時(shí)間：2023-04-01 10:06:04
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首先，上述規(guī)定并為對(duì)未擔(dān)保余值發(fā)生減值后租賃內(nèi)涵利率重新核算的時(shí)間做出明確的規(guī)定；其次，未擔(dān)保余值占融資租賃資產(chǎn)的比值不大，變動(dòng)幅度較小，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響較小，如果按照上述規(guī)定進(jìn)行處理，可能會(huì)違背會(huì)計(jì)的成本效益原則；最后，如果在租賃開(kāi)始日承租方把出租方的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，那么當(dāng)出租方的未擔(dān)保余值發(fā)生減值，從而導(dǎo)致其內(nèi)涵報(bào)酬率發(fā)生變動(dòng)時(shí)，承租人的折現(xiàn)率是否要隨之變動(dòng)，準(zhǔn)則中并未給與明確規(guī)定。
由于未擔(dān)保余值本質(zhì)上是出租人的資產(chǎn)，所以筆者認(rèn)為應(yīng)將其看做資產(chǎn)來(lái)處理，而無(wú)需調(diào)整期內(nèi)涵利率。如果發(fā)現(xiàn)未擔(dān)保余值發(fā)生減少時(shí)，只需通過(guò)“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，對(duì)其計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期收益。
（三）逾期收回租金的處理
出租人對(duì)租賃期內(nèi)的逾期收回租金的會(huì)計(jì)處理，租賃準(zhǔn)則是這樣規(guī)定：超過(guò)一個(gè)租金支付期未收回的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入，其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí)，將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。這種規(guī)定雖然符合謹(jǐn)慎性原則，但在實(shí)務(wù)中卻存在一定的問(wèn)題。逾期收回的租金中所含融資收入在當(dāng)期確認(rèn)，不予追溯調(diào)整，出租人可以人為地決定何時(shí)收回租金，成為出租人操縱利潤(rùn)的一種手段；逾期收回的租金的會(huì)計(jì)處理，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，但違背了企業(yè)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的原則。
筆者認(rèn)為應(yīng)該對(duì)逾期收回的租金再其收回期做相應(yīng)的追溯調(diào)整，避免人為操縱利潤(rùn)粉飾財(cái)務(wù)的情況。
關(guān)鍵詞：表外融資;財(cái)務(wù)狀況;
表外融資是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中未予反映的融資行為。由于表外融資行為未反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，因此利用表外融資可以改善企業(yè)的負(fù)債比率，優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，同時(shí)還能開(kāi)辟融資渠道，加大財(cái)務(wù)杠桿作用，提高自有資本金利潤(rùn)率等。但是由于表外融資使得會(huì)計(jì)報(bào)表的信息缺乏完整性和真實(shí)性，無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的投資規(guī)模和投資收益率，所以可能成為企業(yè)管理人員蒙騙所有者及其他報(bào)表使用者的手段。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)在表外融資予以表內(nèi)化的過(guò)程中，付出的巨大努力初見(jiàn)成效，但是不可避免地仍然存在局限性，所以對(duì)表外融資的問(wèn)題仍然不能忽視。
一、關(guān)于表外融資調(diào)查結(jié)果
經(jīng)過(guò)對(duì)張家口市100人的隨機(jī)調(diào)查分析，不論是投資者還是潛在投資者，不論是金融機(jī)構(gòu)工作人員還是政府工作人員，100%的人不了解表外融資。目前涉及表外融資的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上都是要求對(duì)其在報(bào)表附注中加以披露。但是據(jù)調(diào)查顯示，投資者中僅有3.3%的人在分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)會(huì)關(guān)注報(bào)表附注。至于涉及到表外融資是否會(huì)影響投資決策的問(wèn)題，投資者中僅有1.7%的人認(rèn)為會(huì)影響投資決策，而少數(shù)人認(rèn)為不會(huì)影響，大多數(shù)人甚至對(duì)這個(gè)問(wèn)題是不清楚的。所以有必要闡述常見(jiàn)的幾種表外融資業(yè)務(wù)，分析各種表外融資業(yè)務(wù)對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，提醒投資者在進(jìn)行投資時(shí)加以關(guān)注，以免投資決策錯(cuò)誤，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失。
二、表外融資對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響
（一）經(jīng)營(yíng)租賃
