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緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇審計市場論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
醫(yī)院市場營銷審計內(nèi)容涉及面較寬，主要有以下幾個方面：
(一)醫(yī)院市場營銷組織審計
醫(yī)院市場營銷組織，不只是醫(yī)療市場部、醫(yī)療開發(fā)部等一些單一的組織，還包括市場營銷領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，即決策開展市場營銷活動的領(lǐng)導(dǎo)層以及一切參與市場營銷活動的科室和部門。醫(yī)院市場營銷組織審計，就是審查醫(yī)院在執(zhí)行市場營銷戰(zhàn)略方面的組織保證程度，營銷領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)選擇決策和控制決策的能力，職能部門對營銷工作的規(guī)劃、執(zhí)行的能力，營銷部門對多變的市場環(huán)境的應(yīng)變能力以及它與其他部門的聯(lián)絡(luò)協(xié)調(diào)能力等。具體包括：醫(yī)院是否具備足夠開拓市場能力的市場營銷主管人員，主管人員的職責與權(quán)利；是否擁有一支醫(yī)德高尚、訓(xùn)練有素而又具有一定醫(yī)學(xué)知識的營銷隊伍，醫(yī)院決策層對他們是否有健全的激勵、監(jiān)督和約束機制；是否按照患者群、病種、社區(qū)(或城鄉(xiāng))等因素有針對性地組織各項市場營銷活動；市場營銷部門是否與臨床科室、醫(yī)技科室、采購部門、財務(wù)部門以及其他部門建立了良好的溝通與密切的合作關(guān)系。(二)醫(yī)院市場營銷戰(zhàn)略審計
戰(zhàn)略審計主要審查醫(yī)院制定的戰(zhàn)略目標和任務(wù)。它包括：醫(yī)院發(fā)展的總目標及市場營銷目標是否表述清楚，是否與醫(yī)院目前所處的發(fā)展階段相適應(yīng)；是否選擇了與醫(yī)院任務(wù)、目標相一致的競爭地位，是否能制定與競爭者戰(zhàn)略相適應(yīng)的市場營銷戰(zhàn)略；是否進行了科學(xué)的市場細分并選擇最佳的目標市場，選擇的目標市場與醫(yī)院目前的技術(shù)特色是否相吻合；是否對目標市場確定了合適的市場營銷組合，資源是否被恰當?shù)胤峙涞绞袌鰻I銷組合中的各個主要成分中；為實現(xiàn)市場營銷目標，是否有足夠的資源預(yù)算。
(三)醫(yī)院市場營銷系統(tǒng)審計
集中評價醫(yī)院的信息系統(tǒng)、計劃系統(tǒng)、控制系統(tǒng)及服務(wù)開發(fā)系統(tǒng)的完善性和有效性。主要包括：市場營銷信息系統(tǒng)能否正確、及時地收集和整理市場發(fā)展變化方面的可靠信息；計劃系統(tǒng)是否成功而有效地編制了計劃；控制系統(tǒng)能否控制醫(yī)院的營銷成本，確保醫(yī)院各項計劃的實現(xiàn)。
(四)市場營銷效率審計
它檢查營銷組織的獲利能力和各項營銷活動的成本效率，具體表現(xiàn)在：一是分析醫(yī)院在不同病種、患者群、地區(qū)中的收益情況，分析醫(yī)院應(yīng)該進入何類市場，擴大或收縮及撤出哪些市場；二是檢查成本效益，尋找出那些營銷活動超出預(yù)計成本的原因，及采取哪些降低成本的步驟，評價成本控制的效果；三是分析審查醫(yī)療收入、支出的增減程度及結(jié)構(gòu)變化，分析床位使用率的高低及病床周轉(zhuǎn)速度的快慢，分析營銷人員的效率和市場占有率的變化。
(五)營銷環(huán)境審計
醫(yī)院的營銷環(huán)境可以分為兩大類：一是宏觀環(huán)境，包括人口、經(jīng)濟、自然、技術(shù)、政治等因素；二是目標環(huán)境，其直接影響醫(yī)院營銷目標的實現(xiàn)。主要有市場、患者、醫(yī)療機構(gòu)、經(jīng)銷商、供應(yīng)商及其他相關(guān)單位等。具體包括：人口發(fā)展變化，收入、儲蓄、信貸等方面的變化給醫(yī)院帶來了哪些機遇和威脅；醫(yī)學(xué)技術(shù)和治療手段發(fā)生了哪些變化；是否出現(xiàn)了影響市場營銷戰(zhàn)略和策略的法律、規(guī)章；患者方面是否發(fā)生了影響醫(yī)院市場營銷活動的變化；醫(yī)院主要細分市場的特征及發(fā)展趨勢；現(xiàn)有及潛在的患者對醫(yī)院和競爭者在聲譽、醫(yī)療質(zhì)量、愈后回訪的評價；醫(yī)院主要競爭對手的目標、策略、優(yōu)勢和劣勢。
二、醫(yī)院市場營銷審計的必要性及目的
在競爭日益激烈的醫(yī)院市場競爭中，市場營銷審計占據(jù)著舉足輕重的地位，只有明確其必要性與目的，才能更好地采取相應(yīng)對策，穩(wěn)定有序地發(fā)展。
(一)醫(yī)院市場營銷審計的必要性
自上世紀80年代初期市場營銷理論引進我國以后，為許多企業(yè)帶來了良好的經(jīng)濟效益。與企業(yè)相比，醫(yī)院盡管與其有經(jīng)濟性質(zhì)的分別，但同樣是獨立經(jīng)營的主體。尤其是隨著醫(yī)療市場的逐漸開放，越來越多的醫(yī)院向企業(yè)化方向發(fā)展。不少民營醫(yī)院、外資醫(yī)院從誕生一開始就進行企業(yè)化運作，且十分重視市場營銷。國有醫(yī)院與民營醫(yī)院、外資醫(yī)院的競爭，即為市場的競爭。從這個方面來說，國有醫(yī)院如果不進行市場營銷，必定難以得到長足的發(fā)展。事實表明，許多國有醫(yī)院已經(jīng)開始意識到了這一點，紛紛成立了醫(yī)院市場部、醫(yī)療發(fā)展部和醫(yī)療協(xié)作部之類的機構(gòu)，盡管機構(gòu)的名稱各異，其職能卻是相同的，都是醫(yī)院的市場營銷機構(gòu)。由于成立時間不長，從總體上來說，其發(fā)展尚不夠成熟，職能尚未完全發(fā)揮，并且出現(xiàn)了一些亟待解決的問題。部分醫(yī)院營銷策略計劃制定得非常全面，但實施進程中卻缺少戰(zhàn)略控制，未及時調(diào)整計劃中的問題，對營銷缺少實效考核，對其考核結(jié)果的優(yōu)劣也無法進行公正地評價。這種重計劃而輕考核的醫(yī)院市場營銷活動，時常使醫(yī)院的管理者失去方向，不清楚市場營銷活動的成功與失敗的關(guān)鍵之處，從而不利于對市場營銷實踐經(jīng)驗進行有效地總結(jié)。
(二)醫(yī)院市場營銷審計的目的
醫(yī)院市場營銷審計既然是對醫(yī)院的營銷環(huán)境、目標、戰(zhàn)略以及一系列的經(jīng)營活動進行全面、系統(tǒng)、獨立和定期的審查，就必然有其特定的目的。其目的是為了在確定醫(yī)院的市場營銷范圍，改進營銷工作中出現(xiàn)的問題，而提出正確的營銷糾正方案，最終提高醫(yī)院的市場營銷績效。醫(yī)院通過對市場營銷活動的效果進行考核檢查，可以為建立科學(xué)的現(xiàn)代醫(yī)院制度創(chuàng)造有力條件，同時，也可促進醫(yī)療市場營銷朝著健康穩(wěn)定的方向發(fā)展。
三、醫(yī)院市場營銷審計的原則
醫(yī)院市場營銷審計能有效地發(fā)揮作用，在應(yīng)用中必須遵循以下四大原則：
(一)全面性原則
市場營銷審計不是一種功能性審計，其既有現(xiàn)代內(nèi)部審計的內(nèi)涵，又不同于單一內(nèi)部審計，它不僅僅對市場營銷組合中的某個功能因素進行審計，也不只是哪里出現(xiàn)問題，就查哪里，它覆蓋醫(yī)院的整個市場營銷環(huán)境，內(nèi)部營銷系統(tǒng)以至具體營銷活動的各個方面，是將市場營銷作為一個整體進行審查和考核。這是由現(xiàn)代市場營銷整體性的特點決定的。由于醫(yī)院的市場營銷活動涉及到醫(yī)院內(nèi)外環(huán)境的眾多組織與個人，包括醫(yī)護人員、供應(yīng)商、患者、競爭對手、傳媒等，這就要求市場營銷審計對市場營銷活動的各個層面都要涉及，只有遵循全面性，才能有效地對營銷效果進行審核與評價。
(二)系統(tǒng)性原則
醫(yī)院的市場營銷活動不是孤立的。市場營銷的效果要受醫(yī)院的發(fā)展目標、戰(zhàn)略、計劃等各種因素和客觀環(huán)境的影響和制約，而且效果不是立竿見影，這就要求市場營銷審計必須站在一定的高度，事先對營銷活動中可能存在的問題或潛在的機會進行系統(tǒng)性審核與分析，檢查診斷出影響營銷效果的因素并提出正確的營銷計劃，確保營銷達到滿意的效果。
(三)獨立性原則
市場營銷審計面向整個醫(yī)院，關(guān)系醫(yī)院的發(fā)展前景及生存狀況，因此一定要有獨立的人員，實施獨立的程序，從而有效保證審計結(jié)果的客觀、公正。
