時(shí)間：2023-03-13 11:09:05
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇銀行審計(jì)報(bào)告，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
據(jù)此，我們對(duì)加強(qiáng)基層銀行國際收支申報(bào)管理提出以下建議：
一、推廣網(wǎng)上申報(bào)，增強(qiáng)申報(bào)的及時(shí)性。網(wǎng)上申報(bào)直接面向申報(bào)主體，申報(bào)主體隨時(shí)可以根據(jù)需要進(jìn)行國際收支申報(bào)，極大地方便了企業(yè)和個(gè)人。銀行能在第一時(shí)間接收和發(fā)送企業(yè)、個(gè)人的申報(bào)信息，解決了基層銀行因解付網(wǎng)點(diǎn)少、5個(gè)工作日內(nèi)申報(bào)難的問題。同時(shí)，銀行代客申報(bào)業(yè)務(wù)也可逐漸取消，其引起的諸多弊端也將不復(fù)存在。另外，網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)的自動(dòng)催報(bào)功能，能加大銀行對(duì)申報(bào)主體的催報(bào)力度。
二、改變數(shù)據(jù)采集方法，提高申報(bào)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。改變現(xiàn)有數(shù)據(jù)采集方法，使國際收支申報(bào)數(shù)據(jù)通過數(shù)據(jù)接口轉(zhuǎn)換方式直接從會(huì)計(jì)系統(tǒng)中采集，并自動(dòng)生成涉外收入統(tǒng)計(jì)表、對(duì)外付款日結(jié)單，減少銀行手工錄入引起的差錯(cuò)，從而提高申報(bào)數(shù)據(jù)的質(zhì)量和效率。
三、完善考核辦法，加強(qiáng)申報(bào)信息的質(zhì)量管理。目前外管部門對(duì)銀行上報(bào)的國際收支申報(bào)率考核標(biāo)準(zhǔn)存在著很大的漏洞。一些銀行為了抓申報(bào)率，將統(tǒng)計(jì)表與申報(bào)單同時(shí)錄入，雖然保證了申報(bào)率，卻無法控制遲報(bào)、漏報(bào)現(xiàn)象。另外，外管局對(duì)銀行申報(bào)工作只有處罰辦法而沒有獎(jiǎng)勵(lì)措施，不利于調(diào)動(dòng)申報(bào)人員的工作熱情。外管局應(yīng)根據(jù)各銀行業(yè)務(wù)量的大小制定出能充分調(diào)動(dòng)申報(bào)人員工作積極性的考核辦法。
四、現(xiàn)場(chǎng)與非現(xiàn)場(chǎng)核查相結(jié)合，確保申報(bào)信息質(zhì)量的穩(wěn)定。首先，從非現(xiàn)場(chǎng)核查的國際收支監(jiān)測(cè)系統(tǒng)中導(dǎo)出國際收支申報(bào)有關(guān)數(shù)據(jù)和其他信息，做到“心中有底，手中有數(shù)”，為現(xiàn)場(chǎng)核查打下基礎(chǔ)。其次，到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行核對(duì)，對(duì)疑點(diǎn)問題進(jìn)行重點(diǎn)核查，做到有的放矢。對(duì)發(fā)現(xiàn)的遲報(bào)、漏報(bào)、錯(cuò)報(bào)問題，要求銀行立即改正，并加大查處力度，以維護(hù)國際收支統(tǒng)計(jì)申報(bào)法規(guī)的權(quán)威性、嚴(yán)肅性，確保國際收支申報(bào)數(shù)據(jù)質(zhì)量的穩(wěn)定。
關(guān)鍵詞 視神經(jīng)脊髓炎譜系病 核磁共振 水通道蛋白4
中圖分類號(hào)：R744.52 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1006-1533（2014）11-0028-03
Neuromylitis optica spectrum disorder with
normal brain and spinal cord MRI images： a case report*
CAI Tongjia1**， XUE Yuanyuan1， QUAN Chao2***
（1.Department of Neurology， Shanghai Jingan District Central Hospital；
2.Department of Neurology， Huashan Hospital， Fudan University， Shanghai 200040， China）
ABSTRACT Objective： To report a rare case of neuromylitis optica spectrum disorder （NMOSD） with normal brain and spinal cord MRI images. Methods： Clinical data on a patient with NMOSD but without positive findings on MRI were retrospectively summarized. Results： A 30 years old female had suffered from optic neuritis in September 2012 but was improved after treatment with oral prednisone. In January 2013 she was hospitalized again because of intractable hiccups， vomiting. Serum AQP-4 antibody was strongly positive， while cranial and spinal MRI were normal and examinations of digestive system showed no abnormalities. She was diagnosed as NMOSD， and the hiccups and vomiting disappeared after pulse therapy with high-dose methylprednisolone. Conclusion： Intractable hiccups， vomiting are characteristic symptoms of NMOSD due to the lesions in dorsal brainstem. Sometimes these lesions would not cause alterations of MRI signals， however， the possibilities of NMOSD should still be kept in mind.
KEY WORDS neuromyelitis optica spectrum disorder； aquaporin 4； magnetic resonance imaging
視神經(jīng)脊髓炎譜系?。╪euromyelitis optica spectrum disorders，NMOSD）是一組潛在免疫病理機(jī)制與視神經(jīng)脊髓炎（Neuromyelitis optica，NMO）相近，但臨床受累局限，不完全符合NMO診斷標(biāo)準(zhǔn)的一組神經(jīng)系統(tǒng)脫髓鞘疾病[1]。以頑固性呃逆、嘔吐為主要表現(xiàn)，頭顱MRI檢查陰性的NMOSD少見報(bào)道，現(xiàn)將本院收治的1例報(bào)道如下。
1 臨床資料
患者，女性，30歲，因“左眼視物不清4月，頻繁惡心、嘔吐半月余”入院?；颊哂?012年9月無明顯誘因下突發(fā)左眼視物不清，查體發(fā)現(xiàn)左眼視力1 m處手動(dòng)，左瞳直徑5 mm，對(duì)光反應(yīng)遲鈍，于眼科就診，擬“視神經(jīng)炎”后予強(qiáng)的松60 mg口服治療，視物不清明顯好轉(zhuǎn)，出院后繼續(xù)強(qiáng)的松口服，緩慢遞減至12月20日停藥。2013年1月患者無明顯誘因下突然出現(xiàn)劇烈嘔吐、頑固性呃逆，無發(fā)熱、皮膚黏膜黃染，持續(xù)存在無緩解，于門診查胃鏡、腹部平片、CT、B超等均無異常發(fā)現(xiàn)，予莫利、泮托拉唑和胃復(fù)安等治療均無效入住我院。入院查體：神清，對(duì)答切題，抬頭肌力5級(jí)，視力無明顯減退，雙瞳等大等圓，直徑2.5 mm，對(duì)光反應(yīng)靈敏。余顱神經(jīng)檢查陰性。雙上肢肌力5級(jí)，右上肢肌力5級(jí)，雙下肢肌力5級(jí)。雙側(cè)肌張力、腱反射正常，雙側(cè)病理反射（-）。雙側(cè)面部及肢體深、淺感覺正常，雙側(cè)指鼻試驗(yàn)、輪替、跟膝脛試驗(yàn)穩(wěn)準(zhǔn)。Romberg征（-）。入院后查水通道蛋白4（aquaporin 4，AQP4）抗體128.7 RSR U/ml（強(qiáng)陽性），結(jié)合其“視神經(jīng)炎”病史，臨床考慮為視NMOSD，予以甲強(qiáng)龍500 mg每日1次，連用5 d沖擊治療后緩慢減量。患者嘔吐、呃逆好轉(zhuǎn)。住院期間頭顱及脊髓MRI檢查均未見明顯異常。腦脊液常規(guī)：正常，腦脊液生化：葡萄糖3.4 mmol/L，腦脊液蛋白281 mg/L，腦脊液氯125 mmol/L，同步血糖5.28 mmol/L，腦脊液免疫參數(shù)分析：血腦屏障破壞，IgG和白蛋白成比例增加，腦脊液中未見異于血清的寡克隆帶。
2 討論
NMOSD是一組潛在免疫病理機(jī)制與NMO相近、血清AQP4抗體陽性率較高、但不能完全滿足NMO診斷標(biāo)準(zhǔn)的疾病，包括：①受累部位局限的類型，如復(fù)發(fā)性孤立性視神經(jīng)炎和雙側(cè)視神經(jīng)炎，長節(jié)段脊髓炎；②在器官特異性或器官非特異性自身免疫疾病背景下發(fā)生的NMO；③伴有癥狀性或無癥狀性腦內(nèi)病灶的不典型病例；④亞洲國家的視神經(jīng)脊髓型MS（optic-spinal MS，OSMS）[1]。本例患者臨床上有明確視神經(jīng)炎病史，血清AQP4抗體陽性，故符合NMOSD診斷。
NMO或NMOSD累及顱內(nèi)病灶常位于AQP4表達(dá)豐富的部位，包括腦室管膜周圍、丘腦、腦干等中線結(jié)構(gòu)[1]。位于延髓背側(cè)近四腦室周圍的嘔吐中樞，包括腦極后區(qū)和孤束核[2]，是NMOSD特征性的顱內(nèi)病變部位。這些部位受累即會(huì)出現(xiàn)頑固性惡心、嘔吐和呃逆。這組特征性的癥狀可以是NMO或NMOSD發(fā)作時(shí)的前驅(qū)癥狀或唯一癥狀[3]。臨床上遇到上述癥狀但內(nèi)科檢查均為陰性時(shí)，要特別警惕NMO或NMOSD的可能。值得探討的是，本例患者雖有嘔吐、呃逆的癥狀，但頭顱MRI并未發(fā)現(xiàn)腦干背側(cè)病灶，這是比較例外的。我們推測(cè)，這可能是因?yàn)槟X干背側(cè)的炎癥病理改變雖然導(dǎo)致了明顯的臨床癥狀，但其程度較輕，未能在MRI上反應(yīng)出來。這時(shí)需根據(jù)臨床經(jīng)驗(yàn)判斷嘔吐呃逆的原因，考慮到患者既往視神經(jīng)炎發(fā)作，且AQP4抗體強(qiáng)陽性，特征性的嘔吐呃逆在除外內(nèi)科疾病后很可能是NMOSD發(fā)作的癥狀，激素治療后癥狀迅速改善也進(jìn)一步驗(yàn)證了這一判斷。
推測(cè)該患者頭顱MRI未發(fā)現(xiàn)腦干背側(cè)病灶的原因可能是，該病人腦干極后區(qū)病灶在病理上僅有組織疏松和血管增厚，無神經(jīng)元或軸突的病理改變，室管膜下延髓被蓋的髓鞘未受損[2]。此外，患者頭顱MRI陰性可能與基層醫(yī)院的MRI場(chǎng)強(qiáng)較低有關(guān)。目前常規(guī)頭顱MRI被廣泛用于評(píng)估NMO病人的脊髓和視神經(jīng)病變。既往多個(gè)應(yīng)用常規(guī)1.5 T核磁共振成像儀的研究腦組織病變的試驗(yàn)中，研究者發(fā)現(xiàn)有些NMO患者并沒有腦部影像學(xué)上的異常，或者僅有一些與年齡或其他不相關(guān)疾病有關(guān)的病灶[4-6]。Zhao等[7]對(duì)24例常規(guī)頭顱MRI陰性、臨床確診的NMO患者及24例年齡、性別配對(duì)的健康對(duì)照，用3.0 T核磁共振成像儀的DTI序列進(jìn)行掃描頭部檢查，發(fā)現(xiàn)NMO患者胼胝體膝部和視放射區(qū)平均彌散率顯著增高，延髓區(qū)平均彌散率顯著降低。因此，DTI等新的MRI技術(shù)可有助于發(fā)現(xiàn)常規(guī)頭顱MRI檢查陰性的NMO患者的顱內(nèi)隱匿的組織損害。
NMO或NMOSD所致的功能障礙與每次發(fā)作有關(guān)，所以每次初發(fā)或復(fù)發(fā)均需要盡快采用大劑量糖皮質(zhì)激素然后緩慢減量，短療程靜脈注射大劑量糖皮質(zhì)激素可以使80%的NMO病人的急性癥狀得到改善。視神經(jīng)脊髓炎譜系病，如長節(jié)段脊髓炎和復(fù)發(fā)性單側(cè)或雙側(cè)視神經(jīng)炎可視作NMO的早期表現(xiàn)，根據(jù)臨床病程決定開始治療的時(shí)機(jī)[1]。
常規(guī)MRI陰性的NMO臨床上較少見，且基層醫(yī)院的影像科一般無條件完成高場(chǎng)強(qiáng)MRI的DTI序列檢查，因此可能對(duì)臨床醫(yī)生的診斷帶來干擾，導(dǎo)致漏診，以至于失去治療的最佳時(shí)機(jī)。所以，牢記頑固性呃逆、嘔吐是NMO發(fā)作時(shí)的表現(xiàn)之一，且MRI不一定會(huì)有相應(yīng)改變，并應(yīng)用到臨床判斷中去，是非常重要的。
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胰島素在糖尿病治療中有重要地位，基因重組人胰島素的過敏反應(yīng)罕見，胰島素類似物Aspart和Lispro給胰島素患者的治療增加了一種新的選擇［1.2］。作者查閱文獻(xiàn)，沒有發(fā)現(xiàn)注射人胰島素引起全身過敏反應(yīng)的文章，現(xiàn)將
臨床中遇到的一例因注射基因重組人胰島素導(dǎo)致全身過敏反應(yīng)一例報(bào)告如下。
1 病例介紹
患者，男，56歲，主因發(fā)現(xiàn)血糖高5年，服拜糖平，達(dá)美康后，血糖控制不理想，空腹血糖11.8mmol/L，餐后2h血糖值為19.2 mmol/L，為求進(jìn)一步診治，于2006年6月13日收住我院。查體：體溫36°C，脈搏76次/分，血壓18/12kpa,發(fā)育正常，營養(yǎng)良好，面色紅潤，意識(shí)清楚，皮膚無黃染，無出血點(diǎn)、無斑丘疹，鞏膜無黃染，淋巴結(jié)無腫大，腹軟，肝脾未觸及，雙下肢無浮腫，外生殖器發(fā)育正常。入院后給予諾和林R注射液早8u，中4u，晚6u于餐前30分鐘皮下注射，諾和林N注射液6u于晚20點(diǎn)皮下注射，6月15日測(cè)空腹血糖為9.6mmol/L，餐后2h血糖值為12.3mmol/L,調(diào)整胰島素為諾和林30R注射液早18u，晚10u于餐前30分鐘皮下注射，6月16日測(cè)空腹血糖為10.0mmol/L，餐后2h血糖值為15.9 mmol/L,調(diào)整胰島素為諾和林30R注射液早22u，晚12u，6月17日測(cè)空腹血糖為8.6mmol/L，餐后2h血糖值為12.9 mmol/L,調(diào)整胰島素為諾和林30R注射液早26u，晚16u于餐前30分鐘皮下注射，6月18日測(cè)空腹血糖為5.8mmol/L，餐后2h血糖值為7.8 mmol/L，后患者于6月20日出院，出院后遵醫(yī)囑予諾和林30R筆芯早26u，晚16u，餐前30分鐘皮下注射。電話隨訪，患者皮下注射部位有硬結(jié)，囑患者避開硬結(jié)2cm以上再行注射。8月19日，患者家屬訴注射局部紅暈伴丘疹，并且伴有瘙癢癥狀，遂再入我科，8月20日患者早餐前注射諾和林30R筆芯26u5分鐘后，突然出現(xiàn)大汗淋漓，面色蒼白，脈細(xì)速，120次/分左右，全身布滿蕁麻疹，自訴胸悶無力，給予吸氧，臥床休息20分鐘后完全緩解，脫敏療法無效，后改用胰島素類似物Aspart治療后出院。
2 護(hù)理
2.1 胰島素筆式注射器使用方法
壓筆帽頂部，將筆從盒中拿出。旋下筆帽，將筆蓋放在另一端。擰開筆芯架，將回彈裝置往右轉(zhuǎn)。將筆芯放入筆芯架內(nèi)，顏碼帽先放入。將機(jī)械裝置與筆芯架擰緊，用一塊含有消毒劑的藥棉將橡皮膜擦干凈，將針的保護(hù)片拿開,將針頭頭緊在顏色代碼帽上,將針的外針帽和內(nèi)針帽取走. 每次注射前排氣，選擇劑量，直到活塞桿完全進(jìn)入為止，切勿將活塞桿往回推。如使用懸浮型胰島素,將筆上下顛倒擺動(dòng)，在注射后,針頭應(yīng)留在皮下六秒鐘以上,繼續(xù)按住推鍵,直至針頭完全拔出。
2.2 注射部位
由疏松皮膚組織覆蓋的身體的任何部位都可注射，如腹部、上臂、大腿、肋部、上臀部。只要皮膚清潔，注射前不需要酒精擦拭。應(yīng)變換注射部位以避免因反復(fù)注射一處發(fā)生纖維化或脂肪萎縮而延緩吸收。皮下注射首選腹部，因?yàn)檠芯匡@示常規(guī)胰島素在該部位的吸收比其他部位快［3］。目前主張的注射方法為針與皮膚呈90°角刺入，較瘦患者或兒童患者可適量減少注射角度。
