時(shí)間：2023-02-28 15:35:19
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隨著我國會(huì)計(jì)制度的變革和謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則的充分引入，會(huì)計(jì)估計(jì)逐漸成為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分。由于會(huì)計(jì)估計(jì)本身具有難以定量、準(zhǔn)確計(jì)量的特點(diǎn)，公司濫用會(huì)計(jì)估計(jì)以達(dá)到企業(yè)、個(gè)人目的的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。
一、會(huì)計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)和審計(jì)的目的
我國對會(huì)計(jì)估計(jì)所作的定義為：“企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷”?？梢姇?huì)計(jì)估計(jì)具有以下特點(diǎn)：一是由未來事項(xiàng)的不確定性引起的；二是在一定假設(shè)的基礎(chǔ)上由有關(guān)人員運(yùn)用專業(yè)判斷作出的；三是結(jié)果具有不精確性。
由于會(huì)計(jì)估計(jì)存在上述特點(diǎn)，使得在對其進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不可能有一個(gè)精確的審計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)，因而只能判斷其是否符合企業(yè)當(dāng)時(shí)的情況，即判斷其合理性，而無法對其真實(shí)性和合法性（只要會(huì)計(jì)估計(jì)沒有超過法律限定的范圍）進(jìn)行判斷，可以說，會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的目的就在于判斷會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。具體而言：會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的目的是為了獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便評價(jià)企業(yè)所作的會(huì)計(jì)估計(jì)在當(dāng)時(shí)情況下是否合理，并且必要時(shí)，是否將有關(guān)信息在附注中適當(dāng)披露。
二、會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
在權(quán)責(zé)發(fā)生制的記賬原則下，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定因素，企業(yè)通常要對一些在某一會(huì)計(jì)報(bào)告期末結(jié)果尚不確定的交易或事項(xiàng)進(jìn)行合理的估計(jì)，這就是會(huì)計(jì)估計(jì)。由于會(huì)計(jì)估計(jì)是因不確定因素的存在而進(jìn)行主觀估計(jì)的結(jié)果，因此，它的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)表同其他項(xiàng)目相比有其特殊性。一是固有風(fēng)險(xiǎn)較高。由于會(huì)計(jì)估計(jì)是建立在管理當(dāng)局對不確定事項(xiàng)的主觀判斷基礎(chǔ)上的，這為管理當(dāng)局為達(dá)到某一目的而用會(huì)計(jì)估計(jì)來掩蓋或粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表提供了方便。二是控制風(fēng)險(xiǎn)較高。根據(jù)成本效益原則，企業(yè)的內(nèi)部控制制度一般是針對日常重復(fù)出現(xiàn)的大量業(yè)務(wù)所設(shè)計(jì)的，而對于一些不常出現(xiàn)的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)（如計(jì)提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等減值準(zhǔn)備），常常缺乏相關(guān)的、有效的內(nèi)部控制程序；而且，如果管理當(dāng)局決意要用會(huì)計(jì)估計(jì)來粉飾報(bào)表，會(huì)使相關(guān)的內(nèi)部控制失效。三是檢查風(fēng)險(xiǎn)較高。由于某些會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)非常復(fù)雜，注冊會(huì)計(jì)師可能會(huì)因缺乏相關(guān)的專門知識(shí)或?qū)徲?jì)經(jīng)驗(yàn)而不能得出正確的審計(jì)結(jié)論。因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真計(jì)劃其審計(jì)工作，保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度去實(shí)施會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)。
三、對會(huì)計(jì)估計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評估
在抽樣審計(jì)中，審計(jì)人員首先需要從成本效益和重要性等方面來決定是否對會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，以便合理評估控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，初步確定符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。對會(huì)計(jì)估計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的
評估除要考慮如管理人員的品行等對所有業(yè)務(wù)均有影響的因素外，還要注意以下幾個(gè)特殊事項(xiàng)。
（一）企業(yè)在期末是否有會(huì)計(jì)估計(jì)變更
按理，會(huì)計(jì)估計(jì)一般不變更，除非其所依據(jù)的假設(shè)發(fā)生變化，因而，如無例外事項(xiàng)發(fā)生，企業(yè)在期末變更會(huì)計(jì)估計(jì)往往是為了達(dá)到某一目的而利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，如增加折舊年限來提高利潤，因而企業(yè)在期
末變更會(huì)計(jì)估計(jì)，往往隱含著重大的錯(cuò)誤和舞弊行為，會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)很大。
（二）會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)假設(shè)的變化程度
會(huì)計(jì)估計(jì)是在一定假設(shè)的基礎(chǔ)上運(yùn)用專業(yè)判斷作出的，所以，會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)假設(shè)的變化程度越大，作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)的難度越大，因而會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)越大。
（三）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的難易程度
對于容易作出的會(huì)計(jì)估計(jì)，如對遞延資產(chǎn)分?jǐn)偲诘墓烙?jì)，其固有風(fēng)險(xiǎn)相對較?。粚τ诖尕浽馐軞p、全部或部分陳舊過時(shí)的會(huì)計(jì)估計(jì)，由于含有對現(xiàn)有大量數(shù)據(jù)及未來銷售預(yù)測的分析，因而作出合理會(huì)計(jì)估計(jì)的難度更大，會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)也更大。
（四）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)人員的素質(zhì)
由于會(huì)計(jì)估計(jì)與相關(guān)人員的專業(yè)判斷分不開，相關(guān)人員的素質(zhì)必將影響會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，特別象或有損失這種對專業(yè)知識(shí)依賴很強(qiáng)的會(huì)計(jì)估計(jì)，其對相關(guān)人員的素質(zhì)要求更嚴(yán)，可見，固有風(fēng)險(xiǎn)與相關(guān)人員的素質(zhì)成反比。
一般說，由于會(huì)計(jì)估計(jì)不精確性的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)估計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)大于其它審計(jì)項(xiàng)目。四、會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)程序
（一）了解被審計(jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法和相關(guān)內(nèi)部控制
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)了解被審計(jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法和相關(guān)內(nèi)部控制，以初步確定會(huì)計(jì)估計(jì)的重要性水平及相關(guān)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。通常可實(shí)施以下審計(jì)程序：
1.詢問被審計(jì)單位管理當(dāng)局做出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法和相關(guān)內(nèi)部控制，初步確定被審計(jì)單位管理當(dāng)局對需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)是否進(jìn)行了溝通，是否由具有勝任能力的專業(yè)人員做出會(huì)計(jì)估計(jì)，并是否有適當(dāng)人員對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核和批準(zhǔn)，是否有專人將以前期間做出的會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際發(fā)生的結(jié)果進(jìn)行比較并評價(jià)做出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序、方法的可靠性。
2.查閱被審計(jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)資料，如賬齡分析表、相關(guān)的合同、協(xié)議以及董事會(huì)做出的與會(huì)計(jì)估計(jì)有關(guān)的決議等。
3.對與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)各項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)做出初步評價(jià)，并結(jié)合審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和項(xiàng)目的重要性制定相應(yīng)的重要性測評和應(yīng)采取的審計(jì)策略。
（二）對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)測試
在審計(jì)測試階段，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)不同的會(huì)計(jì)估計(jì)及所取得的審計(jì)證據(jù)情況，采用以下一種或多種審計(jì)程序進(jìn)行驗(yàn)證或補(bǔ)充，以確保審計(jì)證據(jù)的充分和適當(dāng)。
1.復(fù)核和測試被審計(jì)單位做出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程
執(zhí)行以下審計(jì)程序來收集審計(jì)證據(jù)：（1）評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設(shè)和使用的公式。要對會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性進(jìn)行評價(jià)，這種評價(jià)可以結(jié)合其他報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)來進(jìn)行。而對于假設(shè)的評價(jià)，可以依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則、制度的指引或行業(yè)中的平均數(shù)據(jù)和經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，以及以前年度假設(shè)實(shí)施的實(shí)際結(jié)果的比較來進(jìn)行。另外，要特別關(guān)注主觀的、容易引起重大錯(cuò)報(bào)的或?qū)η闆r變化敏感的假設(shè)，比較常見的如大額的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、大額的待攤或遞延資產(chǎn)攤銷。對此類假設(shè)的合理性必須作審慎評價(jià)，必要時(shí)應(yīng)取得財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等主管部門的意見再作結(jié)論。（2）測試會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)算過程。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注需要復(fù)雜計(jì)算且其結(jié)果直接對損益產(chǎn)生影響的會(huì)計(jì)估計(jì)，如利息資本化的計(jì)算，涉及購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)和資本化率等，這些計(jì)算過程十分復(fù)雜，但其計(jì)算的正確性直接對損益產(chǎn)生影響，這常是審計(jì)重點(diǎn)之一。（3）用以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果相比較，確定某些會(huì)計(jì)估計(jì)的總體可靠性及是否需要調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)公式，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)嚴(yán)重不合理，還應(yīng)當(dāng)提請企業(yè)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正。（4）考慮管理當(dāng)局對會(huì)計(jì)估計(jì)的復(fù)核與批準(zhǔn)是否經(jīng)由適當(dāng)層次的管理人員執(zhí)行，且有相應(yīng)的書面證明。
