租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人｡第二,承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)｡第三,即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移,但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分｡第四,承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值｡出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值｡第五,租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不作較大改造,只有承租人才能使用｡否則,為經(jīng)營租賃｡
2.租賃資產(chǎn)和負債的確認和計量｡在融資租賃下,承租人將租賃視為一種籌資手段,一方面取得一項資產(chǎn),另一方面又承擔了一筆債務(wù)｡因此,承租人將租入的資產(chǎn)記錄為自己的資產(chǎn)｡同時,將未來的付款義務(wù)作為自己的負債,體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”原則的要求,也符合資產(chǎn)和負債的定義,合理計算財務(wù)比率｡
根據(jù)新準則規(guī)定,在租賃開始日,承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低的作為租入資產(chǎn)的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用｡
在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時,應(yīng)按租賃內(nèi)含利率計算現(xiàn)值｡如不知按合同規(guī)定的利率,或兩者都不知,用同期銀行貸款利率｡現(xiàn)舉例說明｡
例1:2007年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同｡合同主要條款如下:
(1)租賃標的物:產(chǎn)品生產(chǎn)線｡
(2)起租日:租賃物抵達甲公司生產(chǎn)車間之日(2007年12月31日)｡
(3)租賃期:2007年12月31日至2010年12月31日,共3年｡
(4)租金支付方式:甲公司每年支付租金10.8萬元｡
(5)租賃期滿時該生產(chǎn)線的估計余值為4.68萬元｡其中,由甲公司擔保的余值為4萬元,未擔保余值為6800元｡
(6)該生產(chǎn)線的保險､維護等費用由承租方甲公司自行承擔,每年4000元｡
(7)該生產(chǎn)線在2007年1月1日的公允價值為33.4萬元,原賬面價值32萬元｡
(8)承租人在租賃資產(chǎn)時用存款支付印花稅､傭金､談判費等初始直接費用6000元｡
租賃合同規(guī)定的利率為6%(年利率)｡該生產(chǎn)線估計使用年限為4年,承租人采用直線法計提折舊｡假定租賃期滿返還該生產(chǎn)線,期滿日公允價值為5萬元｡
在上述例子中,租賃資產(chǎn)的公允價值為33.4萬元,最低租賃付款額的現(xiàn)值計算如下:
最低租賃付款額現(xiàn)值
=各期租金現(xiàn)值之和+行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額現(xiàn)值
=108000+108000×(P/A, 6%, 2)+40000×(P/F, 6%, 3)
=108000+108000×1.833+40000×0.840=343564(元)
由于343564>334000×90%=300600,所以,根據(jù)判斷標準中的第4條,可以判定為融資租賃｡
2007年12月31日的會計分錄為:
借: 固定資產(chǎn)―融資租入固定資產(chǎn) 340000
未確認融資費用30000
貸: 長期應(yīng)付款―應(yīng)付融資租賃款 364000
銀行存款6000
3.未確認融資費用的分攤｡在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時,一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用｡
在分攤未確認的融資費用時,按照新準則的規(guī)定,承租人應(yīng)當采用實際利率法｡在采用實際利率法的情況下,根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況,對未確認融資費用采用不同的分攤率｡
例2,承上例:根據(jù)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值,可以得出:
108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)=334000
采用插值法,可計算出租賃內(nèi)含利率為7.534%｡由此可以確定,租賃期間未確認融資費用的分攤情況如下:
2008年1月1日､2009年1月1日､2010年1月1日支付租金時的會計分錄為:
借: 長期應(yīng)付款―應(yīng)付融資租賃款 108000
貸: 銀行存款108000
2008年12月31日確認本年應(yīng)該分攤的未確認融資費用
=(334000-108000)×7.534%=17027
借: 財務(wù)費用17027
貸: 未確認融資費用 17027
2009年12月31日確認本年應(yīng)該分攤的未確認融資費用
=[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%= 10173
借: 財務(wù)費用10173
貸: 未確認融資費用 10173
2010年12月31日確認本年應(yīng)該分攤的未確認融資費用
=30000-17027-10173=2800
借: 財務(wù)費用 2800
貸: 未確認融資費用2800
4.租賃資產(chǎn)折舊的計提｡在融資租賃下,由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報酬與風險已從出租方轉(zhuǎn)移到承租方,承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對租賃資產(chǎn)計提折舊｡承租人對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊時,主要涉及兩個問題:一是折舊政策｡二是折舊期間｡
我國折舊政策采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策｡確定融資租賃折舊期間,應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論｡如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移了,折舊期應(yīng)按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊｡如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不知道是否轉(zhuǎn)移,租賃期應(yīng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短者作為折舊期間｡