2.3 脫敏療法
2.3.1胰島素皮試
將諾和林R、優(yōu)泌林R、諾和林N、優(yōu)泌林N各4u加入400ml生理鹽水中配制成四種皮試液，生理鹽水作為對(duì)照組。皮試者先行選大靜脈留置靜脈通路，根據(jù)以往過敏部位選擇皮試部位，一般選取腹部，過敏癥狀嚴(yán)重或者快速者選擇下臂，發(fā)生嚴(yán)重過敏發(fā)應(yīng)時(shí)，在皮試點(diǎn)上方系止血帶，防止過敏原被進(jìn)一步吸收［4］。在一分鐘內(nèi)做完五種皮試液的皮內(nèi)注射，以便于觀察。皮試點(diǎn)相距3.5cm以上，進(jìn)針宜淺。硬結(jié)用圓珠筆描記，15min和30min時(shí)與生理鹽水比較，記錄皮丘紅暈和硬結(jié)的大小，是否有偽足。嚴(yán)重過敏反應(yīng)的停止脫敏治療。
2.3.2脫敏治療選取過敏反應(yīng)較輕的藥液，濃度由低到高分為4組，見下表。
在腹部先注射1號(hào)試劑，每隔30min注射0.1ml、0.2ml、0.4ml、0.8ml，然后分別注射相同劑量的2號(hào)，3號(hào)試劑，最后注射4號(hào)試劑2u、4u、6u等，直至注射到治療劑量。注射中如本次皮下注射后出現(xiàn)的風(fēng)團(tuán)或硬結(jié)與上次出現(xiàn)的相差甚微，甚至加重，仍用上次劑量，重新脫敏。從注射4號(hào)試劑開始，每隔30min在下一劑量開始前測(cè)末梢血糖，中效胰島素脫敏結(jié)束后，仍需每隔2h測(cè)血糖一次，血糖監(jiān)測(cè)達(dá)36h。
2.4 健康指導(dǎo)
疏導(dǎo)患者情緒，避免在皮試和脫敏中存在緊張情緒。避免接觸生活中可疑過敏物質(zhì)，以免干擾結(jié)果。胰島素過敏的原因包括：對(duì)商品制劑中的添加成分過敏［5］，以及對(duì)人胰島素分子本身過敏［6］。在使用胰島素類似物時(shí)，同樣要先做皮試。人胰島素過敏通常在使用中2～5個(gè)月，居家注射胰島素中，發(fā)現(xiàn)過敏癥狀及時(shí)行脫敏療法，改為藥物治療療效通常較差。Insulin Aspart的使用為餐前即刻注射，用于胰島素泵CSⅡ控制餐后血糖更據(jù)優(yōu)點(diǎn)［7］。文獻(xiàn)表明Insulin Aspart與諾和林R使用均安全有效，但I(xiàn)nsulin Aspart用量少，優(yōu)于諾和林R［8］。
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內(nèi)部控制質(zhì)量通過影響信息風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從而影響債權(quán)人判斷上市公司債務(wù)契約的違約風(fēng)險(xiǎn)或債務(wù)人的還貸風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響上市公司債務(wù)資本成本的高低。Schneider和Church（2008）調(diào)查搜集了111名信貸員提供的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)他們對(duì)公司的信用評(píng)級(jí)受內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的影響。研究表明，負(fù)面的內(nèi)部控制審計(jì)意見會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的保證程度，且對(duì)信貸方的判斷產(chǎn)生負(fù)面影響，進(jìn)而會(huì)增加公司債務(wù)融資成本。2011年集中出現(xiàn)的三篇實(shí)證文章足以說明了這一話題已經(jīng)成為研究熱點(diǎn)。DhaliwalD.etal（.2011）檢驗(yàn)了首次執(zhí)行SOX法案404條款的內(nèi)部控制重大缺陷披露與公司債務(wù)成本變動(dòng)間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，平均來說，如果公司披露了重大缺陷，將會(huì)增加其公開交易債券的信用風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，他們還檢驗(yàn)了信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)或銀行的監(jiān)管對(duì)此產(chǎn)生的影響。Kimetal（.2011）將遵循SOX法案404條款披露內(nèi)部控制缺陷的借款公司作為研究樣本，比較了有內(nèi)部控制缺陷和沒有內(nèi)部控制缺陷公司間債務(wù)契約的不同特征。研究發(fā)現(xiàn)，在控制了其他已知的債務(wù)契約條款的影響因素后，內(nèi)部控制缺陷公司的貸款利差要比沒有內(nèi)部控制缺陷的公司高28個(gè)基點(diǎn)。其次，內(nèi)部控制缺陷更為嚴(yán)重的公司要支付更高的貸款利率。第三，債權(quán)人強(qiáng)加給內(nèi)部控制有缺陷公司更嚴(yán)格的非價(jià)格條款。最后，通過對(duì)公司內(nèi)部的分析發(fā)現(xiàn)在公司披露了內(nèi)部控制缺陷后，銀行會(huì)增加貸款利率，而當(dāng)公司對(duì)以前報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷補(bǔ)救之后，其貸款利率又會(huì)降低。CostelloandWittenberg-Moerman（2011）采用SOX內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告來度量財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司披露內(nèi)部控制重大缺陷時(shí)，債權(quán)人會(huì)減少使用財(cái)務(wù)契約使用和以財(cái)務(wù)比率為基礎(chǔ)的績效定價(jià)條款，取而代之的是采用價(jià)格和證券保護(hù)及信用評(píng)級(jí)基礎(chǔ)的績效定價(jià)條款。同時(shí)，也發(fā)現(xiàn)因內(nèi)部控制缺陷而改變債務(wù)契約設(shè)計(jì)顯著異于財(cái)務(wù)重述，后者更強(qiáng)調(diào)對(duì)管理人員行為的嚴(yán)密監(jiān)管。Kimetal（.2011）和CostelloandWittenberg-Moerman（2011）都采用銀行貸款利差檢驗(yàn)內(nèi)部控制缺陷披露對(duì)企業(yè)債務(wù)資本成本的影響。與美國強(qiáng)制披露的制度背景不同，至2012年前我國內(nèi)部控制審計(jì)及其披露尚處于自愿性階段。這就為研究內(nèi)部控制審計(jì)信息的自愿披露如何影響資本成本提供了難得的契機(jī)和數(shù)據(jù)支持。國內(nèi)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)信息的自愿披露與資本成本的相關(guān)研究剛剛起步。吳益兵（2009）以2007年度A股自愿性披露內(nèi)部控制信息的上市公司為樣本，初步得出了內(nèi)部控制審計(jì)信息能夠降低企業(yè)資本成本的結(jié)論，但其僅僅使用一年的數(shù)據(jù)為樣本，而且權(quán)益資本成本求解中存在對(duì)公式理解的某些偏差。方紅星和施繼坤（2011）以2009—2010年滬市A股非金融類上市公司為樣本，采用財(cái)務(wù)分析師盈利預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)和PEG模型，檢驗(yàn)在我國資本市場(chǎng)信息披露環(huán)境下，上市公司自愿性內(nèi)部控制鑒證是否會(huì)影響權(quán)益資本成本。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司披露的自愿性內(nèi)部控制鑒證信息能夠發(fā)揮信號(hào)功能，顯著降低其權(quán)益資本成本。張然和王會(huì)娟等（2012）以2007—2010年期間深滬主板上市的A股公司年度報(bào)告或獨(dú)立公告中披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和鑒證報(bào)告為對(duì)象，研究其披露是否會(huì)降低公司的加權(quán)資本成本。研究表明，在控制其他因素的情況下，披露內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司資本成本相對(duì)較低，且進(jìn)一步披露內(nèi)控鑒證報(bào)告的公司資本成本更低。但他們采用資本資產(chǎn)定價(jià)模型（CAPM）度量權(quán)益資本成本，進(jìn)而計(jì)算加權(quán)平均資本成本作為公司資本成本的變量，這可能混淆了內(nèi)部控制審計(jì)信息的自愿披露對(duì)權(quán)益資本成本和債務(wù)資本成本不同的作用路徑，同時(shí)沒有區(qū)分由于投資者和債權(quán)人在信息搜集和處理能力方面的差異而對(duì)資本成本產(chǎn)生的不同影響。通過對(duì)既有文獻(xiàn)的梳理分析發(fā)現(xiàn)，目前還沒有研究系統(tǒng)地探討自愿性內(nèi)部控制審計(jì)披露對(duì)債務(wù)資本成本的影響。
二、假設(shè)提出
內(nèi)部控制有效性對(duì)于公司財(cái)務(wù)信息可靠性及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制的重要性是毋庸置疑的（林斌和饒靜，2009）。在非強(qiáng)制內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境下，高質(zhì)量公司主動(dòng)聘請(qǐng)外部審計(jì)的行為可以視為一種旨在提高自身內(nèi)部控制有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和信息質(zhì)量披露策略的自愿承諾。內(nèi)部控制質(zhì)量越高的公司越有可能基于信號(hào)顯示的意圖披露由外部審計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，以彌合資本市場(chǎng)的信息不對(duì)稱。與此同時(shí)，借助自愿審計(jì)的可靠承諾對(duì)于外部利益相關(guān)者而言是有信息價(jià)值的（DiamondandVerrecchia，1991；LeuzandVerrecchia，2000）。在債務(wù)締約情況下，自愿內(nèi)部控制審計(jì)可以減輕銀行機(jī)構(gòu)面對(duì)的事前信息不對(duì)稱并降低事后債務(wù)監(jiān)管和再談判成本，從而有助于債務(wù)締約（JensenandMeckling，1976；Bharathetal.，2008；Kimetal.，2009）。一方面，正面意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能夠?qū)ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性提供合理保證，提升信貸決策所依賴的信息質(zhì)量，有助于銀行機(jī)構(gòu)更加準(zhǔn)確地估計(jì)公司價(jià)值和未來現(xiàn)金流，正確評(píng)價(jià)公司的還貸風(fēng)險(xiǎn)及履約情況，從而降低銀行面臨的信息風(fēng)險(xiǎn)。已有研究表明，高質(zhì)量的信息披露能夠有效地降低銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)，緩解公司面臨的債務(wù)融資約束。信息質(zhì)量高的公司更容易獲得銀行借款（徐玉德和李挺偉等，2011）。因此，銀行會(huì)降低發(fā)放給自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司貸款所要求的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，進(jìn)而降低公司的銀行借款成本。另一方面，高質(zhì)量內(nèi)部控制意味著公司處于良性健康的運(yùn)營環(huán)境和有效監(jiān)控之下，有助于公司控制其經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并降低管理層濫用或侵占公司現(xiàn)金流的發(fā)生概率（Lambertetal.，2007），保證其經(jīng)營目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)，有利于實(shí)質(zhì)性地降低銀行對(duì)公司還貸風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平，從而降低這類申貸公司的借款利率。由此提出本文的基本假設(shè)：假設(shè)H1：在控制其他影響因素的前提下，與未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司相比，自愿披露正面內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司銀行借款成本顯著較低，即自愿披露正面內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司更容易從銀行獲得利率較低的銀行貸款，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與銀行借款成本間存在負(fù)向關(guān)系。StiglitzandWeis（s1981）指出在不完全信息市場(chǎng)上存在著信貸配給現(xiàn)象①。在現(xiàn)行的貸款利率下，不是所有的貸款申請(qǐng)人都能如愿地獲得貸款。公司具有良好的政治關(guān)聯(lián)（politicalconnection）和銀企關(guān)系會(huì)使其更容易或以更低利率獲得銀行（特別是國有銀行）的貸款（LaPortaetal.,2002；Sapienza，2004；KhwajaandMian，2005；杜穎潔，2013）。國有經(jīng)濟(jì)在我國國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位，政府控股的公司通常處在關(guān)系國計(jì)民生的重要產(chǎn)業(yè)，肩負(fù)著基于戰(zhàn)略和社會(huì)因素考慮的政策性負(fù)擔(dān)（林毅夫、李志赟，2004）。政府作為這些公司的“父母”，當(dāng)其陷入困境時(shí)，必然會(huì)多方救助，以補(bǔ)償其所履行政策性負(fù)擔(dān)。而所有權(quán)結(jié)構(gòu)也決定了國家必須承擔(dān)這些公司經(jīng)營失敗的責(zé)任。這就為國有公司的銀行長期借款提供了“隱性擔(dān)?！?。因此，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)作為上市公司的一個(gè)外顯特征，能夠直接為銀行機(jī)構(gòu)所感知，從而正面引導(dǎo)銀行機(jī)構(gòu)對(duì)國有上市公司的違約風(fēng)險(xiǎn)水平做出樂觀估計(jì)，認(rèn)為國有上市公司發(fā)生貸款到期違約的概率更低，在利率定價(jià)上會(huì)給予其優(yōu)惠。而國有產(chǎn)權(quán)提供的這種隱性擔(dān)保可能會(huì)削弱自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在債務(wù)契約中的信號(hào)傳遞作用，使得銀行機(jī)構(gòu)忽視其對(duì)國有借款公司內(nèi)部控制質(zhì)量的足夠關(guān)注。但對(duì)于非國有上市公司而言，由于缺乏隱性擔(dān)保，銀行機(jī)構(gòu)在進(jìn)行信貸決策時(shí)，不得不更加關(guān)注上市公司所釋放的內(nèi)部控制信息，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能夠正常釋放公司內(nèi)部控制高質(zhì)量的積極信號(hào)。由此，我們提出如下假設(shè)：假設(shè)H2：在控制其他影響因素的前提下，與國有上市公司相比，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)于非國有上市公司降低銀行借款成本的作用更為有效，即國有產(chǎn)權(quán)會(huì)削弱自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與銀行借款成本間的負(fù)向關(guān)系。
三、研究設(shè)計(jì)