2.利用獨(dú)立估計(jì)與被審計(jì)單位做出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較
注冊會(huì)計(jì)師可以自行做出獨(dú)立估計(jì)或從其他渠道獲取獨(dú)立估計(jì)，并與被審計(jì)單位做出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較，以對會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性做出判斷。通常情況下，獨(dú)立估計(jì)是在被審計(jì)單位沒有建立會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)內(nèi)部控制程序和方法或采用其他審計(jì)程序不能達(dá)到審計(jì)目的時(shí)才被采用。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師從其他渠道獲取獨(dú)立估計(jì)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)對獨(dú)立估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設(shè)和使用的公式進(jìn)行評價(jià)，并測試其計(jì)算過程。
3.復(fù)核能證實(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)的相關(guān)期后事項(xiàng)
某些在本期需要估計(jì)的交易和事項(xiàng)，其結(jié)果在下期可能是確定的，因此，復(fù)核相關(guān)的期后交易和事項(xiàng)可以為會(huì)計(jì)估計(jì)提供最直接、有力的證據(jù)。正因如此，應(yīng)首先考慮收集有關(guān)期后交易和事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)，特別是影響會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)或假設(shè)的重大期后交易和事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)，并根據(jù)證據(jù)的質(zhì)量確定是否能減少或代替其他審計(jì)程序，以提高審計(jì)工作效率。
五、會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)對審計(jì)報(bào)告的影響
論文摘要：信息技術(shù)在為人類帶來益處的同時(shí)，也會(huì)帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)施會(huì)計(jì)信息化審計(jì)，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)信息化信息系統(tǒng)運(yùn)作的有效監(jiān)督，對防范信息系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)將起到一定的作用。目前，多數(shù)企業(yè)，沒有充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的積極意義和效益，對會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的必要性認(rèn)識(shí)不足，從而使會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作沒有引起足夠的重視。本文從會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的“目標(biāo)、特點(diǎn)、策略、前景”四個(gè)方面進(jìn)行分析探討。
一、會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的目標(biāo)
1.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性是指組成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的硬件、軟件、數(shù)據(jù)資源是否受到妥善保護(hù)，不因自然和人為的因素而遭到破壞、更改或者泄漏系統(tǒng)中的信息。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的資源通常包括硬件、軟件、數(shù)據(jù)文件、系統(tǒng)文檔、消耗性材料和其他設(shè)施。這些資源經(jīng)常放在一處或幾處，硬件可能被惡意破壞，軟件和數(shù)據(jù)文件的內(nèi)容可能丟失或毀損，消耗性材料和數(shù)據(jù)資源可能未經(jīng)批準(zhǔn)而被使用。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全是通過建立相應(yīng)的安全控制措施而加以保護(hù)的，評價(jià)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性，主要是審查會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全控制措施是否健全有效，對于不足之處應(yīng)提出需要進(jìn)行改進(jìn)與完善的建議。
2.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可靠性
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可靠性是由其中的硬件系統(tǒng)的可靠性、軟件系統(tǒng)的可靠性及數(shù)據(jù)的可靠性等因素共同決定的。軟件系統(tǒng)的可靠性是指在運(yùn)行環(huán)境中，在規(guī)定的運(yùn)行時(shí)間內(nèi)或規(guī)定的運(yùn)行次數(shù)下，程序和所有數(shù)據(jù)元素運(yùn)行不同測試用例的無差錯(cuò)概率。硬件系統(tǒng)的可靠性是指在一個(gè)指定的時(shí)間周期內(nèi)，在給定的控制條件下，硬件系統(tǒng)執(zhí)行所需功能的成功概率。數(shù)據(jù)可靠性是指數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確和及時(shí)，它取決于系統(tǒng)絕對數(shù)據(jù)的處理過程是否準(zhǔn)確無誤，以及確保數(shù)據(jù)可靠的控制措施是否有效。系統(tǒng)的可靠性還體現(xiàn)在它的容錯(cuò)能力上。對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可靠性的評價(jià)要檢查系統(tǒng)的運(yùn)行是否穩(wěn)定可靠、是否容易出現(xiàn)偏差和錯(cuò)誤，是否能抵御外界干擾而正常工作。評價(jià)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可靠性時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對決定會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可靠性的各項(xiàng)因素進(jìn)行綜合審查和評價(jià)。
3.會(huì)訓(xùn)信息系統(tǒng)的有效性
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效性是指該系統(tǒng)能否實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)、系統(tǒng)的各項(xiàng)處理過程是否符合國家法律和有關(guān)規(guī)章制度的要求。評價(jià)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效性，必須了解用戶的需求。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有效性的審計(jì)一般在系統(tǒng)運(yùn)行一段時(shí)間之后進(jìn)行，通過事后審計(jì)可確定會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是否能實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)的結(jié)果，管理者可做出相應(yīng)的決策。
二、會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的特點(diǎn)
1.審計(jì)的所有領(lǐng)域全面運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)
目前，審計(jì)在每一領(lǐng)域都還做得不夠，如：尚未構(gòu)筑起適應(yīng)現(xiàn)代技術(shù)發(fā)展的一種或多種可能的、可用于解釋和預(yù)測多種審計(jì)現(xiàn)象的多維審計(jì)理論—，這種理論將使對審計(jì)環(huán)境、目標(biāo)、本質(zhì)、假設(shè)、概念、標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)、方法、過程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環(huán)境適應(yīng)力；急需加速我國的審計(jì)工作從落后的“繞過計(jì)算機(jī)審計(jì)”向先進(jìn)的“通過計(jì)算機(jī)審計(jì)”和“使用計(jì)算機(jī)審計(jì)”轉(zhuǎn)化。如何利用現(xiàn)代信息技術(shù)管理責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)巨大的審計(jì)（尤其是獨(dú)立審計(jì)）行業(yè)是一個(gè)值得探討的問題，新時(shí)期，所有的審計(jì)人員都應(yīng)成為完全意義上的電腦審計(jì)人員，而這是審計(jì)（后續(xù)）教育的重要任務(wù)。
2.會(huì)計(jì)信息化審計(jì)系統(tǒng)具有極強(qiáng)的適應(yīng)性
信息化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的多元、實(shí)時(shí)、開放性使會(huì)計(jì)信息化審計(jì)也具有多元、實(shí)時(shí)、開放性特征，實(shí)時(shí)審計(jì)、會(huì)計(jì)責(zé)任審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、境外審計(jì)等都將因此而變得更加容易。
3.會(huì)計(jì)信息化審計(jì)將對傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行重整
盡管“兩權(quán)分離的程度決定了審計(jì)主體的種類和被審計(jì)單位的形式”，“審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的矛盾決定了審計(jì)程序和方法的歷史變遷”，但如果所有的計(jì)算機(jī)只囿于會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)的水平，提供的信息單一、過時(shí)、封閉，國外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)（其必須依賴于多元、實(shí)時(shí)、開放的信息）收入又怎能達(dá)到其總收入的70％（我國僅30％左右）？事實(shí)上，正是信息量極大豐富的信息化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和全新的會(huì)計(jì)信息化審計(jì)理論，支持了卓有成效的“四大”國際會(huì)計(jì)公司及其或集權(quán)或分權(quán)的管理模式，支持了審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)矛盾的最有效的解決，從而支持了現(xiàn)在和將有的多種繁雜的具體業(yè)務(wù)。
三、會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的策略
1.建立會(huì)計(jì)信息化審計(jì)組織機(jī)構(gòu)
會(huì)計(jì)信息化審計(jì)組織機(jī)構(gòu)不健全將會(huì)阻礙我國會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的發(fā)展。為適應(yīng)未來我國會(huì)計(jì)信息化審計(jì)發(fā)展的客觀要求，我國應(yīng)盡快建立自己的會(huì)計(jì)信息化審計(jì)組織機(jī)構(gòu)，按照會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的要求組織、協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作，規(guī)劃會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的發(fā)展策略和職業(yè)培訓(xùn)計(jì)劃，研究會(huì)計(jì)信息化審計(jì)理論、方法、技術(shù)和規(guī)范，指導(dǎo)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作。在這項(xiàng)工作的起步階段，政府應(yīng)加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)力度，從宏觀上搞好規(guī)劃安排，從資金和技術(shù)上扶持會(huì)計(jì)信息化審計(jì)，有效規(guī)劃、部署和指導(dǎo)我國的會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作。2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)理論研究
審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，又反過來指導(dǎo)、促進(jìn)審計(jì)實(shí)踐，二者不可偏廢。沒有審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)理論無法產(chǎn)生，沒有審計(jì)理論指導(dǎo)的實(shí)踐會(huì)走彎路。因此，要在審計(jì)實(shí)踐中善于及時(shí)發(fā)現(xiàn)、總結(jié)規(guī)律性的問題，將其上升到理論的高度。國內(nèi)學(xué)術(shù)界、政府研究機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的理論研究，積極開展學(xué)術(shù)交流，密切關(guān)注國際會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的最新發(fā)展動(dòng)態(tài)，不斷發(fā)展與完善會(huì)計(jì)信息化審計(jì)理論，從而更好地為會(huì)計(jì)信息化審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)提供指導(dǎo)，促進(jìn)我國會(huì)計(jì)信息化審計(jì)事業(yè)的發(fā)展與繁榮。