例3,承上例:甲公司采取直線法進行折舊,每年可計提的折舊額為:
折舊額=(340000-40000)/3=10000(元)
租賃期間內(nèi)的會計分錄為:
借: 制造費用―折舊費 10000
貸: 累計折舊10000
5.履約成本的會計處理｡履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費､人員培訓費､維修費､保險費等｡承租人發(fā)生的履約成本,通常應(yīng)計入當期損益｡其會計處理為借記“制造費用”/“管理費用”科目,貸記“銀行存款”科目｡
例4,承上例,每年會計分錄為:
借: 制造費用 4000
貸: 銀行存款 4000
6.或有租金的會計處理｡由于或有租金的金額不固定,無法采用系統(tǒng)的方法對其進行分攤｡因此,在或有租金實際發(fā)生時,計入當期損益｡會計處理為借記“管理費用”/“銷售費用”/“財務(wù)費用”,貸記“銀行存款”等科目｡
7.相關(guān)會計信息的列報與披露｡在資產(chǎn)負債表中,將于融資租賃有關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認融資費用的差額,分別一年到期的長期負債和一年以上的長期負債分別列示｡
承租人應(yīng)當在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息:(1)各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價､累計折舊額｡(2)資產(chǎn)負債表后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額｡(3)未確認融資費用余額以及分攤未確認融資費用所采用的方法｡
二､承租人融資租賃會計處理相關(guān)問題的思考與建議
我國新租賃準則在舊準則的基礎(chǔ)上已有了較大改進,對承租人融資租賃會計處理作出了具體明確的規(guī)范,但仍有以下問題值得思考:
1.融資租賃判斷標準問題｡雖然我國對融資租賃的確認標準采用了國際通行標準,同時也規(guī)定了幾條具體標準,但我認為仍存在一定的問題,表現(xiàn)在:一是矛盾,如當租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全部可使用年限的大部分(75%),則判斷為經(jīng)營租賃,但如果滿足“在租賃期屆滿時,租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標準時,則判斷該租賃為融資租賃,導(dǎo)致同一項租賃,根據(jù)不同的判斷標準可分為不同的租賃業(yè)務(wù),使會計人員很難操作;二是模糊,如承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價預(yù)計遠低于(小于或等于5%)行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,看起來該標準相當嚴密､精確,但實務(wù)中隨意性相當大,因為公允價值是預(yù)計數(shù)｡而且,企業(yè)可能利用這些量化規(guī)定,完成表外籌資活動(實質(zhì)是融資租賃,但作為經(jīng)營租賃會計核算),從而隱匿企業(yè)的真實負債｡
面對上述問題,筆者以為:第一,為解決矛盾性問題,建議將判斷標準規(guī)定一個順序,如,如果滿足了第一條為融資租賃,如果不能滿足第一條,則根據(jù)后面的標準,滿足哪幾條則為融資租賃｡否則,為經(jīng)營租賃;第二,對于模糊性,目前暫無很好的解決辦法,要么借助職業(yè)道德自律解決,要么通過報表附注的充分披露予以提醒信息使用者｡
2.承租人融資租賃披露問題｡融資租賃的確定標準,盡管認為承租人實質(zhì)上成為資產(chǎn)的所有者,然而在實際操作中,由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助,通過規(guī)避分類標準,使實質(zhì)上的融資租賃達不到這些標準,協(xié)助企業(yè)完成表外融資活動,將租賃協(xié)議列入經(jīng)營租賃,隱匿企業(yè)的真實負債,而這種潛在的財務(wù)危機,通過閱讀披露的財務(wù)會計報告及附注說明是無法發(fā)現(xiàn)的,加大了投資者的投資風險
為防止租賃的表外融資,第一,承租人必須在報表附注中增加揭示如下信息:(1)未來最低應(yīng)付租金,通常應(yīng)同時列示總額和每年的支付額;(2)最低轉(zhuǎn)租收入,即不可撤銷的未來轉(zhuǎn)租契約下的應(yīng)收租金收入;(3)租金總額,分別列示最低租金､或有租金及轉(zhuǎn)租收入｡第二,將經(jīng)營租賃在表內(nèi)予以反映｡
3.特殊租賃人的會計處理問題｡我國新準則對當承租人和出租人不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時,明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額｡但對于承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時,如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,租賃準則對此并無規(guī)定,如果對此不加以規(guī)范,將有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具｡因為集團內(nèi)部通過關(guān)聯(lián)方交易,有意粉飾租賃價格,就會導(dǎo)致一方虛增資產(chǎn),提高各期的其他營業(yè)收入,達到提高利率的目的,從而把損失轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方;而另外通過支付高額租金的方式,確認為財務(wù)費用,可降低相應(yīng)期間的會計利潤,順利地避開新準則的制約而將利率轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方｡如果當關(guān)聯(lián)方之間所得稅稅率存在差異時,稅率高的一方將會通過高額租入低稅率一方的資產(chǎn),將其應(yīng)納稅利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的一方,導(dǎo)致國家蒙受損失｡
筆者認為當承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時,應(yīng)該對最低租賃付款額和最低租賃收款額加以限制｡如按獨立企業(yè)之間進行或類似業(yè)務(wù)活動的金額或不高于獨立企業(yè)之間進行相同或類似業(yè)務(wù)活動金額的一定比例,超過部分應(yīng)作為會計差錯調(diào)整｡
參考文獻:
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[3]裴春梅.新租賃準則與國際會計準則IAS17差異分析[J].會計之友,2007,(7).
