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篇1

關(guān)鍵詞：稅法學(xué)；中國(guó)稅法；稅收制度；稅收管理

中圖分類號(hào)：F810　文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A　文章編號(hào)：1673-291X(2007)02-0157-04

稅法學(xué)是研究稅收分配規(guī)范活動(dòng)的一門科學(xué)，是稅收學(xué)和法學(xué)有機(jī)結(jié)合的學(xué)科。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和稅收法制建設(shè)的強(qiáng)化，中國(guó)的稅法學(xué)體系如何建立與發(fā)展需要進(jìn)一步研究。

一、建立稅法學(xué)的必要性

第一，研究稅法學(xué)是規(guī)范稅收制度的客觀要求。長(zhǎng)期以來，我國(guó)對(duì)稅收研究基本停留在經(jīng)濟(jì)學(xué)的視野中，未從法理上對(duì)其進(jìn)行深入的論證。多數(shù)著述和論文一般只看重要素的具體含義，而沒有充分認(rèn)識(shí)其內(nèi)在的結(jié)構(gòu)性，更未從法律運(yùn)行機(jī)制對(duì)要素予以歸整。稅法學(xué)則從法律角度著眼于稅收主體之間權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的定位，從憲法學(xué)國(guó)家權(quán)力來源的角度設(shè)計(jì)出納稅人的實(shí)現(xiàn)過程，以體現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的制衡和對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。因此，建立稅法學(xué)從法律角度去梳理稅收法律制度，并總結(jié)出規(guī)范系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)。這是規(guī)范稅收制度的客觀要求，是稅收研究發(fā)展的必然趨勢(shì)，是稅收學(xué)與法學(xué)共同發(fā)展的必然結(jié)果。

第二，研究稅法學(xué)是完善稅法體系的客觀要求。在我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)稅收的法律體系中，憲法學(xué)主要研究國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)制度，較少顧及稅收行為的合憲性；經(jīng)濟(jì)法學(xué)主要致力于宏觀調(diào)控的政策選擇，不能深入稅法的具體設(shè)計(jì)；行政法學(xué)只注意最一般的行政行為、行政程序而難以觸及稅法的特質(zhì)。而稅法中既有涉及國(guó)家根本關(guān)系的憲法性規(guī)范，又有深深浸透宏觀調(diào)控精神的經(jīng)濟(jì)法內(nèi)涵，更包括規(guī)范管理關(guān)系的行政法則。此外，稅收犯罪方面的定罪量刑也具有很強(qiáng)的專業(yè)性，稅收保護(hù)措施還須借鑒民法的相關(guān)規(guī)定。因此，將所有與稅收相關(guān)的法律規(guī)范集合起來進(jìn)行研究，博采眾長(zhǎng)，形成稅法學(xué)研究尤為重要。

第三，研究稅法學(xué)是實(shí)現(xiàn)依法治稅的客觀要求。加強(qiáng)稅法學(xué)研究，建立健全稅法學(xué)體系，對(duì)稅收法治的建立與完善有重要的促進(jìn)作用，有利于形成指導(dǎo)稅收管理的法治思想。在稅法學(xué)上研究依法治稅的意義，主要在于一種觀念的啟迪和更新，特別是當(dāng)稅收領(lǐng)域無法可依、人們稅法意識(shí)殘缺不全時(shí)尤其如此。時(shí)代在前進(jìn)，稅法要發(fā)展，必須將依法治稅的理念與具體的法制建設(shè)緊密結(jié)合，積極深入地進(jìn)行稅法學(xué)研究，真正為稅收法治的實(shí)現(xiàn)起到助推器的作用。因此，稅法學(xué)的建立和完善，是稅收法治化的重要基礎(chǔ)和標(biāo)志，有利于增強(qiáng)稅收法治觀念，提高稅收法律意識(shí)。

第四，研究稅法學(xué)是加強(qiáng)稅收管理的客觀要求。我國(guó)從事稅收和稅法方面研究的學(xué)者中，經(jīng)濟(jì)學(xué)者往往只重視稅收制度中對(duì)效率有重大影響的內(nèi)容，而法學(xué)學(xué)者只滿足于對(duì)現(xiàn)存規(guī)則就事論事的詮釋，稅法學(xué)在法學(xué)體系中基本處于被遺忘的角落。隨著社會(huì)主義法治進(jìn)程的深入，依法治稅越來越成為人民日益關(guān)心的現(xiàn)實(shí)問題，人們不僅關(guān)心稅收行為的經(jīng)濟(jì)效果，更關(guān)心如何通過周密細(xì)致的法律措施保證自己的合法權(quán)益不受侵害。稅法學(xué)是以法律的形式對(duì)相關(guān)主體的行為進(jìn)行約束和監(jiān)督，使其在既定的框架中運(yùn)轉(zhuǎn)，不至于侵犯公民的應(yīng)有權(quán)益，因此，建立和加強(qiáng)稅法學(xué)研究，對(duì)規(guī)范稅收管理活動(dòng)有著重要的積極作用。

二、稅法學(xué)研究的歷史進(jìn)程

稅法作為一種社會(huì)現(xiàn)象和上層建筑早已存在，原始社會(huì)末期就已經(jīng)有了稅和稅法的萌芽，但對(duì)稅法研究的稅法學(xué)并沒有自然產(chǎn)生。將稅法學(xué)作為一門獨(dú)立的學(xué)科，至今只有幾十年的歷史。

(一)西方學(xué)者對(duì)稅法學(xué)的研究

西方國(guó)家普遍實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，稅收是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，而發(fā)達(dá)國(guó)家又普遍實(shí)行法治，稅收法律制度比較成熟完善，稅法學(xué)也較為豐富。稅法學(xué)體系的建立大體上可追溯到20世紀(jì)初期，其中，德國(guó)的研究最為透徹，日本次之。

德國(guó)早期的稅法學(xué)是作為行政法學(xué)的一個(gè)組成部分，著名的行政法學(xué)家奧托．梅耶撰寫的行政法著作中就包括稅法的內(nèi)容。隨著德國(guó)1918年設(shè)立帝國(guó)財(cái)務(wù)法院，特別是1919年頒布(德國(guó)稅收通則)，德國(guó)的稅法開始從行政法中獨(dú)立出來。1926年在明斯特召開德國(guó)法學(xué)家大會(huì)時(shí)，德國(guó)稅法學(xué)開始作為一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科而興起。對(duì)稅收法律關(guān)系的研究有權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說兩種觀點(diǎn)：《德國(guó)租稅通則》頒布前，奧托?梅耶將稅收法律關(guān)系界定為一種權(quán)力關(guān)系，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系；《德國(guó)租稅通則》頒布后，德國(guó)學(xué)者對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)認(rèn)識(shí)發(fā)生了重大的變化，著名的稅法學(xué)家阿爾伯特。亨澤爾提出了稅收債務(wù)關(guān)系說，認(rèn)為稅收是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，該學(xué)說對(duì)稅收法律關(guān)系作了更加符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律和法治理論的解析。

日本在接受夏普建議之前，只是將稅法學(xué)作為行政法學(xué)的一個(gè)分支。與德國(guó)早期一樣，稅收法律關(guān)系在傳統(tǒng)行政法學(xué)中，被理解為一種命令與服從的權(quán)力關(guān)系，并不研究如何維護(hù)納稅人的權(quán)益。二戰(zhàn)后，日本的經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生了很大的變化，稅收領(lǐng)域也隨之發(fā)生了變化，呈現(xiàn)出稅負(fù)重、人性化等特點(diǎn)，并且納稅者逐漸成為稅收法律關(guān)系的主角，稅法學(xué)作為一門獨(dú)立學(xué)科成為必要。從20世紀(jì)50年代起，日本的稅法學(xué)研究正式起步，至今已形成相對(duì)完整的研究體系。日本學(xué)者北野弘久的《稅法學(xué)原論》是稅法學(xué)理論的集大成之作，對(duì)日本稅法學(xué)界具有重要影響。北野教授把稅法學(xué)視為對(duì)稅法現(xiàn)象的研究，視為與行政法學(xué)、民法學(xué)等相并列的法學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科，并形成了一個(gè)完整、統(tǒng)一、和諧的稅法學(xué)理論體系，被稱為“北野稅法學(xué)”。2001年，陳剛、楊建廣等譯，北野弘久的第4版《稅法學(xué)原論》《中國(guó)檢察出版社》在中國(guó)發(fā)行，對(duì)中國(guó)稅法學(xué)的研究提供了有益的參考。

(二)我國(guó)學(xué)者對(duì)稅法學(xué)的研究

中國(guó)法學(xué)研究自20世紀(jì)30―40年代起步后，遭受50―60年代的挫折，在80年代初期進(jìn)入復(fù)興和發(fā)展時(shí)期。我國(guó)臺(tái)灣法學(xué)界于20世紀(jì)60年代初開始重視稅法學(xué)的研究，并迅速在稅法基礎(chǔ)理論、稅收實(shí)體法和稅收程序法等領(lǐng)域出版了大量的研究成果，其研究偏重于理論概括和邏輯統(tǒng)一，深受稅收法定主義思潮的影響。

我國(guó)80年代中期逐步重視稅法學(xué)的研究與發(fā)展，最初中國(guó)稅法學(xué)的研究方向不夠明確，研究力量分散，學(xué)術(shù)底蘊(yùn)不足，理論深度欠缺，基本是散見的一些文章，但經(jīng)過20多年的稅制改革與完善，以及專家、學(xué)者們的探索，現(xiàn)代中國(guó)稅法學(xué)體系已初步形成并逐步走向科學(xué)、完善的發(fā)展方向。大

體上看，我國(guó)第一本專門的稅法學(xué)著作是1985年北京大學(xué)劉隆亨教授編著的《國(guó)際稅法》(時(shí)事出版社)。但一般認(rèn)為，1986年劉隆亨著的《中國(guó)稅法概論》(北京大學(xué)出版社)一書的出版，標(biāo)志著我國(guó)稅法學(xué)的初步形成。

我國(guó)實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以來，人們對(duì)稅收和稅法的認(rèn)識(shí)發(fā)生了重大變化，在稅法學(xué)研究方面產(chǎn)生了諸多高水平的論著。包括1993年高爾森主編的《國(guó)際稅法》(第2版，北京大學(xué)出版社)，1995年劉隆亨著的《中國(guó)稅法概論》(第3版，北京大學(xué)出版社)，1997年劉劍文主編的《財(cái)政稅收法》(法律出版社)，1998年涂龍力主編的《稅收基本法研究》(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社)，1999年嚴(yán)振生編著的(稅法)(北京大學(xué)出版社)，徐孟洲主編的《稅法》(21世紀(jì)法學(xué)系列教材)，2001年王曙光主編的《稅法》(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社)，廖益新主編的《國(guó)際稅法學(xué)》(北京大學(xué)出版社)，2002年劉劍文主編的《稅法學(xué)》(人民出版社)，2004年劉劍文主編的《國(guó)際稅法學(xué)》(第2版，北京大學(xué)出版社)，2005年徐孟洲主編的《稅法學(xué)》(普通高等教育“十五”規(guī)劃教材)，等等。這些專著或著述的問世，對(duì)加強(qiáng)稅法理論與實(shí)踐研究、構(gòu)建具有中國(guó)特色的稅法學(xué)體系都起到了積極的重要作用。

在稅法學(xué)蓬勃發(fā)展的同時(shí)，有關(guān)稅法學(xué)研究的組織也逐漸組建起來。1998年3月28日中國(guó)稅法學(xué)研究會(huì)成立，它是全國(guó)稅法學(xué)界教學(xué)、科研和實(shí)際工作者自愿參加的全國(guó)性社會(huì)團(tuán)體和學(xué)術(shù)團(tuán)體；在此基礎(chǔ)上，中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)、中國(guó)財(cái)稅法學(xué)教育研究會(huì)等學(xué)術(shù)團(tuán)體成立，為稅法學(xué)研究做出了積極、有益的努力，使稅法基礎(chǔ)理論與實(shí)踐有了更廣、更深、更高的研究。但稅法學(xué)目前的研究現(xiàn)狀仍不能令人滿意，基礎(chǔ)理論研究尚沒有大的突破與發(fā)展，具體制度研究則暴露出理論深度不足、學(xué)術(shù)視野狹窄和研究方法單一的缺點(diǎn)。稅法學(xué)研究的現(xiàn)狀不僅與我國(guó)稅收法制建設(shè)的實(shí)踐不相適應(yīng)，而且也不能滿足納稅人權(quán)益意識(shí)逐漸增強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)需要。因此，加快稅法學(xué)研究的步伐、增強(qiáng)稅法學(xué)研究的理論深度、拓寬稅法學(xué)研究的領(lǐng)域、挖掘稅法學(xué)研究的方法，成為中國(guó)稅法學(xué)發(fā)展亟待解決的重要課題。

三、稅法學(xué)的學(xué)科屬性

(一)稅法學(xué)的學(xué)科性質(zhì)

稅法學(xué)是一門以法學(xué)等原理去研究稅收活動(dòng)規(guī)范性問題的法學(xué)分支學(xué)科。我們認(rèn)為，稅法學(xué)基本性質(zhì)可概括為：

1．稅法學(xué)是研究稅法現(xiàn)象及其規(guī)律的一門法學(xué)學(xué)科。稅法學(xué)以稅收分配的科學(xué)性、合理性、規(guī)范性和可行性為基礎(chǔ)，要對(duì)稅收法律關(guān)系、稅法地位、稅法原則、稅法要素和稅收立法等稅法基礎(chǔ)理論，以及稅收基本法、實(shí)體法和程序法等法律內(nèi)容作出解釋并闡明法理依據(jù)。它是與經(jīng)濟(jì)法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等相并列的法學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科。

2．稅法學(xué)是涉及多方面學(xué)科知識(shí)的一門邊緣性學(xué)科。稅法學(xué)是在吸收有關(guān)學(xué)科的理論、知識(shí)和方法的基礎(chǔ)上逐步形成、完善與發(fā)展起來的，是與經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、稅收學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、法理學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科有著密切聯(lián)系的一門綜合性很強(qiáng)的邊緣性學(xué)科。也可以說，稅法學(xué)是一門年輕、需要完善與發(fā)展的新學(xué)科。

3．稅法學(xué)是理論密切聯(lián)系實(shí)際的一門應(yīng)用性學(xué)科。稅法學(xué)不是純理論科學(xué)或基礎(chǔ)研究，而是一門應(yīng)用性較強(qiáng)的學(xué)科，體現(xiàn)著理論與實(shí)踐的統(tǒng)一。稅法學(xué)在研究基礎(chǔ)理論的同時(shí)，應(yīng)結(jié)合稅務(wù)工作中的實(shí)際業(yè)務(wù)研究，從實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)新情況和新問題，拓展稅法學(xué)研究的領(lǐng)域，探索出研究問題的新方法與新視角，進(jìn)而可以更好地發(fā)揮理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

(二)稅法學(xué)的研究對(duì)象

根據(jù)唯物辯證法的觀點(diǎn)，任何一門學(xué)科都以客觀世界的某一類事物、現(xiàn)象及其過程作為自己的研究對(duì)象。由于稅法學(xué)發(fā)展時(shí)間尚短，還沒有真正確立其科學(xué)的界限，但作為一個(gè)獨(dú)立的學(xué)科，稅法學(xué)有其相對(duì)獨(dú)立的研究對(duì)象和領(lǐng)域。

日本學(xué)者北野弘久在《稅法學(xué)原論》中對(duì)稅法基礎(chǔ)理論的許多重要理論問題都進(jìn)行了研究和探討，包括稅收的概念、稅法學(xué)的出發(fā)點(diǎn)、基本研究方法等一系列基本問題，并主張結(jié)合判例進(jìn)行研究，以拓展稅法學(xué)研究對(duì)象的領(lǐng)域。

在我國(guó)，有的學(xué)者認(rèn)為，稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)成為以稅收法律關(guān)系為研究對(duì)象的法學(xué)學(xué)科；也有學(xué)者認(rèn)為，從一定意義上說稅權(quán)是整個(gè)稅法研究的核心。我們認(rèn)為，稅法學(xué)的研究對(duì)象是稅法及其相關(guān)的一切社會(huì)現(xiàn)象。主要包括稅法基本理論及其要素設(shè)計(jì)兩個(gè)部分，即研究稅收基礎(chǔ)理論及稅法地位、稅法作用、稅法原則、稅法要素、稅收立法和稅收法律關(guān)系等理論，以及稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法等法律內(nèi)容。隨著稅法學(xué)的不斷完善與發(fā)展，其研究對(duì)象也更加系統(tǒng)化和科學(xué)化。

(三)稅法學(xué)的基本特征

稅法學(xué)的基本特征是稅法學(xué)性質(zhì)的具體體現(xiàn)。稅法學(xué)性質(zhì)是內(nèi)在的、質(zhì)的規(guī)定性，而稅法學(xué)的基本特征則是外在的、形式的反映。我們認(rèn)為，稅法學(xué)的基本特征可以概括為：

1．研究?jī)?nèi)容的規(guī)范性。稅法學(xué)作為法學(xué)學(xué)科，與經(jīng)濟(jì)法學(xué)、行政法學(xué)、民法學(xué)等學(xué)科一樣，其內(nèi)容體系應(yīng)主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進(jìn)行學(xué)理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定，也不能用理論探討來代替現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定。

2．專業(yè)基礎(chǔ)的廣泛性。稅法學(xué)是一個(gè)專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，需要具備一定的相關(guān)理論為基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、稅收學(xué)等。如果稅法學(xué)研究就稅論稅、就稅法論稅法，而沒有將其放到與其他學(xué)科的廣泛聯(lián)系中，所得出來的結(jié)論必定有失允當(dāng)，難以成為國(guó)家科學(xué)的法律體系的有機(jī)整體。

3．理論知識(shí)的實(shí)踐性。稅法學(xué)主要包括稅法理論和稅法規(guī)定兩部分，稅法理論部分突出其學(xué)科的“法性”，而稅法規(guī)定部分則將稅法理論與稅收實(shí)務(wù)結(jié)合起來。稅法學(xué)只有經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)期的“實(shí)踐、認(rèn)識(shí)、再實(shí)踐、再認(rèn)識(shí)”的過程，才可能逐步走向科學(xué)與成熟。

(四)稅法學(xué)的學(xué)科體系

劉劍文教授認(rèn)為，稅法學(xué)體系應(yīng)當(dāng)包括國(guó)內(nèi)稅法學(xué)、國(guó)際稅法學(xué)、外國(guó)稅法學(xué)和比較稅法學(xué)。其中，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)指以國(guó)內(nèi)稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對(duì)象的稅法學(xué)分支學(xué)科；國(guó)際稅法學(xué)指以國(guó)際稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對(duì)象的稅法學(xué)分支學(xué)科；外國(guó)稅法學(xué)是站在本國(guó)角度研究以某國(guó)或多國(guó)稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對(duì)象的稅法學(xué)分支學(xué)科；比較稅法學(xué)是指研究以世界各國(guó)稅法共同性、差異性及其發(fā)展趨勢(shì)為研究對(duì)象的稅法學(xué)分支學(xué)科。本文主要討論國(guó)內(nèi)稅法學(xué)的學(xué)科體系，包括以下三個(gè)部分：

1．稅法學(xué)基本理論。主要包括稅法學(xué)的研究歷程、學(xué)科屬性及與其他學(xué)科的關(guān)系，稅收與稅法基礎(chǔ)理論，稅收法律關(guān)系和稅法歷史沿革等。

2．稅收實(shí)體法研究。主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、財(cái)產(chǎn)稅法、行為目的稅法等基本規(guī)定、稅額計(jì)算及其征收管理。

3．稅收程序法研究。主要包括稅收征管法、稅務(wù)行政管理法和稅務(wù)信息管理法等法律制度規(guī)定。

四、稅法學(xué)與相關(guān)學(xué)科的關(guān)系

(一)稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)法學(xué)是一門研究經(jīng)濟(jì)法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的學(xué)科，側(cè)重于經(jīng)濟(jì)法的基本理論、體系和內(nèi)容的研究?？傮w上說，稅法學(xué)是經(jīng)濟(jì)法學(xué)重要的分支學(xué)科，它與企業(yè)法學(xué)、公司法學(xué)、合同法學(xué)、商標(biāo)法學(xué)等共同構(gòu)成經(jīng)濟(jì)法學(xué)體系。稅收作為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段，在經(jīng)濟(jì)法學(xué)的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應(yīng)有涉及，但稅法學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)在闡述稅收與稅法的內(nèi)容上應(yīng)各有側(cè)重。經(jīng)濟(jì)法學(xué)應(yīng)圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控手段進(jìn)行研究，主要應(yīng)闡明稅收宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的手段運(yùn)用；而稅法學(xué)則應(yīng)圍繞稅法的基礎(chǔ)理論和稅收法律規(guī)定進(jìn)行研究，主要應(yīng)闡述稅法的具體法律內(nèi)容，并明確各稅應(yīng)納稅額的計(jì)算及其征收管理。