最早的審計市場結(jié)構(gòu)研究出現(xiàn)在美國，上世紀七十年代，在美國民間審計市場上“”形成，引起了審計市場格局的變化，學(xué)術(shù)界希望對“”格局的形成是否形成行業(yè)壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum(1967)［2］認為要深入了解審計市場競爭情況，必須研究事務(wù)所的成長、發(fā)展和自身特性，從而了解其市場行為，他們以1964年美國639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產(chǎn)等在總和中的占比推斷事務(wù)所市場份額，發(fā)現(xiàn)“”取得了壟斷地位，但各事務(wù)所都呈現(xiàn)出了一定專業(yè)化。后來又有學(xué)者在他們的基礎(chǔ)上進行改進，選取不同指標對不同事務(wù)所市場份額和專業(yè)性進行衡量，大多數(shù)研究都表明審計市場集中度在不斷地提高，表現(xiàn)出寡頭壟斷的結(jié)構(gòu)，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我國也有許多學(xué)者對民間審計市場結(jié)構(gòu)進行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付給事務(wù)所的費用為標準，使用行業(yè)集中度、利潤水平和勞動生產(chǎn)率三個因素評判審計市場競爭度，我國審計市場競爭激烈的結(jié)論。審計行業(yè)自身的激烈競爭是造成我國事務(wù)所獨立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因之一。易琮(2002)［7］通過會計師事務(wù)所的收入資料對其市場份額進行分析，認為盡管我國審計市場集中度相比西方國家仍然較低，但在1997－2000年，集中度有不斷提高的趨勢。周紅(2002)［8］通過分析認為我國大事務(wù)所太小，小事務(wù)所太少，建議在扶持大所發(fā)展的同時應(yīng)鼓勵小所發(fā)展，2005年通過分析發(fā)現(xiàn)國際審計市場的集中度有降低趨勢，并從理論上說明了審計市場集中度應(yīng)與股票市場集中度相適應(yīng)。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“貝恩分類法”對2002年業(yè)務(wù)收入排名前4、10、30位會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊會計師人數(shù)占全行業(yè)總收入、總?cè)藬?shù)的比重分析，認為我國審計市場集中度較低，我國當前審計市場應(yīng)屬于競爭型。葉豐瀅(2007)［10］以審計收費為度量基礎(chǔ)，得出我國A股審計市場已出具多頭壟斷格局。王敏(2011)［11］對我國審計市場2005－2009的結(jié)構(gòu)狀況進行了分析，發(fā)現(xiàn)相比于西方國家，我國審計市場集中度較低。陳璐(2013)［12］認為我國審計市場發(fā)展較晚，且有著一定的特殊性，我國審計市場以行政力量占主導(dǎo)、市場化程度不高、市場集中程度較低。她利用審計市場經(jīng)驗數(shù)據(jù)對我國審計市場的結(jié)構(gòu)和變化的誘因進行了分析，發(fā)現(xiàn)我國審計市場處于低集中寡占型的市場結(jié)構(gòu)。國內(nèi)外學(xué)者的諸多研究為本文的研究提供了基礎(chǔ)和借鑒，本文將收集最新的市場數(shù)據(jù)對我國審計市場結(jié)構(gòu)進行評價和分析。
2.實證研究
由于證監(jiān)會要求會計師事務(wù)所對上市公司進行審計后才能披露年報，在我國，上市公司審計需求占審計總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會計師事務(wù)所才可能對上市公司進行審計。同時，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計的角度進行審計市場的結(jié)構(gòu)分析。數(shù)據(jù)主要來源于中國注冊會計師協(xié)會公布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)處理使用了EXCEL2007。本部分先通過對民間審計數(shù)據(jù)、參與上市公司年報審計的事務(wù)所數(shù)量變化等，總體上分析市場結(jié)構(gòu)變化;再以不同的指標為基礎(chǔ)，分析審計市場集中度，從指標角度衡量市場結(jié)構(gòu)特征;最后按事務(wù)所規(guī)模進行分類劃分，分析何種規(guī)模等級的事務(wù)所效率高，對目前我國民間審計領(lǐng)域的競爭狀況進行研究評價。
2.1審計市場總體結(jié)構(gòu)分析
根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的會計師事務(wù)所綜合評價百強信息，整理得到了2011－2013分別綜合評價前十的會計師事務(wù)所名稱及其每年的業(yè)務(wù)收入情況?？傮w來說，會計師事務(wù)所的收入三年來呈遞增趨勢，入圍十強的會計師事務(wù)所總體變化不大。2011年及以前，國際“四大”的中國分所，在我國審計市場上穩(wěn)居前四強，且與中國本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會計師事務(wù)所與國富浩華會計師事務(wù)所合并為瑞華會計師事務(wù)所，瑞華在當年進入行業(yè)前四，改變了國際“四大”在我國的格局，2013年，立信也躋身前四。國際“四大”的壟斷格局被進一步打破。說明我國本土會計師事務(wù)所在近兩年發(fā)展較快。從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國上市公司總數(shù)呈現(xiàn)增加趨勢，而參與上市公司年報審計的會計師事務(wù)所家數(shù)卻不斷減少，說明我國審計市場集中度在總體上呈現(xiàn)出不斷集中的趨勢。從注冊會計師協(xié)會公布的信息中可以看出，參與審計的事務(wù)所數(shù)量減少主要是由于事務(wù)所合并加劇。為了分析我國會計師事務(wù)所的人均產(chǎn)出情況，計算了師均產(chǎn)出率(師均產(chǎn)出率=事務(wù)所總收入/注冊跨及時人數(shù))，發(fā)現(xiàn)“四大”的產(chǎn)出效率遠遠高于我國的會計師事務(wù)所，且有差距不斷加大的趨勢。
2.2市場集中度研究
2.2.1測算方法與數(shù)據(jù)選擇集中度能最直觀的體現(xiàn)市場的結(jié)構(gòu)特征。行業(yè)集中率(CRn)①最為常用，但它不能反映出這個行業(yè)相關(guān)市場中競爭的企業(yè)的總數(shù);赫芬達爾指數(shù)(HHI)②具有數(shù)學(xué)上絕對法和相對法的優(yōu)點是較理想的市場集中度計量指標，它可以衡量企業(yè)的市場份額對市場集中度產(chǎn)生的影響。本文同時選用行業(yè)集中率(CRn)與赫芬達爾指數(shù)(HHI)反映市場的集中度。本文從中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲得了會計師事務(wù)所審計上市公司的數(shù)目以及事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的數(shù)據(jù)，分別以這兩個指標為基礎(chǔ)衡量市場份額，對審計市場集中率進行了描述性分析。
2.2.2研究結(jié)果根據(jù)貝恩對美國產(chǎn)業(yè)的壟斷和競爭分析，我國審計市場目前呈現(xiàn)出中集中度寡占型的市場結(jié)構(gòu)。以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入為標準CR4三年來呈下降趨勢，說明業(yè)務(wù)收入前四強的會計師事務(wù)所所占市場份額有所下降。CR8在60%左右波動，CR20呈略微上升趨勢，總體來說以業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)的市場集中度三年來變化不大。HHI指數(shù)輕微下降，根據(jù)美國司法部的《合并指引》給出的標準，HHI位于1000以下，市場集中度較低。以事務(wù)所審計上市公司數(shù)目為標準，CRn指標都呈現(xiàn)出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務(wù)所中中瑞岳華會計師事務(wù)所與國富浩華會計師事務(wù)所合并為瑞華會計師事務(wù)所，二者的客戶數(shù)得到合并有很大的關(guān)系。從HHI指數(shù)來看，市場集中度有所增加但仍然較低。經(jīng)歷了長時間的發(fā)展的美國審計市場已經(jīng)較為成熟，美國審計市場的集中度非常高，2013年CR8達到99%③，我國的審計市場集中程度與美國相比還存在很大差距。
2.3規(guī)模經(jīng)濟變化分析
2.3.1測算方法與數(shù)據(jù)選擇產(chǎn)業(yè)組織理論中測定規(guī)模經(jīng)濟的方法主要有:生存競爭法、利潤分析法、統(tǒng)計成本法和技術(shù)比較法(余東華，2004)［13］由于審計行業(yè)有成本、利潤等相關(guān)數(shù)據(jù)不易獲得的特殊性，故選擇生存競爭法測算審計市場的規(guī)模經(jīng)濟。生存競爭法最早由施蒂格勒在20世紀50年代提出。他認為，不同規(guī)模的廠商會通過競爭促使行業(yè)篩選出效率最高的企業(yè)，進一步產(chǎn)生該行業(yè)的最佳規(guī)模經(jīng)濟。具體測定過程為:先按照一定規(guī)模標準對目標行業(yè)的廠商分類，然后計算不同規(guī)模等級的廠商在不同時期內(nèi)所占市場份額比重;若某規(guī)模等級廠商所占比重呈現(xiàn)增加趨勢，則該等級的廠商效率較高，存在規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng);若某規(guī)模等級廠商所占比重呈現(xiàn)下降趨勢，則該等級的廠商效率較低，規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)不明顯。本文在已有研究基礎(chǔ)上，將會計師事務(wù)所的注冊會計師人數(shù)作為事務(wù)所規(guī)模的衡量指標對2011－2013年審計市場進行進一步研究。將對上市公司進行審計的會計師事務(wù)所規(guī)模劃分為:國際四大、CPA人數(shù)＞1000人、500人＜CPA人數(shù)＜1000人、以及CPA人數(shù)＜500人四個等級，通過是否連續(xù)3年對上市公司進行審計對事務(wù)所進行了篩選，共有40家事務(wù)所符合要求。