（一）銀行借款成本的度量資本成本可以分為事前資本成本和事后資本成本。銀行借款的事后資本成本是指企業(yè)為籌集和使用銀行貸款而實(shí)際付出的代價(jià)，包括籌資過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)用，以及在使用過程中支付的資本使用費(fèi)（即利息支出）等。ZouandAdam（s2008）采用（利息支出+資本化利息）（/年平均長期借款+年平均短期借款）來表示公司的債務(wù)融資成本，Sanchez-BallestaandGarcia-Mec（a2011）采用公司實(shí)際支付的利息費(fèi)用/有息借款總額的比值度量公司的債務(wù)成本，姚立杰、羅玫和夏冬林（2010）和Kimetal（.2011）則以利息支出/當(dāng)年平均債務(wù)總額作為銀行借款債務(wù)成本的變量。借鑒李廣子和劉力（2009）、PittmanandFortin（2004）、蔣琰（2009）等的前期成果，魏志華，王貞潔等（2012）采用兩個(gè)指標(biāo)來度量債務(wù)融資成本：一是利息支出占比，等于利息支出/公司總負(fù)債；二是凈財(cái)務(wù)費(fèi)用占比，等于凈財(cái)務(wù)費(fèi)用/公司總負(fù)債，其中，凈財(cái)務(wù)費(fèi)用等于利息支出、手續(xù)費(fèi)支出和其他財(cái)務(wù)費(fèi)用之和；長短期借款平均余額等于短期借款、長期借款和一年內(nèi)到期的長期借款的期初和期末的平均額。銀行借款的事前資本成本是指銀行機(jī)構(gòu)對(duì)擬貸款企業(yè)放款時(shí)借貸合同中確定的貸款利率。胡奕明、唐松蓮（2007）在其研究中手工收集了上市公司年報(bào)附注中披露的當(dāng)年每筆新增短期或長期貸款的明細(xì)信息（具體包括借款金額、起止時(shí)間和年利率水平等），采用公司當(dāng)年所有新增短期和長期貸款的加權(quán)平均利率水平度量銀行借款成本。祝繼高、陸正飛和張然等（2009）也采用胡奕明、唐松蓮（2007）同樣的方式度量銀行借款融資成本，為了保證獲取的樣本借款信息更加完整，他們還將國泰君安（CSMAR）中國上市公司銀行貸款研究數(shù)據(jù)庫提供的銀行借款公告信息與從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注中手工收集的銀行借款信息進(jìn)行整合。從上述文獻(xiàn)的梳理來看，銀行借款融資成本度量方法可以歸納為兩類：一是事后存量計(jì)量法，二是事前流量計(jì)量法。前一種方法沒有嚴(yán)格區(qū)分上市公司的負(fù)債來源，度量上有失針對(duì)性，后一種方法則著眼于動(dòng)態(tài)決策過程。在財(cái)務(wù)決策中，債務(wù)成本指的是新債務(wù)成本即新籌債務(wù)的增量成本，而不是現(xiàn)有債務(wù)的成本。一般來說，新債務(wù)的成本均不同于現(xiàn)有債務(wù)的成本。由于本文立足于銀行借款私有債務(wù)市場(chǎng)，考慮到本文的研究目標(biāo)及前文分析的信號(hào)顯示作用機(jī)制，銀行借款的事前資本成本都更符合本文研究需要。另外，從財(cái)務(wù)學(xué)意義上看，資本是指使用期限在一年以上的資金，即列示在資本負(fù)債表右方的長期負(fù)債①和所有者權(quán)益（劉淑蓮，2012）。因此，在研究銀行借款成本的過程中，本文從資本成本視角出發(fā)僅考察上市公司的長期銀行借款成本。本文借鑒胡奕明、唐松蓮（2007）和祝繼高、陸正飛和張然等（2009）的做法，考察銀行在向申請(qǐng)貸款的上市公司發(fā)放新增長期貸款的決策中，有無考慮最近一期上市公司披露的內(nèi)部控制信息，是否給予自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司以較低的利率定價(jià)？因此，某一上市公司的年度銀行借款成本可以由其當(dāng)年所有新增長期借款按照借款金額比重求得的加權(quán)平均年利率水平來替代，具體測(cè)算方法可以表示為。
（二）模型設(shè)計(jì)和變量定義在明確銀行長期借款資本成本度量方法后，為了檢驗(yàn)本文的研究假說，本文構(gòu)建了如下模型，以考察上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)其長期銀行借款成本可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響，考慮到自愿披露與資本成本間可能存在的自選擇偏誤或內(nèi)生性問題，我們采用解釋變量滯后一期的技術(shù)方法，相信能夠較好地克服可能存在的自選擇偏誤或內(nèi)生性問題。1.被解釋變量在模型2中，被解釋變量為Cod，表示某一上市公司的年度銀行借款成本，是以當(dāng)年所有新增長期借款按照借款金額占當(dāng)期全部長期借款金額之和的比重測(cè)算求得的加權(quán)平均年利率水平，如式（1）所示。2.解釋變量解釋變量為ICA，表示上市公司是否自愿披露了正面意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的啞變量，如果上市公司自愿披露了正面意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告取值為1，否則為0。根據(jù)前文的理論分析，如果上市公司自愿披露了正面意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能夠發(fā)揮信號(hào)顯示的作用，顯著降低上市公司的銀行借款成本，那么解釋變量ICA的系數(shù)符號(hào)應(yīng)該顯著為負(fù)。3.控制變量首先，借鑒PittmanandFortin（2004）、Kimetal（.2011）、李廣子和劉力（2009）、蔣琰（2009）、姚立杰、羅玫和夏冬林（2010）以及魏志華和王貞潔（2012）等關(guān)于上市公司債務(wù)資本成本的研究文獻(xiàn)，本文控制了公司規(guī)模（Size）、負(fù)債比率（Lev）、固定資產(chǎn)擔(dān)保比例（Sec）、成長機(jī)會(huì)（Growth）、盈利能力（ROA）、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（Turnover）、現(xiàn)金流量（Cash）、第一大股東持股比率（One）、年報(bào)審計(jì)意見（Ao）等因素對(duì)上市公司債務(wù)融資成本的可能影響。其次，深圳證券交易所按照《上市公司信息披露工作考核辦法（2001）》規(guī)定，自2001年以來持續(xù)對(duì)上市公司年度的信息披露工作進(jìn)行考評(píng)，形成A（優(yōu)秀）、B（良好）、C（及格）和D（不及格）四個(gè)等級(jí)，并納入上市公司誠信檔案在其網(wǎng)站上公開。國內(nèi)一些學(xué)者將這一信息披露考評(píng)作為信息質(zhì)量的替代變量，考察其對(duì)債務(wù)融資約束和融資成本的影響并獲得了經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)支持（徐玉德、李挺偉和洪金明，2011；魏志華和王貞潔等，2012）。因此，為了控制其他信息披露對(duì)銀行貸款決策的可能影響，本文對(duì)深市信息披露評(píng)級(jí)（Is-core）也進(jìn)行了控制。最后，考慮到宏觀環(huán)境和行業(yè)差異可能對(duì)銀行進(jìn)行貸款定價(jià)決策的影響，在該模型中本文也對(duì)行業(yè)和年份設(shè)置了虛擬變量加以控制。具體的變量定義與預(yù)測(cè)符號(hào)詳見表1。
（三）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本文選取2008年—2011年深市A股（不包括創(chuàng)業(yè)板）非金融類上市公司為研究對(duì)象，數(shù)據(jù)篩選的具體過程如下：第一，首先確定銀行長期借款成本。對(duì)于銀行借款明細(xì)（主要包括借款金額、起止時(shí)間和年利率等）信息披露不全的公司予以剔除；在銀行長期借款信息整理過程中，若采用浮動(dòng)利率、基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)利率確定貸款利率的均以當(dāng)期中國人民銀行的對(duì)應(yīng)年限的貸款基準(zhǔn)利率為準(zhǔn)，若采用SHIBOR、EURIBOR、HIBOR或LIBOR①加基點(diǎn)確定貸款利率的，由于相關(guān)基準(zhǔn)數(shù)據(jù)難以獲得，同時(shí)為保證數(shù)據(jù)間的可比性，對(duì)此均予以剔除。第二，由于ST公司在監(jiān)管政策和披露要求上與其他上市公司不同，因此本文剔除在此期間被ST的上市公司，以保證樣本性質(zhì)的一致性。第三，由于本研究需要用到上一年度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和內(nèi)部控制信息，故剔除IPO當(dāng)年的上市公司。第四，由于研究過程中需要公司2007年—2010年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，故剔除在此期間財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的上市公司。第五，為消除極端值影響，對(duì)主要連續(xù)變量指標(biāo)進(jìn)行上下1%分位數(shù)的剔除處理。經(jīng)過上述篩選和整理過程，最終得到949個(gè)公司/年樣本，其中，研究期間樣本的各年分布依次是：2008年186個(gè)，2009年278個(gè)，2010年250個(gè)，2011年235個(gè)；從是否自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告來看，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有265個(gè)，占樣本總體的27.9%，未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有684個(gè)，占樣本總體的72.1%；從樣本公司的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)來看，國有產(chǎn)權(quán)公司樣本有558個(gè)，占樣本總體的58.8%，非國有產(chǎn)權(quán)公司樣本有391個(gè)，占樣本總體的41.2%。本文采用SPSS17.0、STATA11.0和Excel2003等統(tǒng)計(jì)分析軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和回歸分析。上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)全部來自于萬德（Wind）資訊金融數(shù)據(jù)庫，銀行借款公告信息和實(shí)際控制人數(shù)據(jù)均來自于國泰君安（CSMAR）數(shù)據(jù)查詢系統(tǒng)。上市公司內(nèi)部控制審計(jì)信息通過閱讀上市公司2007-2010年財(cái)務(wù)年報(bào)、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告等進(jìn)行手工搜集、整理而獲得。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表取自于巨潮咨詢網(wǎng)，深市信息披露評(píng)級(jí)來自深圳證券交易所網(wǎng)站的上市公司誠信檔案。值得特別說明的是，根據(jù)本文的研究目標(biāo)和數(shù)據(jù)需要，筆者手工收集整理了2008年-2011年深市A股（不包括創(chuàng)業(yè)板）非金融類上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的每筆當(dāng)年新增長期有息銀行貸款的起止時(shí)間、利率水平、借款金額以及借款條件。由于國泰君安（CSMAR）數(shù)據(jù)查詢系統(tǒng)中的中國上市公司銀行貸款研究數(shù)據(jù)庫搜集匯總了上市公司的銀行借款公告，為了盡可能獲取較為完整的上市公司銀行借款信息，本文將該數(shù)據(jù)庫中提供的銀行借款公告信息與從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注中手工收集的銀行長期借款信息進(jìn)行整合，并剔除重復(fù)的信息①。
四、實(shí)證結(jié)果分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì)2報(bào)告了未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告組和披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告組各個(gè)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從銀行借款成本Cod來看，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的均值和中位數(shù)分別是5.760和5.605，低于未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告公司的均值5.990和中位數(shù)5.760，這說明上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)可能會(huì)發(fā)揮信號(hào)釋放的功效，降低其銀行借款成本。從控制變量來看，與未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司相比，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司，其有形資產(chǎn)的擔(dān)保比率（Sec）、盈利能力（ROA）、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)比率（Turnover）、成長能力（Growth）和現(xiàn)金流量（Cash）的均值和中位數(shù)都顯著較高，表明這類公司有相對(duì)較強(qiáng)的償債能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。為進(jìn)一步驗(yàn)證被解釋變量銀行借款成本Cod按照ICA分組的組間差異的顯著性，本文著重對(duì)其進(jìn)行了全樣本組間差異檢驗(yàn)，具體包括獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)和Mann-WhitneyU檢驗(yàn)。如表3所示，在獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)中，兩組的均值之差為0.230（5.990-5.760），且在1%水平下顯著；在非參數(shù)檢驗(yàn)Mann-WhitneyU檢驗(yàn)中，兩組的中位數(shù)之差為0.155（5.760-5.605），且也達(dá)到了1%水平下顯著。上述分組差異檢驗(yàn)的結(jié)果表明：自愿披露正面意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司，其銀行借款利率顯著低于未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司。這說明自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能夠發(fā)揮信號(hào)顯示的作用，顯著降低上市公司的銀行借款成本，因而假設(shè)H1得到了初步驗(yàn)證。
（二）相關(guān)性分析表4列報(bào)了各變量的Pearson和Spearman相關(guān)分析矩陣結(jié)果。從相關(guān)系數(shù)分析來看，不難發(fā)現(xiàn)：（1）對(duì)于解釋變量來說，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與否（ICA）和銀行借款成本（Cod）之間的相關(guān)系數(shù)分別為-0.091和-0.070，并分別在1%和5%水平下顯著；（2）對(duì)于控制變量而言，Stat（e產(chǎn)權(quán)性質(zhì)）、Siz（e公司規(guī)模）、Se（c擔(dān)保比率）、Turnove（r資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率）、Cash（現(xiàn)金流）和Iscor（e信息披露考評(píng)）與Cod（銀行借款成本）之間都存在顯著的相關(guān)關(guān)系，說明在回歸模型中有必要對(duì)上述變量加以控制；（3）從相關(guān)系數(shù)數(shù)值大小來看，各個(gè)變量之間的Pearson和Spearman相關(guān)系數(shù)均小于0.5，因而多元回歸中的多重共線性影響可以忽略；另外，從多元線性回歸結(jié)果表4中的VIF值均不大于2來看，本文構(gòu)建的模型也不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。從整體來看，單變量分析結(jié)果基本與理論預(yù)期相符，但由于尚未控制其他變量的影響，故還需進(jìn)行多元回歸分析才能得到更穩(wěn)健的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。