(二)稅法學(xué)與財(cái)政學(xué)的關(guān)系

財(cái)政學(xué)是一門研究財(cái)政現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的應(yīng)用理論學(xué)科，主要包括對(duì)財(cái)政理論、財(cái)政活動(dòng)和財(cái)政政策的研究。其中財(cái)政活動(dòng)包括財(cái)政的收入和支出，而稅收是財(cái)政收入的主要來源，所以財(cái)政學(xué)收入理論的核心必然是稅收。因此，財(cái)政學(xué)為稅收立法提供了寶貴的資料，即財(cái)政學(xué)在稅法的立、改、廢過程中發(fā)揮著重要的影響。財(cái)政學(xué)中的宏觀財(cái)政政策、分稅制財(cái)政體制、稅款繳庫(kù)和轉(zhuǎn)移支付制度等方面內(nèi)容，都與稅法學(xué)有著密切的關(guān)系。財(cái)政學(xué)是從宏觀角度來分析財(cái)政現(xiàn)象，更多地關(guān)心稅收資金的運(yùn)動(dòng)過程，研究如何提高稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效率，減少稅收的負(fù)面影響；而稅法學(xué)是對(duì)財(cái)政學(xué)研究領(lǐng)域的稅收問題側(cè)重法學(xué)角度進(jìn)行分析，更多地著眼于主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并考慮納稅人基本權(quán)責(zé)的實(shí)現(xiàn)過程，以體現(xiàn)對(duì)征稅權(quán)的制衡和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

(三)稅法學(xué)與稅收學(xué)的關(guān)系

從某種意義上說，稅法學(xué)與稅收學(xué)是站在不同的角度對(duì)同一個(gè)問題進(jìn)行研究，因?yàn)槎愂辗申P(guān)系與稅收關(guān)系從來就是合二為一的整體。稅法學(xué)是研究如何對(duì)稅收關(guān)系進(jìn)行法律規(guī)范的學(xué)科，是從憲法出發(fā)確定權(quán)利與義務(wù)，并使這些權(quán)利與義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)作為研究目標(biāo)的；稅收學(xué)是研究如何對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分配的學(xué)科，探索稅制各要素與經(jīng)濟(jì)變動(dòng)之間的函數(shù)關(guān)系，不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，達(dá)到稅收的最佳調(diào)控目標(biāo)。二者研究對(duì)象重疊，研究視角各異，研究?jī)?nèi)容各有側(cè)重。稅收學(xué)更多地關(guān)注作為財(cái)政收入的稅收資金的運(yùn)動(dòng)過程，而稅法學(xué)則應(yīng)該更多地著眼于稅收主體之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系的定位，從憲法學(xué)國(guó)家權(quán)力來源的角度設(shè)計(jì)出納稅人的實(shí)現(xiàn)過程。如果將二者完全混同，就等于取消了稅收學(xué)與稅法學(xué)的學(xué)科界限以及稅法學(xué)的存在價(jià)值。

(四)稅法學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)的關(guān)系

會(huì)計(jì)學(xué)是一門研究會(huì)計(jì)現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的學(xué)科，側(cè)重于會(huì)計(jì)理論和資本運(yùn)營(yíng)的研究，并構(gòu)成稅法學(xué)研究的重要基礎(chǔ)。在研究對(duì)象上，會(huì)計(jì)學(xué)主要研究企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)狀況和效益最大化措施，而稅法學(xué)研究包括企業(yè)納稅人和自然納稅人以納稅義務(wù)為核心的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)學(xué)研究講求會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和效益性，真實(shí)性即為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)與可靠程度，效益性即要求不斷降低成本、追求利潤(rùn)最大化；稅法學(xué)研究講求經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的合理性與合法性，合理性即講求核算的相對(duì)平均社會(huì)成本及稅收分配的公平與效率問題，合法性即在依照稅法的基礎(chǔ)上不考慮征稅成本而做到應(yīng)收盡收。此外，當(dāng)兩者研究的法律內(nèi)容不協(xié)調(diào)、不一致時(shí)，則應(yīng)按稅法計(jì)算調(diào)整企業(yè)納稅數(shù)額的規(guī)定進(jìn)行研究。

總之，稅法學(xué)已具有綜合社會(huì)科學(xué)的典型特點(diǎn)。在對(duì)稅法現(xiàn)象進(jìn)行全方位研究時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合政治學(xué)、行政學(xué)、財(cái)政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等一切社會(huì)科學(xué)加以分析。這種綜合分析方法是研究現(xiàn)代法學(xué)的共同方法。當(dāng)然，它們彼此之間在具體運(yùn)用過程中存在著一定的差異和共性。

五、稅法學(xué)的研究方法

稅法學(xué)是一門綜合性學(xué)科，應(yīng)采用交叉學(xué)科研究方法，該方法在研究方法的層次上多方引進(jìn)來自原屬其他學(xué)科范疇的研究方法，是一種新穎的、重要的、多元的、開放的稅法學(xué)研究方法。

(一)經(jīng)濟(jì)分析法與價(jià)值分析法

經(jīng)濟(jì)分析法是指以經(jīng)濟(jì)學(xué)的假設(shè)和方法來分析制度、揭示制度的經(jīng)濟(jì)性成因，并以此來指導(dǎo)制度的確立。稅法學(xué)的經(jīng)濟(jì)分析即是對(duì)稅收法律制度所產(chǎn)生的相關(guān)經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，核心在于稅收法律制度的效率，基本方法是成本效益的比較。如果制定的稅法能對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生促進(jìn)作用，則說明稅法具備實(shí)施的可行性；反之則需要及時(shí)調(diào)整，暫緩實(shí)施或停止實(shí)施該項(xiàng)稅收法律制度。

價(jià)值分析法是法學(xué)研究中的基本方法，通常用它來論證某一原則、規(guī)則、制度的正當(dāng)性和合理性，或者批判某一制度或現(xiàn)象的非正義性。在稅法學(xué)領(lǐng)域，價(jià)值分析法是指對(duì)各種形式上合法的稅收法律制度進(jìn)行分析，提升稅法在道德、社會(huì)等方面的合理性。價(jià)值分析法在稅收法律制度的制定和實(shí)施方面的作用是不可替代的，是從道義和理念層面促進(jìn)稅收法律制度的正當(dāng)與合理。

(二)歷史分析法與比較分析法

歷史分析法是指不僅要對(duì)不同時(shí)期的稅收法律制度進(jìn)行制度對(duì)比，比較其異同，還要聯(lián)系當(dāng)時(shí)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)及文化背景，找出變化的原因和規(guī)律。稅收是歷史發(fā)展的產(chǎn)物，稅法學(xué)也應(yīng)該放在歷史的背景中去研究，總結(jié)稅收法律制度在發(fā)展變化過程中的動(dòng)態(tài)規(guī)律。不僅重視社會(huì)發(fā)展的一般必然性，更要重視存在的偶然因素，使制定的稅法更加符合稅收法治建設(shè)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要。

比較分析法是經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)等學(xué)科普遍采用的研究方法，包括橫向比較和縱向比較兩種。稅法學(xué)中運(yùn)用比較分析是指對(duì)不同國(guó)家或一個(gè)國(guó)家不同時(shí)期、不同區(qū)域的稅收法律制度所進(jìn)行的比較。通過稅法的比較分析，在國(guó)家稅收歷史文化和制度發(fā)展的基礎(chǔ)上，制定適宜于一國(guó)國(guó)情或區(qū)域性的稅收法律制度，這樣才能為稅收法治建設(shè)作出科學(xué)性、創(chuàng)新性的貢獻(xiàn)。

(三)實(shí)證分析法與案例分析法

實(shí)證分析法包括邏輯實(shí)證分析和經(jīng)驗(yàn)實(shí)證分析兩個(gè)基本層面。通常所說的實(shí)證分析法一般只是指后者，也就是“社會(huì)分析方法”。實(shí)證分析法是一種基本的研究方法，屬于描述性方法的范疇。在稅法學(xué)領(lǐng)域應(yīng)用實(shí)證分析法，它是對(duì)現(xiàn)實(shí)存在的稅法現(xiàn)象和稅法制度內(nèi)容作出經(jīng)驗(yàn)性的表述和說明，注重的是稅法的邏輯分析和內(nèi)容的解釋，即通過分析回答稅法是什么、為什么等問題。

案例分析法由來已久，特別在醫(yī)學(xué)、法學(xué)和社會(huì)學(xué)的研究中應(yīng)用最多，也最有成效。稅法學(xué)是理論密切聯(lián)系實(shí)踐的一門學(xué)科，將稅法理論與稅收實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合，運(yùn)用案例分析來理解稅法理論是必要的。通過剖析稅法個(gè)案，研究稅收實(shí)務(wù)內(nèi)容，抽象分析和邏輯演繹，從各個(gè)方面進(jìn)行觀察和描述，探尋其發(fā)展變化的條件和途徑，從而制定和完善現(xiàn)行稅收法律制度。

(四)定性分析法與定量分析法

定性分析法是一種最根本、最重要的分析研究過程，是對(duì)研究對(duì)象進(jìn)行“質(zhì)”的分析，主要是解決研究對(duì)象“有沒有”或“是不是”的問題。研究稅法學(xué)就是運(yùn)用歸納和演繹、分析與綜合、抽象與概括等方法，對(duì)稅法學(xué)的各種現(xiàn)象進(jìn)行思維加工，從而去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里，以揭示稅法學(xué)的本質(zhì)特征及各稅種的具體含義和特征。

定量分析法是研究如何利用數(shù)據(jù)信息進(jìn)行分析的一門學(xué)科，是對(duì)研究對(duì)象進(jìn)行“量”的分析，主要解決研究對(duì)象“是多大”或“有多少”的問題。如在稅收彈性、稅收負(fù)擔(dān)、稅率設(shè)計(jì)等基礎(chǔ)理論研究中有數(shù)學(xué)模型或涉及數(shù)據(jù)分析，以利于確定最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)；在稅額計(jì)算和定量處罰等稅法實(shí)際處理分析中是用數(shù)據(jù)來體現(xiàn)的，因此計(jì)算分析在稅法學(xué)中顯得尤為重要。

從科學(xué)認(rèn)識(shí)的過程看，任何研究或分析一般都是從研究事物的質(zhì)的差別開始，然后再去研究它們的量的規(guī)定，在量的分析基礎(chǔ)上再作最后的定性分析，得出更加可靠的分析。因此，在稅法學(xué)的研究中，更應(yīng)該注重定性分析與定量分析相結(jié)合。

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關(guān)鍵詞：量能課稅；法律原則；法律適用

量能課稅原則最初起源于西方的稅收思想，其核心在于如何實(shí)現(xiàn)稅收公平。貧富差距拉大越來越成為我國(guó)急需解決的社會(huì)問題，稅收不僅是實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的重要手段，同時(shí)對(duì)于調(diào)節(jié)國(guó)民收入差距也具有重要作用。量能課稅便是貫徹稅收公平價(jià)值的一項(xiàng)重要手段，尤其是在所得稅法制度中，量能課稅原則更是直接體現(xiàn)著稅收公平原則。量能課稅對(duì)于反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力以及實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公平、平等都具有重要意義，對(duì)于稅收法制及執(zhí)法也會(huì)有指導(dǎo)作用。

一、量能課稅原則的基本內(nèi)涵

量能課稅原則首先源于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，即能力賦稅原則，隨著時(shí)代的發(fā)展，能力賦稅原則不再停留在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域而逐漸為法學(xué)界所關(guān)注，特別是稅法學(xué)學(xué)者對(duì)此有了較為詳細(xì)的闡釋。在法學(xué)理論界，學(xué)者對(duì)量能課稅原則的解讀不盡相同。盡管不同的學(xué)者有著不一樣的解讀，但我們可以從中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)學(xué)者都將實(shí)質(zhì)的平等以及公平等價(jià)值作為量能課稅原則的出發(fā)點(diǎn)以及追求。另外，加上對(duì)量能課稅原則字面含義即“估量能力征收賦稅”的解讀，我們可以對(duì)量能課稅原則進(jìn)行一下釋義：量能課稅原則以公平為奠基，它指的是稅收的征納不應(yīng)該僅僅以形式上的依法征稅及滿足財(cái)政需要為目的，而且應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間公平分配，使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度，即納稅負(fù)擔(dān)能力相同者負(fù)擔(dān)相同的稅收，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收，也就是能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無能力者不負(fù)擔(dān)。

對(duì)于量能課稅原則的理解，一個(gè)基礎(chǔ)的問題就是“能”的解讀，即衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力，又能夠用以在稅收征收活動(dòng)中具體操作并能夠征得廣大納稅人廣泛認(rèn)同和接受。對(duì)于此點(diǎn)，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為一般可以采用的主要有所得、財(cái)產(chǎn)及消費(fèi)等三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，而在其中所得更為合理可取。對(duì)于“能”的理解，筆者同樣贊成多數(shù)學(xué)者的觀點(diǎn)，以所得為標(biāo)準(zhǔn)，此處的所得應(yīng)為財(cái)產(chǎn)凈增加，它應(yīng)當(dāng)包含這樣一些內(nèi)容：一是一定時(shí)期內(nèi)從他人處獲得的收入，二是同一時(shí)期所擁有的財(cái)產(chǎn)的增值。另外，我們認(rèn)為所得不僅包括合法所得也應(yīng)該包含非法所得，我國(guó)法律規(guī)定的征稅對(duì)象僅僅指合法收入我們認(rèn)為存在局限。

二、量能課稅原則的定位

量能課稅原則如何定位，近年來，隨著法學(xué)界尤其是稅法學(xué)界對(duì)量能課稅原則的研究不斷升溫，關(guān)于這一原則的定位也越來越稱為大家的關(guān)注。學(xué)者們對(duì)此存在著不同的認(rèn)識(shí)，主要圍繞著量能課稅究竟是一種財(cái)稅思想還是法律原則而展開。

盡管學(xué)者對(duì)量能課稅原則的法律定位認(rèn)識(shí)不同，但對(duì)量能課稅這一原則的指導(dǎo)作用都做出肯定。關(guān)于量能課稅原則的定位，首先，可以從我國(guó)憲法中找到量能課稅原則的依據(jù)，如憲法對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)；我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)即公平與效率的博弈中更加注重公平也需要確立量能課稅的法律原則的地位；我國(guó)稅收改革的方向一步步朝著納稅人之法也要求確立量能課稅稱為法律原則。但是考慮到量能課稅原則的適用范圍適用條件等的限制以及它本身所體現(xiàn)出的公平價(jià)值，筆者認(rèn)為將量能課稅原則置于稅收公平之下更為合適。

三、量能課稅原則的法律適用

量能課稅原則在實(shí)踐中如何具體適用，不同的學(xué)者從不同的角度探討了自己

的想法。有的從宏觀總體的層面，如量能課稅原則對(duì)當(dāng)代中國(guó)稅法變革的影響，從稅法變革的方向以及稅法模式究竟應(yīng)該采取美國(guó)式的立法模式還是德國(guó)式的司法模式進(jìn)行了論述，量能課稅原則的適用條件以及適用范圍應(yīng)該怎么樣界定，量能課稅原則在稅收立法層面、稅法解釋和適用層面的運(yùn)用等等；有的從微觀具體的視角來說明自己對(duì)該原則的理解，如量能課稅原則與我國(guó)個(gè)人所得稅法的改革與完善，量能課稅原則視域下的企業(yè)所得稅法的不足與完善以及該原則下我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅的缺失與改革等等。

無論上述學(xué)者從怎樣的角度出發(fā)，都期望量能課稅原則對(duì)我國(guó)稅法的實(shí)踐發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用，追求公平的美好價(jià)值理念。在吸收眾多不同觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，筆者試從量能課稅原則的適用范圍以及適用條件談?wù)勛约旱囊稽c(diǎn)想法。

眾所周知，與商品流通有關(guān)的間接稅是我國(guó)稅收收入的主體，所得稅等直接稅并不占主要部分。很多學(xué)者認(rèn)為，量能課稅原則并不適用于間接稅，而只是局限于所得稅領(lǐng)域。但筆者認(rèn)為，對(duì)于間接稅的征收，涉及到對(duì)法的社會(huì)價(jià)值判斷問題，即一個(gè)原則的適用范圍不僅僅受到法律技術(shù)上的限制，也受到價(jià)值沖突情況下價(jià)值選擇的限制，而且這種限制并未完全剝奪量能課稅原則的適用領(lǐng)域。比如在主要體現(xiàn)稅收效率原則的商品稅中，亦要選擇合適的征收環(huán)節(jié)以盡量避免重復(fù)征稅，對(duì)于奢侈品的消費(fèi)征收消費(fèi)稅在某種程度上包含了對(duì)負(fù)擔(dān)能力的考慮，間接稅的征收仍然需要考慮納稅義務(wù)人的最低生活需求等等，這些都考慮到了量能課稅原則這一要素。因此，量能課稅原則對(duì)于間接稅仍然適用。但考慮到量能課稅原則中以所得為衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力標(biāo)注，所以所得稅仍然是該原則適用的主要范圍。

在所得稅領(lǐng)域適用量能課稅原則時(shí)，筆者認(rèn)為可以借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律，如確立合理的所得范圍，對(duì)于個(gè)人課征綜合所得稅；建立完善的扣除制度：臺(tái)灣的所得稅扣除制度最引人注目也最值得我們借鑒的是它兼顧納稅人的家庭扶養(yǎng)開支；實(shí)現(xiàn)兩稅合一制度，即學(xué)理上所說的設(shè)算抵扣法，改變我國(guó)所實(shí)行的企業(yè)所得與個(gè)人所得雙重征稅制度等等。

量能課稅原則的充分實(shí)現(xiàn)還需要比較理想的制度環(huán)境的建立。要想完全實(shí)現(xiàn)量能課稅的理想，筆者認(rèn)為，首先需要完善稅制結(jié)構(gòu)：稅制結(jié)構(gòu)的改進(jìn)有利于量能課稅原則的采行，量能課稅原則的主體適用領(lǐng)域?yàn)樗枚?，所以所得稅要不斷發(fā)展強(qiáng)大；其次，需要高水平的稅收征管能力：量能課稅原則的適用會(huì)給稅收征管帶來一些技術(shù)性問題，需要不斷提高征管的水平和質(zhì)量來保障，比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該擁有一套完備的信息系統(tǒng)，將納稅人的信息盡可能地納入該系統(tǒng)的管理之中，需要建立起合理的納稅申報(bào)制度，更便于掌握納稅人的納稅事由；再次，謹(jǐn)慎采取稅收特別措施：稅收特別措施是基于特定的社會(huì)目的或政策性考慮而采取的減輕或加重特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)而采取的，表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施。量能課稅原則最容易受到稅收特別措施的侵害，因此對(duì)于稅收特別措施需要設(shè)立嚴(yán)格的程序機(jī)制加以約束，它不僅要符合稅收法定主義的形式合法性的要求，而且在實(shí)質(zhì)上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和違背實(shí)質(zhì)公平理念。

量能課稅原則符合廣大納稅人的利益，它對(duì)納稅人之法的稅法改革以及實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平都將發(fā)揮積極的作用。但是不可忽視的是，量能課稅原則由一種財(cái)稅思想發(fā)展而來，其由理念走向制度并在具體實(shí)踐發(fā)揮指導(dǎo)作用仍然需要時(shí)間和不斷的實(shí)踐加以推進(jìn)、演繹。

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浙江大學(xué)法學(xué)專業(yè)（同等學(xué)力）申請(qǐng)碩士學(xué)位在職研究生

2016年招生簡(jiǎn)章

浙江大學(xué)是教育部直屬、省部共建的普通高等學(xué)校，是首批進(jìn)入國(guó)家“211工程”和“985工程”建設(shè)的若干所重點(diǎn)大學(xué)之一。浙江大學(xué)前身求是書院成立于1897年，為中國(guó)人自己最早創(chuàng)辦的新式高等學(xué)府之一。1952年，在全國(guó)高等院校調(diào)整時(shí)，曾被分為多所單科性學(xué)校，部分系科并入兄弟高校。1998年，同根同源的浙江大學(xué)、杭州大學(xué)、浙江農(nóng)業(yè)大學(xué)、浙江醫(yī)科大學(xué)合并組建新的浙江大學(xué)。經(jīng)過一百多年的建設(shè)與發(fā)展，學(xué)校已成為一所基礎(chǔ)堅(jiān)實(shí)、實(shí)力雄厚，特色鮮明，居于國(guó)內(nèi)一流水平，在國(guó)際上有較大影響的研究型、綜合型大學(xué)。