2.3.2研究結(jié)果表6和圖1對近三年我國審計市場上不同規(guī)模的會計師事務(wù)所所占市場份額的變化進行了直觀的描述，據(jù)此，得出以下結(jié)論:(1)國際“四大”對審計市場的占比最大，但呈現(xiàn)出比較明顯的下降趨勢。國際“四大”在審計市場上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，對市場的壟斷地位已一去不復(fù)返。(2)國超內(nèi)大所發(fā)展迅猛，規(guī)模經(jīng)濟提升顯著。國內(nèi)超大所(CPA人數(shù)＞150人)隨著市場的發(fā)展，發(fā)展迅猛，市場份額日益提升，與國際“四大”的市場份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢頭，呈現(xiàn)出了一定的規(guī)模經(jīng)濟特征，這與我國近年推動事務(wù)所做大做強的政策引導(dǎo)密不可分，也體現(xiàn)出我國本土會計師事務(wù)所的競爭能力不斷加強，大型事務(wù)所見競爭加劇。(3)中小事務(wù)所規(guī)模效率較低，規(guī)模不經(jīng)濟。中小事務(wù)所的效率隨事務(wù)所規(guī)模的減小而遞減，CPA人數(shù)在500—1000人的事務(wù)所所占市場份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數(shù)小于500的會計師事務(wù)所所占市場份額在逐步降低，說明市場需求對事務(wù)所的規(guī)模要求不斷提高。
3.結(jié)論與局限性
一、審計市場供給方主體
審計市場供給方主體是會計師事務(wù)所,其參與市場競爭首先要受到當前我國獨立審計市場機制的制約。
從供給方來看,供求機制主要包括資格準入機制和主體獨立機制。
資格準入機制,包括兩方面:一是對注冊會計執(zhí)業(yè)資格取得的規(guī)定,二是對會計師事務(wù)所取得執(zhí)業(yè)資格的規(guī)定。我國目前允許設(shè)立有限責任會計師事務(wù)所和合伙會計師事務(wù)所。有限責任會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔責任,事務(wù)所的出資人以其出資額為限;合伙會計師事務(wù)所的債務(wù)由各合伙人按出資比例或者協(xié)議以各自的財產(chǎn)承擔責任。
主體獨立機制要求注冊會計師在審計時,不受其他單位和個人的干預(yù),以獨立的第三者身份對被審計單位進行審計。它表現(xiàn)為雙向的獨立,即既獨立于委托人,又獨立于被審計單位。為保證注冊會計師審計的獨立性,中國證監(jiān)會與財政部于2003年11月初聯(lián)合了《關(guān)于證券期貨業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》,規(guī)定“簽字注冊會計師和審計項目負責人為同一被審計客戶連續(xù)提供審計服務(wù)的期限,一般情況下不得超過五年”。
二、審計供給方的市場競爭
(一)會計師事務(wù)所之間的競爭
首先,表現(xiàn)在為爭奪客戶而進行的競爭。由于審計市場上客戶資源有限,如何爭取到業(yè)務(wù)員,收取較多的審計費用,從而取得良好的效益,成為生存和發(fā)展的關(guān)鍵。特別是對于優(yōu)質(zhì)客戶資源的爭奪尤為激烈。所謂優(yōu)質(zhì)客戶資源是指那些經(jīng)營穩(wěn)健,內(nèi)控制度完善,有一定規(guī)模的企業(yè)。這樣的企業(yè)一般審計風險較小,審計成本較低,審計收益穩(wěn)定。況且,能成為知名企業(yè)審計業(yè)務(wù)的提供者,本身也是對會計師事務(wù)所聲譽的肯定和提高。
其次,表現(xiàn)在對素質(zhì)較高的審計人才的競爭。規(guī)模較大,操作規(guī)范,聲譽較高的會計師事務(wù)所,由于其對注冊會計師個人提供良好的發(fā)展空間和較高的報酬,在穩(wěn)定和吸引人才方面具有優(yōu)勢。特別是國際“四大”會計師事務(wù)所,對優(yōu)秀人才具有很大的吸引力。會計師事務(wù)所要穩(wěn)定秘客戶的關(guān)系,很大程度上要靠主審審計師在與客戶審計過程中所建立的相互信任來維持。特別是有的注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中,由于其良好的勝任能力,與一些客戶建立了較為良好的關(guān)系,本身就擁有一定的客戶資源,擁有這樣的注冊會計師就等于擁有了客戶。
(二)注冊會計師之間的競爭
這種競爭既有不同會計師事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭,也包含同一會計師事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭。會計師事務(wù)所對客戶的競爭,一方面要靠其良好的品牌聲譽,較高的管理水平;另一方面要通過注冊會計師對客戶穩(wěn)定和爭奪來實現(xiàn)。注冊會計師在不同事務(wù)所之間的競爭要借助于自身的處理社會關(guān)系能力政治游說能力,體現(xiàn)為不同的事務(wù)所團隊之間的競爭,是事務(wù)所之間競爭的最終體現(xiàn);而同一事務(wù)所的注冊會計師之間的競爭,則表現(xiàn)為個人的綜合素質(zhì)的競爭,包括業(yè)務(wù)能力,溝通能力,客戶資源,與同行的關(guān)系等的競爭,直接目的表現(xiàn)為爭奪客戶,提高審計業(yè)績,提升自己的職位和收入。
(三)會計師事務(wù)所之間競爭的程度
一個審計市場供給方競爭的程度,是競爭不足,還是適度競爭,主要看事務(wù)所之間為爭奪客戶資源而進行的競爭的程度而定。競爭不足,主要表現(xiàn)為審計業(yè)務(wù)地域性過強,形成條塊分割,外地事務(wù)所很難進入;或者會計師事務(wù)所與被審計單位雙向選擇動機不強,被審計單位選擇不同的會計師事務(wù)所并不能顯著提高企業(yè)價值,根源是市場競爭機制的不完善,不同審計服務(wù)產(chǎn)生的社會效益很難體現(xiàn)。另一方面,會計師事務(wù)所競爭客戶的動機不強,主要原因可能是會計師的激勵機制效率較低,事務(wù)所之間審計收費與服務(wù)質(zhì)量之間相關(guān)性不強。
而智謀的競爭卻表現(xiàn)為有效的市場競爭。在這種競爭模式下,價格、供求機制發(fā)揮調(diào)節(jié)社會審計資源配置的作用。這里的審計資源既包括供給方提供的審計服務(wù)方面的資源,也包括需求方提供的審計客戶資源,他們最終表現(xiàn)為物質(zhì)資源。具體說來有以下幾點:收費合理、適度良性競爭、適度集中。
對于過度競爭需加強監(jiān)管,制定最低價格標準,懲罰違規(guī)審計,提高審計失敗成本,引導(dǎo)審計市場的良性競爭。
三、審計供給方市場競爭的結(jié)果
審計市場競爭結(jié)果表現(xiàn)為審計師的變更,這一問題一直是注冊會計師監(jiān)管部門和有關(guān)人士關(guān)心并研究的問題之一。曾有美國學(xué)者對一些案例進行實證分析,認為公司管理當局和審計師在對于運用會計原則持有分歧意見時,會出現(xiàn)變更審計師的情況,而且變更審計師當年的收益比變更前有明顯增加。對此,美國證券交易委員會對更換審計師有“為了獲得更有利會計處理”的假設(shè)。為了限制管理當局通過頻繁更換注冊會計師以達到會計報表造假的目的,美國證券交易委員會作出了規(guī)定,要求上市公司更換注冊會計師時,必須以8―K格式向委員會提交報告,說明上市公司和注冊會計師之間是否存在重要意見一致的情況及具體內(nèi)容。注冊會計師也應(yīng)當及時客觀地以書面形式說明上市公司的陳述是否屬實。
一、獨立審計市場的含義及特征
審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計資源的方式。獨立審計市場是指在獨立審計活動中由審計委托者，審計者和被審計者及其他利益相關(guān)者所進行的交易行為，以及由此所構(gòu)成的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。是供需雙方在一定價格水平下進行的一種交易行為，以及由此所構(gòu)成的經(jīng)濟責任關(guān)系。其功能是通過審計市場機制——審計市場運動中內(nèi)在的機能與其各要素間的相互制約作用而實現(xiàn)的，即依靠審計供求、價格和競爭機制來實現(xiàn)審計供給和需求的均衡，促進審計商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量，并實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，從而優(yōu)化審計市場的資源配置，提高社會總體效用水平。審計市場在本質(zhì)上是一個買賣“審計服務(wù)”的產(chǎn)品市場，與一般的產(chǎn)品市場類似，審計市場也存在著審計產(chǎn)品的供給與需求，存在著交易“審計服務(wù)”這種無形商品的行為。但審計服務(wù)還具有區(qū)別于一般商品的特殊性。主要表現(xiàn)在一是社會價值高，審計服務(wù)直接影響廣大社會相關(guān)利害人的經(jīng)濟利益。二是審計服務(wù)的質(zhì)量難以識別。審計服務(wù)的商品在形式上是審計報告，不允許對產(chǎn)品進行廣告宣傳，大多數(shù)公眾很難通過外部形式判斷審計質(zhì)量的高低。三是審計產(chǎn)品形式上的需求者與實質(zhì)上的需求者不同。一般商品的供需雙方關(guān)系明確而單一，審計服務(wù)的委托方是公司的管理層或者董事會，盡管要經(jīng)過股東大會批準，僅僅表明目前大股東的意愿，而審計服務(wù)真正的消費者是社會公眾，這種雙重的委托關(guān)系決定了上市公司為了某種目的一定會對事務(wù)所施加某種壓力。