3.制定會(huì)計(jì)信息化審計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)信息化審計(jì)同傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)相比，在審計(jì)對象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容等方面均有所不同。為了規(guī)范會(huì)計(jì)信息化審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，應(yīng)研究和制定我國的會(huì)計(jì)信息化審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南。會(huì)計(jì)信息化審計(jì)發(fā)展到一定階段，必須由行業(yè)組織出面將實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)加以總結(jié)，并把有關(guān)概念、工作流程和技術(shù)方法固定和統(tǒng)一起來，形成行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。
4.強(qiáng)化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強(qiáng)管理與控制的觀念
樹立企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的信息化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)管理意識(shí)是開展會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作的關(guān)鍵。因此，企業(yè)主管部門在充分領(lǐng)會(huì)國務(wù)院有關(guān)“國民經(jīng)濟(jì)信息化”指示精神，認(rèn)真抓好企業(yè)信息化建設(shè)的同時(shí)，還必須注重對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)管理與控制的思想教育，促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)從企業(yè)生存與發(fā)展的高度來認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的重要意義，重視會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作，將會(huì)計(jì)信息化審計(jì)作為一項(xiàng)重要工作來抓。
5.大力培養(yǎng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)人才
從內(nèi)部講，一是強(qiáng)化培訓(xùn)。各級審計(jì)機(jī)關(guān)要擁有完備的培訓(xùn)基地，從自己的需要加強(qiáng)不同崗位的適應(yīng)性培訓(xùn)；二是重點(diǎn)選拔。即有重點(diǎn)地選派一些“尖子”人才進(jìn)高校深造，進(jìn)行知識(shí)更新，或參與國際技術(shù)交流和技術(shù)合作，在實(shí)踐中不斷增長才干；三是完善機(jī)制。要逐步形成能有效鼓勵(lì)各類人才脫穎而出，能最大限度地挖掘，激發(fā)各類人才智力潛能的運(yùn)行機(jī)制，使知識(shí)最終能作為最重要的生產(chǎn)要求參與分配。
6.加大會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的宣傳力度
開展會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的主要障礙之一是對會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的必要性認(rèn)識(shí)不足，必須加大會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的宣傳力度，如實(shí)宣傳網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下重構(gòu)后的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，大力宣傳會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)控制的重要性，讓更多的經(jīng)營管理者，真正認(rèn)識(shí)到開展會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的必要性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的迫切性，促進(jìn)社會(huì)輿論對會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的理解與支持，進(jìn)而推動(dòng)會(huì)計(jì)信息化審計(jì)工作的開展。
作者單位：河南工程學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
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要保證會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)對會(huì)記職能的監(jiān)督就必須以企業(yè)管理的目標(biāo)為落腳點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)。通過對目標(biāo)進(jìn)行管理從而保證會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)審計(jì)職能的提升。企業(yè)目標(biāo)管理所涉及的面比較廣泛，處在不同發(fā)展時(shí)期。企業(yè)的管理目標(biāo)也各不相同。一般情況下，企業(yè)的目標(biāo)主要分為短期目標(biāo)和長期目標(biāo)兩種。要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)審計(jì)職能的提高，就必須與企業(yè)的目標(biāo)管理相結(jié)合。要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，就需要在制定生產(chǎn)計(jì)劃，組織生產(chǎn)的同時(shí)，對負(fù)責(zé)人進(jìn)行進(jìn)一步的明確，把責(zé)任劃分給負(fù)責(zé)人，設(shè)置獎(jiǎng)懲機(jī)制。會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督同樣需要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展情況，對企業(yè)進(jìn)行一系列的監(jiān)督保障。通過實(shí)行目標(biāo)管理，不僅可以使企業(yè)的審計(jì)、監(jiān)督水平得到進(jìn)一步的提升。與此同時(shí)，審計(jì)、監(jiān)督體系的健全對于企業(yè)內(nèi)部控制體制的完善又產(chǎn)生了一定的促進(jìn)作用，兩者相輔相成，共同促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
二、對內(nèi)部控制體系進(jìn)一步的完善
要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)就必須要不斷加強(qiáng)對從業(yè)人員的綜合素質(zhì)的培養(yǎng)力度，本著從構(gòu)建優(yōu)秀從業(yè)團(tuán)隊(duì)目的出發(fā)培養(yǎng)優(yōu)秀的人才；對目標(biāo)加強(qiáng)管理，不斷強(qiáng)化任務(wù)目標(biāo)。在一定程度上這樣做確實(shí)對提高會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量起到一定的作用?？墒窃诰唧w的工作細(xì)節(jié)中，必須要有一個(gè)看不見的操手來實(shí)現(xiàn)對其的約束，這個(gè)操手就是內(nèi)部控制制度。通過對內(nèi)部控制體系的構(gòu)建，可以對所有人員的工作行為進(jìn)行約束、監(jiān)督，通過建立健全內(nèi)控體系可以使所有人員都能在自己的崗位上盡職盡責(zé)，依法辦事，依規(guī)辦事，從而對目標(biāo)任務(wù)的完成起到保障作用。同時(shí)，只有全體工作人員在工作中盡職盡責(zé)才能更好地實(shí)現(xiàn)對會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的保證。同樣，對企業(yè)的財(cái)務(wù)部門來說，一旦財(cái)務(wù)部門在內(nèi)部構(gòu)建起了良好的控制體系，并通過一定的舉措來保證制度的執(zhí)行力度，并對體系不斷地進(jìn)行完善，如果這樣，就可以使會(huì)計(jì)審計(jì)人員和會(huì)計(jì)監(jiān)督人員根據(jù)自己的任務(wù)特點(diǎn)，不斷地努力，實(shí)現(xiàn)在工作上的突破，使自己的工作精益求精，做到最好。但是良好的內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和運(yùn)行需要一定的支持和保障，這個(gè)支持和保障的核心就是企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者對制度的重視程度以及企業(yè)團(tuán)隊(duì)的凝聚力。一個(gè)完善的內(nèi)控體系要想使其更好地運(yùn)行，就必須要有領(lǐng)導(dǎo)的參與，只有領(lǐng)導(dǎo)重視了，并以身作則，在工作中有所作為，才可以使制度得到更好地開展和遵守。作為領(lǐng)導(dǎo)者必須要有全局觀，通過對崗位行為準(zhǔn)則進(jìn)行確立，可以使工作人員做到有章可循，有規(guī)可依，從而使工作中的任務(wù)目標(biāo)更加明確，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督效率的提升。與此同時(shí)，我們還要不斷地加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)凝聚力的培養(yǎng)。團(tuán)隊(duì)凝聚力要想形成需要一定的價(jià)值理念和導(dǎo)向。正確的價(jià)值理念會(huì)使所有員工緊密合作，緊緊地凝聚在一起。有句話說的好，人心齊，泰山移，一旦有了凝聚力，大家就會(huì)朝著一個(gè)目標(biāo)共同努力。通過各部門的相互協(xié)作交流，為會(huì)計(jì)審計(jì)人員和會(huì)計(jì)監(jiān)督人員提供一定的便利，這樣做不僅使他們在工作中可以得心應(yīng)手，而且對于保障會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量水平的提高意義重大。
三、引入外部審計(jì)單位
在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)督的基礎(chǔ)上，可以引人外部審計(jì)單位，確保審計(jì)質(zhì)量。企業(yè)跟企業(yè)之間可以定期或不定期的交換審計(jì)、監(jiān)督人員，通過交換，不斷地交流學(xué)習(xí)，取長補(bǔ)短，不斷地發(fā)現(xiàn)自身存在的不足，并及時(shí)的糾正。與此同時(shí)，也可以更好地學(xué)習(xí)其他單位先進(jìn)的管理理念，通過對對方審計(jì)和監(jiān)督體系有效措施的學(xué)習(xí)，不斷來完善自己。除此之外，政府部門要加大對企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)和會(huì)計(jì)監(jiān)督的力度，從而使企業(yè)的責(zé)任意識(shí)增強(qiáng)，促使企業(yè)提高審計(jì)質(zhì)量。此外，政府要實(shí)行公示制度，對外披露監(jiān)督結(jié)果，使相關(guān)工作在陽光下運(yùn)行。只有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督相結(jié)合，才能能保證會(huì)計(jì)審計(jì)質(zhì)量又快又好的發(fā)展。
四、結(jié)語
注冊會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，要求注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)對象沒有利害關(guān)系，應(yīng)該保持公平公正的原則行使權(quán)力，應(yīng)該相信自己的專業(yè)水平，尊重審計(jì)的結(jié)果，不屈服持有反對意見的利益集團(tuán)。所謂注冊會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性，是指審計(jì)過程當(dāng)中，注冊會(huì)計(jì)師、委托審計(jì)單位還有相關(guān)的會(huì)計(jì)信息之間應(yīng)該保持各自的獨(dú)立，無任何關(guān)聯(lián)。只有這樣，才能推動(dòng)整個(gè)行業(yè)的發(fā)展，維護(hù)整個(gè)行業(yè)的榮譽(yù)。
二、影響會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素
1.注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)依賴。
注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)來源是依靠被審計(jì)單位支付，被審計(jì)單位和企業(yè)生存都是以利潤的最大化來作為經(jīng)營目標(biāo)的，其中所有的活動(dòng)都是本著效益性的原則來衡量，審計(jì)費(fèi)用也被包含在內(nèi)。一個(gè)行業(yè)的生存根本就是經(jīng)濟(jì)維持，注冊會(huì)計(jì)師也不例外，其所獲得的收入決定著自身的生存和發(fā)展，這就使得注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位之間的聯(lián)系增強(qiáng)，在行使職能時(shí)喪失客觀公平性，不利于審計(jì)工作的開展。
2.體制影響。