為幫助在職人員進(jìn)一步適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展、法治建設(shè)需要，幫助學(xué)員掌握更加堅(jiān)實(shí)的法學(xué)理論基礎(chǔ)，提高運(yùn)用法學(xué)理論解決實(shí)際問題的能力，浙江大學(xué)光華法學(xué)院決定在學(xué)院本部開設(shè)憲法學(xué)與行政法學(xué)、民商法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)、刑法學(xué)、國(guó)際法學(xué)專業(yè)研究生課程班。

一、招生對(duì)象與條件

參加同等學(xué)力申請(qǐng)碩士學(xué)位在職研究生班學(xué)習(xí)的在職人員，需符合下列條件與要求：

1. 堅(jiān)持四項(xiàng)基本原則，熱愛祖國(guó)，遵紀(jì)守法，品行端正，身體健康；

2. 具有本科及以上學(xué)歷, 欲申請(qǐng)碩士學(xué)位者需在取得學(xué)士學(xué)位滿一年后方可報(bào)名。

二、報(bào)名方式及時(shí)間

1. 報(bào)名時(shí)間：即日起報(bào)名，每班人數(shù)為60名；

2. 報(bào)名地點(diǎn)：浙江大學(xué)光華法學(xué)院2號(hào)樓112室（杭州市之江路51號(hào)），郵編：310008；

3. 報(bào)名時(shí)應(yīng)當(dāng)提交下列材料：（1）學(xué)歷證書、學(xué)士學(xué)位證書原件及復(fù)印件各1份；（2）1寸免冠照片和2寸免冠照片各2張；（3）報(bào)名登記表（需加蓋單位公章）。

4.上課地點(diǎn)：a,、杭州市之江路51號(hào)浙江大學(xué)之江校區(qū) （杭州班）

b、溫州市浙江工貿(mào)學(xué)院1號(hào)樓（溫州班）

三、錄取事項(xiàng)

1. 錄取審查：由浙江大學(xué)光華法學(xué)院和浙江大學(xué)研究生院共同進(jìn)行錄取資格審查；

2. 正式錄取及學(xué)費(fèi)收?。悍矊彶楹细裾?，發(fā)入學(xué)交費(fèi)通知。學(xué)員依據(jù)通知規(guī)定，入學(xué)前完成交費(fèi)。

四、學(xué)習(xí)年限及收費(fèi)

1. 學(xué)習(xí)年限兩年。按規(guī)定學(xué)時(shí)面授，充分利用在職人員業(yè)余時(shí)間；

2. 學(xué)費(fèi)：21000元，資料費(fèi)1000元。（民商法學(xué)方向）

學(xué)費(fèi)：21000元，資料費(fèi)1000元。（公司與金融法方向）

學(xué)費(fèi)：21000元，資料費(fèi)1000元。（刑法學(xué)方向）

學(xué)費(fèi)：21000元，資料費(fèi)1000元。（經(jīng)濟(jì)法學(xué)方向）

五、主要專業(yè)方向及課程

民商法學(xué)：法學(xué)前沿（含刑事法學(xué)）、民法總論、債權(quán)法學(xué)、商法學(xué)（金融法、票據(jù)法、公司法、保險(xiǎn)法等）、民事訴訟與仲裁法、國(guó)際法學(xué)、碩士生英語、民商法專題、民事法律與特別法、法律行為專題、刑事法專題、行政法專題、商事案例研習(xí)、服務(wù)合同專題、侵權(quán)案例研習(xí)、票據(jù)法專題。

公司與金融法：法學(xué)前沿、民法總論、債權(quán)法學(xué)、商法、金融法、票據(jù)法、公司法、股權(quán)投資法、證券期貨法、保險(xiǎn)法、銀行法、碩士生英語、投資基金法、信托法、國(guó)際金融法、金融刑法、行政法（金融監(jiān)管）、房地產(chǎn)法、民事訴訟與仲裁、貨幣金融專題、證券投資專題。

刑法學(xué)：法學(xué)前沿、碩士生英語、法學(xué)方法論、刑法原理、各罪研究、民法總論、國(guó)際刑法、證據(jù)法學(xué)基礎(chǔ)理論、犯罪學(xué)專題、刑事訴訟法專題、刑事偵查與司法鑒定專題、行政法專題等。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)：法學(xué)前沿、碩士生英語、法學(xué)方法論、經(jīng)濟(jì)法專題、商法專題、行政法專題、民法專題、刑法專題、訴訟法專題、知識(shí)產(chǎn)權(quán)法研究、金融法研究、國(guó)際經(jīng)濟(jì)法、勞動(dòng)法學(xué)、環(huán)境法研究、財(cái)稅法、企業(yè)法等。

六、結(jié)業(yè)與學(xué)位申請(qǐng)

1. 進(jìn)修學(xué)員按專業(yè)培養(yǎng)計(jì)劃完成課程學(xué)習(xí)，考核或考試合格，發(fā)給浙江大學(xué)研究生課程結(jié)業(yè)證書；

2. 獲得浙江大學(xué)研究生課程結(jié)業(yè)證書，具有學(xué)士學(xué)位并通過全國(guó)以同等學(xué)力申請(qǐng)碩士學(xué)位外語統(tǒng)一考試與法學(xué)綜合課考試者，通過浙江大學(xué)以同等學(xué)力申請(qǐng)碩士學(xué)位資格審查，進(jìn)入碩士論文階段，碩士論文答辯通過，授予浙江大學(xué)法學(xué)碩士學(xué)位。

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篇4

關(guān)鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義

【引言】

作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內(nèi)容?！癱ivillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)于保障人權(quán)、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重，不可或缺。”

一、稅收法定主義的起源和內(nèi)涵

稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，強(qiáng)制，無償?shù)貙?duì)社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行的一種分配。它是國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，國(guó)家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產(chǎn)品和服務(wù)，繳稅便是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價(jià)。但若國(guó)家和政府沒有相應(yīng)的法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的非法侵犯。

（一）稅收法定主義的起源。

稅收法定主義，肇端于13世紀(jì)的英國(guó)，當(dāng)時(shí)，伴隨市民意識(shí)的覺醒，英國(guó)國(guó)王的王權(quán)逐漸受到議會(huì)權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約，在1215年《大》中，議會(huì)迫使國(guó)王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學(xué)者一般認(rèn)為，其為現(xiàn)代稅收法定主義的初始型態(tài)。

（二）稅收法定主義的內(nèi)涵。

1．稅收法定主義的內(nèi)容

日本學(xué)者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內(nèi)容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續(xù)之保障原則”等四項(xiàng)，該觀點(diǎn)值得商榷。從三個(gè)方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實(shí)體問題，而非程序保障問題。這三個(gè)方面是：該原則的目的是反對(duì)政府無故剝奪國(guó)民財(cái)產(chǎn)；稅收法定主義的諸多功能來自對(duì)政府征稅的要求進(jìn)行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實(shí)際上成為不可能。“因此認(rèn)為稅收法定主義只應(yīng)包含稅種法定、稅收要素確定這兩個(gè)方面的實(shí)體內(nèi)容。”[2]

2.稅收法定主義的核心和實(shí)質(zhì)

“沒有法律依據(jù)國(guó)家就不能課賦和征稅，國(guó)民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心?！盵3]依據(jù)民主原則和法治原則，國(guó)家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。

由人民通過其代表在議會(huì)上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過議會(huì)制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實(shí)質(zhì)在于民主與法治，它集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則。

二、稅收法定主義的內(nèi)容

根據(jù)對(duì)稅收法定主義的認(rèn)識(shí)，學(xué)者們把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。

（一）課稅要素法定原則。

課稅要素必須由法律直接規(guī)定。其次，課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定，實(shí)施細(xì)則等僅僅是補(bǔ)充，以行政立法形式通過的稅收法規(guī)、規(guī)章，如果沒有稅收法律作為依據(jù)或者違反了稅收法律的規(guī)定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個(gè)別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構(gòu)成對(duì)課稅要素法定原則的否定。

（二）課稅要素明確原則。

課稅要素明確原則，即有關(guān)課稅要素的規(guī)定必須盡量地明確而不出現(xiàn)歧義、矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞。它是從立法技術(shù)的角度保證稅收分配關(guān)系的確定性。出于適當(dāng)保留稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)、便于征收管理、協(xié)調(diào)稅法體系的目的和立法技術(shù)上的要求，有時(shí)在稅法中作出較模糊的規(guī)定是難免的。

（三）依法稽征原則。

依法稽征原則是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。

三、我國(guó)憲法與稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)

（一）稅收法定主義成為憲法原則。

繼英國(guó)之后，各國(guó)亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)．尤其是倡導(dǎo)法治的國(guó)家．無論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分，或在有關(guān)國(guó)家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對(duì)稅收法定主義予以明確規(guī)定。

（二）我國(guó)是否實(shí)現(xiàn)了稅收法定主義。

1．在法律條文的規(guī)定上――不能認(rèn)定我國(guó)已確立稅收法定主義

從憲法方面來看。?我國(guó)憲法未對(duì)稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國(guó)家立法機(jī)關(guān)為彌補(bǔ)此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。它使得稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國(guó)憲法更加完善。

2.在我國(guó)的稅收立法的實(shí)踐中――未體現(xiàn)稅收法定主義

在我國(guó)的稅收立法的實(shí)踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現(xiàn)，公民的各種偏好不能真實(shí)而及時(shí)的表達(dá)，在稅收立法中很少實(shí)行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環(huán)節(jié)中，基本上是由各相關(guān)機(jī)構(gòu)，主要是稅務(wù)部門自行制定，而未經(jīng)過人大或人大常委會(huì)的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護(hù)，且與稅收法定主義對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的限制這一根本要求相悖。

（三）稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)條件。

我國(guó)未能實(shí)行稅收法定主義的原因并不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為是立法機(jī)關(guān)的不努力或稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自身利益的驅(qū)使，更重要的在于稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)必須要具備一定的客觀條件，我國(guó)以前實(shí)行稅收法，定主義的現(xiàn)實(shí)條件并不成熟。

1.國(guó)家的財(cái)政收入應(yīng)以稅收為主

若一國(guó)財(cái)政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益、資源收入或收費(fèi)收入為主，則是否實(shí)行稅收法定主義在現(xiàn)實(shí)中并不具有較大意義，因?yàn)榇藭r(shí)與公民利益更為相關(guān)的政府籌資行為并非稅收，對(duì)于政府權(quán)力的限制主要不針對(duì)稅收活動(dòng)。

2．私人產(chǎn)權(quán)明確而得以保護(hù)

在個(gè)人與君主或封建領(lǐng)主之間具有人身依附關(guān)系的條件下，顯然是不可能實(shí)行稅收法定主義的，在絕對(duì)的公有制條件下也是不可能實(shí)行稅收法定主義的，因?yàn)槎愂辗ǘㄖ髁x所體現(xiàn)的對(duì)納稅人或者說是公民的權(quán)利的保護(hù)缺乏依據(jù)，也沒有著力點(diǎn)，因此只有在憲法中明確保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)的條件下，才有可能實(shí)現(xiàn)稅收法定主義。

四、我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的立法建議

稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)并非一朝一夕就可以完成的，在我國(guó)實(shí)行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，應(yīng)從以下幾方面人手，逐步予以完善。

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。

憲法統(tǒng)領(lǐng)諸法，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國(guó)憲法更加完善。

（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。

稅收基本法一般是指對(duì)稅收共同性問題進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規(guī)范。它可以對(duì)稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應(yīng)盡快制定《稅收基本法》，推動(dòng)和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規(guī)范的地位，確保稅制的穩(wěn)定。

（三）在稅收立法中實(shí)行聽證制度。

實(shí)行聽證制度是體現(xiàn)公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點(diǎn)在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現(xiàn)、各種利益沖突和矛盾得以協(xié)調(diào)的重要保證。

注釋：

[1] [日]中川一郎：《稅法學(xué)體系總淪》，第83頁，載《當(dāng)代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。

篇5

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)法學(xué)；微課；慕課；翻轉(zhuǎn)課堂；混合教學(xué)

中圖分類號(hào)：G642文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：2096-000X（2020）25-0010-06

微課、慕課、翻轉(zhuǎn)課堂是隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、信息技術(shù)等技術(shù)的進(jìn)步而發(fā)展起來的新興新型教學(xué)方式。

作為金融法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)等精品在線開放課程的主持者或者主要建設(shè)者，一直在經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程中推行微課、慕課、翻轉(zhuǎn)課堂三課混合教學(xué)法，現(xiàn)在將這些年的混合教學(xué)改革心得體會(huì)付梓成文，希冀對(duì)同類法學(xué)課程的教學(xué)會(huì)有所啟發(fā)。

一、經(jīng)濟(jì)法學(xué)的混合教學(xué)法

（一）經(jīng)濟(jì)法學(xué)的微課

經(jīng)濟(jì)法學(xué)的微課，又稱微視頻課堂，是指綜合運(yùn)用攝錄、信息、軟件、圖像編輯等技術(shù)，將經(jīng)濟(jì)法學(xué)內(nèi)容碎片化、微型化、結(jié)構(gòu)化、體系化的視頻課堂，也就是經(jīng)濟(jì)法學(xué)教師以視頻為載體圍繞經(jīng)濟(jì)法學(xué)某個(gè)知識(shí)點(diǎn)進(jìn)行的教學(xué)活動(dòng)過程。微課可以在網(wǎng)絡(luò)線上調(diào)用，也可以在傳統(tǒng)課堂使用。

（二）經(jīng)濟(jì)法學(xué)的慕課

慕課的英文簡(jiǎn)稱MOOC（massiveopenonlinecourses），即大規(guī)模開放在線課程。經(jīng)濟(jì)法學(xué)的慕課，就是經(jīng)濟(jì)法學(xué)的網(wǎng)絡(luò)在線開放課程。經(jīng)濟(jì)法學(xué)的慕課，是線上課程，可以集聚經(jīng)濟(jì)法學(xué)教學(xué)的所有必要資源，在網(wǎng)絡(luò)上展示開放，有興趣者均可以選用。

（三）經(jīng)濟(jì)法學(xué)的翻轉(zhuǎn)課堂

美歐國(guó)家的“FlippedClassroom”、“InvertedClassroom”，我國(guó)翻譯為“顛倒課堂”或者“翻轉(zhuǎn)課堂”。經(jīng)濟(jì)法學(xué)的翻轉(zhuǎn)課堂，是指學(xué)生利用微課或者慕課來學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)法學(xué)的基本知識(shí)，線下課堂則是老師用來開展針對(duì)性答疑、解決課程重點(diǎn)難點(diǎn)的理解、實(shí)務(wù)操作訓(xùn)練、案例剖析、未來趨勢(shì)分析、理念提升、思想升華等教學(xué)活動(dòng)。

（四）經(jīng)濟(jì)法學(xué)的混合教學(xué)法

混合教學(xué)法，就是將微課、慕課、翻轉(zhuǎn)課堂結(jié)合起來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程教學(xué)。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程組，先將經(jīng)濟(jì)法學(xué)的教學(xué)進(jìn)行規(guī)劃，將教學(xué)的全過程進(jìn)行系統(tǒng)策劃，制定完整的教學(xué)計(jì)劃，形成全面的教學(xué)方案，準(zhǔn)備教學(xué)資源和教學(xué)資料。再將經(jīng)濟(jì)法學(xué)的知識(shí)點(diǎn)全部制作成為微視頻課堂，所有的微視頻課程形成一門完整的視頻課程。而后將經(jīng)濟(jì)法學(xué)微課視頻、教學(xué)資源和資料傳送到網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，形成慕課。然后引導(dǎo)學(xué)生使用微課堂和慕課進(jìn)行知識(shí)學(xué)習(xí)，教師施行翻轉(zhuǎn)課堂教學(xué)。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)的微課、慕課和翻轉(zhuǎn)課堂三位一體的混合式教學(xué)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程的線下和線上混合教育，通過互聯(lián)網(wǎng)+教學(xué)的方式，將經(jīng)濟(jì)法學(xué)課堂變成網(wǎng)絡(luò)課堂與傳統(tǒng)課堂融合性課堂。

二、經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程的設(shè)計(jì)與教學(xué)資源準(zhǔn)備

無論是傳統(tǒng)課堂，還是網(wǎng)絡(luò)課堂，課程的設(shè)計(jì)和準(zhǔn)備是經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程成功的前提。重過程，輕設(shè)計(jì)，課程要成功很難。重設(shè)計(jì)，重過程，重反饋，重修改，環(huán)環(huán)相扣，課程成功機(jī)會(huì)才大。

（一）課程設(shè)計(jì)

1.課程設(shè)計(jì)的原則

經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程設(shè)計(jì)的原則是以學(xué)生為中心，便利教師教學(xué)；理論精深，案例新鮮，以案說法；以內(nèi)容取勝，注重形式，形神合一；微課精致，慕課完備，線下實(shí)踐，線上線下混合教學(xué)。

2.課程的十化

經(jīng)濟(jì)法學(xué)課堂將實(shí)現(xiàn)十化：內(nèi)容主題化；載體問題化；視頻微型化；資源網(wǎng)絡(luò)化；體系完整化；任務(wù)多維化；幫助多元化；交流社區(qū)化；績(jī)效能力化；互動(dòng)及時(shí)化。

內(nèi)容主題化，就是將經(jīng)濟(jì)法學(xué)知識(shí)細(xì)化為一個(gè)一個(gè)主題，每一次微課講授一兩個(gè)主題，主題突出，內(nèi)容精細(xì)。

載體問題化，就是每次課程解決一個(gè)或幾個(gè)問題，以問題為導(dǎo)向，講解問題的解決之道，務(wù)求問題切實(shí)解決，學(xué)生掌握解決問題方法。

視頻微型化，就是每個(gè)微課講授一兩個(gè)知識(shí)點(diǎn)或者技能點(diǎn)，時(shí)間在五至十五分鐘，視頻大小在幾個(gè)MB，節(jié)省空間有利于流媒體播放。

資源網(wǎng)絡(luò)化，就是將所有的教學(xué)資源均傳送至網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，在網(wǎng)絡(luò)傳播，感興趣者均可以選用經(jīng)濟(jì)法學(xué)網(wǎng)絡(luò)課程隨時(shí)隨地進(jìn)行在線學(xué)習(xí)。

體系完整化，是指所有的主題、問題、視頻、教學(xué)資源等內(nèi)容都上傳至網(wǎng)絡(luò)課堂，形成一門體系完整、結(jié)構(gòu)合理、科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)哪秸n。

任務(wù)多維化，就是學(xué)生學(xué)習(xí)的任務(wù)不僅限于視頻觀看，還包括案例分析、論文書寫、測(cè)驗(yàn)考試、實(shí)驗(yàn)實(shí)務(wù)操作、口才辯論、模擬法庭等，改變過去看書做題的教學(xué)法。

幫助多元化，是指教師幫助學(xué)生的渠道和方法多元化，教師既可以通過面對(duì)面方式幫助，也可以通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)討論區(qū)答疑、直播、視頻、網(wǎng)絡(luò)會(huì)議等方式對(duì)學(xué)生進(jìn)行幫助。也可以是同學(xué)與同學(xué)在慕課討論區(qū)互相答疑解惑，懂的同學(xué)在線幫助不懂的同學(xué)。教師與學(xué)生之間、學(xué)生與學(xué)生之間，線上和線下幫助結(jié)合，幫助的方式多種多樣，不受空間限制。

交流社區(qū)化，一般指在網(wǎng)絡(luò)慕課平臺(tái)建立專門的如討論區(qū)等交流社區(qū)，或者建立釘釘群、QQ群、微信群，學(xué)生成為這些虛擬社區(qū)的成員，在社區(qū)里進(jìn)行交流，人天各一方，卻能集中互動(dòng)。

績(jī)效能力化，就是考核不是一張卷子定分?jǐn)?shù)，考核的不僅是學(xué)習(xí)能力，還要考核實(shí)踐能力、合作能力、溝通能力、未來預(yù)測(cè)能力等，從知識(shí)考核為主轉(zhuǎn)向以能力為主的綜合考核和全面考核，以此促進(jìn)學(xué)生綜合素質(zhì)的提高。