二、獨立審計市場需求特征分析
(一)政府及法律法規(guī)對審計服務(wù)的需求政府作為最大的審計信息需求主體，但在市場經(jīng)濟中的多重角色，制約了其成為真正的信息需求主體。從我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，有關(guān)部門頒布了一系列法規(guī)。最早的是1980年財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)會計報表要由注冊會計師進行審計，這是我國第一批法定審計需求。此后財政部、證監(jiān)會陸續(xù)頒布的一些法律條文規(guī)定國有企業(yè)、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計，這是法定的要求。《公司法》、《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等，要求上市公司披露經(jīng)審計的財務(wù)報告和其它報告；證監(jiān)會和滬、深兩個交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都將審計意見作為一項重要的參考指標等。
會計師事務(wù)所1998年進行了脫鉤改制，審計市場的地區(qū)分割開始被打破，但大部分上市公司中國有股占主導(dǎo)地位，尤其是地方政府控制著主要的股權(quán)，這些地方政府控制下的公司便更傾向于選擇本地的會計師事務(wù)所。由于目前我國尚處于市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌過程中，資本市場還欠發(fā)達完善，國有股份所有者“缺位”現(xiàn)象較為嚴重，導(dǎo)致審計市場上存在著沒有委托人的契約人。公司的權(quán)利掌握在人管理當局手中，因此，審計服務(wù)的需求表現(xiàn)為一種形式。上市公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應(yīng)的監(jiān)管機構(gòu)，只要能符合或滿足了政府和監(jiān)管機構(gòu)的要求，企業(yè)就可以獲得最佳的成本效益比，如避免被摘牌，獲得配股資格等。對企業(yè)來講，取得主管部門的認可是關(guān)鍵，審計質(zhì)量成為次要因素，因為審計質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)的變量，審計質(zhì)量的高低對其沒有實際意義上的影響；相反，若事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，可能會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。
(二)企業(yè)對審計服務(wù)的需求我國的審計需求是形式上的審計需求者，管理當局不需要注冊會計師的審計來了解企業(yè)的財務(wù)狀況，只不過借注冊會計師的審計信息向公眾傳達公司的財務(wù)信息。這部分需求者(其實是管理當局)迫于無奈，為了應(yīng)付政府管理機構(gòu)的要求而接受審計并支付相應(yīng)的費用。而審計需求及審計產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與其無關(guān)；管理當局關(guān)注的是審計費用，往往根據(jù)審計價格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽、規(guī)模等會計師事務(wù)所的內(nèi)在價值選擇供給方，且質(zhì)量對需求的彈性小于價格對需求的彈性。我國現(xiàn)階段無論是在IPO市場，還是在已經(jīng)上市的公司中，均缺乏對高獨立性產(chǎn)生自愿性需求的制度環(huán)境。這就從根本上使得會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在經(jīng)濟動機。由于經(jīng)濟還處于轉(zhuǎn)軌時期，有效的資本市場、經(jīng)理人市場還未有效地建立起來，上市公司中由于我國特有的股本結(jié)構(gòu)，國有股和法人股占有絕對控股權(quán)，社會公眾股的投票權(quán)形同虛設(shè)，其利益沒有制度保障，管理當局很難有自愿聘請高獨立性審計服務(wù)的動機。在我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，管理當局既是被審客戶又是審計服務(wù)的需求者，掌握著聘請會計師事務(wù)所和支付審計費用的主動權(quán)，這種被扭曲了的審計關(guān)系造成市場上對高質(zhì)量審計服務(wù)需求的淡漠。如果公司存在刻意粉飾報表的現(xiàn)象，公司管理當局自然是不愿意被社會公眾了解，因此管理當局存在著購買審計意見的動機。另外，管理當局擁有聘任和解聘注冊會計師的權(quán)力，同時還是審計費用的支付者，因此審計合謀在這種情況下極有可能發(fā)生。
(三)社會公眾及其它利益相關(guān)者的需求這是審計服務(wù)真正的消費者，更關(guān)注審計的質(zhì)量，這源于對資本市場中相關(guān)信息可靠性的要求。廣大的社會公眾總是希望最大限度地維護自身的權(quán)益，這些相關(guān)者們雖然并不承擔審計費用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增值風險，往往會對審計質(zhì)量提出盡可能高的要求。我國上市公司信息披露制度表明：會計信息作為投資者決策的主要依據(jù)，其使用價值越來越高。審計報告中注冊會計師對上市公司會計報表出具的審計意見對投資者的投資決策有著不可低估的影響。債權(quán)人為保證所貸出款項的安全收回，必須對貸款企業(yè)財務(wù)狀況準確把握。而注冊會計師對這些企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的獨立鑒證，能夠最好地滿足債權(quán)人的這一需求。但從我國的股權(quán)結(jié)構(gòu)中可以發(fā)現(xiàn)，個人股占整個上市公司的總股本的比例還不到30％。股東的股權(quán)一般都比較少，與國有股和法人股的比例相差太遠，基本上沒有個人成為董事會或監(jiān)事會的成員。因此，個人股股東沒有能力去監(jiān)督上市公司的行為，只能成為“搭便車”者。這部分投資者在股東大會和董事會中沒有投票權(quán)和表決權(quán)和股票市場較高的換手率。據(jù)統(tǒng)計，我國的換手率一般在200％，如果考慮到流通股只占上市公司總股本的20％～30％，我國的換手率將達到700％-1000％，是美國67％的15倍。極高的換手率說明個人股股東大部分在投資股票時是做短線操作，甚至直接把股市當作賭場，根本就不需要上市公司的財務(wù)信息，更加談不上對上公司的信息進行監(jiān)督?，F(xiàn)實中審計服務(wù)的最終需求者是資本市場中現(xiàn)實或潛在的資金提供者及其它利益相關(guān)者，由于這一部分人為數(shù)眾多，各自獨立地提出審計服務(wù)需求是不現(xiàn)實的，通常需要有一個能夠代表最終需求者根本利益的機構(gòu)(如被審計單位股東大會、董事會下的審計委員會等)代為提出審計服務(wù)需求，并代為約束和評判審計服務(wù)的質(zhì)量。因此，在一個有效的審計市場中，應(yīng)盡可能保證審計服務(wù)需求者與其最終需求者根本利益目標的一致性。
三、獨立審計市場強化的政策建議
(一)減少行政干預(yù)逐步減少政府對審計市場的過度干預(yù)行為，不斷強化市場機制的力量，發(fā)揮市場機制的功能，提高管制效率和促進市場的健康發(fā)展，逐漸向獨立管制模式過渡。我國審計市場建立之初，主要是依靠政府的行政力量創(chuàng)造市場需求，并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計供給。這種做法在某種程度上提高了審計市場化的效率，但這種行政干預(yù)下的市場，缺乏對獨立審計的自發(fā)需求，審計供求主體之間缺乏正常的供需關(guān)系，低價競爭大量存在，審計市場難以正常的成長。近年來雖然審計市場的局面有所改觀，但政府對審計市場的過分干預(yù)依然存在，審計供求關(guān)系依然處于一種尷尬的境地。
(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)，培育自愿性需求市場注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時也是約束公司管理當局行為的一種有效監(jiān)督機制。改進我國公司治理的理念是：“保護股東權(quán)益，倡導(dǎo)股東積極主義”，即規(guī)定公司股東對公司重大事項應(yīng)具有知情權(quán)和參與決策權(quán)，審計中應(yīng)該保持事務(wù)所和審計人員聘用過程信息的透明度，使得股東大會選擇會計師事務(wù)所的機制不至于流于形式。我國的上市公司大部分是管理當局掌握了聘請主審事務(wù)所的所有權(quán)力，管理當局有權(quán)選擇會計師事務(wù)所，決定會計師事務(wù)所的聘用工作條件和審計收費水平，在不滿意時還能以解聘會計師事務(wù)所相威脅。鑒于上市公司中由于外部董事和外部監(jiān)事在董事會和監(jiān)事會的比例過小，董事會和監(jiān)事會所起的制衡作用就顯得太弱，由此造成會計師事務(wù)所在與客戶管理層談判時力量單薄。建議在上市公司中設(shè)立主要由獨立董事和外部專家董事組成的審計委員會，由審計委員會來決定上市公司主審會計師事務(wù)所的聘任、支付審計費的數(shù)額、審計工作的程序等重要事項，以減輕客戶管理當局對會計師事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”，切實增強會計師事務(wù)所保持獨立性的可能性。