（三）多元回歸分析為了驗(yàn)證假設(shè)H1，本文選擇全樣本進(jìn)行多元線性回歸。在回歸過程中，由于ICA和Iscore都可能成為銀行進(jìn)行貸款決策考慮的信息因素，這里采用逐步進(jìn)入回歸方程的方式以便于更加細(xì)致地考察這兩個(gè)變量之間的關(guān)系，回歸結(jié)果如表5所示。通過該表可以看到：首先，將上市公司是否自愿披露正面意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的虛擬變量ICA加入到回歸模型中，回歸結(jié)果列（1）顯示ICA的回歸系數(shù)為-0.129，且在10%水平下顯著。這說明上市公司自愿披露正面意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能夠向商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)傳遞上市公司內(nèi)部控制有效和信息質(zhì)量可靠的積極信號(hào)，有利于銀行更準(zhǔn)確地估計(jì)上市公司的償債能力和違約風(fēng)險(xiǎn)，從而降低銀行機(jī)構(gòu)信貸決策面臨的信息風(fēng)險(xiǎn)。因此，銀行機(jī)構(gòu)會(huì)給這類公司發(fā)放利率更低的長期銀行借款。其次，將深市信息披露評(píng)級(jí)Isocre也加入到回歸模型中?；貧w結(jié)果列（2）顯示，ICA和Iscore的回歸系數(shù)分別為-0.121和-0.085，且都在10%水平下顯著。這說明，銀行機(jī)構(gòu)在進(jìn)行貸款決策時(shí)會(huì)全面考慮上市公司的信息披露情況，對(duì)能夠傳遞上市公司信息質(zhì)量的自愿披露和官方評(píng)級(jí)都會(huì)給予定價(jià)，該回歸結(jié)果與本文的理論預(yù)期相一致。自愿披露正面意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告有助于降低上市公司的信息不對(duì)稱，進(jìn)而向外界傳遞自身高內(nèi)部控制有效和信息質(zhì)量可靠的積極信號(hào)，從而降低商業(yè)銀行的信貸風(fēng)險(xiǎn)，假設(shè)H1得到驗(yàn)證。從控制變量來看，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（State）在全樣本回歸分析中的系數(shù)分別為-0.166和-0.165，且達(dá)到5%水平下顯著，說明與國有上市公司相比，非國有上市公司承擔(dān)了顯著更高的銀行借款成本，這一結(jié)論與李廣子、劉力（2009）及魏志華和王貞潔等（2012）的實(shí)證研究相一致；年報(bào)審計(jì)意見在上述全部回歸分析中均不顯著，其可能的原因在于：從對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，949個(gè)樣本總體中只有28個(gè)公司/年樣本獲得了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，不到樣本總體的3%。這說明除年報(bào)審計(jì)意見外，銀行在進(jìn)行貸款決策時(shí)還會(huì)綜合考慮其他有助于顯示和判斷上市公司質(zhì)量的信息來源。模型在兩個(gè)回歸方程中的調(diào)整后R2分別達(dá)到34.1%和34.5%，說明該模型擬合優(yōu)度較高，具有很好的解釋能力。為了驗(yàn)證假設(shè)H2，借鑒方紅星、施繼坤和張廣寶（2013）的做法，本文將樣本進(jìn)一步劃分為國有上市公司組和非國有上市公司組，分別進(jìn)行多元線性回歸分析，并采用Bootstrap測(cè)試進(jìn)行組間回歸系數(shù)差異檢驗(yàn)。從表6的列（1）和（2）可以看出，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與銀行借款成本之間都呈現(xiàn)負(fù)向相關(guān)關(guān)系，但在顯著性水平上卻存在差異，國有上市公司子樣本組中ICA的回歸系數(shù)為-0.091，沒有通過統(tǒng)計(jì)意義上的顯著性水平測(cè)試；而對(duì)于非國有上市公司子樣本而言，ICA回歸系數(shù)達(dá)到-0.130，且在10%水平下顯著。但兩組回歸系數(shù)差異僅為0.030，經(jīng)由Bootstrap測(cè)試得到的經(jīng)驗(yàn)P值為0.126，沒有達(dá)到統(tǒng)計(jì)意義上的顯著性水平。這說明本文的經(jīng)驗(yàn)結(jié)果并不支持產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對(duì)于兩者之間負(fù)向關(guān)系的顯著影響。這可能與銀行機(jī)構(gòu)對(duì)借款人信用和還貸風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)能力有關(guān)，還有待于今后大樣本經(jīng)驗(yàn)分析的進(jìn)一步驗(yàn)證。
五、穩(wěn)健性檢驗(yàn)
為了保證研究結(jié)論的穩(wěn)健，本文采取以下三方面穩(wěn)健性檢驗(yàn)：一是，本文選擇有息長期銀行借款為研究對(duì)象，由于銀行長期借款利率沒有小于零的情形，是典型的“刪失數(shù)據(jù)”（CensoredData），因而借鑒魏志華和王貞潔（2012）的做法采用Tobit回歸分析重復(fù)前述研究，經(jīng)驗(yàn)結(jié)果基本不受影響，具體回歸結(jié)果如表7所示，ICA（自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告）的系數(shù)在全樣本及非國有上市公司的三個(gè)回歸模型中均與Cod（銀行借款成本）達(dá)到10%水平下的顯著負(fù)相關(guān)。二是，以自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司為研究樣本，按照所屬行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模等指標(biāo)，采用1:1匹配方式進(jìn)行配對(duì)研究（回歸結(jié)果略），經(jīng)驗(yàn)結(jié)果基本沒有變化。三是，由于949個(gè)樣本總體中僅有28個(gè)公司/年樣本的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見獲得了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，為防止某一特征所帶來的樣本構(gòu)成差異對(duì)本文研究結(jié)論產(chǎn)生的影響，將獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的28個(gè)樣本予以剔除，并重新進(jìn)行了回歸分析（回歸結(jié)果略），研究結(jié)論沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。通過上述敏感性測(cè)試發(fā)現(xiàn)，本文的研究結(jié)論是穩(wěn)健的。
六、研究結(jié)論與啟示
當(dāng)前人民銀行績效審計(jì)立項(xiàng)可采用附帶式審計(jì)的方法,與相關(guān)審計(jì)融合實(shí)施審計(jì)。如“征信管理績效調(diào)查”項(xiàng)目可以結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部履行職責(zé)審計(jì)這一常規(guī)責(zé)任審計(jì)進(jìn)行,屬附帶式的績效審計(jì)項(xiàng)目,這個(gè)審計(jì)項(xiàng)目在程序上有所簡化,所有程序全部做到與常規(guī)責(zé)任審計(jì)緊密結(jié)合,審計(jì)報(bào)告的許多數(shù)據(jù)可以直接取自于常規(guī)責(zé)任審計(jì)獲得的證據(jù)材料,審計(jì)建議部分反映的問題也可以在常規(guī)責(zé)任審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的諸多材料基礎(chǔ)上綜合而成。
附帶式審計(jì)的做法符合當(dāng)前基層人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作實(shí)際,融合相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目開展績效審計(jì),是解決審計(jì)力量不足與審計(jì)任務(wù)較重的矛盾、提高審計(jì)效能的有效途徑。
二、制定審計(jì)方案的方法探索
通過審前調(diào)查制定具有可操作性的審計(jì)方案。審計(jì)人員要通過對(duì)審計(jì)任務(wù)和審前調(diào)查取得的資料進(jìn)行分析評(píng)估,就績效審計(jì)的選材問題作出初步判斷,包括材料選擇的范圍、重點(diǎn)、方法步驟和目的等。審計(jì)方案要解決為什么要審計(jì)、采用何種方式、審計(jì)的切入點(diǎn)是什么、審計(jì)哪些方面的內(nèi)容等問題。要運(yùn)用評(píng)估判斷方法初步解決審計(jì)取證的導(dǎo)向問題。評(píng)估判斷是指審計(jì)人員通過對(duì)審計(jì)任務(wù)和審前調(diào)查取得的資料進(jìn)行分析評(píng)估,就績效審計(jì)的選材問題作出初步判斷,包括材料選擇的范圍、重點(diǎn)、方法、步驟和目的等。績效審計(jì)是一項(xiàng)政策性和技術(shù)性很強(qiáng)的工作,特別是政府交辦或上級(jí)部門統(tǒng)一部署的審計(jì)任務(wù),要反復(fù)體會(huì)任務(wù)的宗旨,吃透相關(guān)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),把握好審計(jì)尺度。
同時(shí),調(diào)查問卷、表格的設(shè)計(jì)要具有很強(qiáng)的總結(jié)性,這樣便于審計(jì)報(bào)告階段的匯總整理和判斷分析。
以審計(jì)內(nèi)容的可比性和客觀性為導(dǎo)向,將審計(jì)范圍設(shè)置在一個(gè)合理的時(shí)間段內(nèi)。這里提出的審計(jì)范圍是指審計(jì)對(duì)象的時(shí)間范圍,財(cái)務(wù)收支審計(jì)一般以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為準(zhǔn);領(lǐng)導(dǎo)干部履行職責(zé)審計(jì)、離任審計(jì)等常規(guī)責(zé)任審計(jì)以任職期限作為審計(jì)的時(shí)間范圍,無需考慮時(shí)間的切入點(diǎn)問題。但對(duì)于績效審計(jì)這個(gè)問題很重要,因?yàn)橐豁?xiàng)資金投入或是一個(gè)決策行為產(chǎn)生的效益和顯露出的問題具有“滯后性”特征,大都不會(huì)在短時(shí)間內(nèi)體現(xiàn),往往需要一定的周期才能產(chǎn)生,績效審計(jì)的時(shí)間范圍需要選擇若干個(gè)年度才能作出客觀公正的評(píng)價(jià)。對(duì)于績效審計(jì),經(jīng)常強(qiáng)調(diào)要突出審計(jì)重點(diǎn)和講究審計(jì)方法,唯獨(dú)比較容易忽視審計(jì)的時(shí)間范圍問題。
三、實(shí)施審計(jì)過程的方法探索
人民銀行績效審計(jì)主要是對(duì)自身單位或部門的工作目標(biāo)責(zé)任制、履行職責(zé)情況進(jìn)行確認(rèn)和評(píng)價(jià)的活動(dòng)。實(shí)施審計(jì)過程中,應(yīng)以人民銀行職能為切入點(diǎn),從決策、管理的效果入手,將履行職能的最終結(jié)果是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)作為關(guān)鍵內(nèi)容。簡化程序,提高審計(jì)效能,結(jié)合被審計(jì)對(duì)象的工作計(jì)劃總結(jié)、調(diào)研報(bào)告,已開展的問卷調(diào)查等項(xiàng)目,從中抽取重要的事項(xiàng)同步開展績效審計(jì),也是開展績效審計(jì)行之有效的組織形式。
人民銀行績效審計(jì)調(diào)查,沒有必要將過多的精力放在對(duì)行使職能等過程的監(jiān)督上,而是應(yīng)以結(jié)果為導(dǎo)向注重社會(huì)效益的分析評(píng)價(jià),促進(jìn)取得審計(jì)成效,對(duì)績效審計(jì)反映的問題從制度層面、管理層面作出處理。
四、寫作審計(jì)報(bào)告的方法探索
在審計(jì)實(shí)踐中要充分利用報(bào)告前置的方法,在審前調(diào)查階段就要運(yùn)用問題假設(shè)方法初步解決審計(jì)報(bào)告的基本架構(gòu)問題。即審計(jì)報(bào)告要回答反映什么情況、是反映正面成績還是反映負(fù)面問題、會(huì)有哪些普遍問題與典型問題并如何反映等方面的內(nèi)容。
審計(jì)假設(shè)理論認(rèn)為,在審計(jì)目的性和可證實(shí)性假設(shè)的基礎(chǔ)上,就可以對(duì)錯(cuò)誤與弊端(或成效)的存在、性質(zhì)、原因以及形成過程等進(jìn)行假設(shè),這樣便于確定審計(jì)取證的范圍和重點(diǎn),實(shí)施必要的程序技術(shù),以利于查明問題與提高工作效率。因此,在對(duì)材料選擇的取向作出初步?jīng)Q斷以后,審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步分析審前調(diào)查掌握的信息材料,根據(jù)審計(jì)假設(shè)理論充分發(fā)揮審計(jì)專業(yè)判斷的作用,就審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容結(jié)構(gòu)提出問題假設(shè)。
引入審計(jì)定級(jí)的方法。人民銀行內(nèi)部審計(jì)部門在每次審計(jì)結(jié)束時(shí),都應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位或部門履行職能的情況進(jìn)行一個(gè)總體評(píng)價(jià),另外,內(nèi)審部門還對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題按照重要程序進(jìn)行分級(jí)(分為非常重要、重要、次要、無關(guān)緊要4個(gè)等級(jí)),重要問題需要在審計(jì)報(bào)告中體現(xiàn)并需要管理層采取一定措施。
美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）的審計(jì)準(zhǔn)則將“實(shí)質(zhì)性漏洞”定義為“如果一項(xiàng)或若干項(xiàng)缺陷有能致使年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而不能有效預(yù)防或及時(shí)察覺的合理可能時(shí)，該缺陷就構(gòu)成實(shí)質(zhì)性漏洞（materialweakness）”。內(nèi)部控制體系的運(yùn)行需要有效的設(shè)計(jì)和有力的執(zhí)行。根據(jù)內(nèi)控缺陷的影響程度和重要性將缺陷劃分為：一般缺陷、重要缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞。鑒于實(shí)質(zhì)性漏洞是更為嚴(yán)重的重要缺陷，識(shí)別實(shí)質(zhì)性漏洞并進(jìn)行分析至關(guān)重要。Ge和Mcvay（2005））將內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞劃分為九大類型：賬戶特定式、培訓(xùn)、期末報(bào)告與會(huì)計(jì)政策、收入確認(rèn)、職責(zé)劃分與授權(quán)、對(duì)賬、子公司特定式、高級(jí)管理層及技術(shù)問題，對(duì)興業(yè)銀行的后續(xù)研究，將以此9種類型作為標(biāo)準(zhǔn)。本文以興業(yè)銀行為例，通過對(duì)披露的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行手工整理，研究公開披露的實(shí)質(zhì)性漏洞的現(xiàn)狀，并對(duì)改進(jìn)相關(guān)問題提出對(duì)策。