在經(jīng)營(yíng)租賃中，承租方獲得了長(zhǎng)期生產(chǎn)、服務(wù)能力，增加了物質(zhì)基礎(chǔ)，但在資產(chǎn)負(fù)債表上卻沒(méi)有把這種增加的生產(chǎn)能力或物質(zhì)基礎(chǔ)反映出來(lái)，造成對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的不完整。同時(shí)企業(yè)還少記了預(yù)計(jì)租金這一項(xiàng)負(fù)債，從而導(dǎo)致了表外融資的產(chǎn)生。這一后果的產(chǎn)生，是因?yàn)楝F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則為導(dǎo)向的。租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，滿足融資租賃的規(guī)定條件就需要表內(nèi)反映，所以企業(yè)會(huì)在簽訂租賃合同時(shí)逃避租賃資本化。例如合同符合租賃期滿，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，該項(xiàng)租賃就屬于融資租賃，那么企業(yè)簽訂合同就不簽訂所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。由于少計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債，會(huì)導(dǎo)致我們分析企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力指標(biāo)，例如資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率較低，誤以為企業(yè)償債能力強(qiáng)。同時(shí)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃，租賃資產(chǎn)發(fā)揮生產(chǎn)能力，為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)，所以應(yīng)將租賃資產(chǎn)視為企業(yè)的投資，而企業(yè)卻因經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生表外融資，導(dǎo)致資產(chǎn)凈利率、凈資產(chǎn)收益率等盈利能力指標(biāo)的高估。
（二）附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)收賬款
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，作為銷(xiāo)售處理；保留了應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，作為融資處理。企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：其一，放棄了對(duì)該應(yīng)收賬款控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。其二，未放棄對(duì)該應(yīng)收賬款控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的程度，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)和負(fù)債。利用這種表外融資會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金資產(chǎn)造成影響，進(jìn)而影響現(xiàn)金比率。所以我們?cè)诜治銎髽I(yè)現(xiàn)金比率時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其從現(xiàn)金總額中扣除，或者采用經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量作為計(jì)算的基礎(chǔ)，以消除對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)造成的影響，反映企業(yè)真實(shí)的短期償債能力。
（三）售后回購(gòu)
售后回購(gòu)，是指銷(xiāo)售商品的同時(shí)，銷(xiāo)售方同意日后再將同樣或類(lèi)似的商品購(gòu)回夫人銷(xiāo)售方式。在這種方式下，銷(xiāo)售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，以確定是否確認(rèn)相關(guān)的銷(xiāo)售商品收入。大多數(shù)情況下，回購(gòu)價(jià)格固定或等于原價(jià)加合理回報(bào)，售后回購(gòu)屬于融資交易。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。但是如果賣(mài)方有回購(gòu)選擇權(quán)，并且回購(gòu)價(jià)是以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確定的，在回購(gòu)的可能性很小的情況下，也可在售出商品時(shí)確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)。這種可能性的存在，一方面現(xiàn)金資產(chǎn)增加，會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)的現(xiàn)金比率。另外一方面會(huì)增加企業(yè)的收入，就會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)的各項(xiàng)營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)。因此建議從謹(jǐn)慎性原則角度考慮，在采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)作出統(tǒng)一的規(guī)定。不管什么情況均不確認(rèn)收入，只有待回購(gòu)期滿，根據(jù)實(shí)際情況再做處理。
三、對(duì)策研究
（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制，建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
首先，制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)獨(dú)立。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的做法，IASB全權(quán)負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定，其成員的首要條件是技術(shù)專家，他們要與原雇主解除一切雇傭關(guān)系，且不能保留任何有損于準(zhǔn)則制定獨(dú)立性的其他利益關(guān)系，在準(zhǔn)則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區(qū)的影響。其次，要有廣泛的參與性。雖然財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中具有絕對(duì)的權(quán)威性，幾乎不會(huì)受到外界利益集團(tuán)的干預(yù)，但是直接參與準(zhǔn)則制定的人員，基本上都是財(cái)政部會(huì)計(jì)司的工作人員，其他方面社會(huì)人員較少介入。我們是否也應(yīng)該考慮擴(kuò)大參與準(zhǔn)則制定人員的范圍，比如可以來(lái)自于會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券交易所、企業(yè)界、政府、專業(yè)研究機(jī)構(gòu)、投資人等各個(gè)方面。