(三)大力推進開產(chǎn)權(quán)制度改革由于幾乎沒有完善的公司治理機制來保護社會公眾股東的利益，加之我國上市公司持有股權(quán)結(jié)構(gòu)，現(xiàn)代企業(yè)制度在很多上市公司中并沒有真正建立起來。大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴重，董事會和監(jiān)事會幾乎沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督管理當局的作用，實際上是公司管理當局在選聘會計師事務(wù)所的過程中起到至關(guān)重要的作用。筆者認為，完善的公司機制才真正是外部審計發(fā)揮作用的根本制度保障。但科學(xué)的公司治理機制的建立有賴于產(chǎn)權(quán)制度的改革，有賴于市場經(jīng)濟模式的發(fā)展與各方面的完善?？蛻羰欠裾嬲枰毩⑿愿叩氖聞?wù)所，取決于管理當局有無向所有股東提供可信財務(wù)信息的動機。我國的制度環(huán)境決定了管理當局很少有動機聘請?zhí)峁└哔|(zhì)量審計服務(wù)的事務(wù)所，而是聘請“獨立性低”、“容易配合”的會計師事務(wù)所來滿足其目的。我國國有股和法人股幾乎都是控股的大股東，與社會公眾股不同。這些股票流動受到嚴格的限制，因而國有股和法人股的股東沒有動機通過提高其二級市場的交易價格使其財富最大化；正因為不能流通幾乎不用擔心失去控股權(quán)。然而社會公眾股股東具有需要高獨立性、高質(zhì)量審計服務(wù)的強烈動機。因此，進行產(chǎn)權(quán)制度改革顯得迫在眉睫。降低或削減國有股和法人股的持股比例，相應(yīng)擴大社會公眾持股份額，從而形成多元化的產(chǎn)權(quán)特征，這是奠定形成有效權(quán)力制衡的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，也是最終可以使公司股東中的眾多中小股東，可以通過行使表決權(quán)來參與對公司的控制(包括對獨立審計的需求)的重要途徑，同時也是建立和完善二級市場交易機制，使股權(quán)(產(chǎn)權(quán))真正流動起來的方法。正是由于社會公眾股東的投資與參與，才使“高獨立性”的自愿需求市場所需的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)得以確立，自愿需求高質(zhì)量的審計市場才能夠被培育起來。
(四)積極引導(dǎo)普通投資者，提高素質(zhì)提高普通投資者的素質(zhì)，培養(yǎng)其投資觀念和法律意識；同時積極扶持機構(gòu)投資者進入證券市場，如養(yǎng)老金基金、投資銀行和保險公司等，其有能力也有激勵去關(guān)心自己所投資的公司的治理狀況，如有能力廣泛收集信息并派人員參加股東大會等；積極引入境外投資者(QFII)進入我國資本市場，同時讓境外法人股減持，實現(xiàn)境外股全流通；進一步規(guī)范市場行為，使得我國證券市場成為真正的投資場所，充分發(fā)揮證券市場的資源配置的作用。
論文摘要：本文分析了審計聲譽與審計質(zhì)量的關(guān)系，并且結(jié)合我國審計實務(wù)分析了我國審計市場的聲譽價值及其對審計質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：審計聲譽在我國審計市場沒有經(jīng)濟價值，審計師可能沒有建立高質(zhì)量審計聲譽的動機。
審計聲譽與審計質(zhì)量密切相關(guān)，審計師作為一個理性經(jīng)濟人，在提供審計服務(wù)時，必然會把審計聲譽的經(jīng)濟價值作為提供審計質(zhì)量決策的一個重要影響因素。
一、審計質(zhì)量
WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計質(zhì)量下了一個經(jīng)典的定義。他們把審計過程簡單二分為發(fā)現(xiàn)過程和報告過程。審計質(zhì)量就定義為審計師發(fā)現(xiàn)客戶會計信息系統(tǒng)中某一違約行為并且對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告的聯(lián)合概率。因此，審計質(zhì)量可用公式寫為：
審計質(zhì)量＝P(審計師發(fā)現(xiàn)違約｜存在違約)×P(審計師報告違約｜審計師發(fā)現(xiàn)違約)
第一個概率是在違約存在時，審計師發(fā)現(xiàn)違約的概率，這個概率依賴于審計師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計師的專業(yè)勝任能力。第二個概率是審計師在發(fā)現(xiàn)違約時，他報告違約行為的概率。這個概率反映了審計獨立性。這兩個概率都必須非0，如果有任何一個概率為0。那么審計師就沒有價值。如果審計師被預(yù)期為不會發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違約或者不會報告任何已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約，則沒有任何理由需要聘請審計師。
從上述審計質(zhì)量的公式我們可以看出，公式的右邊以發(fā)現(xiàn)和報告這兩個審計程序來反映了審計工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計工作的結(jié)果，其概率的含義就是對于含有重大錯報的財務(wù)報告，審計師不會發(fā)表標準無保留審計意見的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定義確立了審計質(zhì)量的分析標準：首先，一個重大的錯報必須被發(fā)現(xiàn)，其次，被發(fā)現(xiàn)的錯報必須對外披露。
二、審計聲譽與審計質(zhì)量
聲譽常指獲得社會公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽度和信任度構(gòu)成。高質(zhì)量審計的聲譽則可以認為社會公眾對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量予以信任和贊美的程度。既然審計質(zhì)量可以理解為審計師發(fā)現(xiàn)并報告客戶財務(wù)報告錯報的概率，如果一個會計師事務(wù)所想要獲得高質(zhì)量審計的聲譽，他就必須提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，比如發(fā)現(xiàn)并且報告更多客戶財務(wù)報告的錯報。發(fā)現(xiàn)更多的財務(wù)報告錯報信賴于審計師的專業(yè)勝任能力和投入的審計資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會要求更高的報酬，從而會增加審計成本。
在一定的專業(yè)勝任能力前提下，如果想發(fā)現(xiàn)更多的錯報，審計師就必須尋求更多的審計證據(jù)，而審計證據(jù)又與審計成本成正比，更多的審計證據(jù)必然要求投入更多的審計資源進行審計，如更多的審計工作人員，更長的審計工作時間等等。
此外，發(fā)現(xiàn)更多的財務(wù)報告錯報僅僅是審計質(zhì)量的一個方面，高審計質(zhì)量還要求審計師報告所發(fā)現(xiàn)的錯報。但是，因為公司是財務(wù)報告的提供者卻不是財務(wù)報告的消費者，而審計質(zhì)量又表示審計師發(fā)現(xiàn)并報告所審計公司財務(wù)報告錯報的概率，因此公司對審計服務(wù)的需求并不一定是對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求，也就是說公司可能不希望審計師報告所發(fā)現(xiàn)的客戶財務(wù)報告中的重大錯報。
但是，在審計師由所審計公司委托的情況下，如果審計師報告了客戶財務(wù)報告中較多的錯報，也就是說審計師保持較高的獨立性，拒絕與管理者合作，這時，管理者就可能會解雇這個不合作的審計師，轉(zhuǎn)向其它更為合作的審計師，此時，審計師就會失去與此客戶相關(guān)的審計收入。
因此，審計聲譽要求審計師提高審計質(zhì)量，但是更高的審計質(zhì)量對應(yīng)更高的成本，這種成本包括更高的審計成本以及可能失去與客戶相關(guān)的審計收入。
三、我國審計市場聲譽價值與審計質(zhì)量
審計師之所以愿意承擔高質(zhì)量審計的成本，是因為高質(zhì)量審計的聲譽能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費）以補償其成本。
在西方國家，如果審計師提供的審計質(zhì)量獲得了社會公眾的信任，那么他憑借高質(zhì)量審計的聲譽價值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計收費。如在西方審計市場，國際四大會計師事務(wù)所憑借其卓越的審計聲譽，占據(jù)了審計市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計費用。
但是，我國高質(zhì)量審計的聲譽價值可能不大。從審計收費來說，高質(zhì)量的審計應(yīng)當收取更多的審計費用，以體現(xiàn)優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的原則、彌補其增加的審計成本。審計的定價理論上也應(yīng)遵循成本加成的原則，反映在審計收費的價格制定上則是各會計師事務(wù)所主要考慮自身的成本加上預(yù)期的利潤就初步構(gòu)成了產(chǎn)品的價格。