一、租賃準則的有關(guān)規(guī)定
租賃準則第十八條規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。
租賃準則應(yīng)用指南規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當計入當期損益。
財政部會計司編寫組的《企業(yè)會計準則講解》第327頁。對出租人在租賃期開始日的會計處理這樣說明：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額。
上述規(guī)定是一致的，并不矛盾。根據(jù)上述規(guī)定，可得出如下計算公式：
應(yīng)收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費用最低租賃收款額=最低租賃付款額+第三方擔保的資產(chǎn)余值(根據(jù)租賃準則第九條，最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值)
最低租賃付款額=承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項+由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值=各期租金之和+優(yōu)惠購買價格+承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值[根據(jù)租賃準則第八條，最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值]
未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值)一(最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費用的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值) (1)
根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義可知：
最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用 (2)
將式(2)代人式(1)可得：未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值)一(租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用+初始直接費用的現(xiàn)值)=(最低租賃收款額+未擔保余值)一(租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用的現(xiàn)值)
由于初始直接費用的現(xiàn)值即為初始直接費用，所以上式變?yōu)椋?/p>
未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔保余值)一(租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用) (3)
該公式在理論上是說得通的。因為出租人因出租資產(chǎn)而獲得的收益應(yīng)等于出租人未來租賃期內(nèi)的現(xiàn)金流入量大于租賃期開始日的現(xiàn)金流出量的差額，或者說出租人因出租資產(chǎn)而獲得的收益應(yīng)等于出租人未來租賃期內(nèi)獲得的收入減去付出的成本的余額。公式中的前兩項即為出租人未來租賃期內(nèi)獲得的收人，后兩項即為出租人由于租賃而付出的成本。
二、從賬務(wù)處理角度分析
根據(jù)租賃準則的規(guī)定，出租人在租賃期開始日的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款，未擔保余值；貸：融資租賃資產(chǎn)，營業(yè)外收入，銀行存款，未實現(xiàn)融資收益。 “長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目的人賬金額等于最低租賃收款額加上初始直接費用；“未擔保余值”科目的入賬金額等于租賃資產(chǎn)未擔保余值的金額；“融資租賃資產(chǎn)”科目的入賬金額等于租賃資產(chǎn)的賬面價值；“營業(yè)外收入”科目的入賬金額等于租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額；“銀行存款”科目的入賬金額等于出租人支付的初始直接費用。故根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則可知，“未實現(xiàn)融資收益”科目的入賬金額應(yīng)等于最低租賃收款額加上初始直接費用再加上未擔保余值的總和，減去租賃資產(chǎn)的賬面價值，減去租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額，再減去出租人支付的初始直接費用。其中，租賃資產(chǎn)的賬面價值與租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額之和，即為融資租賃資產(chǎn)的公允價值。因此，經(jīng)上面的計算，最后確認的未實現(xiàn)融資收益的金額應(yīng)為最低租賃收款額加上未擔保余值再減去租賃資產(chǎn)的公允價值，即：