互動(dòng)及時(shí)化，在網(wǎng)絡(luò)時(shí)代能較好的實(shí)現(xiàn)。經(jīng)濟(jì)法學(xué)慕課建設(shè)好，社區(qū)形成后，學(xué)生可以隨時(shí)提問，而教師即時(shí)就可以看到學(xué)生的問題，教師或者助教就可以及時(shí)作出解答，甚至可以實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)在天邊答在眼前的效果，甚至于即問即答，實(shí)時(shí)互動(dòng)，不必在同一空間，卻可在同一時(shí)間心連心。線下課堂也是互動(dòng)為主，改變灌鴨式教育，增強(qiáng)學(xué)生的積極性和主動(dòng)性。

（二）教學(xué)規(guī)則、資料與資源的準(zhǔn)備

1.教學(xué)規(guī)范

混合教學(xué)也要實(shí)現(xiàn)法治化，經(jīng)濟(jì)法學(xué)教學(xué)的各類規(guī)則要齊全，課程組要制定一系列規(guī)則，如混合教學(xué)實(shí)施方案、微課制作規(guī)范、慕課教學(xué)規(guī)范、考核評(píng)價(jià)方法、實(shí)踐教學(xué)規(guī)則、法律診所規(guī)則、法律實(shí)務(wù)操作規(guī)范等。教學(xué)規(guī)范，規(guī)范教學(xué)。

2.資料完整

經(jīng)濟(jì)法學(xué)教學(xué)資料準(zhǔn)備，包括且不限于教學(xué)大綱、教學(xué)計(jì)劃、教材、參考期刊與書籍、電子教案、PPT課件、多媒體課件、視頻素材、音頻素材、圖像素材、案例庫(kù)、試卷庫(kù)、習(xí)題庫(kù)、思考題庫(kù)、司法文書庫(kù)、論文庫(kù)等，教學(xué)資料是混合教學(xué)的原料，越充足越好。很多材料還要PDF化、媒體化，以便于傳輸和網(wǎng)絡(luò)傳播。

3.空間建設(shè)

混合教學(xué)的空間資源建設(shè)。混合教學(xué)要有物理空間資源，如多媒體教室、模擬法庭、法律診所、會(huì)議室、集體活動(dòng)場(chǎng)所、專門的錄播教室、辯論室等。國(guó)家綜合實(shí)力的提高和對(duì)教學(xué)的充分投入，這些空間的資源一般的大學(xué)都完全能滿足混合教學(xué)需求。

4.網(wǎng)絡(luò)資源

教學(xué)網(wǎng)絡(luò)資源的建設(shè)與引用。中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)的大發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)法學(xué)混合教學(xué)提供了豐富的網(wǎng)絡(luò)教學(xué)資源，政法委、監(jiān)察委、公安部、檢察院、法院、司法部及國(guó)務(wù)院各部委署辦都建立了網(wǎng)站，法學(xué)會(huì)、學(xué)術(shù)組織、科研院所、高等院校、出版社、期刊雜志社等都有自己的網(wǎng)站，MOOC平臺(tái)也蓬勃發(fā)展。這些國(guó)內(nèi)網(wǎng)絡(luò)資源，加上世界各國(guó)的網(wǎng)絡(luò)資源，為經(jīng)濟(jì)法學(xué)混合教學(xué)提供了豐富的網(wǎng)絡(luò)資源。

5.實(shí)踐基地

實(shí)踐基地建設(shè)，經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程組與法院、檢察院、律師事務(wù)所、法制辦、司法部門、公司等單位建立了五十多個(gè)實(shí)習(xí)基地，為翻轉(zhuǎn)課堂的實(shí)踐教學(xué)提供了方便。

6.技術(shù)支持

經(jīng)濟(jì)法課程組與一部分網(wǎng)絡(luò)公司和科技、軟件公司建立了聯(lián)系，為本課程建設(shè)提供外部技術(shù)支持。浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)現(xiàn)代教學(xué)技術(shù)中心及其工作人員也為本課程提供平臺(tái)和技術(shù)支持。課程組的負(fù)責(zé)人和成員也積極學(xué)習(xí)和了解微課、慕課、翻轉(zhuǎn)課堂所需的基礎(chǔ)技術(shù)知識(shí)，為順利開展混合教學(xué)積累技術(shù)和技能。

三、經(jīng)濟(jì)法學(xué)微課的制作

微課資源建設(shè)一般要經(jīng)過規(guī)劃、課程團(tuán)隊(duì)組建、經(jīng)費(fèi)籌集、技術(shù)團(tuán)隊(duì)選擇或者制作公司簽約、技術(shù)培訓(xùn)、課程設(shè)計(jì)、視頻拍攝錄制、剪輯加工、微視頻審核修改、課堂或網(wǎng)絡(luò)、教師和學(xué)生應(yīng)用、評(píng)價(jià)反饋等環(huán)節(jié)。

微課堂，重在原創(chuàng)，勝在創(chuàng)新。重在內(nèi)容，案例教學(xué)。講授流暢，理論系統(tǒng)，重點(diǎn)突出，形神兼?zhèn)?。?chǎng)景美觀，富有意境。

（一）課程知識(shí)的碎片化和系統(tǒng)性

經(jīng)濟(jì)法學(xué)的微課是由系列的微視頻課堂構(gòu)成的一門完整的課程，具有知識(shí)點(diǎn)的碎片化和系列微視頻構(gòu)成課程的完整性特點(diǎn)，即單個(gè)視頻知識(shí)碎片化，系列視頻則鏈接成體系化的課程。教材、教學(xué)計(jì)劃、教學(xué)大綱、教學(xué)方案、教學(xué)標(biāo)準(zhǔn)、教學(xué)設(shè)計(jì)方案是碎片化依據(jù)，也是系統(tǒng)性化的保證。

微觀上，為便于網(wǎng)絡(luò)媒體傳播和學(xué)生學(xué)習(xí)，課程組把經(jīng)濟(jì)法學(xué)的知識(shí)點(diǎn)碎片化，形成一個(gè)一個(gè)的知識(shí)點(diǎn)或技能點(diǎn)。一個(gè)微視頻課堂教學(xué)內(nèi)容少，講授一兩個(gè)知識(shí)點(diǎn)或技能點(diǎn)。中國(guó)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)法律越來越多，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)法學(xué)知識(shí)點(diǎn)也越來越多，將全部的知識(shí)點(diǎn)都講授并不實(shí)際也不必要。課程組將經(jīng)濟(jì)法學(xué)最基本、最核心、最重要而又是體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)法特色不可少的知識(shí)點(diǎn)或技能點(diǎn)解析出來，對(duì)每個(gè)知識(shí)點(diǎn)的內(nèi)容、素材、案例、場(chǎng)景、情境等進(jìn)行精心細(xì)致的設(shè)計(jì)，務(wù)求每個(gè)知識(shí)點(diǎn)都精致、對(duì)應(yīng)的案例都經(jīng)典、展示場(chǎng)景都美觀、蘊(yùn)含的情境都深刻。

從系統(tǒng)性看，一個(gè)個(gè)微視頻課堂展示的一系列知識(shí)點(diǎn)，組成了一門全面完整的經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程。經(jīng)濟(jì)法學(xué)微課結(jié)構(gòu)，至少包括經(jīng)濟(jì)法學(xué)基本理論、市場(chǎng)主體法、市場(chǎng)規(guī)制法、宏觀調(diào)控法、經(jīng)濟(jì)糾紛的解決等板塊。經(jīng)濟(jì)法基本理論部分的內(nèi)容涵蓋經(jīng)濟(jì)法的定義、特征、調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系、法律淵源等內(nèi)容。市場(chǎng)規(guī)制法律主要為產(chǎn)品質(zhì)量法、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法、反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法、反壟斷法、廣告法、房地產(chǎn)法、食品安全法、藥品管理法等。宏觀調(diào)控法律分為金融法律和財(cái)稅法律，金融法律包括貨幣法、中國(guó)人民銀行法、商業(yè)銀行法、金融公司法規(guī)、證券法、證券投資基金法、保險(xiǎn)法、信托法、票據(jù)法等，財(cái)稅法律則涵蓋預(yù)算法、政府采購(gòu)法、國(guó)債法、社會(huì)保險(xiǎn)法、增值稅法、消費(fèi)稅法、關(guān)稅法、企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、車船稅法、車輛購(gòu)置稅法、稅收征管法等。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程知識(shí)廣泛豐富，受經(jīng)費(fèi)、視頻容量、時(shí)間等因素的限制，不可能將所有的知識(shí)點(diǎn)和技能點(diǎn)都制作為視頻，課程組僅能將經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程主要的知識(shí)點(diǎn)和技能點(diǎn)制作成微課視頻。微視頻課堂是經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程的骨骼框架、五臟六腑、大部分血肉組織、主要經(jīng)絡(luò)動(dòng)脈，至于細(xì)枝末節(jié)則要慕課來完善補(bǔ)充了。

（二）微課的設(shè)計(jì)、制作、修改

微視頻課堂成功，五成靠?jī)?nèi)容和案例的設(shè)計(jì)，三成靠授課視頻講授，兩成靠制作與修改。沒有內(nèi)容的課程是沒有靈魂的，有了內(nèi)容講授不好難以吸引學(xué)生，而制作精良的微課視頻備受學(xué)生青睞。

1.微課的內(nèi)容和形式設(shè)計(jì)

（1）內(nèi)容取勝

微視頻課靠?jī)?nèi)容取勝，沒有內(nèi)容的微視頻課是沒有生命力的。微視頻內(nèi)容要包含經(jīng)濟(jì)法學(xué)的主要知識(shí)點(diǎn)和技能點(diǎn)，也要包括案例、習(xí)題等內(nèi)容，要將經(jīng)濟(jì)法學(xué)理論、經(jīng)濟(jì)法律知識(shí)、經(jīng)濟(jì)法律案例、經(jīng)濟(jì)法習(xí)題、幽默故事、法律趣話等提煉出來，要設(shè)計(jì)適合網(wǎng)絡(luò)傳播的網(wǎng)絡(luò)語言、音頻語言、視頻語言、肢體動(dòng)作等表達(dá)方式，這個(gè)事前設(shè)計(jì)過程的成功與否決定著微課視頻的成功與否，微課的好壞則決定則慕課的成功與否。從這個(gè)意義上講，教師必須是課程設(shè)計(jì)師。

從這幾年的改革來看，案例教學(xué)比純粹講理論的效果要好得多，如果能做到每個(gè)微視頻課程講一個(gè)小案例，與經(jīng)濟(jì)法學(xué)理論與知識(shí)結(jié)合起來，那么這種微視頻是很受學(xué)生歡迎的。

（2）場(chǎng)景和意境

微視頻的內(nèi)容有了，微視頻的形式，如場(chǎng)景、情境等，也是不可少的，好的形式對(duì)微視頻課是錦上添花。同樣的知識(shí)點(diǎn)、學(xué)識(shí)和教學(xué)技能相近的教師，在不同的場(chǎng)景和情境中，會(huì)給學(xué)生帶來不同的學(xué)習(xí)體驗(yàn)。設(shè)計(jì)和選擇一個(gè)與課程相適宜的場(chǎng)景，營(yíng)造一個(gè)引人入勝的情境，將會(huì)大大增加課程的體驗(yàn)度和吸引力。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程的場(chǎng)景可以布置成法庭模式、律師事務(wù)所模式、法律顧問室模式等，在場(chǎng)景中可以增加國(guó)徽、獨(dú)角獸、寶劍、天平、法官袍、法槌、律師袍、警徽等徽記或者標(biāo)識(shí)，一般在場(chǎng)景中都會(huì)擺放一些書籍，增加課程書香氣息。如果在場(chǎng)景里增加一些綠色植物，既美化，又增加輕松愉悅的意境，則在嚴(yán)肅中不失活潑。

2.微課的制作

（1）微課教師的選擇

微課教師既要是經(jīng)濟(jì)法學(xué)的專家，又要是授課高手，還要熟諳視頻講課方法，語言如果幽默風(fēng)趣，說不定就成為網(wǎng)紅教師，帶動(dòng)一門課程的走紅。

視頻課程主講教師首要對(duì)經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)理論和法律知識(shí)有較深入的研究，對(duì)本課程的知識(shí)有系統(tǒng)的深刻認(rèn)識(shí)和掌握，對(duì)教學(xué)的內(nèi)容要手到捏來，口出成章，深入淺出，對(duì)度的把握恰到好處。

要想微視頻課堂引人入勝，優(yōu)選適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)教學(xué)和有嫻熟視頻教學(xué)技能的教師進(jìn)入教學(xué)團(tuán)隊(duì)將是微視頻課堂成功與否的最關(guān)鍵一步。沒有好教師，就沒有好的微視頻課堂?？蒲泻玫慕處熢诰€下課堂教學(xué)的效果有的好有的不盡如人意，同樣的，科研好的教師如果網(wǎng)絡(luò)教學(xué)技能不強(qiáng)的話，也難以勝任視頻課程教學(xué)。線下課堂教學(xué)效果好的教師也未必都能勝任網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)，線下課堂教學(xué)有些技巧未必都能用于網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)，如果這些教學(xué)技巧恰恰是線下課堂致勝法寶的那些教師，在網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)時(shí)就會(huì)失望了，因?yàn)檫@些教學(xué)技能在網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)中效果不明顯甚或失效了。

選用有較厚實(shí)專業(yè)經(jīng)濟(jì)法法學(xué)理論和法律功底而又掌握了嫻熟的網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)技能的教師就顯得非常重要了，網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)教師選好了，視頻課程也就成功了十分之三了。

（2）微視頻課的講授

如果一門課程，一種講課套路到底，微視頻課堂將會(huì)呆板化，學(xué)生很快會(huì)視覺疲勞，因?yàn)椴皇敲鎸?duì)面，教師不會(huì)看到學(xué)生，也不會(huì)當(dāng)場(chǎng)覺察到學(xué)生的這種疲勞，即便通過網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)知道了學(xué)生的視覺疲勞和其他需求，也很難做出及時(shí)調(diào)整，視頻授課講師就需要把學(xué)生的視覺疲勞考慮在前，在拍攝視頻過程中就要注意盡量避免學(xué)生的這種疲勞，以熟練的視頻教學(xué)技能激發(fā)學(xué)生的課程興趣是一門微視頻課堂的生命力所在。

視頻課程講授技巧不同于傳統(tǒng)的課堂教學(xué)，傳統(tǒng)線下課堂教學(xué)過程中，學(xué)生和教師面對(duì)面，教師和學(xué)生都可以迅速觀察到對(duì)方的神態(tài)和反應(yīng)，并洞察對(duì)方的心理，教師可以即刻調(diào)整教學(xué)方法和講授內(nèi)容，馬上適應(yīng)學(xué)生微妙變化，掌控教學(xué)節(jié)奏，也可以講些趣事和笑話，調(diào)節(jié)課堂氣氛，因?yàn)槿藬?shù)少線下傳播面窄，有些話講得大膽些也無傷大雅，有時(shí)候教師講錯(cuò)了，也可以當(dāng)場(chǎng)及時(shí)糾正錯(cuò)誤。

視頻課程的非現(xiàn)場(chǎng)教學(xué)，一方面不容教學(xué)內(nèi)容諸如教學(xué)知識(shí)點(diǎn)有任何錯(cuò)誤，視頻中顯示的教學(xué)內(nèi)容、文字表述、專業(yè)知識(shí)絕對(duì)不能出現(xiàn)任何差錯(cuò)，任何一點(diǎn)差錯(cuò)，眼光雪亮的成千上萬人馬上就會(huì)揪出錯(cuò)來，課程的嚴(yán)謹(jǐn)性、嚴(yán)肅性、正確性和權(quán)威性立刻就會(huì)被質(zhì)疑，乃至于被棄選。另一方面，傳統(tǒng)的課堂教學(xué)人少，課堂教學(xué)內(nèi)容和方法調(diào)整比較容易，而且學(xué)生對(duì)教學(xué)內(nèi)容和方法的教學(xué)方法適應(yīng)也比較快，但慕課選修人數(shù)眾多且口味不同，學(xué)生的需求差異性對(duì)比于傳統(tǒng)課堂教學(xué)可以用“十分巨大”形容并不為過，設(shè)計(jì)適用于一百人以內(nèi)的教學(xué)內(nèi)容和設(shè)計(jì)要適應(yīng)千萬人的課程內(nèi)容，后者的難度顯然更大，這不僅對(duì)教學(xué)內(nèi)容設(shè)計(jì)老師提出了巨大的挑戰(zhàn)，也對(duì)視頻教學(xué)老師提出了很高的要求，相對(duì)于百人以內(nèi)的線下課堂講課，視頻授課無疑更難，視頻主講教師不僅要具備線下課堂教學(xué)的所有教學(xué)技能，還要掌握網(wǎng)絡(luò)視頻課程講授的新技能，不僅要學(xué)會(huì)在鏡頭面前講課，而且要熟練掌握鏡頭面前講課技巧，甚至有必要進(jìn)修下影視表演技能。

線下課堂教學(xué)語言與網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)語言有共同的地方，也有很大的差異。線下課堂教學(xué)語言口頭化，相對(duì)可以隨意些。網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)語言既要有口頭化又有偏書面性，同樣一個(gè)笑話，在線下課堂就很有趣，在網(wǎng)絡(luò)視頻里可能就很突兀，不僅不好笑，甚至適得其反。同樣一句話，線下課堂表述會(huì)很成功，在視頻課堂教學(xué)同樣表述可能會(huì)很失敗，同樣一個(gè)專業(yè)知識(shí)點(diǎn)，網(wǎng)絡(luò)表述的技巧就與線下課堂的表述不同，視頻主講教師要適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)視頻教學(xué)的獨(dú)特性，嫻熟運(yùn)用網(wǎng)路語言、視頻語言和影視表演技能來授課。

用通俗的語言、網(wǎng)絡(luò)化的語言、一定的表演技巧對(duì)著鏡頭來熟練表述講授專業(yè)的經(jīng)濟(jì)法學(xué)知識(shí)，是考驗(yàn)教師功力的。從網(wǎng)絡(luò)視野看，線下老教師碰到的是新問題和新技能，線下老教師的多年教學(xué)功力是線上教學(xué)的基礎(chǔ)之一，學(xué)習(xí)和掌握線上教學(xué)技能，才能適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)化教學(xué)要求。視頻主講教師不僅是個(gè)教師，而且是個(gè)演員，既要掌握教學(xué)技能，也要掌握一定的表演技能，這樣的視頻主講教師才有可能講授好微視頻課堂，其主講的課程相對(duì)就有吸引力。在知識(shí)點(diǎn)相對(duì)比較固定的情境下，授課教師的教學(xué)技能是維系和提振課程吸引力的關(guān)鍵因素，能熟練使用網(wǎng)絡(luò)語言、視頻語言和授課技能強(qiáng)的教師將是微視頻課堂生動(dòng)化、趣味化、可持續(xù)性的師資保障。

3.微課的制作、反饋、修改

微視頻課程是慕課和翻轉(zhuǎn)課堂的基礎(chǔ)。內(nèi)容是微視頻課程的基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)是微視頻課程成功的前提，講授是微視頻課堂的關(guān)鍵，場(chǎng)景是微視頻課堂的形式要件，技術(shù)團(tuán)隊(duì)是微視頻課堂的技術(shù)保障，應(yīng)用和反饋是微視頻課堂的質(zhì)量提升過程。

微視頻課程實(shí)際上就是個(gè)小電影，就是一集短電視劇。經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)教師不懂?dāng)z像、攝影、后期制作等專業(yè)影視技術(shù)。經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程組就花費(fèi)巨資委托專門的視頻課程制作公司和專業(yè)技術(shù)人員進(jìn)行視頻制作。這樣的微課才會(huì)在視頻質(zhì)量上有保障。微課的設(shè)計(jì)、講授固然重要，一個(gè)好的拍攝和制作技術(shù)團(tuán)隊(duì)則能保證視頻的質(zhì)量。

微視頻課制作好了后，可以先讓教師和學(xué)生進(jìn)行使用。教師和學(xué)生使用后，會(huì)提出很多意見。課程組可以用問卷調(diào)查、座談會(huì)、約談等形式征集教師和學(xué)生的意見。教師和學(xué)生的應(yīng)用、評(píng)價(jià)、反饋意見則有助于微課視頻的優(yōu)化，根據(jù)教師和學(xué)生的意見，對(duì)微課視頻進(jìn)行修改。七分拍出來，三分改出來。

四、經(jīng)濟(jì)法學(xué)慕課的建設(shè)和運(yùn)營(yíng)