二、興業(yè)銀行內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞披露現(xiàn)狀分析
（一）內(nèi)部控制信息披露狀況分析 具體如下：
（1）內(nèi)部控制信息披露分布狀況。興業(yè)銀行（股票代碼：601166）成立于1988年8月20日，2007年2月5日正式在上海證券交易所掛牌上市。由于內(nèi)部控制的信息比較分散，本文對(duì)興業(yè)銀行自上市以來的5份報(bào)告進(jìn)行整理，并對(duì)年報(bào)的“公司治理結(jié)構(gòu)”，“董事會(huì)報(bào)告”，“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”，“重要事項(xiàng)”，“報(bào)表附注”，以及“附件”部分進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和分析。
本文采取5級(jí)量表對(duì)年報(bào)中披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行衡量，其中：“0”表示沒有披露與內(nèi)部控制有關(guān)的信息，“1”表示公司只用一句話概括說明內(nèi)部控制情況，“2”表示公司對(duì)有關(guān)內(nèi)部控制信息僅僅做出簡單的說明，“3”表示公司對(duì)內(nèi)部控制建立健全的工作計(jì)劃、董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制有關(guān)工作的安排、內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門的設(shè)置及運(yùn)行情況等至少一項(xiàng)做出較為詳細(xì)說明的情況，“4”表示公司對(duì)內(nèi)部控制的建立健全情況做出詳細(xì)的說明。包括內(nèi)部控制制度體系的構(gòu)成、對(duì)關(guān)鍵領(lǐng)域采取的內(nèi)部控制措施、公司對(duì)內(nèi)部控制的完善計(jì)劃及擬采取措施等。
表1是興業(yè)銀行自上市以來披露的內(nèi)部控制信息分布情況。從表1可以看出，興業(yè)銀行披露的年報(bào)中“公司治理結(jié)構(gòu)”部分，對(duì)內(nèi)控信息的描述比較簡單。這部分對(duì)內(nèi)控的描述從簡單到復(fù)雜，說明公司結(jié)合不斷變化的內(nèi)部和外部環(huán)境，有針對(duì)性地進(jìn)行調(diào)整，探索適合公司發(fā)展和完善的內(nèi)控機(jī)制。
“董事會(huì)報(bào)告”部分詳細(xì)披露了公司的內(nèi)部控制情況。2007年的董事會(huì)報(bào)告中，單獨(dú)列示了對(duì)內(nèi)部控制的完整性合理性以及有效性的說明，自我評(píng)價(jià)報(bào)告，審計(jì)機(jī)構(gòu)的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。從2008年開始，審計(jì)報(bào)告增加了與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況，可能是由于2007年新增加了“交易性金融資產(chǎn)”這一科目，為了適應(yīng)現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場(chǎng)交易，董事會(huì)根據(jù)宏觀政策和經(jīng)營環(huán)境的變化，調(diào)整了應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理機(jī)制和對(duì)策?！氨O(jiān)事會(huì)報(bào)告”簡單披露了公司的內(nèi)部控制信息，這在某種程度上反映了監(jiān)事會(huì)對(duì)公司內(nèi)控不予重視。公司在境內(nèi)審計(jì)報(bào)告和境外審計(jì)報(bào)告的“報(bào)表附注”部分籠統(tǒng)地披露了內(nèi)部控制的一些情況，包括各類風(fēng)險(xiǎn)的管理措施，金融工具的使用和管理情況，資本管理情況。自上市以來，“股東大會(huì)情況簡介”及“重要事項(xiàng)”部分一直沒有披露公司的內(nèi)部控制情況。公司的內(nèi)部控制“三性”說明書和內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，詳細(xì)地說明了內(nèi)控制度的現(xiàn)狀，以及公司為完善內(nèi)控所采取的措施。從2008年開始，公司的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告更趨規(guī)范，評(píng)價(jià)范圍從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素和公司層面、業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)三個(gè)層面展開。公司聘請(qǐng)的事務(wù)所出具的“內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告”只是簡單地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的內(nèi)部控制情況做了說明，主要針對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見。
（2）內(nèi)部控制信息披露連續(xù)性。興業(yè)銀行自2006年上市以來，不間斷地披露公司的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2010年，財(cái)政部制定的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)――組織架構(gòu)》等18項(xiàng)應(yīng)用指引、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出臺(tái)，要求自2012年1月1日起在上海和深圳證券交易所主板上市的公司對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，同時(shí)披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。根據(jù)此規(guī)定的要求，興業(yè)銀行2011年出具的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容更為全面和完善。可以看出，上市后的興業(yè)銀行按照國家的政策法規(guī)及相關(guān)部門的要求，積極對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露，良好的行業(yè)形象得以樹立。
（二）實(shí)質(zhì)性漏洞披露情況分析 銀行作為高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，對(duì)實(shí)質(zhì)性漏洞應(yīng)給予格外關(guān)注。根據(jù)實(shí)質(zhì)性漏洞概念和類型的劃分，筆者發(fā)現(xiàn)興業(yè)銀行披露的內(nèi)部控制缺陷集中在內(nèi)控“三性”說明書，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，之后通過對(duì)這些缺陷進(jìn)行鑒別，識(shí)別出屬于內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性漏洞。
（1）實(shí)質(zhì)性漏洞披露的數(shù)量。表2是興業(yè)銀行披露的實(shí)質(zhì)性漏洞情況。通過表2可以看出，董事會(huì)在2007年沒有披露任何內(nèi)部控制缺陷，2008年到2010年對(duì)實(shí)質(zhì)性漏洞的披露及表述都比較模糊，在2011年披露了4種不同類型。由此可見，興業(yè)銀行披露的實(shí)質(zhì)性漏洞的數(shù)量越來越多，這似乎說明興業(yè)銀行面對(duì)的內(nèi)部控制問題也越來越突出。2007年年報(bào)是興業(yè)銀行上市后的第一份報(bào)告，其內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告中只是對(duì)內(nèi)部控制制度的建立和健全機(jī)制做了陳述，并未提到相關(guān)的內(nèi)部控制不足。這可能是上市第一年，興業(yè)銀行要給監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者留下較好的印象。隨著經(jīng)營環(huán)境的不斷變化，企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷拓展，2008年到2010年的內(nèi)控自我評(píng)估報(bào)告中，公司的內(nèi)控體系不斷完善，但對(duì)具體的內(nèi)控缺陷并未做出明確說明。然而，這并不能說明公司的內(nèi)控是完美的。2011年，財(cái)政部出臺(tái)的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定，興業(yè)銀行才開始披露了一系列的實(shí)質(zhì)性漏洞，通過對(duì)這些漏洞分析，可以發(fā)現(xiàn)興業(yè)銀行的內(nèi)控問題由來已久，但是可能由于相關(guān)法規(guī)的要求不夠嚴(yán)格、違規(guī)成本比較低由此造成了其對(duì)此類問題不夠重視也就未進(jìn)行披露。隨著嚴(yán)厲的監(jiān)管制度的實(shí)行，上市銀行從違規(guī)成本角度和投資者對(duì)內(nèi)控信息的重視角度考慮，開始披露更多的內(nèi)部控制信息并報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的問題。
（2）實(shí)質(zhì)性漏洞披露載體。興業(yè)銀行實(shí)質(zhì)性漏洞的披露完全集中在“內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告”，共披露了13項(xiàng)實(shí)質(zhì)性漏洞，并且2007年到2010年對(duì)實(shí)質(zhì)性漏洞的描述比較模糊，可見，從某種角度上說，董事會(huì)有避重就輕之嫌。在2011年國家內(nèi)控規(guī)范出臺(tái)后，董事會(huì)詳細(xì)披露了內(nèi)部控制存在的缺陷和整改情況，更加積極地對(duì)公司的內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。而事務(wù)所披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，僅僅流于形式，既沒有對(duì)內(nèi)控的情況做過多說明，也沒有對(duì)內(nèi)控的實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行披露，只是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性做了說明。
（3）實(shí)質(zhì)性漏洞披露類型。關(guān)于實(shí)質(zhì)性漏洞的9種分類，興業(yè)銀行披露了其中的5種類型：職責(zé)劃分與授權(quán)，子公司特定式，高級(jí)管理層，技術(shù)問題和培訓(xùn)。職責(zé)劃分與授權(quán)類缺陷達(dá)4項(xiàng)，2008年和2010年各披露了1項(xiàng)，20111年披露了2項(xiàng)。職責(zé)劃分與授權(quán)是有效內(nèi)部控制的一個(gè)關(guān)鍵組成部分，從披露的實(shí)質(zhì)性漏洞中可以發(fā)現(xiàn)，由于近幾年金融行業(yè)的快速發(fā)展，銀行業(yè)之間的競爭日趨激烈，為了搶占某些客戶，獲得高利潤，銀行職員對(duì)某些放款檢查不夠?qū)徤?，除了職?zé)劃分的缺失和不恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)有關(guān)外，也可能是由于員工的數(shù)量和素質(zhì)的缺乏，不足以關(guān)注到業(yè)務(wù)的方方面面。加之各種新興業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，興業(yè)銀行內(nèi)控的修訂和執(zhí)行速度趕不上新業(yè)務(wù)的變化，導(dǎo)致公司新的內(nèi)控問題不斷顯現(xiàn)。但董事會(huì)根據(jù)經(jīng)營環(huán)境及宏觀政策法規(guī)變化，不斷完善公司的內(nèi)部控制體系。
子公司特定式這一實(shí)質(zhì)性漏洞缺陷的披露出現(xiàn)在2009年和2011年，說明總行制定的內(nèi)控制度以及業(yè)務(wù)規(guī)范落實(shí)程度差，從而導(dǎo)致了信用風(fēng)險(xiǎn)。這里要特別說明的是，國家相關(guān)政策規(guī)定，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)從2011年7月1日起取消人民幣個(gè)人賬戶密碼掛失費(fèi)，但興業(yè)銀行呼和浩特分行個(gè)別柜面人員在具體業(yè)務(wù)辦理過程中仍繼續(xù)收取密碼掛失手續(xù)費(fèi)，給客戶造成了不便和額外的密碼掛失費(fèi)支出。2011年8月2日國家發(fā)改委通報(bào)興業(yè)銀行呼和浩特分行，并對(duì)興業(yè)銀行總行做出罰款200萬元的行政處罰。董事會(huì)的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中，只是簡單地說個(gè)別機(jī)構(gòu)授權(quán)操作存在不規(guī)范環(huán)節(jié)，也并沒有對(duì)這一行政處罰進(jìn)行披露，事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告更是絲毫未提及?？梢?，興業(yè)銀行分支行控制信用風(fēng)險(xiǎn)力度不夠，事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的重要性認(rèn)識(shí)不到位，流于形式。
高級(jí)管理層問題出現(xiàn)在2008年，2010年和2011年。董事會(huì)對(duì)內(nèi)控的建設(shè)高度重視，努力識(shí)別可能存在的問題和漏洞不斷的完善，顯示了其在內(nèi)部控制中的主體和決定作用。技術(shù)問題分別出現(xiàn)在2010年和2011年，反映了科技的高速發(fā)展，銀行信息系統(tǒng)已經(jīng)不能有效滿足業(yè)務(wù)和管理的要求，銀行需要進(jìn)行不斷的后期運(yùn)行維護(hù)。2009年出現(xiàn)的培訓(xùn)實(shí)質(zhì)性漏洞，說明隨著銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展和網(wǎng)點(diǎn)擴(kuò)張速度的加劇，需要大量的新職員加入，這同時(shí)就面臨培訓(xùn)力度不夠和執(zhí)行力出現(xiàn)偏差的問題?？梢娙魏喂镜膬?nèi)部控制體系都不是無懈可擊的，董事會(huì)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性漏洞的情況，加強(qiáng)內(nèi)部控制管理，及時(shí)采取補(bǔ)救措施，才能保證企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)持續(xù)有效地進(jìn)行。
三、結(jié)論與建議
通過上文的論述，興業(yè)銀行對(duì)內(nèi)部控制的描述主要集中在內(nèi)控“三性”說明書，內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，而內(nèi)控自評(píng)報(bào)告是實(shí)質(zhì)性漏洞披露的載體。興業(yè)銀行的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞集中在職責(zé)授權(quán)與劃分，子公司特定式，高級(jí)管理層，技術(shù)問題，培訓(xùn)五大類型上。從2007到2011年的年報(bào)來看，董事會(huì)積極披露公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，沒有中斷，并針對(duì)經(jīng)營中的缺陷不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制體系。而監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)控的評(píng)價(jià)和事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告形式主義嚴(yán)重。鑒于此，對(duì)完善內(nèi)控實(shí)質(zhì)性漏洞信息披露做出如下幾點(diǎn)建議：