未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值一租賃資產(chǎn)公允價值 （4）
顯然，式(4)與式(3)是不同的，即根據(jù)租賃準則的有關(guān)規(guī)定得出的未實現(xiàn)融資收益的計算公式與通過賬務(wù)處理分析得出的未實現(xiàn)融資收益的計算公式是不同的，它們之間相差了一個初始直接費用。
三、對《企業(yè)會計準則講解》中【例22-7】的分析
從《企業(yè)會計準則講解》【例22—7】(例題的具體資料略)可知，出租人在租賃期開始日的賬務(wù)處理為(單位：元)：
2006年1月1日(租賃期開始日)：借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款900 100；貸：銀行存款10 000，融資租賃固定資產(chǎn)700 000，未實現(xiàn)融資收益200 100。
很顯然，該會計分錄是借貸不平衡的。“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目的入賬金額900 100元中，沒有包括初始直接費用10 000元，這與租賃準則的規(guī)定不相符。此外，未實現(xiàn)融資收益200 100元也不準確。按照租賃準則的規(guī)定，該會計分錄應(yīng)為：借：長期應(yīng)收款—_應(yīng)收融資租賃款910 100；貸：融資租賃固定資產(chǎn)700000，銀行存款10000，未實現(xiàn)融資收益190 100。這里，未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值一租賃資產(chǎn)公允價值一初始直接費用=900 100+0—700 000-10 000=190 lOO(元)。但是，該會計分錄也是借貸不平衡的，借貸方相差10 000元。究其原因，筆者認為，租賃準則對出租人在租賃期開始日會計處理的規(guī)定是不妥的。問題就在于租賃準則將出租人發(fā)生的初始直接費用計入了應(yīng)收融資租賃款。筆者認為，出租人發(fā)生的初始直接費用不應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款。出租人支付的初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金、律師費、差旅費、印花稅等。它與承租人發(fā)生的初始直接費用類似。它是出租人在出租過程中發(fā)生的費用，理應(yīng)由出租人負擔，如果計入應(yīng)收融資租賃款，讓承租人負擔就有些不合理，在道理上也講不通。比如，出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的差旅費，難道還要讓承租人“買單”嗎?因此，出租人支付的初始直接費用不應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款中。由于初始直接費用通常與出租資產(chǎn)的公允價值相比金額較小，所以，應(yīng)一次性計入出租人的當期損益。具體應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目，因為出租人出租資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，記入了“營業(yè)外支出(或收入)”科目。如果初始直接費用金額較大，則不應(yīng)一次性計人出租人的當期損益，應(yīng)在租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時，按照各期確認的租賃收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進行攤銷，沖減租賃期內(nèi)確認的各期租賃收入。此時，在初始直接費用的發(fā)生期間，將發(fā)生的初始直接費用先記入“長期待攤費用”科目(租賃期通常都大于1年)，攤銷時，借：租賃收入；貸：長期待攤費用。
四、對《企業(yè)會計準則講解》中【例22—7】的修正
通過前面的分析，《企業(yè)會計準則講解》中【例22—7】的解答應(yīng)修正如下：2006年1月1日(租賃期開始日)。出租人的賬務(wù)處理應(yīng)為：
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款900 100；
貸：融資租賃固定資產(chǎn)700 000
關(guān)鍵詞： 營改增； 融資租賃； 會計處理
自2016年5月1日全面實行“營改增”政策以來，融資租賃的核定應(yīng)納稅額同實行營業(yè)稅時相同計算依舊為收入與成本之差，適用稅率為17%，相較于之前的營業(yè)稅時期，稅負有了大幅度的增長?；谶@一背景之下，融資租賃的會計處理工作方式也就產(chǎn)生了改變，而如果依舊沿用傳統(tǒng)工作方法，便會致使企業(yè)產(chǎn)生大量的額外稅務(wù)支出，使得企業(yè)經(jīng)營效益受損。對此，便應(yīng)當就營改增環(huán)境下的融資租賃會計處理工作加強研究工作，從而為保障企業(yè)的經(jīng)營效益與工作效率打下堅實的基礎(chǔ)。
一、營改增對融資租賃會計處理的影響
（一）對承租人會計處理的影響