（一）慕課平臺(tái)的選擇

慕課常見的問題有：登陸不了慕課，掉線，卡頓，做了測(cè)驗(yàn)沒成績(jī)，看視頻沒計(jì)分，發(fā)不出帖，抑或資料錯(cuò)亂，視頻播放不了，缺乏互動(dòng)，技術(shù)人員不見了，諸如此類。好的平臺(tái)，運(yùn)行平穩(wěn)、流暢，技術(shù)支持及時(shí)。學(xué)生看得舒服，用得清爽，做得安心，投訴少，老師煩心事少。選擇一個(gè)好的平臺(tái)是慕課傳播的前提。

近些年，慕課平臺(tái)如雨后春筍出現(xiàn)。教育部門和社會(huì)組織成立的平臺(tái)較知名的就有50多個(gè)。全國(guó)性平臺(tái)有愛課程（中國(guó)大學(xué)MOOC）、學(xué)堂在線、超星爾雅、好大學(xué)在線、MOOC中國(guó)、智慧樹、優(yōu)課在線、學(xué)銀在線等。有些省、直轄市、自治區(qū)或單獨(dú)或聯(lián)合建立了慕課平臺(tái)，如粵港澳大灣區(qū)高校在線開放課程聯(lián)盟、浙江省高等學(xué)校在線課程共享平臺(tái)、福建省高校在線教育聯(lián)盟網(wǎng)絡(luò)教學(xué)平臺(tái)等。一些公司也建立了慕課平臺(tái)，如騰訊課堂、網(wǎng)易云課堂等。

慕課平臺(tái)的建設(shè)是漸入佳境，愛課程等慕課平臺(tái)的資源不斷豐富，技術(shù)支持越來越強(qiáng)。平臺(tái)的資源、板塊設(shè)計(jì)、各種軟件、小程序等都與大學(xué)的在線教育相適應(yīng)。慕課平臺(tái)越來越成熟。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程作為浙江省高校本科課程，課程組選擇在浙江省高等學(xué)校在線課程共享平臺(tái)建設(shè)經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程慕課，浙江省平臺(tái)還算比較平穩(wěn)。經(jīng)濟(jì)法學(xué)中的金融法和財(cái)稅法學(xué)部分的內(nèi)容已經(jīng)在愛課程（中國(guó)大學(xué)MOOC）上線。愛課程平臺(tái)，無論從穩(wěn)定性和技術(shù)支持，還是生源新引力上，都是個(gè)非常好的平臺(tái)。

（二）慕課的建設(shè)

一門好慕課相當(dāng)于一門課的百科全書，只要是經(jīng)濟(jì)法學(xué)的教學(xué)資料、教學(xué)資源都齊全、全面完整、新穎前沿、精深細(xì)致、案例豐富、習(xí)題充足。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)慕課大致包括課程信息、教學(xué)計(jì)劃、課程資料、班級(jí)管理、練習(xí)考試、討論區(qū)、課程評(píng)價(jià)等板塊。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程信息包括課程名稱、課程學(xué)分、課程簡(jiǎn)介、課程概述、課程目錄、教學(xué)團(tuán)隊(duì)、教學(xué)設(shè)置等內(nèi)容。

經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程教學(xué)計(jì)劃和課程資料，包括教學(xué)大綱、教學(xué)方案、電子教材、章節(jié)教學(xué)內(nèi)容、微視頻、教學(xué)案例、PPT課件、教學(xué)標(biāo)準(zhǔn)、教學(xué)安排、教學(xué)網(wǎng)站匯集、實(shí)驗(yàn)方案、實(shí)習(xí)規(guī)則等。

班級(jí)管理則是分班管理、名單導(dǎo)入、學(xué)生日常管理等內(nèi)容。練習(xí)考試板塊包括試卷庫(kù)、網(wǎng)絡(luò)練習(xí)題、復(fù)習(xí)思考題庫(kù)等。討論區(qū)是學(xué)生提問、教師答疑、教師發(fā)起專題討論、學(xué)生之間交流的板塊。課程評(píng)價(jià)板塊則是對(duì)學(xué)生的慕課使用情況進(jìn)行考核、統(tǒng)計(jì)成績(jī)等。

課程組將已經(jīng)準(zhǔn)備好的教學(xué)資源和教學(xué)資料上傳至慕課平臺(tái)，準(zhǔn)備充分的話，花費(fèi)一些時(shí)間，就可以完成經(jīng)濟(jì)法學(xué)課程的慕課建設(shè)。

（三）慕課的運(yùn)行和維護(hù)

1.組建團(tuán)隊(duì)每天維護(hù)

課程組中專門設(shè)立慕課的運(yùn)行和互動(dòng)小組。課程負(fù)責(zé)人作組長(zhǎng)，專業(yè)教師為骨干，研究生為助教。小組專門負(fù)責(zé)慕課的運(yùn)行、維護(hù)和互動(dòng)，做到每天有人值班，學(xué)生的問題不過夜，做到日事日畢。而使用課程的各個(gè)學(xué)校的教師則采用SPOC的方式來負(fù)責(zé)自己學(xué)生的管理、互動(dòng)和考核。

2.課程內(nèi)容及教學(xué)資料的持續(xù)更新

課程組根據(jù)社會(huì)發(fā)展、法律修訂、法院新判例，更新教學(xué)內(nèi)容，作出新的教學(xué)設(shè)計(jì)，及時(shí)制作新視頻、編寫新習(xí)題。網(wǎng)絡(luò)慕課內(nèi)容實(shí)時(shí)更新，及時(shí)將新理論、新法律、新案例、新視頻、新課件、新習(xí)題、新資料更新上線。

3.良好的互動(dòng)

課程組將優(yōu)選多平臺(tái)上線，分平臺(tái)建立網(wǎng)課服務(wù)團(tuán)隊(duì)。制定服務(wù)管理辦法，設(shè)值班人員，實(shí)時(shí)維護(hù)，在線維護(hù)，時(shí)時(shí)互動(dòng)，在線答疑，及時(shí)解決學(xué)員學(xué)習(xí)中的問題與困難。

建立問題分層解決機(jī)制。慕課教學(xué)需要組建足夠數(shù)量網(wǎng)絡(luò)維護(hù)團(tuán)隊(duì)和互動(dòng)人員，可以將一部分經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)研究生吸收為團(tuán)隊(duì)成員，負(fù)責(zé)解答一部分網(wǎng)絡(luò)論壇的問題，研究生可以對(duì)簡(jiǎn)單的問題及時(shí)進(jìn)行解答，對(duì)較難的問題則提交給教師回答，如果教師單人還不能回答的，則提交教學(xué)團(tuán)隊(duì)集體討論后回答。問題回答得越及時(shí)，互動(dòng)多互動(dòng)強(qiáng)，學(xué)生對(duì)課程的興趣會(huì)越濃，學(xué)生的興趣越濃就對(duì)課程的黏性越強(qiáng)，對(duì)課程感興趣的學(xué)生越多課程的傳播面會(huì)越來越廣，課程的可持續(xù)性就越好，課程的良性循環(huán)生態(tài)就越好，課程的生命力就越強(qiáng)。

五、經(jīng)濟(jì)法學(xué)翻轉(zhuǎn)課堂的實(shí)施

翻轉(zhuǎn)課堂的策略是，線上學(xué)知識(shí)、線下翻轉(zhuǎn)課堂、課外學(xué)做法律人。

（一）教師和學(xué)生的角色與習(xí)慣轉(zhuǎn)變

教師是課堂設(shè)計(jì)者、團(tuán)隊(duì)組織者、關(guān)系協(xié)調(diào)者、答疑解惑者、思維引導(dǎo)者、意見傾聽者、程序矯正者、課外活動(dòng)聯(lián)系者，教師切實(shí)成為學(xué)習(xí)資源的整合者和學(xué)生掌握知識(shí)與能力的促進(jìn)者。

學(xué)生是知識(shí)自學(xué)者、能動(dòng)者，提前觀看視頻，預(yù)習(xí)和學(xué)習(xí)微課視頻，自主學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)法律理論和知識(shí)。學(xué)生也是課堂主體參與者、提問者、實(shí)踐者。

傳統(tǒng)的線下課堂，學(xué)生在課堂聽課，平時(shí)游戲玩樂，平時(shí)不學(xué)習(xí)或者少學(xué)習(xí)，不做或者少做作業(yè)、測(cè)驗(yàn)和考試，習(xí)慣于在期末考試月或者考試周拼命。翻轉(zhuǎn)課堂教學(xué)后，慕課就是本課程的百科全書。教師要求學(xué)生做出嚴(yán)格的時(shí)間計(jì)劃和完成進(jìn)度表，關(guān)注學(xué)生進(jìn)度，督促學(xué)生，幫助學(xué)生養(yǎng)成課外學(xué)習(xí)、平時(shí)學(xué)習(xí)、平時(shí)考試、時(shí)時(shí)學(xué)習(xí)、持續(xù)學(xué)習(xí)的習(xí)慣，進(jìn)而養(yǎng)成終身學(xué)習(xí)習(xí)慣。

（二）教學(xué)組織、教學(xué)方式、教學(xué)安排

在教學(xué)組織上，根據(jù)學(xué)生人數(shù)，實(shí)施分班次、分組教學(xué)，推行小班教學(xué)、小班翻轉(zhuǎn)或者大班教學(xué)、小班翻轉(zhuǎn)三種教學(xué)班級(jí)組織方法。

在教學(xué)方式上，運(yùn)用混合式教學(xué)模式，發(fā)揮教師引導(dǎo)、啟發(fā)作用，激發(fā)學(xué)生作為學(xué)習(xí)主體的主動(dòng)性、積極性與創(chuàng)造性，充分利用在線教學(xué)和課堂教學(xué)的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)提高學(xué)生的學(xué)習(xí)效果。

教學(xué)安排上，教師按照教學(xué)進(jìn)度和固定周期，一般在學(xué)期初就將全部視頻等教學(xué)資料在網(wǎng)絡(luò)課堂上，并保證在整個(gè)課程教學(xué)周期內(nèi)可供學(xué)生隨時(shí)查看。學(xué)生課前根據(jù)教師安排進(jìn)行知識(shí)點(diǎn)的預(yù)習(xí)。線下課堂上，教師組織針對(duì)特定知識(shí)單元或?qū)ｎ}的教學(xué)研討或?qū)嵺`教學(xué)。有針對(duì)視頻知識(shí)點(diǎn)的深入剖析，也有擴(kuò)展性、前沿性的介紹與引導(dǎo)。

（三）線上線下混合教學(xué)

1.線上學(xué)知識(shí)

學(xué)期初教師建立釘釘群、QQ群或者微信群，將學(xué)生加入群，將當(dāng)學(xué)期的教學(xué)計(jì)劃和安排發(fā)給學(xué)生。老師每周布置下周視頻觀看任務(wù)和課外任務(wù)、發(fā)放本周實(shí)務(wù)案卷材料或者案件分析材料，學(xué)生在課外登錄慕課平臺(tái)學(xué)習(xí)各章節(jié)經(jīng)濟(jì)法學(xué)理論和經(jīng)濟(jì)法律知識(shí)，線上完成視頻觀看、測(cè)驗(yàn)考試、筆記發(fā)帖、專題討論等任務(wù)。

時(shí)下，很多大學(xué)都在縮減課程的線下課堂授課課時(shí)量。教師無法在較少的時(shí)間內(nèi)講授海量的專業(yè)知識(shí)。慕課是百科全書式的課程，涵蓋了經(jīng)濟(jì)法學(xué)的基本理論、法律知識(shí)、典型案例、習(xí)題考試等，應(yīng)有盡有。學(xué)生認(rèn)真學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)法學(xué)慕課，可以系統(tǒng)完整學(xué)習(xí)選修課程的理論、知識(shí)，把握學(xué)科趨勢(shì)，形成系統(tǒng)完整科學(xué)的專業(yè)理論和知識(shí)體系，逐漸掌握預(yù)測(cè)未來的能力。

2.線下翻轉(zhuǎn)課堂

線下課堂，教師通過提問、測(cè)試方式，檢查學(xué)生網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)情況。在教室里，學(xué)生可以提問，將線上慕課沒有搞懂的問題，面對(duì)面與老師交流，老師答疑解惑。線下課堂老師就可以講解重點(diǎn)難點(diǎn)，針對(duì)性輔導(dǎo)。線下課堂，老師可以講解最新的理論、知識(shí)、案例。

線下課堂，教師可以鍛煉學(xué)生的技能，進(jìn)行法律實(shí)務(wù)操作訓(xùn)練。課程組準(zhǔn)備了法院、律師事務(wù)所和公司法務(wù)常碰到的60個(gè)案例材料，包括訴訟案件和非訴訟案件。每周課堂上進(jìn)行案例經(jīng)辦實(shí)務(wù)訓(xùn)練。課堂組織學(xué)生分析、討論、演講、論辯、模擬庭審、證據(jù)質(zhì)證等實(shí)務(wù)訓(xùn)練。學(xué)生通過翻轉(zhuǎn)，分析能力、辯論技能、證據(jù)調(diào)取技能、法律實(shí)務(wù)技能、合作能力、溝通能力等能力都得到了很大提高。

教師還可以組織學(xué)生到律師事務(wù)所交流、法院旁聽、與檢察院進(jìn)行法庭對(duì)抗賽、公司見習(xí)法務(wù)，將各種實(shí)習(xí)基地利用起來，讓實(shí)習(xí)基地的社會(huì)導(dǎo)師與學(xué)生多接觸，開闊學(xué)生的眼界，提高學(xué)生的社會(huì)實(shí)踐能力。

線上學(xué)知識(shí)，線下做實(shí)務(wù)，兩者結(jié)合，學(xué)生的知識(shí)面廣了，眼界開闊了，理念提升了，技能也得到了很好的鍛煉。

3.課外學(xué)做法律人

篇6

內(nèi)容提要: 本文的主旨是討論稅收債務(wù)關(guān)系理論對(duì)我國(guó)稅法實(shí)踐的指導(dǎo)意義。文章圍繞主題從兩個(gè)側(cè)面進(jìn)行了闡述:其一,主要以稅收返還請(qǐng)求權(quán)為例討論了稅收債務(wù)關(guān)系理論同納稅人權(quán)利保護(hù)的關(guān)系;其二,主要以稅收優(yōu)先權(quán)制度為切入口探討了稅收債務(wù)關(guān)系理論與國(guó)家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的關(guān)系。最后得出了稅收債務(wù)關(guān)系理論既有利于納稅人權(quán)利保護(hù),又有利于國(guó)家稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的結(jié)論。

一、引言

當(dāng)前,我們的國(guó)家正處于一個(gè)變革的時(shí)代,社會(huì)各方面都在經(jīng)歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現(xiàn)代化的運(yùn)動(dòng)也發(fā)展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點(diǎn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與法治已經(jīng)深入人心、我國(guó)加入WTO的背景下,對(duì)我國(guó)現(xiàn)代稅法的構(gòu)建,必然使我們關(guān)注西方及周圍發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法理論與實(shí)踐。稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法,在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)。我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)稅法學(xué)的著作、論文,包括立法實(shí)踐中所持有的觀點(diǎn)基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點(diǎn),其立論基點(diǎn),體系建構(gòu)以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權(quán)力關(guān)系說范疇。這些理論和觀點(diǎn)已經(jīng)不能很好的滿足我國(guó)加入WTO的現(xiàn)實(shí)需要。在我國(guó)入世以后,隨著民主、稅收法治等先進(jìn)理念的普及和深入,納稅人的權(quán)利意識(shí)迅速萌發(fā),比以往任何時(shí)候都要強(qiáng)烈。因此,引進(jìn)世界先進(jìn)的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創(chuàng)建具有中國(guó)特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。

自從1919年德國(guó)首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實(shí)踐在世界各國(guó)得以展開和發(fā)展,以日本、法國(guó)、意大利、瑞士、美國(guó)和英國(guó)為代表,后期的國(guó)家如韓國(guó)、新加坡以及我國(guó)的臺(tái)灣和香港、澳門等地區(qū),也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導(dǎo)稅收法治實(shí)踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國(guó)大陸稅法學(xué)界,目前關(guān)于稅收債法的研究著重在基礎(chǔ)理論研究階段,雖然通過部分學(xué)者的不懈努力,稅法學(xué)界已經(jīng)從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對(duì)這些立法動(dòng)態(tài)的學(xué)理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國(guó)也還沒有真正完全建立。

關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論首先是一個(gè)理論上的問題,其次,也是最為重要的是實(shí)踐上的問題。當(dāng)一個(gè)理論不能夠?yàn)閷?shí)踐所驗(yàn)證,為實(shí)踐所適用的話,那么這個(gè)理論的價(jià)值就值得商榷了。有關(guān)稅收債務(wù)關(guān)系理論的實(shí)踐意義,日本學(xué)者的認(rèn)識(shí)存在明顯的分歧。金子宏教授認(rèn)為,如果將稅收法律關(guān)系性質(zhì)的理論原封不動(dòng)地納入法律解釋的層面,往往都會(huì)帶來各種結(jié)論上的誤導(dǎo),因此,債權(quán)債務(wù)關(guān)系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認(rèn)為,立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實(shí)踐性問題,對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì),是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問題。[2] 而村井正雖然也認(rèn)為債務(wù)關(guān)系說與權(quán)力關(guān)系說的爭(zhēng)論僅具有原理上的意義,但同時(shí)又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關(guān)系的性質(zhì)雖然不能直接導(dǎo)出法律解釋層面的結(jié)論,但其對(duì)法律實(shí)踐的間接影響還是客觀存在的。[3]

事實(shí)上,選擇權(quán)力關(guān)系說或者選擇債務(wù)關(guān)系說,甚至選擇折中的二元并立說,對(duì)稅收立法、適用和解釋的指導(dǎo)意義是會(huì)明顯不同的。因此稅收債務(wù)關(guān)系說的確立不僅僅是一個(gè)理論問題,同時(shí)也是一個(gè)法律實(shí)踐問題。[4] 也就是說,稅收債務(wù)關(guān)系說除了在理論上為稅法學(xué)創(chuàng)造了發(fā)展的空間,在實(shí)踐上也可以為現(xiàn)實(shí)中的具體問題提供思路和答案。

二、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與納稅人權(quán)利保護(hù)——以稅收返還請(qǐng)求權(quán)為例

在國(guó)家與人民的關(guān)系中, 國(guó)家有時(shí)可能是弱小的, 但在國(guó)家與人民中的某一成員的關(guān)系中, 國(guó)家始終是處于強(qiáng)大地位的。在面對(duì)掌握著巨大權(quán)力的國(guó)家時(shí), 無論多么強(qiáng)大的個(gè)人都會(huì)顯得渺小, 個(gè)人無論如何是無法和國(guó)家相抗衡的。在現(xiàn)代民主法制社會(huì), 個(gè)人維護(hù)自己權(quán)利的最好武器就是法律, 因?yàn)榉稍趪?guó)家權(quán)力之上, 當(dāng)個(gè)人權(quán)利遭到國(guó)家權(quán)力的侵害時(shí), 個(gè)人可以請(qǐng)求法律予以保護(hù)。當(dāng)然, 這里所說的法律是現(xiàn)代民主法治國(guó)家中的法律, 也是體現(xiàn)人民、個(gè)人與國(guó)家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領(lǐng)域, 體現(xiàn)人民、個(gè)人與國(guó)家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現(xiàn)和維護(hù)國(guó)家權(quán)力的法律則是以“ 權(quán)力關(guān)系”說為指導(dǎo)原則的傳統(tǒng)稅法。傳統(tǒng)稅法以國(guó)家權(quán)力為本位, 特別強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán), 而忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保障, 甚至根本就沒有意識(shí)到納稅人享有權(quán)利。在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 國(guó)家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國(guó)家所享有的僅僅是請(qǐng)求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財(cái)產(chǎn)和對(duì)納稅人的人身予以強(qiáng)制。在稅收債務(wù)法律關(guān)系之下, 國(guó)家和納稅人均享有一定的權(quán)利, 也均承擔(dān)一定的義務(wù)。也就是說, 它們均是權(quán)利主體。同時(shí)也是義務(wù)主體, 這樣,就改變了傳統(tǒng)稅法學(xué)所認(rèn)為的納稅人僅僅是義務(wù)主體, 而不是權(quán)利主體的觀點(diǎn),把納稅人視為權(quán)利主體, 且是與國(guó)家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對(duì)納稅人與國(guó)家的權(quán)利同等保護(hù)。顯然, 在“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”之下, 納稅人所享有的權(quán)利更豐富、更充實(shí), 也更具有保障性, 更具有實(shí)現(xiàn)的可能性。[5] 以民法上的不當(dāng)?shù)美畟鶠槔碚摶A(chǔ)產(chǎn)生的稅收返還請(qǐng)求權(quán),就是將稅收債務(wù)關(guān)系理論應(yīng)用于納稅人權(quán)利保護(hù)的例子。