第一，企業(yè)自身應(yīng)構(gòu)建完善的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞披露機(jī)制。上市銀行通過風(fēng)險(xiǎn)獲取收益，實(shí)質(zhì)性漏洞作為公司最為重要的內(nèi)部控制缺陷，直接影響到公司的經(jīng)營狀況。2011年財(cái)政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對(duì)上市公司內(nèi)控的披露要求更為嚴(yán)格，但是我國對(duì)實(shí)質(zhì)性漏洞披露機(jī)制并沒有做出相應(yīng)的規(guī)范，所以認(rèn)定和評(píng)估實(shí)質(zhì)性漏洞，建立財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審核的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)就顯得格外重要。外部宏觀經(jīng)濟(jì)、法律和監(jiān)管環(huán)境不斷變化，對(duì)公司業(yè)務(wù)和內(nèi)部管理提出了更高的要求，董事會(huì)應(yīng)根據(jù)不斷變化的情況，及時(shí)修訂和完善內(nèi)控制度，采取相應(yīng)的內(nèi)控措施。好的內(nèi)部控制制度離不開公司員工的配合和參與，要加大對(duì)員工的培訓(xùn)力度，增強(qiáng)員工對(duì)實(shí)質(zhì)性漏洞的重視。監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督，不應(yīng)僅僅流于形式。監(jiān)事會(huì)應(yīng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行更為嚴(yán)格的處罰，促使全行采取更有力的整改措施。
第二，轉(zhuǎn)變內(nèi)部控制報(bào)告對(duì)實(shí)質(zhì)性漏洞披露方式，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)控控制審計(jì)報(bào)告中的責(zé)任。上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)工作中的重要一環(huán)。雖然審計(jì)師不是萬能的，不能保證查出企業(yè)內(nèi)部控制中存在的任何漏洞，但審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響到投資者對(duì)該公司財(cái)務(wù)狀況的判斷。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任也有義務(wù)對(duì)內(nèi)控中的漏洞進(jìn)行披露。然而事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的了解內(nèi)部控制和控制測(cè)試程序是以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為目的進(jìn)行的，而不是對(duì)內(nèi)部控制的專門審核，其披露的報(bào)告既沒有對(duì)內(nèi)控的情況做過多說明，也沒有對(duì)內(nèi)控的實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行披露，僅僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性做了說明。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性與財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性不是獨(dú)立的，實(shí)質(zhì)性漏洞的存在會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。所以，應(yīng)明確對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部審計(jì)報(bào)告責(zé)任的確定，強(qiáng)制其對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性漏洞進(jìn)行披露。
第三，科學(xué)合理的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞信息披露離不開強(qiáng)有力的外部監(jiān)管。首先，企業(yè)內(nèi)部控制披露的過程，離不開政府及有關(guān)部門的大力推動(dòng)，同樣，企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，也需要政府發(fā)揮其權(quán)威性和監(jiān)督作用。政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞信息披露的監(jiān)管，建立健全相關(guān)的處罰機(jī)制，從而有效防范管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)，更好地保護(hù)投資者的利益。其次，由于我國缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制的規(guī)范，導(dǎo)致各載體所披露的內(nèi)部控制信息各異，披露內(nèi)容散亂且缺乏系統(tǒng)性，所以，相關(guān)部門應(yīng)盡快對(duì)內(nèi)控實(shí)質(zhì)性漏洞披露的內(nèi)容做出規(guī)范，強(qiáng)制上市銀行公開披露內(nèi)控中的實(shí)質(zhì)性漏洞。
參考文獻(xiàn)：
[1]瞿旭、李明、楊丹、葉建明：《上市銀行內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞披露現(xiàn)狀研究――基于民生銀行的案例分析》，《會(huì)計(jì)研究》2009年第4期。
關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行;內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目;質(zhì)量控制
內(nèi)部審計(jì)作為我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的第三道防線，其目的是為增加組織的價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營。為使內(nèi)部審計(jì)能充分發(fā)揮作用，必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行有效的質(zhì)量控制。
一、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的涵義
中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2005年的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制是指為合理保證審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定的控制程序與方法。目前，我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制具體包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為確保其審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，對(duì)審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)測(cè)試、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)追蹤、項(xiàng)目評(píng)價(jià)等完整審計(jì)程序的全過程質(zhì)量控制。它是我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)自身活動(dòng)進(jìn)行控制的自律行為，它貫穿于審計(jì)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)。
二、加強(qiáng)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的重要性
1.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是推動(dòng)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本途徑
審計(jì)質(zhì)量是內(nèi)部審計(jì)工作的生命，而審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量則是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的靈魂。加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，提高審計(jì)質(zhì)量，必然給內(nèi)部審計(jì)自身的發(fā)展帶來積極的影響：首先是有利于提高審計(jì)部門的地位，“有為才能有位”,高質(zhì)量的審計(jì)項(xiàng)目容易得到領(lǐng)導(dǎo)的重視，被審計(jì)單位的尊重，樹立內(nèi)審的良好形象，為以后更好地開展工作、履行職責(zé)提供了理想的環(huán)境；其次是有利于審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的提高，通過對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制，使審計(jì)人員對(duì)素質(zhì)要求有了新的標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)識(shí)，審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)將會(huì)在外界壓力、自身動(dòng)力的雙重作用下得到提高，以更好的適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需要?？梢哉f，內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展完善是在不斷提高其項(xiàng)目質(zhì)量的前提下實(shí)現(xiàn)的，提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量是推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本途徑。
2.我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制現(xiàn)狀需要加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制
我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制現(xiàn)狀重點(diǎn)表現(xiàn)為“三重三輕”：即“重審計(jì)實(shí)施、輕審計(jì)準(zhǔn)備”，審計(jì)方案可操作性不強(qiáng)，審計(jì)實(shí)施與審計(jì)方案“兩張皮”，造成審計(jì)目標(biāo)不明確，重點(diǎn)不突出，影響項(xiàng)目質(zhì)量；“重審計(jì)問題、輕審計(jì)規(guī)范”，審計(jì)取證不齊全，工作底稿不規(guī)范，審計(jì)定性不準(zhǔn)確；“重審計(jì)報(bào)告、輕整改落實(shí)”，使審計(jì)的效能大打折扣。因此，我們需要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制以便對(duì)以上控制缺陷“糾偏”和其他控制環(huán)節(jié)“防患于未然”。
3.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效手段
開展內(nèi)部審計(jì)工作，勢(shì)必存在內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)階段，決定內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的直接因素就是內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的高低，二者之間存在此長彼消的關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越?。环粗?，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大。所以控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的核心在于提高內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。只有加強(qiáng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)全過程的質(zhì)量控制管理，才能有效地保證審計(jì)工作質(zhì)量，規(guī)范審計(jì)工作行為，最大限度地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是為我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的完善提供實(shí)踐基礎(chǔ)
科學(xué)的理論來源于科學(xué)的實(shí)踐，在不斷強(qiáng)化項(xiàng)目質(zhì)量控制的實(shí)踐過程中積極地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)、尋找規(guī)律，將為完善我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則打下堅(jiān)實(shí)的實(shí)踐基礎(chǔ)。
三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的措施
商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)過程，包括立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、后續(xù)等各環(huán)節(jié)。以下則是審計(jì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的具體措施。
1.立項(xiàng)階段的質(zhì)量控制
高度重視立項(xiàng)階段的質(zhì)量控制。首先，內(nèi)部審計(jì)立項(xiàng)應(yīng)以本組織風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，以幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，為組織提供增值服務(wù)為目的，時(shí)刻跟上組織前進(jìn)的步伐，配合組織發(fā)展中遇到的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題進(jìn)行審計(jì)，尤其關(guān)鍵的是內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的立項(xiàng)要能體現(xiàn)組織不斷發(fā)展變化的審計(jì)需求。其次，為保證項(xiàng)目主題明確、重點(diǎn)突出，就需要適當(dāng)控制和縮小審計(jì)范圍。根據(jù)以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在沒有特定需要情況下，適宜采用“集中優(yōu)勢(shì)兵力打殲滅戰(zhàn)”的戰(zhàn)術(shù)，一次審計(jì)只針對(duì)某一個(gè)管理環(huán)節(jié)或一個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行深入細(xì)致的審計(jì)，盡量減少盲目的泛泛的全面審計(jì)。有利于審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的把握及控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，項(xiàng)目立項(xiàng)把握的好，在總體不斷拓展審計(jì)范圍和影響的同時(shí)細(xì)化審計(jì)項(xiàng)目分類，在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目上力求做深做透，就會(huì)為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制在前期打下良好的基礎(chǔ)。