在以往工作當中，融資租賃過程中的承租人大多是依據(jù)融資費用、稅款所互相分離的形式，依據(jù)銷項稅、代扣稅等稅種來明確出進項稅的具體內(nèi)容。但是伴隨著營改增政策的實行，承租人必須要設(shè)定出應(yīng)交稅費，同時依據(jù)融資租賃的代扣進項稅科目來明確出還未能夠較差稽核的專用發(fā)票抵扣聯(lián)，但是針對進口增值稅則要采用繳款書確定，同時還要對進項稅予以核算處理。在實際應(yīng)用方面，仍需明確出有關(guān)的稅款不出現(xiàn)大的問題之后再將之轉(zhuǎn)化到當期進項稅當中。在租賃后，承租者在支付稅金之時還可以把代扣進項稅轉(zhuǎn)到進項稅中，從而確保稅款準確。
（二）對融資租賃會計財務(wù)核算的影響
在以往的會計財務(wù)核算工作當中，融資租賃行業(yè)主要是利用《企業(yè)會計準則》之中的有關(guān)內(nèi)容來明確出相應(yīng)的核算方式，在租賃期開始日，出租人需將租賃開始當日最低租賃收款額和初始費用之和作為融資租賃入賬值，同時依據(jù)原始直接費用、最低租賃收款額等相關(guān)內(nèi)容來明確出未達到的融資收益，同時依據(jù)租賃期要求采取統(tǒng)一配置。
在營改增政策實行后，企業(yè)將適用于增值稅征收規(guī)定，因此需要明確進項稅額和銷項稅額。并且，盡管營改增之后對于增值稅有了一定的規(guī)定，然而企業(yè)會計核算工作卻仍未進行調(diào)整，同時會計準則還未做出具體規(guī)定要求，此類情況均會在營改增之后產(chǎn)生影響，并致使企業(yè)的經(jīng)濟效益受損。當前，最常采用的會計財務(wù)核算方法主要包括以下幾種：
1.把企業(yè)在資產(chǎn)購置時所發(fā)生的增值稅歸入到進項稅額當中，由明確企業(yè)收租金來明確增值稅的銷售稅額，進而使傳統(tǒng)自租賃后才進行財務(wù)核算的方式得以轉(zhuǎn)變。
2.把企業(yè)在資產(chǎn)購置中所產(chǎn)生出的增值稅進項稅納入至待抵扣進項稅，同時由企業(yè)收租金之后便明確出增值稅的額度，也就能夠明確出緊張稅額的抵扣額度。
3.把企業(yè)在資產(chǎn)購置之時的增值稅進項稅納入到應(yīng)交增值稅當中，同時在租賃期中轉(zhuǎn)到銷售稅當中。
（三）對融資租賃會計賬務(wù)分析的影響
在常規(guī)的融資租賃會計賬務(wù)分析當中，有著長時間的租賃合同者，在實施財務(wù)管理之時均會被視作為租賃合同，但是帶有融資性質(zhì)的租賃合同，則必須要利用一定的專業(yè)分析手段來進行處理。在營改增政策施行以后，融資租賃當中的增值稅將不能夠被記錄于企業(yè)的當?shù)靥潛p與收益之中。并且，在應(yīng)對客戶完全不同的租賃能力之時，增值稅也僅可計入融資租賃報價，金融造成企業(yè)的實際收益降低?；谶@一現(xiàn)狀之下，融資租賃企業(yè)的會計處理工作將會產(chǎn)生巨大的環(huán)境改變，并致使企業(yè)效益受到影響。
二、營改增環(huán)境下融資租賃會計處理探究
（一）會計處理和賬戶設(shè)置
針對融資租賃當中的承租人及出租人，也要試試融資費用及稅費的分離處理，在對增值稅進行分離的核心與重點便是針對還未能夠完成的待抵扣進稅項進行處理，依據(jù)支付深入逐漸將之轉(zhuǎn)歸為進稅項。依據(jù)以上規(guī)范，在具體的會計處理工作中還要能夠與《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）當中的有關(guān)規(guī)定內(nèi)容對增值稅一般納稅人作出明確的要求，如核算還未能夠交叉稽核并予以對比的發(fā)票。在實際的工作過程當中，必須要在交叉稽核對比確定準確之后，方可將之轉(zhuǎn)進當期進稅項內(nèi)。
在具體的操作過程當中，融資租賃業(yè)務(wù)出租人可依據(jù)以上方法來進行“應(yīng)交稅費”項目的設(shè)定，即：融資租賃還未完成銷項稅；針對承租人所設(shè)定的“應(yīng)交稅費”即：融資租賃代扣進項稅等內(nèi)容。在具體操作之時，租賃需在開始當天，通過出租、承租方將所分離出的增值稅項目一次納入至所完全不同的賬戶之中，摒棄，承租方要在進行租金支付之時，將租金之中還未完成的銷項稅及時收繳，設(shè)置于銷項稅自之中。
（二）對價、稅、融資費用進行分離
在實際的會計處理工作當中，納稅人所繳納的增值稅大多是采取的稅款抵扣制度，融資租賃承租人所支付的租金之中包含了兩項增值稅內(nèi)容，即：出租人購置融資租賃資產(chǎn)之時所發(fā)生的增值稅，以及出租人在產(chǎn)生投資行為后所發(fā)生的增值稅。為了明確有關(guān)的稅款具體內(nèi)容，財務(wù)人員在進行增值稅計算時應(yīng)當依據(jù)以下公式進行處理：
增值稅=最低租賃付款金額÷（1+ 17%）×17%
未確認融資費用=最低租賃付款額-增值稅-融資租入固定資產(chǎn)價值
在以上公式之中，在明確了融資租入的固定資產(chǎn)價值之時，還必須要將每一期租金之中所涵括的增值稅項目及時予以扣除，只有如此方可保障最終計算結(jié)果的精確性。
現(xiàn)舉例說明：如甲融資租賃公式在2015年購置了一項設(shè)備，公允價值為1100萬元，所產(chǎn)生的增值稅金額為185萬元。同時，甲融資租賃公式將這一資產(chǎn)租賃給乙公司，租賃合同利率為9%，約定租賃時間期限5年，每年乙公司需向甲公式支付租金400萬元。
那么依據(jù)以上有關(guān)數(shù)據(jù)內(nèi)容，便可確定出最低租賃付款額為2000萬元（400萬元×4），甲公式的進項稅約為290.6萬元[2000÷（1+17%）×17%]。最低租賃付款現(xiàn)值=甲公司所購置這一資產(chǎn)之時所支付的價格+增值稅。