體制因素對會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響較大，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)大多數(shù)都是官辦性質(zhì)和依靠大公司成立的，這樣的模式有利于注冊會(huì)計(jì)師的發(fā)展，對其產(chǎn)生一定的積極影響，但是迅速發(fā)展的同時(shí)弊端也隨之產(chǎn)生，導(dǎo)致審計(jì)市場的畸形發(fā)展。二十世紀(jì)末期，雖然我國對審計(jì)市場進(jìn)行了大的體制改革，但是地方政府對會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行行政干預(yù)政策，形成了行業(yè)壟斷的模式，這樣就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師之間的不公平競爭。會(huì)計(jì)師本就是公平公正的象征，但是由于這樣的模式的影響，使得會(huì)計(jì)師之間存在經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，為了維護(hù)自身的利益最大化，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性也受到考驗(yàn)。原本的審計(jì)公平獨(dú)立性受到影響，無法保證審計(jì)質(zhì)量。
3.審計(jì)關(guān)系失衡。
在審計(jì)過程當(dāng)中，審計(jì)人對被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，并對審計(jì)委托人進(jìn)行審計(jì)后匯報(bào)，這就是審計(jì)當(dāng)中的關(guān)系，三方審計(jì)關(guān)系的形成是平衡關(guān)系。如果其中審計(jì)人受到利益的影響而忽略自身的審計(jì)原則，審計(jì)結(jié)果就會(huì)受到影響，導(dǎo)致這種平衡關(guān)系失衡，我國大多數(shù)公司只有一名法人代表，終極代表人權(quán)利和職位空缺，造成被審計(jì)者變成審計(jì)委托人員，這就失去審計(jì)的獨(dú)立性，造成審計(jì)上失去客觀公平原則。
4.畸形的市場競爭。
隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和進(jìn)步，這使得市場上注冊會(huì)計(jì)師稱為新興行業(yè)受到廣泛推崇。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)也逐漸地增多，市場上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也如雨后春筍般不斷崛起，形成了一定程度上的競爭關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所究其根本就是以盈利為目的的行業(yè)，爭取客戶的多少成為這個(gè)行業(yè)能否生存和發(fā)展的關(guān)鍵所在，在這樣激烈的市場競爭環(huán)境當(dāng)中，由于利益的驅(qū)使，逐漸形成了一種不良的風(fēng)氣，使得注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性受到考驗(yàn)。
三、影響審計(jì)獨(dú)立性因素的應(yīng)對措施
1.改變收費(fèi)制度，杜絕利益驅(qū)使。
在影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素當(dāng)中，利益因素是關(guān)鍵的影響因素。在會(huì)計(jì)師審計(jì)的同時(shí)，收取的是被審計(jì)人的傭金和費(fèi)用，這就會(huì)計(jì)師在一定程度上有所顧忌，但又由于審計(jì)獨(dú)立性的因素影響，審計(jì)結(jié)果必須公平公正。這樣就會(huì)使注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)過程當(dāng)中陷入進(jìn)退兩難的境地，要想解決這樣的問題，審計(jì)過程當(dāng)中，應(yīng)該注意收取相關(guān)費(fèi)用制度的改革，所有審計(jì)事務(wù)所的形成都有審計(jì)協(xié)會(huì)的相應(yīng)管理，審計(jì)在接受委托時(shí)，可以將支付費(fèi)用交到協(xié)會(huì)手中，由審計(jì)協(xié)會(huì)委托審計(jì)事務(wù)所對公司或者企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，避免了審計(jì)人員和被審計(jì)單位有直接的接觸。這樣，審計(jì)師在審計(jì)過程當(dāng)中就能保持一定的獨(dú)立性，維護(hù)審計(jì)師的原則，進(jìn)行公正的判定和審計(jì)。
2.完善制度，減少政府干預(yù)。
會(huì)計(jì)事務(wù)所由于政府的介入形成了一定的行業(yè)壟斷行為，這樣不利于審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，應(yīng)該由審計(jì)政府化轉(zhuǎn)變成審計(jì)市場化，減少行政干預(yù)的可能性，使得審計(jì)行業(yè)更加的有約束標(biāo)準(zhǔn)。大型的會(huì)計(jì)審計(jì)事務(wù)所有更強(qiáng)的擔(dān)保能力。發(fā)展大型的審計(jì)事務(wù)所至關(guān)重要，這有利于沖淡事務(wù)所競爭的地區(qū)性特點(diǎn)，有力地緩解地區(qū)壟斷，改變由于政府干預(yù)形成的事務(wù)所地域分裂的局面，在審計(jì)行業(yè)日趨國家化的今天，應(yīng)該采取相應(yīng)的措施，使得審計(jì)事務(wù)所可以合并發(fā)展，形成更加具有競爭力的審計(jì)模式，使整個(gè)審計(jì)市場更加完善。
3.建立制衡體制。
制度的不明確性主要體現(xiàn)在上市公司上，針對上市公司制定的審計(jì)委托制度不夠明確，這也對上市公司審計(jì)的效果起到了負(fù)面作用。中國證監(jiān)會(huì)于二十一世紀(jì)初期制定了相關(guān)規(guī)定，約束了上市公司的審計(jì)委托制度，實(shí)行了獨(dú)立董事行使獨(dú)立的權(quán)利。這項(xiàng)制度的實(shí)施，有效地制約了上市公司的制度混亂，在保護(hù)股東當(dāng)面起著重要的作用。獨(dú)立董事制度的確立，有效地明確了審計(jì)委托機(jī)構(gòu)，使得被審計(jì)人員和審計(jì)人員沒有直接接觸，減少了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，完善了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)過程當(dāng)中的獨(dú)立性，并建立了相應(yīng)的制衡機(jī)構(gòu)，使得審計(jì)工作可以正確地實(shí)施，企業(yè)可以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)更好地發(fā)展。
4.提升注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)水平，保證審計(jì)獨(dú)立性。
由于注冊會(huì)計(jì)師是新興行業(yè)，所以市場上的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)也逐漸增多，這就要求會(huì)計(jì)師在上崗之前進(jìn)行相應(yīng)能力的測試和評估，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師的上崗后教育，完善會(huì)計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)水平。會(huì)計(jì)師本身也應(yīng)該多學(xué)習(xí)國外的先進(jìn)思想，結(jié)合我國國情進(jìn)行相應(yīng)的整合，形成一個(gè)新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，還要嚴(yán)格遵守《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》自覺執(zhí)行審計(jì)回避制度，明確自身行為的嚴(yán)重性，充分地意識(shí)到行業(yè)行為準(zhǔn)則，按照一定的準(zhǔn)則辦事，做到公平公正的基本原則，保證審計(jì)結(jié)果的公正性，強(qiáng)化自身的道德操守，客觀對待利益關(guān)系，保證審計(jì)獨(dú)立性。做到提升整體審計(jì)師行業(yè)的水平為基本準(zhǔn)則。
四、結(jié)語
一、審計(jì)系統(tǒng)必須適應(yīng)環(huán)境的發(fā)展
審計(jì)系統(tǒng)是在一定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境下產(chǎn)生，又在特定的外界環(huán)境中存在和發(fā)展。它是環(huán)境的產(chǎn)物，必須和環(huán)境相適應(yīng)。與生態(tài)系統(tǒng)中的生物一樣，審計(jì)系統(tǒng)的生存、生長受制于環(huán)境，但審計(jì)系統(tǒng)的存在和發(fā)展又反過來影響和改變環(huán)境。回顧審計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了三個(gè)階段：
第一階段是19世紀(jì)中葉，在資本主義得到充分發(fā)展、取得工業(yè)革命成功的英國出現(xiàn)了現(xiàn)代意義的審計(jì)(稱英國式審計(jì)或詳細(xì)審計(jì))。當(dāng)時(shí)的審計(jì)對象是會(huì)計(jì)賬簿，審計(jì)的目的是查錯(cuò)防弊，所使用的審計(jì)工具是詳細(xì)檢查，審計(jì)信息的使用人是股東。第二階段是本世紀(jì)初，在資本主義發(fā)達(dá)的美國出現(xiàn)了以資產(chǎn)負(fù)債表為對象的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，其目的是判斷借款人的信用狀況，審計(jì)信息使用人從股東擴(kuò)大到債權(quán)人(主要是銀行)。第三階段是本世紀(jì)20—30年代，由于資本市場證券化，在美國出現(xiàn)了以損益表為中心的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，目的是提出客觀公正的審計(jì)意見，審計(jì)信息使用人是所有的企業(yè)利害關(guān)系人，對上市公司而言就是社會(huì)公眾。到了40年代以后，由于跨國公司的出現(xiàn)，國際間資本流動(dòng)頻繁，在發(fā)達(dá)的資本主義國家出現(xiàn)了國際化的會(huì)計(jì)公司。
從上述審計(jì)系統(tǒng)從一個(gè)階段向高一階段的進(jìn)化過程分析，我們可以得出兩點(diǎn)結(jié)論：一是審計(jì)系統(tǒng)每一次進(jìn)化都是為了適應(yīng)環(huán)境的變化，和任何系統(tǒng)一樣，只有適應(yīng)環(huán)境的系統(tǒng)才能得以生存和發(fā)展。19世紀(jì)西方資本主義得到充分發(fā)展，實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，就出現(xiàn)了英國式的詳細(xì)審計(jì)。到了20世紀(jì)中葉，隨著企業(yè)大型化和證券化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)劇增，審計(jì)師不可能對每筆交易都進(jìn)行檢查，審計(jì)系統(tǒng)就由詳細(xì)審計(jì)進(jìn)化到抽樣審計(jì)。有了跨國公司，就有了國際性的會(huì)計(jì)事務(wù)所。正是審計(jì)系統(tǒng)適應(yīng)了所生存的環(huán)境，才使得本身得到充分的發(fā)展。同時(shí)，進(jìn)化后的審計(jì)系統(tǒng)又反作用于環(huán)境，對社會(huì)經(jīng)濟(jì)起了積極推動(dòng)作用，成為人類經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中不可缺少的一個(gè)子系統(tǒng)。二是審計(jì)系統(tǒng)的每一次進(jìn)化都有賴于相應(yīng)的理論、方法和技術(shù)的支持。從英國式的詳細(xì)審計(jì)進(jìn)化到資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)，是因?yàn)橛袃?nèi)部牽制理論和統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)的支持。同樣，從資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)進(jìn)化到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，是因?yàn)橛袃?nèi)部控制理論和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)測試評價(jià)技術(shù)的支持。這是審計(jì)系統(tǒng)一次具有非常意義的“進(jìn)化”，正是由于審計(jì)系統(tǒng)普遍采用了統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)和內(nèi)部控制測試技術(shù)，從而使審計(jì)系統(tǒng)的功能大大增強(qiáng)，在大大提高了審計(jì)效率的同時(shí)，又有效地控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
同理，在步入21世紀(jì)的今天，審計(jì)系統(tǒng)又面臨著新環(huán)境的挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟(jì)和數(shù)字時(shí)代的到來，以及經(jīng)濟(jì)全球化、市場一體化等將對審計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生重大影響。面對新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的挑戰(zhàn)，審計(jì)系統(tǒng)必須適應(yīng)這種環(huán)境的進(jìn)化，而要進(jìn)化就必須有相應(yīng)的理論和技術(shù)方法即系統(tǒng)科學(xué)和信息技術(shù)的支持，筆者將由系統(tǒng)科學(xué)和計(jì)算機(jī)技術(shù)支持下進(jìn)化了的審計(jì)稱為系統(tǒng)審計(jì)，與之相對應(yīng)的是傳統(tǒng)的詳細(xì)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)。下圖表達(dá)了審計(jì)系統(tǒng)的進(jìn)化過程。
需要說明的是，“系統(tǒng)審計(jì)”與“審計(jì)系統(tǒng)”是二個(gè)既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。系統(tǒng)審計(jì)是指在系統(tǒng)科學(xué)和信息技術(shù)支持下的審計(jì)理論方法，表明一種審計(jì)理念，是相對于其它審計(jì)方法而言的。審計(jì)系統(tǒng)則是泛指審計(jì)體系，詳細(xì)審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、系統(tǒng)審計(jì)都是審計(jì)系統(tǒng)各個(gè)不同歷史時(shí)期的產(chǎn)物。
二、系統(tǒng)審計(jì)和傳統(tǒng)審計(jì)的比較