2.準(zhǔn)備過程的質(zhì)量控制
準(zhǔn)備階段是整個(gè)項(xiàng)目的基礎(chǔ)，在項(xiàng)目前期做好各項(xiàng)質(zhì)量控制，不僅能從開始確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且可以節(jié)約具體審計(jì)過程的時(shí)間和成本，提高審計(jì)效率。加強(qiáng)審前準(zhǔn)備的質(zhì)量控制，主要措施有以下幾個(gè)方面：
(1)配備與審計(jì)項(xiàng)目相適宜的審計(jì)組成員。內(nèi)部審計(jì)部門在配備相應(yīng)的項(xiàng)目成員時(shí)應(yīng)主要考慮兩方面因素。一是審計(jì)人員應(yīng)符合客觀性的要求。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)修訂的《職業(yè)道德規(guī)范》中要求“內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)展示其最大限度地職業(yè)客觀”。內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性，是保證審計(jì)質(zhì)量的重要因素，審計(jì)部門負(fù)責(zé)人不應(yīng)委派那些可能有利害沖突或偏見的審計(jì)人員參與該項(xiàng)目的審計(jì)，以保證審計(jì)人員公正客觀、不偏不倚。二是，審計(jì)人員應(yīng)符合專業(yè)勝任的要求?！堵殬I(yè)道德規(guī)范》中同時(shí)要求，內(nèi)部審計(jì)師在開展業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)具備專業(yè)能力和應(yīng)有的職業(yè)審慎性。作為內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組人員的組成，需要基本的勝任能力，才能基本保證項(xiàng)目質(zhì)量。
(2)把好審前調(diào)查關(guān)，確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。審前調(diào)查是保證項(xiàng)目質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。實(shí)踐證明，凡是審計(jì)效果比較突出、審計(jì)質(zhì)量比較高的審計(jì)項(xiàng)目，都進(jìn)行了充分的審前調(diào)查。審計(jì)調(diào)查應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)控狀況及關(guān)鍵崗位管理人員、管理方式和信息系統(tǒng)的主要變化。調(diào)查結(jié)束后，審計(jì)組應(yīng)執(zhí)行分析性程序，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，明確潛在的關(guān)鍵控制點(diǎn)、控制缺陷或控制過度的情況，對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出合理評(píng)估，初步確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。只有把審前調(diào)查作為審計(jì)階段的一個(gè)重要環(huán)節(jié)認(rèn)真抓好，才能編制出行之有效的審計(jì)實(shí)施方案，確保高質(zhì)量地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
(3)制定切實(shí)可行的審計(jì)實(shí)施方案。審計(jì)實(shí)施方案是項(xiàng)目質(zhì)量控制的“龍頭”。切實(shí)可行的實(shí)施方案應(yīng)具備三個(gè)特征。第一，它從根本上規(guī)定了項(xiàng)目的方向，是指導(dǎo)審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)的“路線圖”，對(duì)實(shí)施項(xiàng)目起著全面控制的作用；第二，它是執(zhí)行審計(jì)和質(zhì)量檢查的標(biāo)準(zhǔn)。依照實(shí)施方案，管理者可以判斷審計(jì)人員審了什么、怎么審的、結(jié)果怎樣，從而最大限度地減少審計(jì)人員的隨意性；第三，它是審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)，好的實(shí)施方案已基本摸清被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)情況及存在的主要問題，使現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施有的放矢，審計(jì)報(bào)告也就水到渠成了。
3.實(shí)施過程的質(zhì)量控制
審計(jì)實(shí)施過程的質(zhì)量控制是整個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量保證的核心。因此，必須強(qiáng)化實(shí)施過程的控制，以保證項(xiàng)目質(zhì)量，降低項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)場(chǎng)實(shí)施過程的質(zhì)量控制關(guān)鍵在于嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，規(guī)范業(yè)務(wù)操作，重點(diǎn)把握好兩方面的質(zhì)量控制。其一，審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制。審計(jì)證據(jù)為內(nèi)部審計(jì)人員作出審計(jì)結(jié)論和建議提供了依據(jù)，是項(xiàng)目質(zhì)量的核心。審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制包括三點(diǎn)：一是要明確審計(jì)取證的范圍。審計(jì)證據(jù)要足以支持審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)論中揭示的問題。二是要規(guī)范審計(jì)取證的方法。為保證審計(jì)證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性，應(yīng)根據(jù)取證的要求不同，對(duì)取證方法有所側(cè)重，以規(guī)范審計(jì)取證行為。三是要恰當(dāng)處理和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。內(nèi)審人員應(yīng)要求證據(jù)的提供者進(jìn)行簽名或蓋章，確認(rèn)其來源真實(shí)，證據(jù)有效。無法獲取簽名蓋章的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)了解原因，并在底稿中注明原因和日期；評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮證據(jù)之間的相互印證及證據(jù)來源的可靠程度。其二，審計(jì)底稿的質(zhì)量控制。審計(jì)底稿是保證審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。編制工作底稿時(shí)，應(yīng)遵循工作底稿的質(zhì)量要求，做到內(nèi)容完整、記錄清晰、結(jié)論明確，客觀反映項(xiàng)目計(jì)劃與審計(jì)方案的制定及實(shí)施情況，并包括與形成審計(jì)結(jié)論和建議有關(guān)的所有重要事項(xiàng)。保證認(rèn)定事實(shí)客觀存在、問題性質(zhì)判斷準(zhǔn)確、審計(jì)建議合理專業(yè)。
4.審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制
審計(jì)報(bào)告是審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的“產(chǎn)品”，是實(shí)施審計(jì)后，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目做出審計(jì)意見的書面文件，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終載體，要想提高審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，重視審計(jì)報(bào)告的撰寫是非常必要的。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)客觀、完整、清晰、及時(shí)、具有建設(shè)性，并體現(xiàn)重要性原則。審計(jì)報(bào)告質(zhì)量控制的關(guān)鍵是復(fù)核審定和最終審定控制。審核重點(diǎn)包括五個(gè)方面：一是審計(jì)報(bào)告是否以審計(jì)底稿為基礎(chǔ)，問題事實(shí)是否清楚，證據(jù)是否確鑿。對(duì)審計(jì)底稿不能充分支持審計(jì)報(bào)告、但必須在報(bào)告中揭示的情況，責(zé)成審計(jì)組繼續(xù)深入檢查，將工作底稿補(bǔ)充完整。二是審計(jì)報(bào)告是否以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，引用法規(guī)條文是否有效、準(zhǔn)確。三是審計(jì)報(bào)告是否以實(shí)事求是，客觀公正為原則，問題定性是否正確，評(píng)價(jià)是否到位。四是審計(jì)報(bào)告是否以幫、促為出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)建議是否可行，對(duì)被審計(jì)單位目前或未來的經(jīng)營管理活動(dòng)是否具有指導(dǎo)意義。五是審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)是否合理，報(bào)告的層次是否按問題的重要性排列，用詞是否恰當(dāng)，審計(jì)報(bào)告作為專業(yè)文書，應(yīng)切忌用華麗辭藻或修飾的方法等。
5.審計(jì)項(xiàng)目后期及后續(xù)的質(zhì)量控制
做好以下項(xiàng)目后期及后續(xù)的質(zhì)量控制，對(duì)于提升以后項(xiàng)目的質(zhì)量具有重要作用。
(1)認(rèn)真開展項(xiàng)目總結(jié)。每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后，項(xiàng)目組長要認(rèn)真組織開展項(xiàng)目總結(jié)，提出本次項(xiàng)目開展中的不足并指明今后類似項(xiàng)目中應(yīng)注意的事項(xiàng)。審計(jì)總結(jié)是內(nèi)部審計(jì)部門的寶貴財(cái)富，對(duì)今后的審計(jì)工作有極強(qiáng)的借鑒和指導(dǎo)意義，有利于不斷提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。
(2)后續(xù)審計(jì)質(zhì)量控制。后續(xù)審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)人員用以確認(rèn)管理層針對(duì)已報(bào)告的業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)和建議所采取的行動(dòng)是否適當(dāng)、有效和及時(shí)的過程。為保證后續(xù)審計(jì)的質(zhì)量得到控制，首先，應(yīng)將后續(xù)審計(jì)的責(zé)任在內(nèi)部審計(jì)部門的書面章程中得到明確。其次，在后續(xù)審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的風(fēng)險(xiǎn)是否得到控制，加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)接受程度的準(zhǔn)確判斷，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證項(xiàng)目質(zhì)量。新晨
6.商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的其他配套措施
(1)建立審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)的平行作業(yè)機(jī)制。審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)工作的好壞直接關(guān)系到內(nèi)審項(xiàng)目質(zhì)量的高低。針對(duì)目前商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)由于受人員、機(jī)構(gòu)編制等因素的制約，審計(jì)項(xiàng)目的督導(dǎo)缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容，僅僅是對(duì)審計(jì)方案和審計(jì)報(bào)告做象征性復(fù)核，在深度和廣度上還不能達(dá)到項(xiàng)目質(zhì)量控制得要求。因此，應(yīng)建立審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)的平行作業(yè)機(jī)制。明確審計(jì)項(xiàng)目的督導(dǎo)工作應(yīng)貫穿于項(xiàng)目的始終，保證對(duì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)督導(dǎo)的質(zhì)量控制。
(2)不斷完善審計(jì)績效考評(píng)機(jī)制，引導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目資源合理配置?？冃Э荚u(píng)的目的本身是獎(jiǎng)勤罰懶，但在商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)際運(yùn)行的情況看，由于內(nèi)部審計(jì)部門基本采用矩陣式組織方式，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中的審計(jì)人員受本科室和項(xiàng)目組的雙重領(lǐng)導(dǎo)，而這雙重領(lǐng)導(dǎo)出于各自利益出發(fā)，可能會(huì)將不具備勝任能力的審計(jì)人員選入項(xiàng)目組，這勢(shì)必影響審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)審部門應(yīng)不斷完善審計(jì)績效考評(píng)機(jī)制，引導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目資源合理配置，保證審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制。
綜上所述，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)只有不斷提高項(xiàng)目質(zhì)量的控制水平，才能真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的整體提升，從而有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)—內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》，2005年5月.
[2]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)編譯，《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)---專業(yè)實(shí)務(wù)框架》，2005年8月.