稅收返還是與稅收繳納相對(duì)應(yīng)的現(xiàn)象。當(dāng)納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標(biāo)準(zhǔn)而多繳稅款時(shí),稅收返還就成為必然的要求。例如,我國(guó)《稅收征收管理法》第51條規(guī)定:“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的,依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經(jīng)繳納的稅收,也會(huì)產(chǎn)生稅收返還的問題。除國(guó)家對(duì)納稅人的稅收返還外,當(dāng)出現(xiàn)溢退稅款,或錯(cuò)退稅款時(shí),國(guó)家對(duì)納稅人也享有返還請(qǐng)求權(quán)。該種稅收返還請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)如何,其具體的發(fā)生及實(shí)現(xiàn)方式是什么,都依賴于我們對(duì)稅收法律關(guān)系的理解。應(yīng)用稅收債務(wù)關(guān)系理論和稅收權(quán)力關(guān)系理論分析得出的結(jié)論將在實(shí)際操作中存在很多不同。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(一)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生時(shí)間

稅收返還請(qǐng)求權(quán)究竟是從錯(cuò)誤繳納稅款之日起發(fā)生,還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)撤銷或廢棄稅收核定之日起發(fā)生,或是從稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定之日起發(fā)生,是關(guān)系到納稅人權(quán)利行使的重要事項(xiàng)。

在民法上 ,如果沒有合法依據(jù)而取得利益,致他人受有損失的事實(shí)被稱為不當(dāng)?shù)美?。由于該?xiàng)利益的取得缺少法律上的依據(jù),且其取得系建立在他人受有損害的基礎(chǔ)之上,依照法律規(guī)定,利益的享有人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)利益返還于因此受有損害的人。這就在當(dāng)事人之間發(fā)生一種以不當(dāng)?shù)美颠€為內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,即不當(dāng)?shù)美畟?。其?沒有合法依據(jù)而取得利益的一方當(dāng)事人稱為受益人,負(fù)有向?qū)Ψ椒颠€不當(dāng)?shù)美膫鶆?wù);受有損害的一方稱為受損人,享有請(qǐng)求受益人返還不當(dāng)?shù)美膫鶛?quán)。[6] 不當(dāng)?shù)美畟陌l(fā)生需要具備一定的構(gòu)成要件,因在現(xiàn)代民法上不當(dāng)?shù)美呀?jīng)類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當(dāng)?shù)美墓餐?特別要件為特殊不當(dāng)?shù)美奶厥庖7] 不當(dāng)?shù)美囊话阋兴?(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關(guān)系;(4)沒有合法根據(jù)。[8] 一般情形下,只要滿足以上構(gòu)成要件的事實(shí)發(fā)生,不當(dāng)?shù)美畟妥詣?dòng)產(chǎn)生。

當(dāng)我們將稅收法律關(guān)系看做公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的時(shí)候,稅收返還請(qǐng)求權(quán)也應(yīng)當(dāng)以民法上的不當(dāng)?shù)美畟碚撟鳛榉ɡ砘A(chǔ)。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請(qǐng)求權(quán)就應(yīng)當(dāng)即時(shí)發(fā)生。因而稅務(wù)機(jī)關(guān)作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生。但是,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)納稅人的應(yīng)納稅款進(jìn)行核定,稅收返還請(qǐng)求權(quán)何時(shí)發(fā)生,就會(huì)因人們對(duì)法律原因的不同理解而發(fā)生分歧,即稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款核定是否構(gòu)成納稅人繳納稅款的法律依據(jù)成為爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

如果按照稅收權(quán)力關(guān)系說的理論,把稅收法律關(guān)系看做是一種公權(quán)力的實(shí)現(xiàn)關(guān)系,強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán),那么理所應(yīng)當(dāng)用行政法的一般原理來解釋稅收實(shí)踐中的問題。因此,為了維護(hù)行政機(jī)關(guān)的公信力,行政行為一經(jīng)做出就會(huì)發(fā)生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節(jié),行政相對(duì)人仍然有義務(wù)加以遵守。在此情況下,行政相對(duì)人不是遵守實(shí)體法上的義務(wù),而是遵守行政行為所確定的義務(wù)。從這個(gè)意義上看,行政行為似乎已經(jīng)成為行政義務(wù)產(chǎn)生的法律依據(jù)。即便其在實(shí)體法上缺乏法律依據(jù),也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經(jīng)成為一個(gè)法律原因,行政相對(duì)人按照行政行為履行義務(wù),難以稱之為無法律原因。[9]

然而,按照稅收債務(wù)關(guān)系的理論,稅收債務(wù)關(guān)系的發(fā)生以構(gòu)成要件的實(shí)現(xiàn)作為前提,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為只是確定稅收債務(wù)關(guān)系的程序,并不足以發(fā)生創(chuàng)設(shè)稅收債權(quán)或債務(wù)的作用。納稅人是否存在納稅義務(wù),不能根據(jù)稅收核定數(shù)加以判斷,而應(yīng)該根據(jù)法定的構(gòu)成要件進(jìn)行衡量。如果稅收核定行為只是確認(rèn)和宣示稅收債權(quán)存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請(qǐng)求權(quán)發(fā)生時(shí)間的依據(jù)。和稅收請(qǐng)求權(quán)、責(zé)任債務(wù)請(qǐng)求權(quán)、附帶債務(wù)請(qǐng)求權(quán)一樣,稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生也應(yīng)該以滿足構(gòu)成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù),那么,自然也不能創(chuàng)設(shè)稅收返還請(qǐng)求權(quán)。稅收核定在被撤銷之前對(duì)納稅人確實(shí)具有法律拘束力,納稅人無法對(duì)相應(yīng)的稅款請(qǐng)求返還。不過,這只是權(quán)利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權(quán)力不存在。[10]

因此,關(guān)于稅收返還請(qǐng)求權(quán)的發(fā)生的時(shí)間應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是錯(cuò)誤繳納稅款之日,既是說如果實(shí)體法上的納稅義務(wù)根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時(shí)就應(yīng)該產(chǎn)生返還請(qǐng)求權(quán)。在納稅義務(wù)溯及消滅的情況下,稅收返還請(qǐng)求權(quán)也應(yīng)該自繳納稅款之日起發(fā)生。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定不管效力如何,其對(duì)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生不發(fā)生影響。至于國(guó)家對(duì)納稅人的返還請(qǐng)求權(quán),也應(yīng)當(dāng)從納稅人取得溢退或錯(cuò)退的稅款之日起產(chǎn)生。這樣,就可以將構(gòu)成要件說貫徹到稅收債務(wù)關(guān)系的全部領(lǐng)域,使稅收實(shí)體法維持理論上的邏輯一致。[11]

(二)稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍

在稅收請(qǐng)求權(quán)關(guān)系中,除了稅收主債務(wù)之外,納稅人如果不及時(shí)履行債務(wù),可能被課征滯納金、利息、滯報(bào)金等附帶債務(wù),其目的是督促納稅人履行義務(wù)。同時(shí)填補(bǔ)國(guó)家稅款的損失。在稅收返還請(qǐng)求權(quán)關(guān)系中,當(dāng)國(guó)家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會(huì)發(fā)生損失,在實(shí)踐中也有督促國(guó)家及時(shí)履行義務(wù)的必要。

由于我國(guó)的稅收法律政策長(zhǎng)期在權(quán)力關(guān)系說的指導(dǎo)下,強(qiáng)調(diào)國(guó)家的征稅權(quán),因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請(qǐng)求權(quán)中并沒有加計(jì)利息的規(guī)定。雖然經(jīng)過修訂,該法第51條規(guī)定,納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款,納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的,可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后立即退還的,則沒有加計(jì)利息的規(guī)定。這種按照稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)返還與納稅人申請(qǐng)返還來區(qū)分是否設(shè)定利息給付義務(wù)的做法,并沒有充足的法理依據(jù)。也許立法機(jī)關(guān)認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退款的行為應(yīng)當(dāng)受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權(quán)利的。如果我們把稅收法律關(guān)系看做是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,進(jìn)而運(yùn)用民法中的不當(dāng)?shù)美畟鳛槎愂辗颠€請(qǐng)求權(quán)的法理基礎(chǔ),以此分析稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍,得出的結(jié)論將更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù),也更具有法理依據(jù)。

在民法理論上,不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的為受有利益的一方所取得的不當(dāng)利益。受益人返還的不當(dāng)利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價(jià)金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的范圍,也就是受益人返還義務(wù)的范圍,依據(jù)其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時(shí)的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時(shí)不知道自己取得利益無合法的根據(jù)。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現(xiàn)存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時(shí),受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準(zhǔn)。(2)受益人為惡意時(shí)的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時(shí)知道其取得利益是沒有合法根據(jù)的。于此情形下,受益人應(yīng)當(dāng)返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應(yīng)負(fù)責(zé)返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時(shí),受益人除返還其所得到的全部實(shí)際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實(shí)質(zhì)上是受益人的返還義務(wù)與賠償責(zé)任的結(jié)合。(3)受益人受益時(shí)為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時(shí)不知道其受領(lǐng)無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時(shí)起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關(guān)于善意受益人返還責(zé)任的規(guī)定。[14]

如果依據(jù)不當(dāng)?shù)美畟睦碚搧泶_定稅收返還請(qǐng)求權(quán)的范圍,區(qū)分受益人的善意和惡意,可以得出以下結(jié)論:當(dāng)錯(cuò)繳或多繳稅款的責(zé)任不在稅務(wù)機(jī)關(guān),而是在申報(bào)納稅的情況下,因?yàn)榧{稅人自己使用法律錯(cuò)誤,或者認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤。在這種情況下,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還,還是納稅人申請(qǐng)退還,都可以考慮不加計(jì)利息。不過,如果是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因,例如,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款的核定發(fā)生錯(cuò)誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)退還,還是納稅人申請(qǐng)退還,都應(yīng)該加計(jì)利息。當(dāng)稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務(wù)的存在時(shí),由于稅收債務(wù)的發(fā)生的確具有合法性,稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時(shí)不加計(jì)利息也是情有可原的。[15] 以上這些關(guān)于利息的思考雖然只針對(duì)納稅人,但完全可以適用于扣繳義務(wù)人、第三人退還給付的情形。

雖然國(guó)家的稅收返還請(qǐng)求權(quán),其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在退還多征的稅款時(shí),主動(dòng)權(quán)完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務(wù)人等提供了虛假的信息,稅務(wù)機(jī)關(guān)也負(fù)有審查的義務(wù)。因此,多退稅款的責(zé)任主要在稅務(wù)機(jī)關(guān)自身,其加計(jì)利息的請(qǐng)求自然難以成立。因而有學(xué)者主張不管是將來完善立法,還是目前的實(shí)務(wù)操作,國(guó)家請(qǐng)求返還多退的稅款時(shí)不能加計(jì)利息。[16]

以上運(yùn)用不當(dāng)?shù)美畟鶠榉ɡ砘A(chǔ)確定稅收返還請(qǐng)求權(quán)范圍的方式,相較于以納稅機(jī)關(guān)主動(dòng)返還與否為標(biāo)準(zhǔn)確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權(quán)利保護(hù)的。在此情形下,納稅人可以將主動(dòng)權(quán)掌握在自己手中,只要自己在申報(bào)納稅的時(shí)候謹(jǐn)慎小心,盡到合理的注意義務(wù),其權(quán)利就能得到最大限度的保護(hù)。

另外,納稅人在出口退稅領(lǐng)域享有的出口退稅請(qǐng)求權(quán)也是一項(xiàng)法定的公法債權(quán),它以國(guó)家為抽象債務(wù)人,以退稅機(jī)關(guān)為具體的債務(wù)履行人。根據(jù)稅收債務(wù)理論,納稅人對(duì)國(guó)家所享有的出口退稅稅收債權(quán),對(duì)國(guó)家來說,因其不具有合法占有該項(xiàng)稅款的依據(jù),而構(gòu)成不當(dāng)?shù)美畟?國(guó)家應(yīng)當(dāng)根據(jù)不當(dāng)?shù)美姆梢?guī)定對(duì)企業(yè)承擔(dān)出口退稅債務(wù)責(zé)任。近年來,我國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中出現(xiàn)了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實(shí)際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區(qū)別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應(yīng)該以稅收債務(wù)說為基礎(chǔ),以不當(dāng)?shù)美畟鶠橐罁?jù)完善我國(guó)的出口退稅制度,保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

三、“稅收債務(wù)關(guān)系理論”與國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)——以稅收優(yōu)先權(quán)為例

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說”不僅有利于維護(hù)納稅人權(quán)利, 也可以更好地保護(hù)國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。一般來說, 在國(guó)家與人民的關(guān)系中, 國(guó)家總是強(qiáng)大的一方, 但也不盡然。國(guó)家正因?yàn)槠鋸?qiáng)大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因?yàn)閲?guó)家所面對(duì)的是廣大的納稅人, 要確保每個(gè)納稅人都能依法納稅是一個(gè)十分浩大的工程, 而且國(guó)家本身也是由許許多多具體的機(jī)構(gòu)所組成的,國(guó)家不僅要面對(duì)廣大納稅人, 同時(shí)也要面對(duì)自身的眾多機(jī)構(gòu), 而諸機(jī)構(gòu)也并不總是與國(guó)家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質(zhì)以及被部分納稅人所收買或與個(gè)別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國(guó)家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對(duì)眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國(guó)家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發(fā)現(xiàn), 原先我們所認(rèn)為的強(qiáng)大的國(guó)家其實(shí)也是相當(dāng)弱小的, 這也是我國(guó)每年稅收大量流失而國(guó)家卻往往束手無策的原因之所在。面對(duì)國(guó)家的弱小, 面對(duì)大量稅收的流失, 在現(xiàn)代社會(huì), 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護(hù)自己。對(duì)于稅收債權(quán)的保護(hù),在傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說的影響下,我國(guó)主要依賴于公法保護(hù)。如:憲法通過有關(guān)稅收權(quán)力、公民的納稅義務(wù)等規(guī)定,對(duì)稅收給予憲法上的保護(hù);行政法規(guī)通過稅收強(qiáng)制措施、行政處罰等行政強(qiáng)制手段,對(duì)稅收給予行政法上的保護(hù);刑事法律通過對(duì)偷稅罪、抗稅罪等的規(guī)定,對(duì)稅收給予刑事保護(hù);訴訟法采用程序性措施,對(duì)稅收給予訴訟法上的保護(hù)。公法的保護(hù)方式所體現(xiàn)出的特點(diǎn)是單務(wù)的、強(qiáng)制性的,在實(shí)踐中已顯出較大的弊端。為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和加入WTO 的需要,我國(guó)《稅收征收管理法》通過具體的制度設(shè)計(jì)確認(rèn)了稅收的債權(quán)屬性,在立法上首次確立了稅收債權(quán)可以用私法的方式進(jìn)行保護(hù)。并且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和“公法的私法化”以及納稅人權(quán)利意識(shí)的加強(qiáng),用私法方式即用民事方式來保護(hù)稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優(yōu)先權(quán)為例對(duì)我國(guó)稅收債權(quán)的具體的民事保護(hù)方式展開論述。

(一)我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的基本內(nèi)容

稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)和其他債權(quán)同時(shí)發(fā)生時(shí),稅收債權(quán)原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。因?yàn)檫@種優(yōu)先權(quán)針對(duì)的是納稅人的不特定財(cái)產(chǎn),所以通常將這種優(yōu)先權(quán)稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”[17] 。優(yōu)先權(quán)制度是重要的民事法律制度,許多國(guó)家和地區(qū)的稅法在民事優(yōu)先權(quán)制度的基礎(chǔ)上,都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度。我國(guó)原《稅收征管法》沒有確立稅收優(yōu)先權(quán)制度,但是在其他法律中,早已出現(xiàn)了有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定。1986年12月2日頒布的《企業(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第2款規(guī)定:“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后,按照下列順序清償:(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權(quán)?！彪m然《企業(yè)破產(chǎn)法》僅適用于全民所有制企業(yè),其歷史局限性受到諸多批評(píng),但該法對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序產(chǎn)生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對(duì)企業(yè)法人被宣告破產(chǎn)時(shí)的有關(guān)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的規(guī)定,與《企業(yè)破產(chǎn)法》相同,但適用于全民所有制企業(yè)以外的其他企業(yè)法人。上述兩個(gè)法律的規(guī)定,規(guī)范的是企業(yè)財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)時(shí)的清償順序,即稅收優(yōu)先權(quán)被局限在企業(yè)破產(chǎn)清償?shù)姆秶鷥?nèi),而且稅收僅優(yōu)先于無財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)或放棄優(yōu)先受償?shù)挠胸?cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即破產(chǎn)債權(quán),其不能對(duì)抗有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優(yōu)先于船舶在營(yíng)運(yùn)中因侵權(quán)行為而產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)賠償請(qǐng)求、船舶留置權(quán)、船舶抵押權(quán)和一般債權(quán)。但在《商業(yè)銀行法》和《保險(xiǎn)法》中又有稅收優(yōu)先權(quán)的例外規(guī)定,1995年5月1日頒布的《商業(yè)銀行法》第71條第2款規(guī)定在商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí),個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本息債權(quán)優(yōu)先于稅收得到清償,即稅收劣于個(gè)人儲(chǔ)蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險(xiǎn)法》第88條第1款也規(guī)定了保險(xiǎn)金債權(quán)優(yōu)先于稅收。

新《稅收征管法》首次比較系統(tǒng)地確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。新《稅收征管法》第45條第一款規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款,稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的,稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！?該條第二款規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于行政罰款和沒收違法所得。” 第45條確立了稅收優(yōu)先權(quán)的三個(gè)原則:(1)稅收在一般情況下優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)(法律另有規(guī)定的除外);(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán);(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。根據(jù)第45條的規(guī)定,結(jié)合民法債法優(yōu)先權(quán)的理論及其他法律關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定,我國(guó)稅收優(yōu)先法律制度可以作如下界定:

第一,稅收優(yōu)先權(quán)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是在一般情況下優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán),法律另有規(guī)定的除外,即《商業(yè)銀行法》規(guī)定的個(gè)人儲(chǔ)蓄本息金優(yōu)先、《保險(xiǎn)法》規(guī)定的保險(xiǎn)金債權(quán)優(yōu)先、《海商法》規(guī)定的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及在船舶營(yíng)運(yùn)中發(fā)生的人員死亡的賠償請(qǐng)求等海事請(qǐng)求權(quán)優(yōu)先、《破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》規(guī)定的清算費(fèi)用和工資、勞保等債權(quán)優(yōu)先;二是附條件地優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán),以稅款發(fā)生時(shí)間優(yōu)先為標(biāo)準(zhǔn),即在擔(dān)保物權(quán)形成之前若債務(wù)人發(fā)生欠繳稅款,則稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)人得到受償。

第二,根據(jù)新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規(guī)定,稅收優(yōu)先權(quán)適用于由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收,享有優(yōu)先受償?shù)亩惙N廣泛,并非為特別的稅種而設(shè)定,具 有一般性。但海關(guān)征收的關(guān)稅和代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優(yōu)先權(quán)。而且稅收優(yōu)先權(quán)的主體并不是包括所有的征稅機(jī)關(guān),僅指稅務(wù)機(jī)關(guān),不包括海關(guān)等其他政府部門。

第三,稅收優(yōu)先權(quán)可以對(duì)抗非特定的權(quán)利人,包括無擔(dān)保債權(quán)人、抵押人、質(zhì)押人和留置人等,具有對(duì)世性。

第四,稅收優(yōu)先權(quán)是對(duì)非特定物即納稅人的全部財(cái)產(chǎn)所享有的優(yōu)先受償權(quán),它表現(xiàn)出的是一般債權(quán)的優(yōu)先性,這與《海商法》中船舶噸稅優(yōu)先權(quán)乃基于特定動(dòng)產(chǎn)(船舶)產(chǎn)生的優(yōu)先受償權(quán)是有區(qū)別的。

第五,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。意味著當(dāng)稅收權(quán)利與行政權(quán)利在債權(quán)上發(fā)生沖突時(shí),即當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不能同時(shí)滿足兩種權(quán)利要求時(shí),稅收優(yōu)先于其他行政權(quán)利。因?yàn)榱P沒所得具有制裁當(dāng)事人的性質(zhì),不以財(cái)政收入、公共利益為目的,與稅收的性質(zhì)有所區(qū)別,所以罰沒所得應(yīng)該劣于稅收受償。