傳統(tǒng)審計(jì)的思維方式是：部分整體。傳統(tǒng)審計(jì)總是先分析對象的各個(gè)部分，然后再綜合為整體。這種思維方法的局限性在于把分析與綜合、部分與整體、原因與結(jié)果機(jī)械地割裂開來，認(rèn)為部分是原因，整體是結(jié)果，部分決定整體。傳統(tǒng)審計(jì)方法著眼于一個(gè)個(gè)要素，進(jìn)而得出整體的性能，其邏輯結(jié)論往往是組成整體的要素好，整體的性能也就好。不論是一百五十年前的詳細(xì)審計(jì)，還是目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師的思想方法都是從部分去推測整體，而系統(tǒng)審計(jì)的思想方法則是從整體到部分。詳細(xì)審計(jì)是從每一筆交易賬戶再到報(bào)表；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是通過對內(nèi)部控制和控制風(fēng)險(xiǎn)的研究抽取部分交易為樣本賬戶最終證實(shí)報(bào)表信息的真實(shí)和公允性。詳細(xì)審計(jì)和報(bào)表審計(jì)在研究審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，只把各組成部分孤立地、簡單地加起來，這并不能說明審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的整體性質(zhì)和功能。因?yàn)楦饕氐暮唵蜗嗉樱⒉荒軜?gòu)成一個(gè)系統(tǒng)。
系統(tǒng)審計(jì)思維方法則不同于傳統(tǒng)審計(jì)，它的思維方式是：整體部分。系統(tǒng)審計(jì)從整體出發(fā)，先進(jìn)行系統(tǒng)綜合，形成可能的系統(tǒng)方案，再進(jìn)行系統(tǒng)分析。分析系統(tǒng)各要素及其相互關(guān)系，建立模型，然后進(jìn)行系統(tǒng)選擇，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化，重新綜合成整體。系統(tǒng)審計(jì)方法的程序是：綜合分析綜合。它不僅著眼于個(gè)別要素的優(yōu)劣，而且利用了要素之間的相互關(guān)系，觀察和判斷系統(tǒng)整體的性能。要素和系統(tǒng)不是一種簡單的線性因果關(guān)系，系統(tǒng)的整體性能不單是取決于組成系統(tǒng)的要素，而且還有要素之間的相互作用。系統(tǒng)審計(jì)方法正是在要素之間相互作用的關(guān)系中進(jìn)行分析和綜合，才能正確地認(rèn)識(shí)審計(jì)對象的整體性能。系統(tǒng)審計(jì)把審計(jì)對象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)作一個(gè)整體來研究。這一整體的性質(zhì)和規(guī)律，只存在于組成要素的相互聯(lián)系、相互作用之中。各個(gè)組成部分孤立的特征或者活動(dòng)的總和，并不能反映整體的特征和活動(dòng)。系統(tǒng)審計(jì)強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)的整體性，要求注冊會(huì)計(jì)師不能象以前那樣，先把審計(jì)對象分成幾個(gè)部分，然后再匯集起來。而是把審計(jì)對象作為一個(gè)有機(jī)的整體來對待，先看整體，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏觀，再看微觀；先看全過程，再看某一個(gè)階段。從整體與環(huán)境、整體與部分的相互依賴、相互制約中，去揭示系統(tǒng)的特征和運(yùn)動(dòng)規(guī)律。對局部的研究必須放在整體中，從整體的各個(gè)部分的聯(lián)系、制約中去加以研究。當(dāng)然，注冊會(huì)計(jì)師研究審計(jì)對象經(jīng)濟(jì)活動(dòng)整體，并不是不深入具體細(xì)節(jié)去考察分析，一個(gè)正確地認(rèn)識(shí)來自于從整體到部分，部分到整體的反復(fù)過程。系統(tǒng)審計(jì)在研究問題時(shí)，把任何對象都看成是系統(tǒng)，然后著眼于系統(tǒng)和環(huán)境之間、系統(tǒng)和要素之間的相互關(guān)系，確定要素的層次結(jié)構(gòu)，這樣就便于用數(shù)學(xué)方法從定性和定量的結(jié)合上研究、描述現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)。系統(tǒng)審計(jì)比傳統(tǒng)審計(jì)方法更能將分析和綜合、歸納和演繹等方法有機(jī)地結(jié)合起來，因而為運(yùn)用數(shù)理邏輯方法和計(jì)算機(jī)技術(shù)開辟廣闊的道路。
關(guān)鍵詞注冊會(huì)計(jì)師小型單位審計(jì)
新的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》于2007年1月1日起實(shí)施，這對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作提出了更高的要求?！豆痉ā芬?guī)定，有限責(zé)任公司工商年檢必須提供經(jīng)由注冊會(huì)計(jì)師鑒證的審計(jì)報(bào)告。面對數(shù)量大、規(guī)模小、收費(fèi)低、對審計(jì)還十分陌生的大量小型單位，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)——對小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》的要求實(shí)施小型單位審計(jì)業(yè)務(wù)，以便更有效地工作，既提高審計(jì)效率，又保證審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注下列相關(guān)問題以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1對小型單位的認(rèn)定
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，恰當(dāng)?shù)卦u價(jià)其是否屬于小型單位。評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，主要是業(yè)務(wù)規(guī)模、職工人數(shù)和權(quán)責(zé)分工的程度。這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)要同時(shí)考慮，如果被審計(jì)單位業(yè)務(wù)規(guī)模小，同時(shí)職工人數(shù)少、權(quán)責(zé)分工有限，應(yīng)判斷為小型單位；如果被審計(jì)單位的規(guī)模較小，但屬勞動(dòng)密集型單位，職工人數(shù)多，內(nèi)部管理控制制度也比較健全，職責(zé)分工較細(xì)，則應(yīng)判斷為一般單位；如果被審計(jì)單位規(guī)模不算小，但經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單，職工人數(shù)很少，內(nèi)部管理控制制度薄弱，權(quán)責(zé)分工有限，則應(yīng)被判斷為小型單位。
對小型單位的認(rèn)定，很大程度上取決于注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷。但要注意，是否把被審計(jì)單位判斷為小型單位，只影響到審計(jì)所采取的程序，而不影響會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)。注冊會(huì)計(jì)師如果因判斷失誤而導(dǎo)致所采取的審計(jì)程序不當(dāng)，最終影響到審計(jì)結(jié)論，就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。即不管注冊會(huì)計(jì)師怎樣判斷，都不能改變原有的審計(jì)目標(biāo)及其應(yīng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時(shí)必須謹(jǐn)慎。
2充分評價(jià)小型單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權(quán)集中于少數(shù)人；管理人員少，組織結(jié)構(gòu)簡單；缺乏成文的內(nèi)部控制制度；不相容職務(wù)分工有限；管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性大；經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單。以上小型單位的特征，對單位的會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生影響，因而，注冊會(huì)計(jì)師對小型單位審計(jì)時(shí)，可能會(huì)承受一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不僅僅表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)損失上，還表現(xiàn)在職業(yè)聲譽(yù)上，因此，要給予高度重視。
2.1在接受小型單位審計(jì)委托前，進(jìn)行初步調(diào)查
在接受小型單位審計(jì)委托前，注冊會(huì)計(jì)師要重視對被審計(jì)單位進(jìn)行初步調(diào)查，若發(fā)現(xiàn)以下情況，可考慮拒絕接受審計(jì)委托。
（1）會(huì)計(jì)記錄不完整。會(huì)計(jì)記錄不完整或者缺少必要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，就使會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)缺乏必要的審計(jì)證據(jù)，也就不能對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。
（2）內(nèi)部控制不存在。被審計(jì)單位內(nèi)部控制不存在，或即使存在內(nèi)部控制，但根本沒有遵循，使內(nèi)部控制失效，這樣就可以認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部存在重大錯(cuò)誤或舞弊行為的可能性很大，審計(jì)人員承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)增大。
（3）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計(jì)單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽(yù)，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調(diào)節(jié)利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或舞弊行為的可能性就大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也大。
注冊會(huì)計(jì)師若在接受審計(jì)委托后發(fā)現(xiàn)以上情況，則可考慮中止審計(jì)，解除與被審計(jì)單位的審計(jì)約定，或發(fā)表非無保留審計(jì)意見。當(dāng)然，如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為經(jīng)過詳細(xì)審計(jì)還是可以有一定的把握將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的程度，而被審計(jì)單位也愿意支付追加的審計(jì)費(fèi)用，則可接受審計(jì)委托或繼續(xù)保持審計(jì)約定。
2.2對內(nèi)部控制的特殊考慮
（1）適當(dāng)了解內(nèi)部控制。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)小型單位會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)適當(dāng)了解內(nèi)部控制，以確定是否信賴。必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可要求其以書面形式對相關(guān)內(nèi)部控制作出說明。
一般注冊會(huì)計(jì)師在以下情況下，要求被審計(jì)單位對其內(nèi)部控制制度進(jìn)行說明：第一，注冊會(huì)計(jì)師對被審單位內(nèi)部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任，要求其對內(nèi)部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會(huì)計(jì)師準(zhǔn)備在審計(jì)程序中依賴內(nèi)部控制，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減輕審計(jì)責(zé)任，可以要求作出說明。如果注冊會(huì)計(jì)師決定要求被審單位對內(nèi)部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴(yán)肅、規(guī)范，也為以后解決可能出現(xiàn)的責(zé)任糾紛提供依據(jù)。
（2）考慮不作制度測試。根據(jù)小型單位的特點(diǎn)，其內(nèi)部控制不存在或失效的可能性較大，控制風(fēng)險(xiǎn)比較高，因此，注冊會(huì)計(jì)師一般在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，不進(jìn)行制度測試，而直接進(jìn)行較詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。
（3）專門審核內(nèi)部控制制度。有的小型單位，管理當(dāng)局希望通過注冊會(huì)計(jì)師對其內(nèi)部控制制度的審核，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷及需要改進(jìn)的方面，進(jìn)而提高經(jīng)營效率。因而，可能要求注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)審核單位的內(nèi)部控制制度。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師如果準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，在對相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測試時(shí)，可以特別關(guān)注委托人提出的要求，看是否存在錯(cuò)誤和舞弊行為。但是，如果注冊會(huì)計(jì)師不準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，即不對相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行測試，就可考慮與委托人另簽訂業(yè)務(wù)約定書，專門對相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審核。但這應(yīng)作為另一項(xiàng)業(yè)務(wù)處理，與本次審計(jì)項(xiàng)目無關(guān)。