但是，以我國目前的審計收費現(xiàn)實來說，不管是監(jiān)管部門還是企業(yè)都認為審計產(chǎn)品是一個無差異的產(chǎn)品，反映在價格理念上就是對于無差異的產(chǎn)品適用的是統(tǒng)一的收費標準，因此大多數(shù)城市的監(jiān)管部門都曾經(jīng)為會計師事務(wù)所制定了所謂的收費標準，該標準一般以資產(chǎn)或資本總額等等指標為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計風險等因素。
為此，筆者專門去查詢了一下部分會計師事務(wù)所公布的審計收費標準，發(fā)現(xiàn)各地的會計師事務(wù)所公布的審計收費標準都是沿用以前各地物價局核定的審計收費標準，歸納起來大概有二種，一種是以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計收費價格，一種是以審計人員的工作小時數(shù)來核定審計費用，其中又以資產(chǎn)規(guī)模的一定比率作為審計收費標準的占大多數(shù)；而筆者在走訪實務(wù)中的審計人員和企業(yè)后發(fā)現(xiàn)，實際的審計市場競爭非常激烈，審計收費與上述規(guī)定的標準相比都打了很大折扣，并且會計師事務(wù)所與企業(yè)之間審計費用的商定往往依賴于個人的關(guān)系而不是會計師事務(wù)所供應(yīng)的審計質(zhì)量。
劉峰、張立民、雷科羅（2002）對中天勤會計師事務(wù)所被撤消以后的客戶流向進行分析后發(fā)現(xiàn)，就連大名鼎鼎的國際五大會計師事務(wù)所在中國審計市場都沒有顯著收取更高的審計費用，除了長安汽車（有B股）以外，從中天勤事務(wù)所轉(zhuǎn)向國際五大會計師事務(wù)所的審計收費水平和轉(zhuǎn)向國內(nèi)會計師事務(wù)所的審計收費水平?jīng)]有顯著差異。
因此，我們似乎可以認為在目前中國審計市場中，高質(zhì)量審計并不能帶來更高的審計收費，如果事務(wù)所執(zhí)行更高質(zhì)量的審計標準，那么對事務(wù)所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計收費的角度來說，高質(zhì)量審計沒有聲譽價值。
如果說高質(zhì)量的審計聲譽不能體現(xiàn)在優(yōu)質(zhì)優(yōu)價上，那么高質(zhì)量審計的聲譽能不能有助于會計師事務(wù)所獲得更多的客戶資源呢？
從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計市場獨立性和會計師事務(wù)所市場份額的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)獨立性的提高與審計市場呈現(xiàn)出明顯的背離關(guān)系，隨著會計師事務(wù)所獨立性的提高，其審計市場份額反而明顯減少，“獨立性高”成了會計師事務(wù)所獲取客戶資源的障礙。
審計師獨立性越高，就越有可能報告他所發(fā)現(xiàn)的客戶財務(wù)報告的錯報，但是審計師的委托人是所審計的公司，如果審計師保持較高的審計質(zhì)量標準，拒絕與所審計公司合作，那么誰愿意委托這種審計師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對原中天勤會計師事務(wù)所的客戶流向進行分析時發(fā)現(xiàn)，客戶對會計師事務(wù)所的選擇與審計聲譽無關(guān)，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計聲譽不高的本地事務(wù)所，而本地事務(wù)所的獨立性更容易受到影響和干預(yù)；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會計師加盟的新事務(wù)所，即與其簽字會計師“共進退”。這說明“人脈關(guān)系”而不是事務(wù)所的聲譽，是影響上市公司事務(wù)所選擇的重要因素。
總之，從事務(wù)所開拓客戶資源來看
，高質(zhì)量審計的聲譽沒有價值，反而會妨礙審計師發(fā)展新的客戶。
綜上所述，在我們國家，如果審計師選擇追求高質(zhì)量審計的聲譽，那么他不僅要面對審計業(yè)務(wù)利潤的減少，還要面對客戶的流失，并且審計聲譽沒有什么經(jīng)濟價值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據(jù)此提高審計收費。此外，審計市場禁止廣告宣傳，高質(zhì)量審計的聲譽只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質(zhì)量審計的聲譽具有經(jīng)濟價值，這種聲譽的形成也將是一個極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計市場誰愿意去建立這未來經(jīng)濟利益遙遙不可及的審計聲譽呢？因此，國內(nèi)審計市場審計質(zhì)量普遍較低的現(xiàn)狀也就不足為奇了！
參考文獻：
1.李樹華.2000.審計獨立性的提高與審計市場的背離.上海三聯(lián)書店
[關(guān)鍵詞]非現(xiàn)場審計；數(shù)據(jù)采集；數(shù)據(jù)處理
一、問題的提出
非現(xiàn)場審計是一個業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的采集和分析過程，它通過采集被審計對象的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，進行連續(xù)、全面的分析，及時發(fā)現(xiàn)被審計對象存在的問題、疑點和異常，評估被審計對象的風險狀況，為現(xiàn)場審計提供線索和資料，為制定審計計劃提供支持。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計是以現(xiàn)場審計和手工操作為主展開的。如今，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜度不斷提高，交易信息和管理信息不斷膨脹，傳統(tǒng)內(nèi)部審計手段對信息化后新出現(xiàn)的問題無法控制，因此迫切需要審計部門用科技手段提高審計水平。另外，隨著信息化程度的提高，全國性計算機網(wǎng)絡(luò)已開始運行，非現(xiàn)場審計已具備應(yīng)有的條件。在國外電力公司審計中，非現(xiàn)場審計占有很重要的位置，且非現(xiàn)場審計成本相對較低，同樣能夠在不同程度上發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理的風險問題。
另外，非現(xiàn)場審計對于提高審計工作效率，降低審計工作成本，擴大審計工作范圍，提高審計工作質(zhì)量，實現(xiàn)審計工作的規(guī)范化、系統(tǒng)化和科學(xué)化具有重要作用。
國外沒有明確提出非現(xiàn)場審計概念，他們對非現(xiàn)場審計的相關(guān)研究常稱為“連續(xù)審計（continuousaudit）”[1]或“聯(lián)網(wǎng)審計”。發(fā)達國家早在上個世紀就對此進行了開發(fā)研究和大膽嘗試，并且有了一定的成功經(jīng)驗。如瑞典國家審計署建設(shè)的“夢想藍圖”工程，計劃實現(xiàn)審計人員無論身處何地，都可以通過訪問被審單位的中央數(shù)據(jù)庫信息進行實時監(jiān)控和審計，要求被審單位以審計人員可以訪問的方式存儲數(shù)據(jù)，目前這一工程已成功地開發(fā)了相關(guān)審計支持軟件系統(tǒng)；羅馬尼亞審計院將聯(lián)網(wǎng)審計用于增值稅退稅等領(lǐng)域，其特征是通過數(shù)據(jù)庫進行審計，要求審計人員可以進入被審單位網(wǎng)絡(luò)直接獲取數(shù)據(jù)；印度最高審計機關(guān)則對如何確保數(shù)據(jù)的機密性、完整性和可行性以及數(shù)據(jù)的再利用進行了卓有成效的研究；波蘭、巴基斯坦等國對聯(lián)網(wǎng)審計的法律和執(zhí)行要求進行了研究；德國、英國等國家則開始探討實施網(wǎng)絡(luò)安全的審計。
在國內(nèi)，從1996年開始，國內(nèi)金融系統(tǒng)開始對非現(xiàn)場審計進行了試探性研究，試圖實現(xiàn)監(jiān)管方式以現(xiàn)場檢查為主向非現(xiàn)場監(jiān)管為主轉(zhuǎn)變。目前中國人民銀行、國家開發(fā)銀行、建設(shè)銀行、國泰君安等都紛紛建立了自己的非現(xiàn)場稽核系統(tǒng)，以實現(xiàn)總部對各營業(yè)部的有效管理和審計。此外，一些大型企業(yè)也都紛紛開始進行有益的嘗試，希望能夠在系統(tǒng)內(nèi)部真正實現(xiàn)遠程、實時的非現(xiàn)場審計。
因此，可以說，非現(xiàn)場審計在網(wǎng)絡(luò)時代適應(yīng)了經(jīng)濟環(huán)境的要求，也適應(yīng)了企業(yè)加強風險管理和最大限度地實現(xiàn)價值增值的要求，從而必將成為新時期內(nèi)部審計常規(guī)、主要的審計形式。[2]
基于以上分析，可以看出研究非現(xiàn)場審計具有重要的理論和應(yīng)用價值。為了實現(xiàn)非現(xiàn)場審計，本文對非現(xiàn)場審計技術(shù)進行研究，主要內(nèi)容組織如下：第二部分研究實現(xiàn)非現(xiàn)場審計的總體思路；第三部分研究非現(xiàn)場審計的數(shù)據(jù)采集技術(shù)；第四部分分析非現(xiàn)場審計的數(shù)據(jù)處理技術(shù)；最后一部分提出實施非現(xiàn)場審計的建議。