在這一案例之中，最終所明確出的最低租賃付款額必須要依據(jù)合同利率參數(shù)，一并被納入至甲公式所購置融資租賃資產(chǎn)的公允價值當中，在這時所需引起關(guān)注的是，若自租賃開始時租賃資產(chǎn)的公允價值便遠遠低于實際價值，那么相應(yīng)的會計人員便需對合同利率及融資費用等進行調(diào)整從而達到對實際利率的優(yōu)化處理，同時依據(jù)已明確的計算過程來予以分析。并且，針對售后租回所滿足于租賃條件的承租人不得開具增值稅發(fā)票，同時把租金分離控制于未明確融資租賃的費用分離當中，以達到對相關(guān)稅務(wù)處理的合理性；并且，針對出租人所未達到了融資收益分離也需同承租人一致，必須對本金及投資收益等作出明確的區(qū)分，并做好分離處理。
以上內(nèi)容僅是假定出租人所購置的租賃設(shè)備資金均自行出資，但是在實際操作時，有關(guān)人員還應(yīng)加強對以下幾方面內(nèi)容的重視：
1.若出租人利用杠桿租賃，銷售額便應(yīng)將借款利息扣除，進而再開具增值稅發(fā)票，借款利息開具普通發(fā)票。
2.在采取杠桿租賃時，由于稅收制度所認可的增值稅和承租人所需支付的增值稅有所不同，因而需由出租人承擔稅費轉(zhuǎn)嫁給承租人。
三、結(jié)束語
在本次研究中重點就營改增背景之下融資租賃的會計處理等有關(guān)內(nèi)容予以了具體闡述，同時就營改增過程中融資租賃會計處理方法進行了探討?？偟膩碚f，營改增對融資租賃企業(yè)所帶來的影響是極其顯著的，對此也就需要相關(guān)的財務(wù)人員能夠在日常工作當中加強對營改增問題的研究，切實認識到營改增對企業(yè)所產(chǎn)生的影響，最終就依據(jù)企業(yè)的財務(wù)管理需求，來制定出相應(yīng)的解決方案與應(yīng)對策略，從而實現(xiàn)對企業(yè)效益的充分保障。
參考文獻：
[1]王曉麗.“營改增”前后融資租賃企業(yè)稅務(wù)及會計處理差異分析[J].商業(yè)會計，2015（1）.
[2]閆予磊.“營改增”后融資租賃會計處理探討[J].商業(yè)會計，2015（9）.
[3]王汝婧.淺析“營改增”后融資租賃企業(yè)的會計確認與計量[J].商業(yè)會計，2013（20）.
一、融資租賃開始日承租人會計處理要點
承租人在租賃期開始日的會計處理，關(guān)鍵要確定該日租賃資產(chǎn)成本和租賃負債的金額。在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金是租賃負債的重要組成部分。承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。租金的本金部分是構(gòu)成租賃資產(chǎn)成本的主要因素；租金的利息部分構(gòu)成未確認融資費用。第一，承租人應(yīng)當將租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額（僅指屬于租金的部分）現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。此時，租賃資產(chǎn)成本由租金的本金部分構(gòu)成，租賃負債由租金構(gòu)成。第二，最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值。第三，最低租賃付款額（租金部分）與租入資產(chǎn)的入賬價值的差額作為未確認融資費用。未確認融資費用的金額應(yīng)等于租金減去本金，即利息。基本會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) （本金）
未確認融資費用 （利息）
貸：長期應(yīng)付款 （債務(wù)）
第四，如果發(fā)生初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。此時，租賃資產(chǎn)成本由租金的本金部分以及初始直接費用構(gòu)成，租賃負債由租金構(gòu)成。
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) （租賃資產(chǎn)成本）
未確認融資費用 （利息）
貸：長期應(yīng)付款 （債務(wù)）
銀行存款 （初始直接費用）
以上可以看成兩個分錄：
基本會計分錄
借：固定資產(chǎn) （本金）
未確認融資費用 （利息）
貸：長期應(yīng)付款 （債務(wù)）
初始直接費用會計分錄
借：固定資產(chǎn)
貸：銀行存款
第五，其余有關(guān)費用的處理方法同初始直接費用，對“未確認融資費用”的確認與攤銷沒有影響。這樣，上述基本會計分錄可以演變?yōu)槎喾N形式，但基本會計分錄不變。
二、融資租賃開始日承租人會計處理運用
［例］2010年10月5日，甲公司由于生產(chǎn)經(jīng)營需要，與乙公司簽訂了一份一條生產(chǎn)線的融資租賃合同。合同主要條款有：租賃從2010年11 月1 日起，租賃期為4年；自租賃期開始日起每年支付租金300000 元， 期末支付； 該生產(chǎn)線的公允價值為900000 元；合同規(guī)定的年利率為10%； 甲公司無擔保的資產(chǎn)余值。甲公司在談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、 差旅費等10000元。甲公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率。編制甲公司在租賃期開始日會計分錄。