(二)我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的問題

稅收優(yōu)先權(quán)是稅法領(lǐng)域的新問題,新《稅收征管法》對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定非常原則,新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》也未對(duì)許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使與實(shí)現(xiàn)在實(shí)踐中面臨許多問題,給實(shí)際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定與《民事訴訟法》、《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執(zhí)法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規(guī)定納稅人設(shè)定或形成的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán),優(yōu)先于或劣后于稅款受償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是“稅款發(fā)生時(shí)間”,因而“稅款發(fā)生時(shí)間”的標(biāo)準(zhǔn)是影響稅收優(yōu)先權(quán)和擔(dān)保物權(quán)利益的關(guān)鍵,但稅收征管法及其細(xì)則都未對(duì)此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對(duì)第三方權(quán)利的保護(hù)問題。雖然新《征管法》第45條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時(shí)第46條規(guī)定納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的,應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況,抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)示稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況,但是比起擔(dān)保物權(quán)的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規(guī)定顯然達(dá)不到保護(hù)第三方利益、維護(hù)交易安全這一要求。(4)稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍。對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍,實(shí)踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優(yōu)先權(quán)及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規(guī)定的“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí),對(duì)欠款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未交納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行”,稅收優(yōu)先權(quán)的范圍究竟有多大在實(shí)踐中極易產(chǎn)生爭(zhēng)議。(5)稅收優(yōu)先權(quán)行使的方式和途徑。稅收征管法只是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)做了原則性的規(guī)定,沒有明確其行使程序,在實(shí)際工作中,各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收優(yōu)先權(quán)缺乏程序依據(jù)。如稅收優(yōu)先權(quán)的行使是否向法院申請(qǐng)為前提?如果須通過法院,應(yīng)由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)向哪一級(jí)法院提出申請(qǐng)?以什么樣的方式提出申請(qǐng)?是向民事庭、行政庭還是執(zhí)行庭提出申請(qǐng)?這些問題使各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際操作中往往無所適從,使得稅收優(yōu)先權(quán)的行使得不到保障。(6)稅收債權(quán)之間競(jìng)合時(shí)誰優(yōu)先的問題。同一納稅人身上存在數(shù)個(gè)稅收債權(quán)時(shí),不同稅收債權(quán)之間的清償順序當(dāng)為如何,法律沒有再作規(guī)定。

四、結(jié)束語

“ 稅收債務(wù)關(guān)系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對(duì)立統(tǒng)一的。更好地保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn), 實(shí)際上也是維護(hù)最廣大納稅人的利益。因?yàn)? 國(guó)家是納稅人的國(guó)家, 國(guó)家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國(guó)家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權(quán)利也是為了維護(hù)國(guó)家的利益。因?yàn)? 納稅人是國(guó)家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國(guó)家的利益, 把每一個(gè)納稅人的利益維護(hù)好了。國(guó)家的整體利益也就維護(hù)好了, 維護(hù)國(guó)家利益最根本的目的還是為了維護(hù)每一個(gè)納稅人的利益, 因此, 國(guó)家的利益和納稅人的權(quán)利也是統(tǒng)一的。當(dāng)然, 二者也有相矛盾的地方, 當(dāng)國(guó)家利益與納稅人權(quán)利發(fā)生沖突時(shí), 應(yīng)當(dāng)以法律作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)和尺度, 如果法律沒有明確的規(guī)定, 則應(yīng)訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時(shí)期和不同的發(fā)展階段, 國(guó)家利益和納稅人權(quán)利, 孰輕孰重, 應(yīng)當(dāng)有不同的標(biāo)準(zhǔn), 而不能籠統(tǒng)地說, 納稅人權(quán)利應(yīng)當(dāng)一概服從國(guó)家利益或國(guó)家利益應(yīng)當(dāng)一概服從納稅人權(quán)利。

注釋:

篇7

基金項(xiàng)目：遼寧省教育廳項(xiàng)目“民營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)型中風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避與生存對(duì)策研究”（W2011117）

作者簡(jiǎn)介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國(guó)際商法研究。Email：haininglv@126com

摘要：私募股權(quán)投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵(lì)投資者采用，各國(guó)都通過科學(xué)合理的稅收制度以及稅收優(yōu)惠政策加以鼓勵(lì)和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國(guó)私募股權(quán)基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：私募股權(quán)投資基金；所得稅；營(yíng)業(yè)稅；印花稅；增值稅

中圖分類號(hào)：F83248文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2013）01007305

私募股權(quán)投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對(duì)象募集設(shè)立的對(duì)非上市企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資并提供增值服務(wù)的非證券類投資基金（包括產(chǎn)業(yè)投資基金、創(chuàng)業(yè)投資基金等）。

私募股權(quán)投資基金（簡(jiǎn)稱PE）是發(fā)源于 20 世紀(jì) 40 年代美國(guó)的一種投資工具。在商法領(lǐng)域里，它的法理基礎(chǔ)源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協(xié)議，投資人將貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移于管理人并交由其進(jìn)行管理，形成信托法律關(guān)系，而信托的精髓就在于它轉(zhuǎn)移并分割所有權(quán)的設(shè)計(jì)[1]，PE作為一種基金財(cái)產(chǎn)具有信托財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性，投資人根據(jù)協(xié)議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財(cái)產(chǎn)的收益權(quán)，管理人對(duì)投資人負(fù)有高度信義關(guān)系。因此，在這個(gè)過程中形成的以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，就理所當(dāng)然成為現(xiàn)代稅法課稅的對(duì)象。然而PE的運(yùn)作過程是極其復(fù)雜的，如何確定課稅對(duì)象避免重復(fù)納稅就成為稅法和有關(guān)PE法律制度共同要面對(duì)和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關(guān)法規(guī)存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權(quán)投資基金在金融投資領(lǐng)域中沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的作用?；诖?，本文通過對(duì)稅法和商法的差異與互動(dòng)為思路加以分析和研究。

一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動(dòng)

1稅法和PE制度在理論上的差異

PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國(guó)家征稅必不可少的要素，是國(guó)家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅時(shí)間和納稅地點(diǎn)等。PE是非常復(fù)雜的商事行為，其全部過程包括財(cái)富增加時(shí)、財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)、財(cái)產(chǎn)持有及特定使用時(shí)等情形。筆者認(rèn)為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實(shí)踐中嚴(yán)格參照?qǐng)?zhí)行，是完善信托投資稅收理論司法實(shí)踐的關(guān)鍵和重點(diǎn)。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考察商法中有關(guān)PE法律制度的特殊性。

PE的法理基礎(chǔ)是信托原理。信托行為是以信托財(cái)產(chǎn)為標(biāo)的，由負(fù)擔(dān)行為和處分行為共同組成[3]。信托關(guān)系產(chǎn)生后，信托財(cái)產(chǎn)在法律上的所有人與財(cái)產(chǎn)的

受益人相分離，換言之，信托財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移并沒有發(fā)生，信托財(cái)產(chǎn)的收益屬于受益人，當(dāng)然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質(zhì)特征是雙重所有權(quán)。PE是在信托原理基礎(chǔ)上的一種變形，目的在于實(shí)現(xiàn)資金資源的合理化配置和資本的專業(yè)化運(yùn)作，是在追求最大化財(cái)產(chǎn)收益的同時(shí)盡最大可能地降低風(fēng)險(xiǎn)的一種投資模式。投資人將資金作為信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給公司或合伙組織，但這種轉(zhuǎn)移僅僅是名義上的轉(zhuǎn)移，他們作為受托人以所有者的身份管理財(cái)產(chǎn)，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權(quán)與實(shí)際所有權(quán)相分離的獨(dú)特的法律構(gòu)造，使得作為信托財(cái)產(chǎn)的股權(quán)在當(dāng)事人之間流轉(zhuǎn)所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系已經(jīng)超越了大陸法系中傳統(tǒng)的“一物一權(quán)” 原則，信托財(cái)產(chǎn)形成后無法在大陸法系中找到相應(yīng)的位置，因此導(dǎo)致信托財(cái)產(chǎn)和信托行為的法律性質(zhì)在大陸法系國(guó)家中一直爭(zhēng)議不斷。信托行為中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移是一種形式上的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，受托人取得了財(cái)產(chǎn)但并未獲得信托財(cái)產(chǎn)的收益，我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者將其稱為形式上之轉(zhuǎn)移，指行為人有財(cái)產(chǎn)處分行為，但財(cái)產(chǎn)取得人并未真正取得經(jīng)濟(jì)利益，其轉(zhuǎn)移僅為名義上或回復(fù)財(cái)產(chǎn)行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權(quán)人，不享有收益權(quán)。

根據(jù)稅法的基本原則和課稅機(jī)理，稅法上納稅義務(wù)的發(fā)生僅考慮經(jīng)營(yíng)行為的表象，僅以經(jīng)營(yíng)者的行為外觀作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即只要發(fā)生了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營(yíng)行為，就認(rèn)定為具備了課稅要件，發(fā)生了納稅義務(wù)。但商法中的信托制度產(chǎn)生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動(dòng)態(tài)形式存在，運(yùn)行極為復(fù)雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對(duì)象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權(quán)基金所有權(quán)和收益權(quán)存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現(xiàn)出來。在商法中更強(qiáng)調(diào)股權(quán)和收益的法律性質(zhì)，從性質(zhì)上判斷權(quán)利的主體，以商法上的私募性質(zhì)判斷PE的真正所有者確定納稅義務(wù)人，與稅法視域里的納稅義務(wù)人是不同的。總而言之，基于相同的經(jīng)營(yíng)行為或法律行為，商法上的所有權(quán)主體與稅法上的所有權(quán)主體不是同一主體，必然會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅。

2稅法與PE制度在實(shí)踐中的互動(dòng)

盡管作為獨(dú)立財(cái)產(chǎn)的PE的商法性質(zhì)在我國(guó)商法學(xué)界乃至大陸法系都存有較大爭(zhēng)議，一直未能形成主流觀點(diǎn)或?qū)W說，但并未對(duì)PE的商事實(shí)踐以及稅收造成明顯的影響。事實(shí)上，有關(guān)PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動(dòng)。

鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時(shí)又存在與稅法的差異而導(dǎo)致重復(fù)征稅的問題，因此西方國(guó)家經(jīng)過長(zhǎng)期的理論研究和豐富的信托投資實(shí)踐，創(chuàng)設(shè)出了信托稅制的基本原理，解決了重復(fù)征稅問題?；趯?duì)信托及信托財(cái)產(chǎn)定位是委托人與受益人之間單純的財(cái)產(chǎn)輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財(cái)產(chǎn)積累或增減之功能定位不同，對(duì)于信托存續(xù)中信托財(cái)產(chǎn)的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導(dǎo)管論”，另一種為“信托實(shí)體論”。英美法系國(guó)家采取的是實(shí)體論，根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第641節(jié)（b）項(xiàng)規(guī)定：“除本部分另有表述外，遺產(chǎn)或信托的應(yīng)納稅收入計(jì)算方法應(yīng)與個(gè)人的情況相同?！笨梢?，在美國(guó)將信托本身作為納稅人，課稅計(jì)算也是在毛所得基礎(chǔ)上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項(xiàng)目后，按累進(jìn)稅率表的級(jí)別分別計(jì)算應(yīng)納稅額的。但是在計(jì)算信托應(yīng)納稅額時(shí)，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個(gè)人均有不同，而其中最核心的部分是J節(jié)中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務(wù)的分配。以日本為代表的大陸法系國(guó)家在引進(jìn)信托制度時(shí)，采取的“信托導(dǎo)管論”，主要區(qū)別是將信托僅僅作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內(nèi)，從商法角度對(duì)信托制度的定性后創(chuàng)立的稅法原則。在英美法系雙重所有權(quán)體系下，信托本身和受益人就能夠同時(shí)成為納稅主體，當(dāng)然為避免重復(fù)納稅，美國(guó)稅法也規(guī)定了“分配減免”原則。而大陸法系國(guó)家的日本在絕對(duì)所有權(quán)法律體系框架內(nèi)，僅將信托看做是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的導(dǎo)管，不作為納稅主體。

此外，以有限合伙模式構(gòu)建的PE中，關(guān)于有限合伙人所持有份額是否應(yīng)被視為在某國(guó)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的問題，我國(guó)和美國(guó)的稅法都沒有具體規(guī)定，但對(duì)當(dāng)事人來說其重要性是不言而喻的。以我國(guó)稅法為例，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定，一個(gè)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的境內(nèi)和境外所得全部以凈所得作為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有來源于境內(nèi)的所得，其所得則以毛收入為基礎(chǔ)征收預(yù)提所得稅，法定預(yù)提稅率為10%，且中國(guó)已經(jīng)同很多國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定進(jìn)一步降低了預(yù)提稅率，有時(shí)甚至免稅。美國(guó)也同樣存在類似情況，美國(guó)的納稅人、法院，甚至立法者面對(duì)合伙企業(yè)的稅法問題時(shí)，都會(huì)很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經(jīng)有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動(dòng)。

二、PE稅收制度與商法原則的統(tǒng)一

為保證我國(guó)的PE制度更加符合國(guó)際通行慣例，實(shí)現(xiàn)稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵(lì)投資人選擇技術(shù)性強(qiáng)的成熟投資模式。PE的受益人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)與其商法性質(zhì)的關(guān)系極為密切，可以作為二者統(tǒng)一的突破口。

受益人負(fù)擔(dān)原則是指實(shí)際受益獲利者為納稅人，不實(shí)際受益獲利者不負(fù)稅，避免對(duì)名義獲益者、名義應(yīng)稅行為進(jìn)行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財(cái)產(chǎn)的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因?yàn)椴皇亲罱K信托利益受益者而不承擔(dān)信托投資產(chǎn)生稅負(fù)，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應(yīng)成為最終的納稅人。有人認(rèn)為受益人負(fù)擔(dān)原則是“信托導(dǎo)管論”的具體體現(xiàn)，只有“信托導(dǎo)管論”將信托和信托財(cái)產(chǎn)定位為委托人與受益人間單純的財(cái)產(chǎn)輸送管道，信托中增加之利益被認(rèn)為已直接由受益人享有，受托人的信托運(yùn)作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產(chǎn)生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認(rèn)為略有偏頗，采納信托實(shí)體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負(fù)擔(dān)。分析美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節(jié)的有關(guān)規(guī)定，可以看出，雖然美國(guó)的稅法將信托視為實(shí)體，但為了避免重復(fù)納稅，信托可以將其納稅義務(wù)通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉(zhuǎn)移到它的受益人的身上，受益人對(duì)從信托獲得的所得或者是已經(jīng)確定的權(quán)益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對(duì)尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結(jié)論，受益人負(fù)擔(dān)PE的所得稅是公平合理的，無論是學(xué)理上還是實(shí)踐中都無爭(zhēng)議。

筆者認(rèn)為稅法中受益人負(fù)擔(dān)所得稅對(duì)于商法中PE的定性問題有重大而深遠(yuǎn)的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關(guān)PE的商法性質(zhì)的爭(zhēng)議由來已久，以物權(quán)和債權(quán)的二分原則、一物一權(quán)原則構(gòu)建的大陸民商法體系是封閉的，對(duì)于來自于異域的信托模式均由債權(quán)和物權(quán)復(fù)合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學(xué)者們都嘗試著用各種法學(xué)方法和理論來解釋，至今仍未形成學(xué)界主流觀點(diǎn)。民（商）法與稅法，若對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事實(shí)加以規(guī)范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時(shí)間上之先行性，并無評(píng)價(jià)上之優(yōu)先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統(tǒng)一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統(tǒng)一在憲法價(jià)值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對(duì)PE受益人課征所得稅為邏輯起點(diǎn)，可以推出PE作為一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，其所有權(quán)人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應(yīng)。

三、我國(guó)PE稅收制度現(xiàn)有政策及存在問題

稅收負(fù)擔(dān)是影響PE發(fā)展的重要因素之一，在我國(guó)現(xiàn)有的稅法以及相關(guān)政策體系中，從當(dāng)前企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當(dāng)下PE涉及的主要稅種是流轉(zhuǎn)稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營(yíng)業(yè)稅和印花稅。

1所得稅

在我國(guó)的實(shí)踐中，PE的設(shè)立與運(yùn)作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業(yè)所得稅是對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織，就其來源于境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅。因此，不同的企業(yè)組織形式亦會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)差異，同理，PE的不同組織形式將會(huì)導(dǎo)致其稅負(fù)有著很大的差別。

公司型的PE需要繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)然根據(jù)公司從被投資的公司、企業(yè)中所獲得的收入的性質(zhì)不同，其稅率也不同。根據(jù)2007年《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅；轉(zhuǎn)讓股權(quán)所獲收益，則應(yīng)并入基金的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。此外，股東還需要繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人投資者獲得的收益，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機(jī)構(gòu)投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應(yīng)納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機(jī)構(gòu)投資者的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。如此一來，公司型PE事實(shí)上存在雙重征稅的問題。

修改后的《合伙企業(yè)法》則明確規(guī)定，合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負(fù)相對(duì)較輕，且不存在雙重稅負(fù)問題。

然而，公司型PE雖然存在著重復(fù)征稅的問題，但是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)章《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！憋@然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，就可以享受到巨大的稅收優(yōu)惠政策。有學(xué)者提出，同樣情況下，只對(duì)公司型PE給予大幅度的稅收優(yōu)惠，對(duì)于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點(diǎn)是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業(yè)，基于商法理論，合伙企業(yè)是沒有獨(dú)立的法人資格，不能獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，需要普通合伙人和有限合伙人根據(jù)合伙協(xié)議共同承擔(dān)，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業(yè)中分得的收益明顯要高于公司。

2營(yíng)業(yè)稅

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅，在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人是營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

投資機(jī)構(gòu)作為提供各種投資服務(wù)的專業(yè)金融機(jī)構(gòu)，按照現(xiàn)行的稅收法律制度，需要按其營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，金融機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)要繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。但是，由于PE中的資金財(cái)產(chǎn)的運(yùn)行過程非常復(fù)雜，可能會(huì)經(jīng)過多次所有權(quán)的變動(dòng)，而現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅則是以應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的流轉(zhuǎn)額作為課稅依據(jù)，每一次的轉(zhuǎn)讓均繳納營(yíng)業(yè)稅，這必然就會(huì)導(dǎo)致PE在整個(gè)運(yùn)行過程中被重復(fù)征收營(yíng)業(yè)稅。

3印花稅

一般來說，印花稅是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中簽訂的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿和權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對(duì)象所征的稅。PE設(shè)立時(shí)，本質(zhì)上屬于產(chǎn)權(quán)書證轉(zhuǎn)移，因此涉及立據(jù)人繳納印花稅。在作為受托人的投資機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證（包括信托業(yè)務(wù)管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環(huán)節(jié)，受托人將信托財(cái)產(chǎn)交還受益人時(shí)，也會(huì)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅義務(wù)。

如前所述，委托人在PE設(shè)立時(shí)，將資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時(shí)，受托人再將資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，導(dǎo)致兩次轉(zhuǎn)移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負(fù)擔(dān)。事實(shí)上，依據(jù)信托導(dǎo)管論可推知，PE這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，一次是形式上的轉(zhuǎn)移，另一次是實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，實(shí)際只相當(dāng)于一次真實(shí)轉(zhuǎn)移。

PE的現(xiàn)有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設(shè)立的PE的所有權(quán)二元性特質(zhì)，導(dǎo)致重復(fù)征稅問題嚴(yán)重，主要表現(xiàn)在兩個(gè)環(huán)節(jié)：一是PE設(shè)立時(shí)，就投資人資金財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的納稅義務(wù)與PE終止時(shí)的納稅義務(wù)重復(fù)；二是PE存續(xù)期間產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)與收益分配時(shí)產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)相重復(fù)。此外，稅收優(yōu)惠政策的單一，也不利于鼓勵(lì)投資人充分利用已經(jīng)成熟的技術(shù)性投資模式，導(dǎo)致其在投資市場(chǎng)中發(fā)揮的作用非常有限。

四、完善我國(guó)PE稅收法律制度的建議

完善我國(guó)私募股權(quán)投資基金稅制應(yīng)當(dāng)考慮商法中其獨(dú)有的特殊性質(zhì)，從法律技術(shù)上的改良入手，逐步走向制度化，從而構(gòu)建一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定和完善的私募股權(quán)基金稅收制度。