3適當(dāng)簡化審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施步驟
注冊會(huì)計(jì)師對小型單位審計(jì)可根據(jù)實(shí)際情況作適當(dāng)簡化：適當(dāng)簡化審計(jì)計(jì)劃；適當(dāng)了解內(nèi)部控制；可考慮不進(jìn)行制度測試；適當(dāng)簡化實(shí)質(zhì)性測試程序。但在實(shí)務(wù)操作中，注冊會(huì)計(jì)師如何專業(yè)判斷小型單位審計(jì)的簡化程度呢？
（1）注冊會(huì)計(jì)師按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)——對小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》對小型單位實(shí)施審計(jì)的同時(shí)，必須更好地遵照審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)小型單位的實(shí)際情況，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，來謹(jǐn)慎確定是否對小型單位的審計(jì)工作作適當(dāng)?shù)暮喕?/p>
（2）是否適當(dāng)簡化審計(jì)程序，必須服從于獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受水平，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計(jì)證據(jù)不足以體現(xiàn)合理的審計(jì)結(jié)論，會(huì)增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。
（3）要充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計(jì)目的與責(zé)任不變的現(xiàn)代審計(jì)思想，注冊會(huì)計(jì)師是否將其被審計(jì)單位確定為小型單位、對小型單位實(shí)施適當(dāng)簡化的程序的程度，完全取決于注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷，這并不改變其審計(jì)目的及其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。所以，注冊會(huì)計(jì)師要高度謹(jǐn)慎，避免出現(xiàn)審計(jì)不充分可能發(fā)生的不良后果。
4關(guān)注小型被審單位的資本保全
我國《公司法》及《刑法》均明確規(guī)定，企業(yè)成立后出資人不得抽走資本。但在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中出資人抽走資本的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴(yán)重。根本原因之一是小型單位在設(shè)立時(shí)，部分出資人的投資資金是臨時(shí)借貸得來的。在會(huì)計(jì)處理上，單位一般不會(huì)變動(dòng)實(shí)收資本科目，只將原借貸得來用于驗(yàn)資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應(yīng)收款”或“預(yù)付賬款”等科目。注冊會(huì)計(jì)師在對小型被審單位的“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”等審計(jì)中，尤其要對明細(xì)科目保持高度謹(jǐn)慎，嚴(yán)格審查。在對實(shí)收資本審查的同時(shí)，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”等科目與“實(shí)收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項(xiàng)之和剔除相應(yīng)的負(fù)債后，理論上應(yīng)大于或等于“實(shí)收資本”，若明顯小于實(shí)收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應(yīng)審慎從事。
5關(guān)注小型被審單位間存在關(guān)聯(lián)交易
在小型單位與業(yè)主之間，或者小型單位與業(yè)主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會(huì)發(fā)生重大交易。一般情況下，小型單位的關(guān)聯(lián)方交易是沒有明確的控制程序和規(guī)則的，且大部分業(yè)主可能不完全理解關(guān)聯(lián)交易的含義及關(guān)聯(lián)交易的披露要求，更有甚者利用關(guān)聯(lián)交易以達(dá)到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要注意是否存在關(guān)聯(lián)交易。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)向業(yè)主說明關(guān)聯(lián)交易的含義和披露要求，向管理當(dāng)局獲取關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易披露完整性的聲明。在審計(jì)收入或采購原材料交易時(shí)，對一些交易數(shù)額大、價(jià)格偏高或偏低的交易，要增加審計(jì)程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關(guān)聯(lián)交易，并盡可能地了解其交易目的。
6關(guān)注小型被審單位中容易出現(xiàn)的報(bào)表錯(cuò)弊
對小型單位的審計(jì)，必須高度注意小型單位中容易出現(xiàn)的報(bào)表錯(cuò)弊，主要有以下幾個(gè)方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費(fèi)用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現(xiàn)利潤等。因此，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)特別關(guān)注有無低估收入或高估費(fèi)用的情況；第二，將私人費(fèi)用在單位列支。小型單位通常由于內(nèi)部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權(quán)力，將一些個(gè)人費(fèi)用拿到被審單位來報(bào)銷，尤其是小型的私營單位，業(yè)主的生活費(fèi)用與單位經(jīng)營費(fèi)用不分，將生活上的開支，也列入單位費(fèi)用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業(yè)主或管理人員因解決個(gè)人問題而從單位謀取不當(dāng)利益。如業(yè)主或管理人員動(dòng)用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項(xiàng)不予歸還等；第四，因?qū)ν饣I資而粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時(shí)，為了提高投資價(jià)值而高估資產(chǎn)賬面價(jià)值；因管理人員獲得的經(jīng)濟(jì)利益與單位經(jīng)營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費(fèi)用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經(jīng)濟(jì)利益與其承擔(dān)的責(zé)任及經(jīng)營規(guī)模不相稱。如給管理人員定過高的工資標(biāo)準(zhǔn)，或發(fā)放過多的獎(jiǎng)金等；第六，資金的體外循環(huán)。如有的小型單位大量利用貨幣現(xiàn)金交易，直接進(jìn)入小金庫，在單位的體外循環(huán)。注冊會(huì)計(jì)師對于以上小型單位中出現(xiàn)的報(bào)表錯(cuò)弊必須以事實(shí)為依據(jù)如實(shí)地在審計(jì)工作底稿中陳述，并書面表達(dá)出其對單位會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
參考文獻(xiàn)
1程鳳朝，李曉慧.現(xiàn)代審計(jì)精要[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999
當(dāng)前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)主要圍繞以下內(nèi)容開展：其一是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制審計(jì)。由于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)大幅提高了會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)信息差錯(cuò)識(shí)別的難度，因而從內(nèi)部控制審計(jì)入手實(shí)施會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)就顯得尤為必要。也就是說，企業(yè)內(nèi)部控制體系影響甚至決定著企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性和有效性，越是健全的內(nèi)部控制體系就越能避免和降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息差錯(cuò)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，因而對企業(yè)內(nèi)部控制體系的完整性、有效性和安全性進(jìn)行審計(jì)就成了目前會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的重要內(nèi)容和前提保障。其二是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)用程序?qū)徲?jì)。其審計(jì)內(nèi)容主要圍繞軟件的應(yīng)用程序設(shè)計(jì)功能是否完善、標(biāo)準(zhǔn)是否可靠，是否具備必要的會(huì)計(jì)信息處理功能，是否符合相關(guān)法律法規(guī)要求，是否符合企業(yè)管理制度和企業(yè)會(huì)計(jì)政策，是否存在程序漏洞和程序錯(cuò)誤，是否人為故意地留有后門程序等。應(yīng)用程序的安全、可靠、高效同樣影響著企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性和效能，因而也是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的重要內(nèi)容之一。其三是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)、信息、資料的審計(jì)。同傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容類似，其途徑是通過計(jì)算機(jī)對相關(guān)原始憑證、財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬簿等進(jìn)行審計(jì)，對信息資料進(jìn)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試，對數(shù)據(jù)采用動(dòng)態(tài)分析和比率分析等方法，確保電子數(shù)據(jù)的真實(shí)、可靠、完整和有效。另外，還應(yīng)對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行事前審計(jì)，即在信息系統(tǒng)開發(fā)之初就要求審計(jì)人員介入，跟蹤前期的系統(tǒng)程序和硬件的設(shè)計(jì)、編寫、建構(gòu)、實(shí)施，跟蹤系統(tǒng)實(shí)施過程中的運(yùn)營、調(diào)試、維護(hù)、修正，以確保整個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)符合相關(guān)法律法規(guī)要求、符合財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、符合公司會(huì)計(jì)政策和系統(tǒng)職能需求。
二、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀簡析
自20世紀(jì)末開始我國企業(yè)普遍實(shí)施會(huì)計(jì)信息化以來，我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)也應(yīng)運(yùn)而生，并在政府、企業(yè)及審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織實(shí)施下有效開展起來并取得了長足進(jìn)步。具體表現(xiàn)在：其一，初步建立了會(huì)計(jì)信息化審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范，使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人員能夠依據(jù)這些技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則更好地開展會(huì)計(jì)信息審計(jì)工作。如中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1999年頒布的第一個(gè)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》，以及國務(wù)院辦公廳2001年的《關(guān)于利用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)開展審計(jì)工作有關(guān)問題的通知》，都對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的對象、方法、程序、內(nèi)容和范圍等進(jìn)行了初步界定和規(guī)范，明確了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)中審計(jì)人和被審計(jì)人的權(quán)責(zé)范圍。2008年中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布了具有里程碑意義的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)——信息系統(tǒng)審計(jì)》，更是將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)納入到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的現(xiàn)代審計(jì)范疇，使之更為完善、全面和高效。其二，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)發(fā)揮了一定成效，推進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展和企業(yè)信息化管理進(jìn)程。信息化發(fā)展是企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的重要組成部分，也是企業(yè)現(xiàn)代化管理體系構(gòu)建的重要內(nèi)容，企業(yè)信息化即包括會(huì)計(jì)信息化，鑒于此，我國審計(jì)體系也同樣順應(yīng)時(shí)展潮流，針對會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)制訂和實(shí)施了相適應(yīng)的審計(jì)模式，有效履行了審計(jì)職能，推進(jìn)了會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展進(jìn)程；與此同時(shí)，審計(jì)體系自身也開始了信息化變革之路，構(gòu)建審計(jì)網(wǎng)絡(luò)和審計(jì)信息平臺(tái)，審計(jì)信息化軟件也隨之興起并展現(xiàn)出高效能，極大地提升了審計(jì)效率。