一是確定租賃資產(chǎn)的入賬價值：甲公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率10%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值=300 000×4+0=1200000（元）。計算現(xiàn)值的過程如下：最低租賃付款額（租金部分）的年金現(xiàn)值300000×（P/A，10%，4），查表得知：（P/A，10%，4）=3.1699，最低租賃付款額（租金部分）的年金現(xiàn)值300000×3.1699=950970（元），大于租賃資產(chǎn)公允價值900000元。根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為租賃資產(chǎn)公允價值900000元。租賃資產(chǎn)公允價值900000元就是租金的本金部分。二是計算未確認融資費用。最低租賃付款額（租金部分）與租入資產(chǎn)的入賬價值的差額作為未確認融資費用，即:未確認融資費用=最低租賃付款額（租金）-租賃資產(chǎn)的入賬價值=1200000-900000=300000（元）。三是將初始直接費用計入資產(chǎn)價值。承租人發(fā)生的初始直接費用10000元，應(yīng)當計入租賃資產(chǎn)價值。四是甲公司會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 910000
未確認融資費用 300000
貸：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 1200000
銀行存款 10000
租賃資產(chǎn)成本910 000元，其中，本金900000元，初始直接費用10000元。租賃負債1200000元，即租金。未確認融資費用=租金-本金=1200000-900000=300000（元）。
三、融資租賃資產(chǎn)擔保余值會計處理
融資租賃資產(chǎn)的擔保余值就是租賃各方事先預(yù)留的資產(chǎn)未來值。即：在合同簽訂時就已商定的余值，而不是在租期屆滿時，再討論確定的市場價值。租賃會計準則規(guī)定，承租人對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊時，“如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額”。還規(guī)定“承租人應(yīng)當將租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值”。這兩條是矛盾的，存在不妥之處。因為若將最低租賃付款額現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)的入賬價值，而最低租賃付款額包含了擔保余值，擔保余值就折現(xiàn)計入固定資產(chǎn)的入賬價值了，那么應(yīng)計折舊總額應(yīng)該是租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值現(xiàn)值后的余額。因此不能直接從固定資產(chǎn)的入賬價值中扣除擔保余值，只有將其折成現(xiàn)值后才可扣除。
基于上述理由，關(guān)于擔保余值的會計處理，方法有兩種：方法一：擔保余值不計入固定資產(chǎn)的入賬價值，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的入賬價值；單獨設(shè)置“擔保余值”會計科目；“長期應(yīng)付款”包含擔保余值。租賃期開始日的會計處理，在基本會計處理的基礎(chǔ)上，補充擔保余值分錄。借記“擔保余值”，貸記“長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款”。此時，租賃資產(chǎn)成本仍由租金的本金部分以及初始直接費用構(gòu)成，租賃負債由租金以及擔保余值構(gòu)成。方法二：擔保余值計入固定資產(chǎn)的入賬價值。如果要將擔保余值計入固定資產(chǎn)的入賬價值，可以進行適當?shù)淖兺ㄌ幚怼ＴO(shè)置明細科目“固定資產(chǎn)――擔保余值”，不得計提折舊，也就是該部分價值不會減少。其會計處理是，在基本會計分錄的基礎(chǔ)上，補充如下分錄：借記“固定資產(chǎn)――擔保余值”，貸記“長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款”。前例中，若甲公司擔保租賃期屆滿時，該租賃資產(chǎn)的公允價值為20000 元，則租賃期開始日，甲公司會計處理為：
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) 910000
擔保余值（或固定資產(chǎn)――擔保余值） 200000
未確認融資費用 300000
貸：長期應(yīng)付款――應(yīng)付融資租賃款 1400000
銀行存款 10000
若采用設(shè)置“擔保余值”一級科目進行核算的方法，可以使固定資產(chǎn)的入賬價值更清楚地反映租賃資產(chǎn)成本，不會產(chǎn)生會計核算的混淆，會計人員更容易理解和掌握。
參考文獻：