1消除PE中的重復(fù)納稅

對(duì)于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復(fù)征稅，亦可謂重中之重。世界各國(guó)將投資稅制，尤其是以信托制度設(shè)立的投資模式的重點(diǎn)都放在避免投資的設(shè)立、存續(xù)和終止等諸多環(huán)節(jié)發(fā)生多重征稅上，均有明確的稅法規(guī)定，將納稅義務(wù)進(jìn)行公平合理的分配，以最終實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的“無增無減”，契合現(xiàn)代稅法的精神。各國(guó)都圍繞避免重復(fù)征稅做了詳盡的制度設(shè)計(jì)。例如，在英美法系國(guó)家普遍以收益是否歸屬于受益人為標(biāo)準(zhǔn)，將投資收益區(qū)分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負(fù)擔(dān)所得稅義務(wù)，從而避免重復(fù)征稅現(xiàn)象。日本則直接在信托稅收法律中規(guī)定：“信托財(cái)產(chǎn)不屬于受托人的財(cái)產(chǎn)，由信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權(quán)益。”因此，對(duì)受益人課稅而不是對(duì)受托人課稅，也不是對(duì)信托課稅，有效地避免了重復(fù)征收所得稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。

可見，從各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，對(duì)于所得稅的重復(fù)征稅問題的解決關(guān)鍵在于堅(jiān)持受益人負(fù)擔(dān)PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機(jī)構(gòu)，投資人以合同形式將資金轉(zhuǎn)移給投資機(jī)構(gòu)，由投資機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)運(yùn)作管理，并依照合同收取服務(wù)費(fèi)，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個(gè)虛擬的主體，依前述導(dǎo)管論解釋，它僅僅是一個(gè)連接投資者和投資機(jī)構(gòu)的 “中介”而已，根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復(fù)征稅即可避免。

信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環(huán)節(jié)重復(fù)的問題。依據(jù)“一元所有權(quán)”原則，委托人在信托設(shè)立時(shí)將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人，在信托終止時(shí)受托人再將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，兩次轉(zhuǎn)移都應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)的稅收，加重了信托的稅收負(fù)擔(dān)。從信托導(dǎo)管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，實(shí)際上只相當(dāng)于一次真實(shí)轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)當(dāng)避免對(duì)名義轉(zhuǎn)移行為的課稅，當(dāng)委托人與受托人訂立資金信托合同時(shí)免于繳納，僅在受托人與被投資企業(yè)簽訂合同時(shí)繳納稅收，從而消除重復(fù)征稅[8]。

2擴(kuò)大稅收鼓勵(lì)政策的范圍

當(dāng)前稅收優(yōu)惠政策局限性明顯，我國(guó)目前僅有對(duì)公司型PE的稅收優(yōu)惠政策。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大鼓勵(lì)政策的范圍，擴(kuò)及到投資人，給予投資人一定的稅收優(yōu)惠或減免稅負(fù)，調(diào)動(dòng)投資人的積極性，以稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)投資者或自然人投資人參與這種技術(shù)性強(qiáng)且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現(xiàn)的問題。高利息的放貸是一種低級(jí)的投資模式，加之沒有法律保障，風(fēng)險(xiǎn)非常大，國(guó)家的監(jiān)管難度也非常大。而科學(xué)化、技術(shù)性較強(qiáng)的成熟投資模式，能夠?qū)⑼顿Y風(fēng)險(xiǎn)降到最低。美國(guó)稅法對(duì)參與私募股權(quán)投資的投資人給予了很多稅收優(yōu)惠，如對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負(fù)擔(dān)，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。這一鼓勵(lì)性的稅收政策給了我們很好的啟示。

3適時(shí)將征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅

日前召開的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，盡管還沒有擴(kuò)及到金融投資行業(yè)，但是勢(shì)在必行。本文不從技術(shù)層面討論和研究關(guān)于PE的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅面臨的問題，僅從應(yīng)用角度論證。

首先，對(duì)PE改征營(yíng)業(yè)稅為增值稅避免重復(fù)征稅。PE中的資金財(cái)產(chǎn)在其運(yùn)行中兩次所有權(quán)的變更中，其中第一所有權(quán)變動(dòng)僅是形式上的轉(zhuǎn)移，并且就資金財(cái)產(chǎn)本身來說對(duì)于企業(yè)投資人或個(gè)人投資者沒有增值或贏利。

當(dāng)然，有學(xué)者提出營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的方案：信托終止環(huán)節(jié)，在自益信托情況下，信托財(cái)產(chǎn)分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負(fù)有流轉(zhuǎn)稅納稅的義務(wù)。在完全讓渡信托的情況下，信托財(cái)產(chǎn)向受益人的分配僅僅是贈(zèng)予行為的完成，其流轉(zhuǎn)稅已按照發(fā)生主義原則在信托設(shè)立環(huán)節(jié)征收完畢，因此財(cái)產(chǎn)在此環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)移也不應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅或其他流轉(zhuǎn)稅[9]。對(duì)于這個(gè)觀點(diǎn)，筆者不能茍同。這僅是對(duì)于信托類投資的權(quán)宜之計(jì)，從PE的基本原理以及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展看，改征增值稅是徹底解決之道。

其次，可借鑒各國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)。在英國(guó)，如果受托人經(jīng)營(yíng)企業(yè)并提供應(yīng)繳納增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，如果應(yīng)稅收入額超過49 000英鎊，則應(yīng)繳納增值稅。在日本，其消費(fèi)稅就是國(guó)際上通常意義上的增值稅。信托財(cái)產(chǎn)從委托人到受托人的轉(zhuǎn)移本身不征消費(fèi)稅；由于信托財(cái)產(chǎn)被認(rèn)為屬于受益人所有，所以用實(shí)物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報(bào)酬應(yīng)繳納消費(fèi)稅[9]。有鑒于此，我國(guó)也應(yīng)當(dāng)遵循這一國(guó)際上的新規(guī)則。

最后，從金融投資行業(yè)的整體視角看，如果金融業(yè)改征增值稅，則前面環(huán)節(jié)稅款得以在金融業(yè)中抵扣，而金融業(yè)作為生產(chǎn)業(yè)，也還會(huì)使增值稅抵扣的鏈條延續(xù)下去。

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篇8

關(guān)鍵詞:逃稅罪初犯;免責(zé)條款;適用

一、逃稅罪初犯免責(zé)條款的適用主體

(一)扣繳義務(wù)人

《刑法修正案(七)》第三條第四款[1]明確規(guī)定“有第一款行為”,而第一款的主體為納稅人。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,從第四款條文中所用“補(bǔ)救”專業(yè)名詞可以看出,逃稅罪初犯免責(zé)條款不適用于扣繳義務(wù)人,因?yàn)榧{稅人補(bǔ)繳或者少繳應(yīng)納稅款,應(yīng)予以補(bǔ)繳,扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳或者少繳已扣或者已收稅款,應(yīng)予以解繳。[2]第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,逃稅罪免責(zé)條款的適用主體包括了納稅人和扣繳義務(wù)人(自然人與單位)。[3]筆者贊成第二種觀點(diǎn)。理由如下:第一,雖然逃稅罪免責(zé)條款規(guī)定了“有第一款行為”,第一款是納稅人的逃稅罪狀,而扣繳義務(wù)人不繳或者少繳已扣、已收稅款構(gòu)成犯罪的,以逃稅罪定罪處罰,對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人是同樣適用的;第二,第四款雖然針對(duì)第一款行為,但并未限定主體范圍,第四款的規(guī)定作為一項(xiàng)特別規(guī)定,對(duì)于初犯來說則是一般規(guī)定,無論第一款納稅人的行為還是第二款扣繳義務(wù)人的行為,本質(zhì)上都是逃稅行為,其初犯可適用第四款初犯免責(zé)條款;第三,即使是《稅收征管法》,對(duì)于納稅人和扣繳義務(wù)人逃稅行為,都是“由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其補(bǔ)繳或者少繳的稅款,滯納金,并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;[4]第四,“有第一款行為”的規(guī)定并不能得出只有納稅人主體的結(jié)論。2002年出臺(tái)的《關(guān)于審理逃稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第三款規(guī)定:“實(shí)施本條第一款、第二款規(guī)定的行為,偷稅數(shù)額在5萬元以下納稅人、扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金,犯罪情節(jié)輕微,不需要判處刑罰的,可以免予刑事處罰?！边@里也使用了“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金”的表述,但其卻包括了扣繳義務(wù)人在內(nèi)。因此,扣繳義務(wù)人可以適用逃稅罪的初犯免責(zé)條款。

(二)、代征人、無證經(jīng)營(yíng)人

代征人,是指稅務(wù)機(jī)關(guān)委托以稅務(wù)機(jī)關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個(gè)人。根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第32條的規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定可以委托有關(guān)單位代征少數(shù)零星分散的稅收,并發(fā)給委托代征證書。1992年《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》和1997年《刑法》都明確規(guī)定了逃稅罪的主體,只規(guī)定納稅人、代扣代繳、代收代繳義務(wù)人,沒有規(guī)定代征代繳義務(wù)人,所以,代征人不能成為逃稅罪的主體。“代征人的性質(zhì)應(yīng)屬于‘依法受委托從事公務(wù)的人員’”代征人不能成為逃稅罪的主體,因而無法適用逃稅罪免責(zé)條款。但是對(duì)于無證經(jīng)營(yíng)者可以成為逃稅罪的主體,根據(jù)《稅收征收管理法》第25條規(guī)定:“對(duì)未取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照從事經(jīng)營(yíng)的單位和個(gè)人,除由工商行政管理機(jī)關(guān)依法處理外,由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額,責(zé)令繳納?！睂?duì)于無證經(jīng)營(yíng)的單位和個(gè)人,如果符合第四款逃稅罪初犯免責(zé)條款的條件,無證經(jīng)營(yíng)人可以適用逃稅罪免責(zé)條款。

(三)、單位適用逃稅罪初犯免責(zé)條款的困惑

刑法第二百一十一條的規(guī)定,單位是逃稅的主體。當(dāng)單位構(gòu)成逃稅罪時(shí),對(duì)單位判處罰金,并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員按照逃稅罪的法定刑處罰。而逃稅罪單位犯罪雙罰制規(guī)定導(dǎo)致了適用第四款出現(xiàn)一些困惑。

第一,單位符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定,而相關(guān)責(zé)任人員卻不屬于逃稅罪初犯免責(zé)條款如何處理。當(dāng)單位在初次犯逃稅罪之后,補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款和滯納金,且已受到行政處罰,則按照第四款的規(guī)定不予追究單位的刑事責(zé)任。但該單位的相關(guān)責(zé)任人員在五年之內(nèi)因逃稅罪受過刑事處罰或者已被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予了兩次以上的行政處罰。此種情況下是否應(yīng)當(dāng)追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為當(dāng)單位符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定時(shí),對(duì)單位將不予以追究刑事責(zé)任。單位不構(gòu)成逃稅罪,那么也就失去了追究相關(guān)責(zé)任人員刑事責(zé)任的法律依據(jù)。即使相關(guān)責(zé)任人員符合第四款免責(zé)條件,但畢竟是單位犯罪,主體是單位而不是相關(guān)責(zé)任人員,不能在單位不構(gòu)成犯罪的情況下還追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。此種情況下,不能追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。

第二,單位不符合逃稅罪初犯免責(zé)條款的規(guī)定,而相關(guān)責(zé)任人員符合逃稅罪初犯免責(zé)條款如何處理?即單位不符合第四款的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)依法追究單位的刑事責(zé)任,而相關(guān)責(zé)任人員卻符合第四款的規(guī)定。此種情況下是否應(yīng)該追究相關(guān)責(zé)任人員的刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為,在這種情況下應(yīng)按照罪行法定原則,單位構(gòu)成逃稅罪的應(yīng)當(dāng)依法追究其刑事責(zé)任,對(duì)單位判處罰金,并對(duì)相關(guān)責(zé)任人員判處逃稅罪的法定刑。但應(yīng)當(dāng)按照逃稅罪立法中所反映的“寬嚴(yán)相濟(jì)”的刑事政策精神,該種情況下的相關(guān)責(zé)任人員屬于初犯,主體是自然人,則應(yīng)適用第四款規(guī)定不予追究刑事責(zé)任。但另一方面,單位規(guī)定的雙罰制又不得不適用,否則有違背罪行法定原則之嫌。對(duì)于單位判處罰金的同時(shí),應(yīng)盡量的對(duì)相關(guān)責(zé)任人員從輕處罰,甚至可以對(duì)相關(guān)責(zé)任人員適用刑法總則第三十七條的規(guī)定免予刑事處罰。因此,此種情況下,對(duì)相關(guān)責(zé)任人員減輕或者免除處罰。

二、應(yīng)納稅款的認(rèn)定及逃稅罪免責(zé)條款適用效力

(一)、應(yīng)納稅款的認(rèn)定

“應(yīng)納稅款”的認(rèn)定有不同的理解:第一種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)納稅款是指納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為所應(yīng)繳納的稅款;第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)納稅款是指逃稅行為起止期間納稅人應(yīng)當(dāng)繳納稅款;第三種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)納稅款是指納稅人實(shí)施逃稅行為所屬的那個(gè)納稅期限內(nèi)實(shí)際應(yīng)納的稅款,對(duì)該觀點(diǎn)贊同的人較多。[5]首先認(rèn)定納稅額必須有應(yīng)納稅行為的產(chǎn)生。應(yīng)納稅額只能是納稅人逃稅所屬的個(gè)人應(yīng)納稅行為的應(yīng)納稅額。在一個(gè)納稅期限內(nèi)或者逃稅行為的起止期間內(nèi),納稅人可能實(shí)施數(shù)個(gè)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為,但并非每一應(yīng)稅行為中的納稅人都逃稅。因此,上面提到的第二種、第三種觀點(diǎn)增大應(yīng)納稅額的基數(shù)存在放縱犯罪的嫌疑,因此其合理性值得懷疑。因此,第一種和第二種觀點(diǎn)有一定的合理性,不贊成第三種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為,對(duì)于應(yīng)納稅額的認(rèn)定,應(yīng)將逃稅行為期間的數(shù)個(gè)自然行為視為一整體,將每一逃稅所屬應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的應(yīng)納稅額累計(jì)相加,其總和應(yīng)納稅額是逃稅罪量刑的“應(yīng)納稅額”。

(二)逃稅罪免責(zé)條款的適用效力

逃稅罪免責(zé)條款能否溯及既往,我國(guó)刑法理論上法律適用原則是從舊兼從輕。即新法原則上不適用此前發(fā)生的犯罪行為,但對(duì)以前發(fā)生的犯罪行為如果適用新法對(duì)當(dāng)事人處罰更輕,則適用新法的規(guī)定。對(duì)《刑法修正案(七)》實(shí)施以前發(fā)生的逃稅行為,適用從舊兼從輕原則,也就是說,如1997年刑法認(rèn)為是犯罪,《刑法修正案(七)》也認(rèn)為是犯罪,依照刑法總則第四章第八節(jié)關(guān)于時(shí)效的規(guī)定應(yīng)當(dāng)追訴的,依照1997年刑法追究刑事責(zé)任;如果《刑法修正案(七)》不認(rèn)為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的,適用《刑法修正案(七)》不認(rèn)為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的,適用《刑法修正案(七)》第三條的規(guī)定,到底適用偷稅罪罪名還是逃稅罪罪名。

一是應(yīng)當(dāng)看行為人是否符合逃稅罪免責(zé)條款的三個(gè)條件。對(duì)于符合條件的,不予追究刑事責(zé)任;對(duì)于不符合條件的,應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。二是看行為人逃避繳納稅款的數(shù)額是否達(dá)到“數(shù)額較大”的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定的比例。2010年5月7日《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》,其中對(duì)逃稅罪的立案標(biāo)準(zhǔn)也作了規(guī)定:逃避繳納稅款,數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的。三是比較處刑輕重,由于逃稅罪和偷稅罪的主刑均相同,且均處罰金。不同之處在于偷稅罪并處偷稅罪一倍以上五倍以下罰金,而逃稅罪則僅規(guī)定并處罰金。因此處刑較重的比較在于罰金刑方面。逃稅罪罰金理論上無限金額,但具體適用時(shí)并非任意確定其數(shù)額。適當(dāng)考慮稅收征管法中對(duì)相關(guān)行為的罰款規(guī)定,決定應(yīng)當(dāng)判處的罰金數(shù)額,即其最高罰金數(shù)額不應(yīng)超過逃稅數(shù)額的5倍。在罰金數(shù)額上限相同的情況下,偷稅罪的下限為偷稅數(shù)額的一倍即1萬元或者10萬元以上,人民法院判決罰金最低額為1000元,因此,逃稅罪的處刑輕于偷稅罪,應(yīng)適用逃稅罪的罪名。

三、逃稅罪初犯免責(zé)條款適用的其它問題

(一)、稅務(wù)機(jī)關(guān)能否不給予逃稅人免責(zé)機(jī)會(huì)

第四款規(guī)定,有第一款行為,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的不予追究刑事責(zé)任;但是,五年內(nèi)因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否不給予當(dāng)事人免責(zé)機(jī)會(huì),也就是說稅務(wù)機(jī)關(guān)能否將不給予逃稅行為人行政處罰直接提交司法機(jī)關(guān)處理。第四款已經(jīng)明確規(guī)定,因?yàn)樾姓幜P在逃稅罪中擁有特殊的地位,也是認(rèn)定逃稅罪初犯免責(zé)的重要條件。雖然逃稅罪的行政處罰不是刑事追訴前置程序。第四款逃稅罪免責(zé)條款的設(shè)置目的在于給予初次逃稅的行為人改過自新的機(jī)會(huì),如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)符合逃稅罪免責(zé)條款的行為人不給予免責(zé)機(jī)會(huì)就違背了立法的宗旨。因此,作者認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于符合逃稅罪免責(zé)條款的當(dāng)事人也應(yīng)該追究其責(zé)任但給予其免責(zé)的機(jī)會(huì)。

(二)、超過行政處罰時(shí)效未超過刑事追訴時(shí)效法律適用

根據(jù)稅收征管法第八十六條的規(guī)定“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為,在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的,不再給予行政處罰”,即逃稅行為的行政處罰時(shí)效是5年。逃稅罪的法定最高刑是七年,法定最高刑為5年以上不滿10年有期徒刑的,追訴期限為10年。如果逃稅行為在5年后才被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)就依法不能給予行政處罰,因此不能適用逃稅罪初犯免責(zé)條款,而該行為符合逃稅罪第一款的規(guī)定,又未過追訴時(shí)效,就應(yīng)當(dāng)直接依逃稅罪第一款對(duì)其追究刑事責(zé)任。另一種解釋認(rèn)為,“逃稅罪是行政犯,而行政犯罪之刑事可罰性,取決于行政法規(guī)范的規(guī)定或行政機(jī)關(guān)的行政決定?！豹6]單純從文理上解釋,導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)案件的時(shí)間成為決定追究刑事責(zé)任的關(guān)鍵因素。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅行為5年之后才發(fā)現(xiàn),就不能給予行政處罰,行為人就得適用第一款追究刑事責(zé)任;而如果發(fā)現(xiàn)得早,行為人就有機(jī)會(huì)適用第四款,接受行政處罰而免于刑事追究。后者,基于逃稅罪屬于行政犯,依據(jù)所謂的“行政刑法之行政從屬性或行政依賴性”理論,認(rèn)為行政犯具有行政和刑事雙重違法性,行政法以行政違法為前提。[7]當(dāng)行為人因超過行政訴訟時(shí)效而不受行政處罰時(shí),其仍需繳納滯納金,其行為的行政違法性并未被否定,更不能以此作為不予追究刑事責(zé)任的理由。

因此,對(duì)于逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅款30%以上的,逃稅5年之后10年之內(nèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn),應(yīng)當(dāng)移交公安機(jī)關(guān),如果行為人已繳納稅款和滯納金,并且符合免予追究刑事責(zé)任的條件,應(yīng)當(dāng)適用第四款不予追究刑事責(zé)任;如果行為人不繳納稅款和滯納金,應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。

注釋:

[1]《刑法修正案(七)》第三條第一、二、三、四款,本文以下簡(jiǎn)稱為第一款,第二款,第三款,第四款。

[2]參見林雄:《新設(shè)立逃避繳納稅款罪研究》,載《中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)2009年年會(huì)暨第十一屆海峽兩岸財(cái)稅法學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集(下)》,第815頁。

[3]參見胡江洪:《逃稅罪研究》,西南政法大學(xué)2010屆碩士論文,第49頁。

[4]參見逢錦溫:《逃稅罪的立法修正與司法適用》,《庭審研究》2009年第5期。

[5]參加曹康、黃河:《危害稅收征管罪》,中國(guó)人民公安大學(xué)出版社1999年版,第36頁;張旭:《涉稅犯罪的認(rèn)定處理及案例分析》,中國(guó)人民公安大學(xué)出版社1999年版,第80頁。