二、非現(xiàn)場審計實現(xiàn)的總體思路
要實現(xiàn)真正的非現(xiàn)場審計，應(yīng)該利用計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對被審計單位的數(shù)據(jù)進行實時采集、加工、存儲、分析和傳輸，從而得到及時、科學(xué)和完善的審計數(shù)據(jù)和審計分析結(jié)果，使審計工作從事后審計轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計相結(jié)合，從靜態(tài)審計轉(zhuǎn)變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結(jié)合。
非現(xiàn)場審計在技術(shù)實現(xiàn)上主要分成以下四個階段：
（一）數(shù)據(jù)采集
要實現(xiàn)非現(xiàn)場審計，必須研究如何采集被審計單位的電子數(shù)據(jù)。另外，如果不能采集到真正的審計數(shù)據(jù)，則會得出錯誤的審計結(jié)果，正所謂“垃圾進，垃圾出”。由于電子數(shù)據(jù)的采集是非現(xiàn)場審計的關(guān)鍵步驟，本文將在第三部分重點研究。
（二）數(shù)據(jù)傳輸
在非現(xiàn)場審計中，對數(shù)據(jù)傳輸?shù)谋Ｕ闲砸筝^高，必須具有較高容錯性，任何一個通信的斷線不能影響整個數(shù)據(jù)采集子系統(tǒng)，系統(tǒng)必須具有自動檢測斷線功能，在通信線路正常后能自動再聯(lián)接，并能實現(xiàn)斷點續(xù)傳。
（三）數(shù)據(jù)存儲
關(guān)鍵字：建筑給排水工程滲漏問題防治措施
中圖分類號：S276 文獻標識碼：A 文章編號：
在建筑給排水工程中，滲漏問題比較常見，作為建筑物中比較常見的給排水管道，管道與管道的連接處、管道與管道的連接處; 水箱、消火栓、閥門等設(shè)備、附件、配件及其與管道的連接處。滲漏小則污染室內(nèi)環(huán)境，影響設(shè)備的正常運轉(zhuǎn)及用戶的正常使用，大則縮短建筑物的使用壽命，甚至造成建筑結(jié)構(gòu)的安全隱患。而滲漏的源頭往往是給排水管道安裝施工工藝不當及管道與土建工程結(jié)合部位工藝不當造成的。
一、建筑給排水工程中漏水原因分析
建筑給排水工程滲漏是建筑工程的質(zhì)量通病之一，尤其是各類住宅給排水工程。造成給排水滲漏的原因主要有以下幾點: 一是材料質(zhì)量不合格，有砂眼、裂紋等，安裝前沒有被發(fā)現(xiàn)。二是地基不均勻沉降，造成給排水管道破裂。三是管道穿越樓板、建筑基礎(chǔ)的預(yù)留孔洞的尺寸及堵孔不符合要求。四是衛(wèi)生設(shè)備安裝不牢固，承插口不密實，有裂縫; 管道連接處理不當。施工質(zhì)量的問題主要有諸如接頭部位未按技術(shù)交底要求施工; 施工工藝不當，采用膠接時膠水不配套或不合格; 塑料管道未按要求設(shè)置伸縮節(jié)，因熱脹冷縮管道變形造成滲漏; 竣工后未做閉水試驗等。
二、解決漏水問題的預(yù)防對策
( 一) 管道穿越樓板漏水問題預(yù)防對策。
1． 在管道穿越樓板處設(shè)置套管，在套管與管道間用阻燃密實材料和防水油膏填實。這樣可消除管道因縱向變形導(dǎo)致的管道與樓板間產(chǎn)生縫隙，避免滲漏。同時安裝在樓板內(nèi)的套管，其頂部應(yīng)高出裝飾地面 20mm，安裝在衛(wèi)生問及廚房內(nèi)的套管，其頂部應(yīng)高出裝飾地面 50mm。
2． 規(guī)范樓板堵洞，減少滲漏機會。
管道安裝完畢后，堵洞應(yīng)由專人負責，用細石混凝土封堵，內(nèi)加適量的防水劑與膨脹劑，分兩次進行，第一次封堵 1/3，第二次封堵完成，完成后的混凝土上口要略低于樓板面，避免管道“混凝土鼓包”，也不至于剔鑿“鼓包”時誤傷管道。堵洞時需將混凝土振搗密實。
( 二) 排水管道漏水問題預(yù)防對策。
原材料質(zhì)量控制。
排水管材料品種繁多，質(zhì)量參差不齊，選用管材時應(yīng)嚴格把關(guān)，杜絕不合格品應(yīng)用于工程; 同時應(yīng)特別注意塑料管用膠粘劑的質(zhì)量和特性，因為若膠的質(zhì)量問題或者膠粘劑與管材的化學(xué)性能不相容，將直接導(dǎo)致接口粘接質(zhì)量差而滲漏。膠粘劑最好采用廠家配套膠粘劑。
灌水試驗控制。
對埋地排水管道安裝完成后應(yīng)做灌水試驗。試驗方法: 灌水高度應(yīng)不低于底層衛(wèi)生器具上邊緣或底層地面高度，滿水 15min 水面下降后，再灌滿觀察 5min，液面不降，管道及接口無滲漏為合格。對于多層、高層等綜合性建筑，排水系統(tǒng)很復(fù)雜，不僅要對埋地排水管道灌水試驗，而且要對管道井中及吊頂內(nèi)的排水管進行檢查，避免日后滲漏。
管道走向控制。
排水橫管不要穿過沉降縫，因建筑物沉降時易導(dǎo)致管道破壞而漏水，當必須通過時，可采用下列處理措施: 一是對于冷水管道或溫度低于 20℃ 的溫水管道，可采用橡膠軟管連接沉降縫邊的管道。而是對于小管徑管道，在建筑物沉降過程中，其兩邊沉降差可采用絲扣彎頭的旋轉(zhuǎn)補償。三是將沉降縫兩側(cè)支架做成使管道可以垂直位移但不能水平橫向位移的活動支架。
縮節(jié)控制。
對于塑料管道，應(yīng)嚴格按照設(shè)計要求設(shè)置伸縮節(jié)，因為如不設(shè)伸縮節(jié)塑料管道會在溫度升降時熱脹冷縮產(chǎn)生變形，容易將接口處拉壞而漏水。除立管應(yīng)裝伸縮節(jié)外，橫管每隔一定長度也應(yīng)裝設(shè)伸縮節(jié)。
設(shè)計方案控制。
改進衛(wèi)生間的結(jié)構(gòu)形式，一是選用后排式衛(wèi)生潔具，樓地面裝側(cè)墻式地漏。二是采用下沉式衛(wèi)生間，減少管道穿樓板的孔洞數(shù)量，可以有效從根本上解決管道樓板滲漏水問題。具體做法是: 將衛(wèi)生間樓板局部下沉300mm，下沉部分填充材料，本層排水支管敷設(shè)在本層的衛(wèi)生間墊層內(nèi)，并在貼下沉樓板面處裝側(cè)墻式地漏，這樣即使發(fā)生管道滲漏，水也會從側(cè)墻式地漏處排走。以上措施既增加了衛(wèi)生潔具二次裝修時布置的靈活性，又解決了衛(wèi)生間滲漏水問題，而且還可避免上下樓層因漏水而引發(fā)的鄰里矛盾，并且可以有效降低排水塑料管的噪音。
( 三) 給水管道漏水問題預(yù)防對策。
1． 原材料質(zhì)量控制。目前市場上給水管材品種繁多，每種管材均有自己的專用管道配件及連接方法，故選用管件時要選用與管材相適應(yīng)的管件。選用管材時一定要選用滿足設(shè)計要求、國家標準的管材、管件。
2． 水壓試驗控制。給水管道安裝完畢后必須做水壓試驗，試驗壓力應(yīng)達到設(shè)計標明的試驗壓力。壓力檢驗方法分為兩檔，金屬及復(fù)合管給水管道系統(tǒng)在試驗壓力下觀測10min，壓力降不應(yīng)大于 0． 02MPa，然后降到工作壓力進行檢查，應(yīng)不滲不漏; 塑料管給水系統(tǒng)應(yīng)在試驗壓力下穩(wěn)壓 lh，壓力降不得超過 0． 05MPa，然后在工作壓力的 1． 15 倍狀態(tài)下穩(wěn)壓 2h，壓力降不得超過 0． 03MPa，檢查各連接處不得滲漏。同時，管道試壓應(yīng)分階段多次進行，如暗埋給水管道應(yīng)在隱蔽之前試壓并合格，可隱蔽后因各工種交叉施工，很難避免別的工種施工過程中對已隱蔽的管道造成破壞，故在交工前還應(yīng)進行一次試壓，確保管道無破壞。另外，用戶入伙后首先應(yīng)對暗埋給水管道進行試壓，這樣既能避免原施工過程中因工作疏忽造成的漏試壓或個別試壓不準確造成滲漏; 同時也是對責任的一種劃分，因為不經(jīng)試壓就進去裝修，一旦日后滲漏，很容易造成原施工單位與裝修單位之間的扯皮，分不清責任。
3． 配件安裝質(zhì)量控制。建筑給水系統(tǒng)的終端是各配水點的給水配件如水龍頭、角閥等金屬元件。配水點的接駁件與墻體的固定是非常關(guān)鍵的，根據(jù)施工經(jīng)驗，在施工過程中可采用如下措施: 一是對于嵌裝在磚墻內(nèi)的給水配件，除將其固定在磚墻上外，還應(yīng)用高標號的水泥砂漿或環(huán)氧膠泥將其牢牢嵌在墻體內(nèi); 二是對于明裝于墻體的塑料給水管，采用在管件處固定支架外，還可采用將終端彎頭改成三通件，但三通件中有一個口不通，在不通的一端接上鍍鋅鋼管短管，尾部砸扁，扎入墻體內(nèi)，并用高標號水泥砂漿填實固定; 三是在支管中間用三通接出的配水件，應(yīng)把三通改成四通; 四是通件有一個口不通，并接上鍍鋅鋼管短管，尾部砸扁，扎入墻體內(nèi)，用高標號水泥砂漿填實固定。
4． 應(yīng)用水錘緩閉消音止回閥。水錘對給水管道的破壞作用相當大，為消除此影響，在工程中應(yīng)采用緩閉消音止回閥取代水泵出水管上的普通旋啟式止回閥，這樣可以消除或減輕停泵水錘對給水管道的破壞作用，避免因給水管道被破壞造成滲漏。
5． 隱蔽標識控制。對所有暗埋在墻內(nèi)或地面內(nèi)的管道，安裝完畢交工前，均應(yīng)用醒目的顏色在墻上和地面上予以標記，以避免日后裝修時鉆孔或打支架等對暗埋管道造成破壞。
三、結(jié)語
通過以上分析建筑給排水安裝中滲漏原因可見，加強物資進貨管理、施工工藝管理，嚴格過程驗收是解決滲漏現(xiàn)象的基本途徑，同時對施工中的各預(yù)留管口應(yīng)進行嚴格防堵，并與土建施工人員協(xié)調(diào)好，嚴禁各種雜物進入管內(nèi)，共同做好滲漏預(yù)防工作。
參考文獻：
[1] 建筑給水排水及采暖工程施工驗收規(guī)范[GB50242- 2002].