三、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)存在的問題
盡管我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)取得了一定成效，不僅促進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展和企業(yè)信息化戰(zhàn)略發(fā)展的步伐，也直接促進(jìn)了審計(jì)體系自身的信息化發(fā)展。然而研究過程中也同樣發(fā)現(xiàn)，我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)還存在一定的問題亟待改進(jìn)，具體如下。
（一）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)法規(guī)制度不健全
先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)需要建立在健全的審計(jì)制度體系之上，使審計(jì)工作在制度保障之下規(guī)范、高效運(yùn)行。然而我國在這一方面則存在較大差距，目前我國有關(guān)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)制度法規(guī)十分零散，大多只針對某一方面做出具體規(guī)范，還沒有統(tǒng)一的、完整的、具有體系性的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)制度可以指導(dǎo)和保障實(shí)踐的有序、有效進(jìn)行。例如，目前還有沒統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容、方法、技術(shù)、程序等都未能界定統(tǒng)一的實(shí)施規(guī)范。
（二）缺乏專業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人才
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對審計(jì)人員的審計(jì)能力提出了更高要求。審計(jì)人員能力不足、審計(jì)工作準(zhǔn)備不充分都容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)要求審計(jì)人員不僅需要具備審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí)，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況，還需要具備較高的信息技術(shù)能力。然而目前，我國大部分審計(jì)人員并不缺乏專業(yè)的審計(jì)知識(shí)，也有著豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但對于會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)審計(jì)的信息技術(shù)能力要求普遍顯得力有不足，信息技術(shù)水平和計(jì)算機(jī)技術(shù)水平不能滿足信息系統(tǒng)審計(jì)的需要。
（三）信息化審計(jì)軟件效能不足
應(yīng)對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的有效途徑是加快審計(jì)自身的信息化發(fā)展，目前開發(fā)了眾多功能強(qiáng)大的審計(jì)軟件應(yīng)用于審計(jì)工作，提升了審計(jì)效率，確保了審計(jì)的準(zhǔn)確性和可靠性。然而目前的審計(jì)軟件其實(shí)用性、針對性和有效性還不能滿足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的需求。其中存在的問題主要包括：一是軟件自身功能不足，無法滿足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的實(shí)際需求，軟件只能實(shí)現(xiàn)一些簡單的數(shù)據(jù)查詢和計(jì)算功能，無法對復(fù)雜的企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行更為專業(yè)的處理和分析。二是有的軟件設(shè)計(jì)過于復(fù)雜，易用性較差。審計(jì)人員不易操作或者操作過程極為繁瑣，影響審計(jì)效率。
（四）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身存在缺陷影響審計(jì)效能
在對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通行的做法是需要會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)預(yù)留審計(jì)接口，審計(jì)人員通過接口對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行查閱、調(diào)取、審核。我國頒布的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審核相關(guān)規(guī)范也明確了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中“應(yīng)具備標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)接口”。然而在具體實(shí)踐中，許多企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身并未留置接口，使得一些審計(jì)軟件無法和被審計(jì)對象的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對接，也有一些會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)自身設(shè)置了復(fù)雜的權(quán)限驗(yàn)證、加密程序等，使審計(jì)軟件無法獲取需求數(shù)據(jù)，或加大數(shù)據(jù)獲取難度，影響了審計(jì)時(shí)效，甚至使審計(jì)無法操作。另外，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)本身的設(shè)計(jì)缺陷還包括一些軟件漏洞容易招致黑客攻擊篡改、增刪數(shù)據(jù)信息，或者軟件故障頻發(fā)導(dǎo)致數(shù)據(jù)損毀、滅失等，這在目前的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)工作中也較為常見，極大地影響了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的實(shí)施。
四、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的治理策略
針對以上問題，需要審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)行業(yè)組織和企業(yè)共同努力，多管齊下，對癥下藥，在順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)信息化發(fā)展的前提下確保會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)職能高效履行。
（一）進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范
盡管我國已經(jīng)初步確立了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)規(guī)范體系，但同西方發(fā)達(dá)國家相比，或者同我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的審計(jì)需求相比，仍顯不足，需要進(jìn)一步完善。健全我國會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范應(yīng)基于以下原則：其一，與國際接軌。在全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展背景下，審計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌是必然要求，以確保審計(jì)結(jié)果能夠在更廣泛的范圍和空間發(fā)揮效用。其二，與國情相適。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定要基于國情，立足實(shí)踐，與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)發(fā)展需求相適應(yīng)。其三，關(guān)注細(xì)節(jié)。我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)規(guī)范僅僅就基本原則和審計(jì)內(nèi)容、對象、范圍等做了闡釋，而缺乏審計(jì)具體流程和操作指南，還缺乏系統(tǒng)性和層次性，需進(jìn)一步完善。其四，前瞻性原則。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的制定需立足當(dāng)前，著眼未來，對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)工作未來的發(fā)展趨向和工作重點(diǎn)、難點(diǎn)做出預(yù)測和判斷，在政策導(dǎo)向上予以規(guī)范和指引。
（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)
人才問題是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)的突出問題。近年來全球信息化發(fā)展迅猛，企業(yè)信息化發(fā)展戰(zhàn)略如火如荼，日新月異，凸顯了信息化人才不足帶來的制約，需要相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)、教育機(jī)構(gòu)共同努力，加大人才培養(yǎng)力度，壯大會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)師人才隊(duì)伍。首先，要細(xì)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)資格認(rèn)證體系，打造階梯式人才隊(duì)伍，滿足不同審計(jì)需求。其次，要挖掘現(xiàn)有資源潛力，加強(qiáng)現(xiàn)有審計(jì)人員信息技術(shù)技能培訓(xùn)，提升會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)能力。教育機(jī)構(gòu)應(yīng)將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)人才培養(yǎng)納入教育體系，開設(shè)相關(guān)課程，培養(yǎng)專業(yè)人才。最后，成立專門的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)行業(yè)組織。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)同傳統(tǒng)審計(jì)有著極大不同，需要成立專門的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)，對會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)及審計(jì)人才隊(duì)伍進(jìn)行有效指導(dǎo)和管理，設(shè)立從業(yè)資格認(rèn)證及審核機(jī)制，組織資格考試，提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)隊(duì)伍專業(yè)水平。
（三）提升專門審計(jì)軟件的有效性
目前市場存在的審計(jì)軟件還存在一定問題，還應(yīng)持續(xù)創(chuàng)新、升級、強(qiáng)化軟件功能，在保障能以技術(shù)手段確保審計(jì)數(shù)據(jù)信息高效、順暢獲取的同時(shí)，還應(yīng)內(nèi)置數(shù)據(jù)分析、識(shí)別和處理功能模塊，降低審計(jì)工作量和難度，提高審計(jì)效率。就專業(yè)化發(fā)展而言，應(yīng)由信息技術(shù)人員和審計(jì)人員共同合作開發(fā)專門的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)軟件，代替目前市場上常見的功能單一、穩(wěn)定性差、操作復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)不一的審計(jì)軟件，使審計(jì)人員更加容易操作，使審計(jì)流程得以高效實(shí)施，同時(shí)降低工作難度和風(fēng)險(xiǎn)，以更好地履行審計(jì)職能。開發(fā)設(shè)計(jì)應(yīng)本著“實(shí)用性”、“易用性”、“安全性”和“高效性”原則，由審計(jì)人員負(fù)責(zé)確保軟件的實(shí)用性和易用性，由信息技術(shù)人員負(fù)責(zé)確保軟件的安全性和高效性，以提升專門審計(jì)軟件的有效性。
（四）統(tǒng)一會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)審計(jì)軟件技術(shù)規(guī)范
一、政府部門干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的形式