2012年1月1日，上海作為首個試點城市啟動營業(yè)稅改征增值稅的改革試點工作，同時融資租賃業(yè)歸類于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)也被納入“營改增”的試點范圍。2013年8月“營改增”施行地區(qū)逐步推至全國，融資租賃售后回租的出租方需要提供全額收入的增值稅專用發(fā)票，而且8月1日前未提供的要進行全額追溯。2016年5月1日我國全面落實“營改增”改革。在本次改革中關(guān)于融資租賃的內(nèi)容又有了一些新變動，融資租賃中的租賃標的物不再區(qū)分不動產(chǎn)和動產(chǎn)，統(tǒng)一按照差額進行征稅。融資租賃企業(yè)稅率從原來的營業(yè)稅5%提升到增值稅17%，價稅分離導(dǎo)致融資租賃業(yè)的會計處理發(fā)生了變化。
二、“營改增”前后融資租賃會計處理
（一）“營改增”前后融資租賃會計處理
1.“營改增”前的會計處理
在租賃期開始日，對于出租人來說，應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和登記融資租賃款，同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用以及未擔保余值之和與現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，將未實現(xiàn)的融資收益在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。
對于承租人來說，應(yīng)當將租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值與融資資產(chǎn)公允價值較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價值，同時確認未實現(xiàn)融資費用，將未實現(xiàn)的融資費用在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，按照期初應(yīng)付本金的攤余成本乘以實際利率計算確認每期的未實現(xiàn)融資費用。
2.“營改增”后的會計處理
“營改增”后，融資租賃企業(yè)由繳納營業(yè)稅（價內(nèi)稅）改為增值稅（價外稅），對于出租人來說，購買設(shè)備時的增值稅進項稅額應(yīng)記入“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，租賃開始當日不確認銷項稅額。當實際收到租金收入時應(yīng)確認當期銷項稅額，計入“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，假如對方一次性開具租金發(fā)票，則以全部租金收入和價外費用為計稅依據(jù)，計算銷項稅額；假如對方分期開具租金發(fā)票，則以各期租金收入作為計稅依據(jù)。每期末確認未確認融資租賃收益，計入“主營業(yè)務(wù)收入”。
對于承租人來說，收到設(shè)備時租賃開始當日不確認進項稅額， 當實際支付租金費用時應(yīng)確認當期進項稅額，計入“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。每期期末攤銷確認未確認融資租賃費用，計入“財務(wù)費用”。
（二）“營改增”前后會計賬務(wù)處理舉例分析
【例題】2017年1月1日A公司與某租賃公司簽訂了一份生產(chǎn)設(shè)備融資租賃合約（合約約定每年租金150萬，租期4年），該全新生產(chǎn)設(shè)備設(shè)備的公允價值為550萬元，預(yù)計使用年限5年，A公司與租賃公司發(fā)生的初始直接費用為2萬元，租賃期滿時該設(shè)備擔保余值為10萬元，沒有未擔保余值，設(shè)備到期歸還。
分析：該設(shè)備租賃期（4年）占資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的80%，大于75%的標準，合約約定每年租金150萬，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，可以判定該租賃為融資租賃。（見表1、表2）
三、“營改增”對融資租賃會計處理的影響
（一）對企業(yè)會計核算的影響
財稅[2013]106號的規(guī)定：“試點納稅人在本地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅?！痹趯嵤┲昂炗喌纳形磮?zhí)行的租賃合同按照之前營業(yè)稅政策的會計賬務(wù)核算方法，沒有變化。
在實施之后簽訂的合同按照“營改增”后增值稅政策的會計賬務(wù)核算方法，出租方在計算內(nèi)含利率應(yīng)依據(jù)剔除增值稅的現(xiàn)金流量計算，未來現(xiàn)金流量應(yīng)考慮購置租賃物及收取租金產(chǎn)生的增值稅。出租方在購入設(shè)備時，其稅額可計入對應(yīng)的計入“應(yīng)交稅費?D增值稅（進項稅額）”，可用于期末的稅費的抵扣；在各期收取租金時，其相應(yīng)的稅額計入“應(yīng)交稅費?D?D增值稅（銷項稅額）”。承租方在支付租金后，可以確認增值稅進項稅額，計入“應(yīng)交稅費?D增值稅（進項稅額）”?！盃I改增”前的出租人的租金收入繳納營業(yè)稅的計入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅”，“營改增”后租金收入繳納增值稅改為計入“應(yīng)交稅費?D?D增值稅（銷項稅額）”。
（二）對企業(yè)稅負的影響