關(guān)鍵詞：景觀設(shè)計；地域文化；文化景觀；場所精神
中圖分類號：TU2 文獻標識碼：A
基金項目：
立項者：范寅寅
項目的類別：2012年度中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項項目――青年教師基金
項目名稱：文化景觀中場所精神再現(xiàn)的設(shè)計方法探索
編號：12NZYQN02
一、引言
在全球化時代，城市間聯(lián)系日趨緊密，城市規(guī)模隨同城市經(jīng)濟快速增長，城市面貌日新月異。相對于發(fā)達國家的城市發(fā)展已進入“成熟期”而言，我國的城市發(fā)展可以說還處于“成長期”，而成長的過程，往往又是一個喪失的過程。[1]在“大拆大建”的開發(fā)建設(shè)中，全國城鎮(zhèn)普遍出現(xiàn)“千城一面”、“偽”地景等現(xiàn)象。雖然設(shè)計完成了形式和功能兩大要素的結(jié)合，然而，城市形態(tài)特色越來越模糊，人們走進家園的感覺也越來越淡薄。
城市出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象，最根本的原因在于設(shè)計形式背后的文化薄弱。人類賴以生存的每一塊土地都有它的內(nèi)涵特質(zhì)，這種內(nèi)涵特質(zhì)是在自然與人文歷史的進程中逐漸形成的。設(shè)計背離了文化基礎(chǔ)，必然導(dǎo)致地域文化的喪失。
現(xiàn)今我國的城市依然面臨地域文化磨滅的危機，甚至愈演愈烈。地域文化的喪失已是不回避和擱置的問題，而地域文化的保護是城市長遠發(fā)展的必要前提。那么，在具體的景觀設(shè)計中，應(yīng)該如何更有針對性的實現(xiàn)地域文化的保護？
二、城市的文化景觀
任何一種文化都是由多種要素按一定方式或結(jié)構(gòu)組成的有機整體。其中，物質(zhì)文化屬于文化的表層結(jié)構(gòu)，行為文化和精神文化屬于文化的深層結(jié)構(gòu)。[2]在文化的相互作用中，文化的表層結(jié)構(gòu)具有顯性特質(zhì)，易于改變；而深層結(jié)構(gòu)具有隱性特質(zhì)，難于改變。然而，在特定的情況下，表層結(jié)構(gòu)的變異會導(dǎo)致深層結(jié)構(gòu)的瓦解。
就設(shè)計層面而言，能夠作用的更多的是文化在空間中的物質(zhì)形態(tài)，即文化的表層結(jié)構(gòu)。設(shè)計通過人們對文化表層結(jié)構(gòu)的感知，影響其深層結(jié)構(gòu)。因此，忽視地域文化的景觀設(shè)計，盡管目前只是改變了文化的物質(zhì)形態(tài)，然而這樣的改變正在侵入人們的生活方式，甚至可能危及文化的本質(zhì)。
設(shè)計是通過“物質(zhì)”作用于“精神”，對于這些物質(zhì)形態(tài)，可以嘗試以“文化景觀”的概念進行理解。
“文化景觀”來自文化地理學(xué)。它探討的是人的活動與“原生”景觀間相互作用的結(jié)果。地理學(xué)家蘇爾（Carl Sauer）指出文化景觀是任何特定時間內(nèi)形成一地基本特征的自然和人文因素的復(fù)合體；是人類文化與自然景觀相互影響、相互作用的結(jié)果。此外，文化景觀區(qū)別于其他的景觀類別，具有更深刻的內(nèi)涵。文化景觀具有延續(xù)性，體現(xiàn)了文化與自然相互作用的過程和結(jié)果；文化景觀具有象征性，是人們生活方式、民族身份和信仰系統(tǒng)的象征。
可見，文化景觀無論是概念還是內(nèi)涵都更強調(diào)了人與自然的相互作用以及文化的深層結(jié)構(gòu)。正因如此，在探討地域文化保護的時候，將“文化景觀”作為文化在空間中的物質(zhì)形態(tài)進行理解，整個研究工作將更具地域針對性并更體現(xiàn)設(shè)計的人文關(guān)懷。
三、城市的場所精神
城市為人所用，是生活發(fā)生并具有特性的空間，它不僅包含著構(gòu)成城市空間的一系列物質(zhì)要素，還承載著人們的生活記憶與情感。在對城市的認知過程中，如果片面的強調(diào)城市的空間關(guān)系、功能、結(jié)構(gòu)組織和系統(tǒng)等各種抽象內(nèi)容，而忽視城市作為“家園”這一層面更深刻的意義，城市可能將會失去其可見、實在的具體性質(zhì)，甚至包括不可替代的人文特性。因此，在地域文化保護的前提下，更應(yīng)該將城市作為一個“場所”進行理解和分析。
場所不是一個抽象的地點，而是“由具有物質(zhì)的本質(zhì)、形態(tài)、質(zhì)感及顏色的具體的物所組成的一個整體?！?/p>
城市作為場所，必然具有其自身的特性，及“場所精神”（genius loci）。場所精神的產(chǎn)生是依賴于環(huán)境客體與感知主體雙方相互建構(gòu)的。一個有意義的場所的產(chǎn)生，是源于豐厚的文化積淀，精神的巨大張力通過物化的文化景觀以“冰山的一角”顯現(xiàn)出來。具體而言，城市通過其文化景觀，如建筑、廣場、構(gòu)筑物等與人們的記憶對話。當提及某一建筑、或某一廣場時，便能喚起人們對此相關(guān)的全部記憶和情感。當然，不同的人對于城市的記憶也是不同的。但是，那些令人難忘的場所，給人印象深刻的文化景觀，對于多數(shù)人而言往往又是一致的。在那里承載著一些讓人感動的內(nèi)容，也就是它的場所精神。[3]這些具有普遍性的集體認同是一個城市不可或缺的深層文化，它們顯現(xiàn)于那些人們所熟知的“核心”文化景觀，而這樣的“核心”文化景觀就成為了人們在城市中得到歸屬感的情感寄托。
地域文化是靠積淀而成的，不可能運用某種設(shè)計方式在短時間內(nèi)創(chuàng)造出來；與此同時，地域文化涵蓋內(nèi)容眾多，很難憑借某種設(shè)計手段對每一層面的內(nèi)容進行同等力度的保護。因此，在景觀設(shè)計中，設(shè)計人員應(yīng)該更關(guān)注現(xiàn)有的集體認同，并保存城市的特性（即場所精神）。通過人們對于城市場所精神的體驗，完成對于城市地域文化的感知，最終實現(xiàn)人們對于“家園”歸屬感和認同感的產(chǎn)生。
四、地域文化的保護需要彰顯和強化核心文化景觀中的場所精神
在城市的發(fā)展中，地域文化不是一種固定和永久的狀態(tài)，文化與時代的適應(yīng)性發(fā)生碰撞，文化必然會受到一定的影響和作用，有時甚至非常劇烈。文化景觀作為文化的空間物質(zhì)形態(tài)，也會隨之發(fā)生改變，這種改變不可避免，也是社會發(fā)展所需要的。
另一方面，人們的生活與發(fā)展需要一種相對穩(wěn)定的精神體系，給予人們認同感和歸屬感，而這種感受來源于人們對場所精神體驗的過程。場所精神是一種特質(zhì)文化，即在一段時間里所保存的集體認同，個人認同性與社會認同性的發(fā)展是一種緩慢的過程，無法在連續(xù)的變遷中產(chǎn)生。[4]
終上所述，由于文化的可變性以及人們對穩(wěn)定精神的需求，在景觀設(shè)計過程中，承載的集體認同的“核心”文化景觀是保護的重點，設(shè)計需要通過一系列的空間手法彰顯和強化核心文化景觀中的場所精神。
在重慶渝中區(qū)鬧市中心，矗立著一座世人皆知的“解放碑”。這座“紀念碑”的由來和發(fā)展歷程是典型地域文化保護的案例(圖1)。
“解放碑”的前身是抗戰(zhàn)時期的“精神堡壘”。1941年12月31日，當為了激發(fā)全民族的抗戰(zhàn)決心和鼓舞士氣，在曾數(shù)度一片火海、斷垣殘壁的民族路、民權(quán)路和鄒容路三條主干道交叉中心，修建了一座木質(zhì)紀念建筑物，即“精神堡壘”?？箲?zhàn)期間，每當重慶經(jīng)歷一次轟炸，人們都會聚集于“精神堡壘”周圍，慶祝自己的幸免于難，并鼓舞堅持抵抗的民族士氣?！熬癖尽痹趧倮?，被改建為“抗戰(zhàn)勝利紀功碑”，由于歷史原因，在20世紀50年代又被改名為 “人民解放紀念碑”（簡稱解放碑）。盡管，這座“紀念碑”在歷史的變遷中，經(jīng)歷了名稱、建筑形式和紀念對象的改變，然而，“紀念碑”作為重慶“核心”文化景觀被保存至今，它所承載的場所精神也得到了彰顯和強化。因此，無論是“精神堡壘”還是“人民解放紀念碑”，都作為重慶的地標，作為群眾性活動與聚會的重要場所，一如既往的滿足著市民對于集體認同與歷史記憶的情感需求。
五、結(jié)語
城市的發(fā)展、現(xiàn)代化的進程對于地域文化保護而言，是不可回避的挑戰(zhàn)。而那些人們所熟知的生活環(huán)境，給予人們歸屬感的“家園”，不僅承載著人們大部分的生活內(nèi)容，還記載著城市的發(fā)展歷程，它們更是成為城市可持續(xù)發(fā)展的重要組成部分。如果漠視城市的場所特性，削弱其場所精神，采用肆意拆除重建的景觀設(shè)計方式，最終的成果可能是無人問津的失落空間。景觀設(shè)計中，對于地域文化保護的倡導(dǎo)，并不是拒絕發(fā)展，也并不意味著盲目的保存所有的文化景觀。然而，對于那些承載著某種強烈感情、集體認同的“核心”文化景觀是應(yīng)該給予重點的保護，它們所積淀而成場所精神應(yīng)該得到充分的彰顯和強化。
參考文獻：
[1] 張松.為誰保護城市[M].北京：三聯(lián)書店，2010.p13.
[2] 戴代新，戴開宇.歷史文化景觀的再現(xiàn)[M].上海：同濟大學(xué)出版社，2009.p4.