關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行;內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目;質(zhì)量控制
內(nèi)部審計(jì)作為我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的第三道防線，其目的是為增加組織的價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營。為使內(nèi)部審計(jì)能充分發(fā)揮作用，必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行有效的質(zhì)量控制。
一、我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的涵義
中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2005年的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第19號(hào)——內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制》規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制是指為合理保證審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求而制定的控制程序與方法。目前，我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制具體包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為確保其審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量符合內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，對(duì)審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)測(cè)試、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)追蹤、項(xiàng)目評(píng)價(jià)等完整審計(jì)程序的全過程質(zhì)量控制。它是我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)自身活動(dòng)進(jìn)行控制的自律行為，它貫穿于審計(jì)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)。
二、加強(qiáng)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的重要性
1.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是推動(dòng)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本途徑
審計(jì)質(zhì)量是內(nèi)部審計(jì)工作的生命，而審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量則是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的靈魂。加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，提高審計(jì)質(zhì)量，必然給內(nèi)部審計(jì)自身的發(fā)展帶來積極的影響：首先是有利于提高審計(jì)部門的地位，“有為才能有位”,高質(zhì)量的審計(jì)項(xiàng)目容易得到領(lǐng)導(dǎo)的重視，被審計(jì)單位的尊重，樹立內(nèi)審的良好形象，為以后更好地開展工作、履行職責(zé)提供了理想的環(huán)境；其次是有利于審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)的提高，通過對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制，使審計(jì)人員對(duì)素質(zhì)要求有了新的標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)識(shí)，審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)素質(zhì)將會(huì)在外界壓力、自身動(dòng)力的雙重作用下得到提高，以更好的適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需要?？梢哉f，內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展完善是在不斷提高其項(xiàng)目質(zhì)量的前提下實(shí)現(xiàn)的，提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量是推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本途徑。
2.我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制現(xiàn)狀需要加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制
我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制現(xiàn)狀重點(diǎn)表現(xiàn)為“三重三輕”：即“重審計(jì)實(shí)施、輕審計(jì)準(zhǔn)備”，審計(jì)方案可操作性不強(qiáng)，審計(jì)實(shí)施與審計(jì)方案“兩張皮”，造成審計(jì)目標(biāo)不明確，重點(diǎn)不突出，影響項(xiàng)目質(zhì)量；“重審計(jì)問題、輕審計(jì)規(guī)范”，審計(jì)取證不齊全，工作底稿不規(guī)范，審計(jì)定性不準(zhǔn)確；“重審計(jì)報(bào)告、輕整改落實(shí)”，使審計(jì)的效能大打折扣。因此，我們需要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制以便對(duì)以上控制缺陷“糾偏”和其他控制環(huán)節(jié)“防患于未然”。
3.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效手段
開展內(nèi)部審計(jì)工作，勢(shì)必存在內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)階段，決定內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小的直接因素就是內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的高低，二者之間存在此長彼消的關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越??；反之，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大。所以控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的核心在于提高內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量。只有加強(qiáng)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)全過程的質(zhì)量控制管理，才能有效地保證審計(jì)工作質(zhì)量，規(guī)范審計(jì)工作行為，最大限度地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制是為我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的完善提供實(shí)踐基礎(chǔ)
科學(xué)的理論來源于科學(xué)的實(shí)踐，在不斷強(qiáng)化項(xiàng)目質(zhì)量控制的實(shí)踐過程中積極地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)、尋找規(guī)律，將為完善我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則打下堅(jiān)實(shí)的實(shí)踐基礎(chǔ)。
三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的措施
商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)過程，包括立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、后續(xù)等各環(huán)節(jié)。以下則是審計(jì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的具體措施。
1.立項(xiàng)階段的質(zhì)量控制
高度重視立項(xiàng)階段的質(zhì)量控制。首先，內(nèi)部審計(jì)立項(xiàng)應(yīng)以本組織風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，以幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，為組織提供增值服務(wù)為目的，時(shí)刻跟上組織前進(jìn)的步伐，配合組織發(fā)展中遇到的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題進(jìn)行審計(jì)，尤其關(guān)鍵的是內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的立項(xiàng)要能體現(xiàn)組織不斷發(fā)展變化的審計(jì)需求。其次，為保證項(xiàng)目主題明確、重點(diǎn)突出，就需要適當(dāng)控制和縮小審計(jì)范圍。根據(jù)以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，在沒有特定需要情況下，適宜采用“集中優(yōu)勢(shì)兵力打殲滅戰(zhàn)”的戰(zhàn)術(shù)，一次審計(jì)只針對(duì)某一個(gè)管理環(huán)節(jié)或一個(gè)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行深入細(xì)致的審計(jì)，盡量減少盲目的泛泛的全面審計(jì)。有利于審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的把握及控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，項(xiàng)目立項(xiàng)把握的好，在總體不斷拓展審計(jì)范圍和影響的同時(shí)細(xì)化審計(jì)項(xiàng)目分類，在每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目上力求做深做透，就會(huì)為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制在前期打下良好的基礎(chǔ)。
2.準(zhǔn)備過程的質(zhì)量控制
準(zhǔn)備階段是整個(gè)項(xiàng)目的基礎(chǔ)，在項(xiàng)目前期做好各項(xiàng)質(zhì)量控制，不僅能從開始確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且可以節(jié)約具體審計(jì)過程的時(shí)間和成本，提高審計(jì)效率。加強(qiáng)審前準(zhǔn)備的質(zhì)量控制，主要措施有以下幾個(gè)方面：
(1)配備與審計(jì)項(xiàng)目相適宜的審計(jì)組成員。內(nèi)部審計(jì)部門在配備相應(yīng)的項(xiàng)目成員時(shí)應(yīng)主要考慮兩方面因素。一是審計(jì)人員應(yīng)符合客觀性的要求。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)修訂的《職業(yè)道德規(guī)范》中要求“內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中應(yīng)展示其最大限度地職業(yè)客觀”。內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性，是保證審計(jì)質(zhì)量的重要因素，審計(jì)部門負(fù)責(zé)人不應(yīng)委派那些可能有利害沖突或偏見的審計(jì)人員參與該項(xiàng)目的審計(jì)，以保證審計(jì)人員公正客觀、不偏不倚。二是，審計(jì)人員應(yīng)符合專業(yè)勝任的要求。《職業(yè)道德規(guī)范》中同時(shí)要求，內(nèi)部審計(jì)師在開展業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)具備專業(yè)能力和應(yīng)有的職業(yè)審慎性。作為內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組人員的組成，需要基本的勝任能力，才能基本保證項(xiàng)目質(zhì)量。
(2)把好審前調(diào)查關(guān)，確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。審前調(diào)查是保證項(xiàng)目質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。實(shí)踐證明，凡是審計(jì)效果比較突出、審計(jì)質(zhì)量比較高的審計(jì)項(xiàng)目，都進(jìn)行了充分的審前調(diào)查。審計(jì)調(diào)查應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)控狀況及關(guān)鍵崗位管理人員、管理方式和信息系統(tǒng)的主要變化。調(diào)查結(jié)束后，審計(jì)組應(yīng)執(zhí)行分析性程序，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，明確潛在的關(guān)鍵控制點(diǎn)、控制缺陷或控制過度的情況，對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出合理評(píng)估，初步確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。只有把審前調(diào)查作為審計(jì)階段的一個(gè)重要環(huán)節(jié)認(rèn)真抓好，才能編制出行之有效的審計(jì)實(shí)施方案，確保高質(zhì)量地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
(3)制定切實(shí)可行的審計(jì)實(shí)施方案。審計(jì)實(shí)施方案是項(xiàng)目質(zhì)量控制的“龍頭”。切實(shí)可行的實(shí)施方案應(yīng)具備三個(gè)特征。第一，它從根本上規(guī)定了項(xiàng)目的方向，是指導(dǎo)審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)的“路線圖”，對(duì)實(shí)施項(xiàng)目起著全面控制的作用；第二，它是執(zhí)行審計(jì)和質(zhì)量檢查的標(biāo)準(zhǔn)。依照實(shí)施方案，管理者可以判斷審計(jì)人員審了什么、怎么審的、結(jié)果怎樣，從而最大限度地減少審計(jì)人員的隨意性；第三，它是審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)，好的實(shí)施方案已基本摸清被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)情況及存在的主要問題，使現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施有的放矢，審計(jì)報(bào)告也就水到渠成了。
3.實(shí)施過程的質(zhì)量控制
審計(jì)實(shí)施過程的質(zhì)量控制是整個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量保證的核心。因此，必須強(qiáng)化實(shí)施過程的控制，以保證項(xiàng)目質(zhì)量，降低項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)場(chǎng)實(shí)施過程的質(zhì)量控制關(guān)鍵在于嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，規(guī)范業(yè)務(wù)操作，重點(diǎn)把握好兩方面的質(zhì)量控制。其一，審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制。審計(jì)證據(jù)為內(nèi)部審計(jì)人員作出審計(jì)結(jié)論和建議提供了依據(jù)，是項(xiàng)目質(zhì)量的核心。審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制包括三點(diǎn)：一是要明確審計(jì)取證的范圍。審計(jì)證據(jù)要足以支持審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)論中揭示的問題。二是要規(guī)范審計(jì)取證的方法。為保證審計(jì)證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性，應(yīng)根據(jù)取證的要求不同，對(duì)取證方法有所側(cè)重，以規(guī)范審計(jì)取證行為。三是要恰當(dāng)處理和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。內(nèi)審人員應(yīng)要求證據(jù)的提供者進(jìn)行簽名或蓋章，確認(rèn)其來源真實(shí)，證據(jù)有效。無法獲取簽名蓋章的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)了解原因，并在底稿中注明原因和日期；評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮證據(jù)之間的相互印證及證據(jù)來源的可靠程度。其二，審計(jì)底稿的質(zhì)量控制。審計(jì)底稿是保證審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。編制工作底稿時(shí)，應(yīng)遵循工作底稿的質(zhì)量要求，做到內(nèi)容完整、記錄清晰、結(jié)論明確，客觀反映項(xiàng)目計(jì)劃與審計(jì)方案的制定及實(shí)施情況，并包括與形成審計(jì)結(jié)論和建議有關(guān)的所有重要事項(xiàng)。保證認(rèn)定事實(shí)客觀存在、問題性質(zhì)判斷準(zhǔn)確、審計(jì)建議合理專業(yè)。
4.審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制
審計(jì)報(bào)告是審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的“產(chǎn)品”，是實(shí)施審計(jì)后，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目做出審計(jì)意見的書面文件，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最終載體，要想提高審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，重視審計(jì)報(bào)告的撰寫是非常必要的。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)客觀、完整、清晰、及時(shí)、具有建設(shè)性，并體現(xiàn)重要性原則。審計(jì)報(bào)告質(zhì)量控制的關(guān)鍵是復(fù)核審定和最終審定控制。審核重點(diǎn)包括五個(gè)方面：一是審計(jì)報(bào)告是否以審計(jì)底稿為基礎(chǔ)，問題事實(shí)是否清楚，證據(jù)是否確鑿。對(duì)審計(jì)底稿不能充分支持審計(jì)報(bào)告、但必須在報(bào)告中揭示的情況，責(zé)成審計(jì)組繼續(xù)深入檢查，將工作底稿補(bǔ)充完整。二是審計(jì)報(bào)告是否以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，引用法規(guī)條文是否有效、準(zhǔn)確。三是審計(jì)報(bào)告是否以實(shí)事求是，客觀公正為原則，問題定性是否正確，評(píng)價(jià)是否到位。四是審計(jì)報(bào)告是否以幫、促為出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)建議是否可行，對(duì)被審計(jì)單位目前或未來的經(jīng)營管理活動(dòng)是否具有指導(dǎo)意義。五是審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)是否合理，報(bào)告的層次是否按問題的重要性排列，用詞是否恰當(dāng)，審計(jì)報(bào)告作為專業(yè)文書，應(yīng)切忌用華麗辭藻或修飾的方法等。
5.審計(jì)項(xiàng)目后期及后續(xù)的質(zhì)量控制
做好以下項(xiàng)目后期及后續(xù)的質(zhì)量控制，對(duì)于提升以后項(xiàng)目的質(zhì)量具有重要作用。
(1)認(rèn)真開展項(xiàng)目總結(jié)。每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后，項(xiàng)目組長要認(rèn)真組織開展項(xiàng)目總結(jié)，提出本次項(xiàng)目開展中的不足并指明今后類似項(xiàng)目中應(yīng)注意的事項(xiàng)。審計(jì)總結(jié)是內(nèi)部審計(jì)部門的寶貴財(cái)富，對(duì)今后的審計(jì)工作有極強(qiáng)的借鑒和指導(dǎo)意義，有利于不斷提高審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。
(2)后續(xù)審計(jì)質(zhì)量控制。后續(xù)審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)人員用以確認(rèn)管理層針對(duì)已報(bào)告的業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)和建議所采取的行動(dòng)是否適當(dāng)、有效和及時(shí)的過程。為保證后續(xù)審計(jì)的質(zhì)量得到控制，首先，應(yīng)將后續(xù)審計(jì)的責(zé)任在內(nèi)部審計(jì)部門的書面章程中得到明確。其次，在后續(xù)審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的風(fēng)險(xiǎn)是否得到控制，加強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)接受程度的準(zhǔn)確判斷，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證項(xiàng)目質(zhì)量。
6.商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的其他配套措施
(1)建立審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)的平行作業(yè)機(jī)制。審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)工作的好壞直接關(guān)系到內(nèi)審項(xiàng)目質(zhì)量的高低。針對(duì)目前商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)由于受人員、機(jī)構(gòu)編制等因素的制約，審計(jì)項(xiàng)目的督導(dǎo)缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容，僅僅是對(duì)審計(jì)方案和審計(jì)報(bào)告做象征性復(fù)核，在深度和廣度上還不能達(dá)到項(xiàng)目質(zhì)量控制得要求。因此，應(yīng)建立審計(jì)項(xiàng)目督導(dǎo)的平行作業(yè)機(jī)制。明確審計(jì)項(xiàng)目的督導(dǎo)工作應(yīng)貫穿于項(xiàng)目的始終，保證對(duì)項(xiàng)目各環(huán)節(jié)督導(dǎo)的質(zhì)量控制。
(2)不斷完善審計(jì)績效考評(píng)機(jī)制，引導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目資源合理配置?？冃Э荚u(píng)的目的本身是獎(jiǎng)勤罰懶，但在商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)部門實(shí)際運(yùn)行的情況看，由于內(nèi)部審計(jì)部門基本采用矩陣式組織方式，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中的審計(jì)人員受本科室和項(xiàng)目組的雙重領(lǐng)導(dǎo)，而這雙重領(lǐng)導(dǎo)出于各自利益出發(fā)，可能會(huì)將不具備勝任能力的審計(jì)人員選入項(xiàng)目組，這勢(shì)必影響審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)審部門應(yīng)不斷完善審計(jì)績效考評(píng)機(jī)制，引導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目資源合理配置，保證審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制。:
綜上所述，商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)只有不斷提高項(xiàng)目質(zhì)量的控制水平，才能真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的整體提升，從而有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。
參考文獻(xiàn)：
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[2]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)編譯，《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)---專業(yè)實(shí)務(wù)框架》，2005年8月.