目前，政府部門對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的干預(yù)突出地表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、干預(yù)審計(jì)業(yè)務(wù)的委托。一些政府職能部門擁有對資本市場和產(chǎn)權(quán)市場的管理權(quán)，企業(yè)在改制或資產(chǎn)評估過程中能否取得成功，一個(gè)重要因素是這些部門能否為其開綠燈。這些有權(quán)的部門自然可以為本系統(tǒng)有審計(jì)需求的客戶指定會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部門或單位對自己管轄領(lǐng)域內(nèi)的行政干預(yù)，則可能是某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所“努力”的結(jié)果。如深圳某銀行要求有貸款需求的客戶必須將報(bào)表送深圳市XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，致使32家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)名狀告該銀行，這便是行政權(quán)力干預(yù)客戶業(yè)務(wù)委托的一個(gè)典型例證。脫鉤改制以后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡管已完成與原掛靠單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關(guān)系不是一朝一夕能夠切斷的。就目前多數(shù)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，如果離開原掛靠單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原掛靠單位的關(guān)系，原有的行政干預(yù)仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽、不易察覺罷了。
2、干預(yù)審計(jì)收費(fèi)。我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)實(shí)行政府定價(jià)模式，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價(jià)土浮動(dòng)％”、固定價(jià)格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費(fèi)辦法由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門會(huì)同物價(jià)部門確定。在執(zhí)行過程中，由于會(huì)計(jì)市場的惡性競爭等原因，實(shí)際收費(fèi)普遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權(quán)檢直的審計(jì)業(yè)務(wù)（如國有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、國有資產(chǎn)評估、國有企業(yè)改制、股份公司上市、年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量抽查等）中，還再壓低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，如要求事務(wù)所按統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的一定比例或按固定數(shù)額收費(fèi)。事務(wù)所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。
3、干預(yù)審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見”。其中，“合法性”是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。這就從總體上明確了注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍和工作重點(diǎn)是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)，是否具有公允和一貫性，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容也只是對這幾個(gè)方面做出聲明。但有些職能部門出于自身工作的需要，利用行政權(quán)力強(qiáng)制注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位其他方面的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，如主管財(cái)政機(jī)關(guān)要求對其特別關(guān)注的事項(xiàng)（如存貨、固定資產(chǎn)、投資、收入等）是否存在錯(cuò)弊進(jìn)行審查，稅務(wù)部門要求注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位《所得稅納稅調(diào)整表》的編制是否符合《企業(yè)所得稅暫行條例》進(jìn)行審查，外匯管理部門要求注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位《外匯內(nèi)容表》的編制是否符合《外匯管理?xiàng)l例》進(jìn)行審查等，并且要求上述審查內(nèi)容在審計(jì)報(bào)告中予以反映和揭示，否則就不接受該審計(jì)報(bào)告，企業(yè)就不能在各種年檢中過關(guān)。這種做法在國有企業(yè)和外商投資企業(yè)審計(jì)中普遍存在。在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中出現(xiàn)一些與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不一致的規(guī)定，影響了注冊會(huì)計(jì)師的正常工作，干預(yù)了正常的審計(jì)范圍和重點(diǎn)，改變了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的格式，使注冊會(huì)計(jì)師感到無所適從。
4、干預(yù)審計(jì)意見的類型。為了本地區(qū)的利益和任期內(nèi)政績，各地方政府自然傾力支持當(dāng)?shù)仄髽I(yè)爭取上市資格、配股資格等。有時(shí)在他們眼里，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這個(gè)過程中肯不肯與企業(yè)合作，為企業(yè)開綠燈，與事務(wù)所肯不肯支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展直接劃等號(hào)。哪個(gè)事務(wù)所敢硬冒天下之大不違，不支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展？于是，在關(guān)鍵時(shí)刻，大多數(shù)事務(wù)所都抵制不了這種壓力，不管被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的不實(shí)情況如何，幾乎別無選擇只能出具無保留意見審計(jì)報(bào)告。這些年發(fā)現(xiàn)并處理的上市公司造假、騙取上市資格和配股資格的案件無不與注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)，注冊會(huì)計(jì)師成了造假的“幫兇”，失去了應(yīng)有的作用。這類現(xiàn)象，不少是行政干預(yù)的惡果。
5、干預(yù)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查。隨著國有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的實(shí)行，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用進(jìn)一步加強(qiáng)，在一定程度上緩解了政府審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的審計(jì)覆蓋面過大與審計(jì)力量嚴(yán)重不足的矛盾，但又出現(xiàn)了另一個(gè)亟待解決的問題，即對審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的多頭監(jiān)督、重復(fù)監(jiān)督。目前，國家財(cái)政部門、中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)、政府審計(jì)部門、國家稅務(wù)部門、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都在對國有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告質(zhì)量實(shí)施監(jiān)督，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入了循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種循環(huán)監(jiān)督的效果很難說是理想的，既容易出現(xiàn)監(jiān)督空白，又人為加大了監(jiān)督成本。
二、原因分析
導(dǎo)致政府部門對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)任意干預(yù)的原因有很多，歸納起來主要有以下幾個(gè)方面：
1、利益驅(qū)動(dòng)。（1）金錢利益：干預(yù)業(yè)務(wù)委托，強(qiáng)行指定審計(jì)事務(wù)所，以便搞收入分成。（2）政治利益：對審計(jì)過程和審計(jì)意見進(jìn)行干預(yù)，以便滿足政府部門追求任期政績的需要。（3）股票發(fā)行和上市利益：在許多地方政府和企業(yè)看來，發(fā)行股票實(shí)質(zhì)上是圈錢，因此欲望十分強(qiáng)烈。因此一些地方政府樂于出面協(xié)調(diào)，通過各種手段進(jìn)行會(huì)計(jì)和審計(jì)“處理”，從而達(dá)到發(fā)行股票和獲得上市資格的目的。
2、慣性驅(qū)動(dòng)。在我國會(huì)計(jì)市場發(fā)育初期，借助政府權(quán)力推動(dòng)會(huì)計(jì)市場、強(qiáng)制企業(yè)接受和認(rèn)可民間審計(jì)是具有一定現(xiàn)實(shí)意義的。但在會(huì)計(jì)市場發(fā)育逐漸成熟時(shí)，政府權(quán)力推動(dòng)方式應(yīng)當(dāng)逐漸淡化，而主要應(yīng)利用市場的力量進(jìn)行調(diào)節(jié)。然而，目前由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的干預(yù)意識(shí)仍有一定的慣性，政府對市場自身的力量信任不夠，當(dāng)了“催產(chǎn)婆”之后，還一直想當(dāng)“保姆”，將注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于吃慣了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)制飯，也不愿花費(fèi)精力去參與市場競爭，仍想靠政府干預(yù)來獲得業(yè)務(wù)收入，這就極大地阻礙了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常發(fā)展。
3、管理體制不順。當(dāng)前，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場多頭管理的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，有關(guān)法規(guī)之間互相矛盾，政府部門各管一攤，缺乏全局觀，缺乏協(xié)調(diào)配合。如中央有關(guān)部門對社會(huì)審計(jì)的管轄權(quán)限看來似乎劃分得很清晰，但卻又“剪不斷，理還亂”，各發(fā)各的文，各搞各的法律依據(jù)，讓人無所適從。
4、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)自身固有的局限性。受審計(jì)成本和審計(jì)技術(shù)的制約，注冊會(huì)計(jì)師不可能對被審計(jì)單位是否遵守所有法規(guī)的情況進(jìn)行全面審計(jì)，不能絕對保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)可靠；并且由于標(biāo)準(zhǔn)簡式審計(jì)報(bào)告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)及是否公允、一貫表達(dá)意見。這樣，相當(dāng)一部分審計(jì)報(bào)告使用者的需求就得不到滿足，包括財(cái)政部門、稅務(wù)部門、工商行政管理部門、外匯管理部門等等。在這種情況下，運(yùn)用行政權(quán)力干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)過程和審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容就帶有了一定的無奈性。
三、改進(jìn)建議
筆者認(rèn)為，根據(jù)以上分析，消除行政干預(yù)必須在經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合治理的前提下進(jìn)行。近期可采取以下措施：
1、加強(qiáng)廉政建設(shè)，嚴(yán)厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)而產(chǎn)生行敗和權(quán)力尋租行為，就應(yīng)當(dāng)查明原因，從嚴(yán)懲處，以形成注冊會(huì)計(jì)師良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
2、進(jìn)一步清理整頓經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，真正切斷政府部門與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益聯(lián)系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴(yán)格把關(guān)，確保人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)與名稱等方面真正脫鉤，防止出現(xiàn)“名脫暗掛”、“權(quán)力加盟”現(xiàn)象。
3、加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場的關(guān)系。應(yīng)主要按市場經(jīng)濟(jì)的競爭法則來管理注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，政府只起以間接手段對整個(gè)行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控的作用。比如審計(jì)收費(fèi)問題，我們可以逐步借鑒國際五大注冊會(huì)計(jì)師公司的做法，采取商定收費(fèi)制度。即由委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、復(fù)雜程度等確定工作時(shí)間，再以工作時(shí)間為依據(jù)，按照不同級別專業(yè)人員的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，直接商定基本收費(fèi)金額。