（二）選擇有效會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員可操作性。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)有兩種：一種是以規(guī)則為導(dǎo)向，試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，除了給出某一對(duì)象或交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。但是包括太多的例外情況、很多的界限檢驗(yàn)和大量的操作性指南。最終使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對(duì)提供報(bào)表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。另一種是以原則為導(dǎo)向。以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能在一個(gè)完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從根本上避免了眾多例外事項(xiàng)，同時(shí)也減少了準(zhǔn)則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)。但是要求公司會(huì)計(jì)師及其審計(jì)師更多的運(yùn)用職業(yè)判斷，也留給公司管理層一定的操縱空間。鑒于此，我們應(yīng)當(dāng)克服兩種制定基礎(chǔ)的各自缺陷，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有很強(qiáng)的可操作性，又可以清晰地反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#
（三）提高自身認(rèn)知水平，做出正確投資決策。
前兩種對(duì)策是需要我們比較長(zhǎng)遠(yuǎn)的努力才能達(dá)到的，目前情況下我們能夠快速做到的就是提高自身的認(rèn)知水平，認(rèn)識(shí)到目前存在的表外融資方式對(duì)我們分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況會(huì)產(chǎn)生何種影響，排除這種影響即可揭示企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況，以便我們做出正確的決策。
參考文獻(xiàn)：
[1]萬(wàn)宇洵，黃翮．表外融資表內(nèi)化成果及其經(jīng)濟(jì)后果分析．湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2007(1)
（一）交易費(fèi)用產(chǎn)生的原因 交易費(fèi)用的思想最早源于科斯的經(jīng)典論文《企業(yè)的性質(zhì)》，他指出交易費(fèi)用是指為了執(zhí)行一項(xiàng)市場(chǎng)交易，有必要發(fā)現(xiàn)和誰(shuí)在交易、告訴人們自己愿意交易以及條件是什么，要進(jìn)行談判、討價(jià)還價(jià)、擬訂契約、實(shí)施監(jiān)督以保證契約的條件得以履行等等的成本。簡(jiǎn)單的說(shuō)，交易費(fèi)用是完成一筆交易時(shí)，交易雙方在買(mǎi)賣(mài)前后所產(chǎn)生的各種與此交易相關(guān)的成本。廣義的交易費(fèi)用是指一切為達(dá)成交易所必須的有形和無(wú)形成本；狹義的交易費(fèi)用是指市場(chǎng)交易費(fèi)用，包括搜索費(fèi)用、談判費(fèi)用和履約費(fèi)用。交易費(fèi)用理論的思想源自美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯。科斯在其經(jīng)典論文《企業(yè)的性質(zhì)》中將交易費(fèi)用定義為運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制的費(fèi)用，后來(lái)在《社會(huì)成本問(wèn)題》中又把交易費(fèi)用具體化為人們?cè)谑袌?chǎng)上搜尋有關(guān)的價(jià)格信號(hào)、為了達(dá)成交易進(jìn)行談判和簽約以及監(jiān)督合約執(zhí)行等活動(dòng)所花費(fèi)的費(fèi)用。張五常對(duì)交易費(fèi)用做了進(jìn)一步的解釋和發(fā)揮，認(rèn)為一切不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過(guò)程中的成本都是交易費(fèi)用。交易費(fèi)用實(shí)質(zhì)上就是在一定契約安排下制度的運(yùn)行費(fèi)用。由于資源的稀缺性以及市場(chǎng)的不完善，導(dǎo)致企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的交易成本，并且交易成本的數(shù)額有時(shí)候時(shí)很大的。交易費(fèi)用的發(fā)生旨在降低交易成本，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)順利進(jìn)行。
（二）交易費(fèi)用的重要性 交易費(fèi)用雖然與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主體過(guò)程并不直接相關(guān)，但卻是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可或缺的成本支出?？梢哉f(shuō)，沒(méi)有交易費(fèi)用的發(fā)生，就不會(huì)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的順利進(jìn)行。這是由于資源的稀缺性以及市場(chǎng)的不完善等因素造成的。比如說(shuō)在股票發(fā)行過(guò)程中會(huì)發(fā)生承銷(xiāo)費(fèi)用和印刷費(fèi)用等。承銷(xiāo)費(fèi)用又稱發(fā)行手續(xù)費(fèi)，是指發(fā)行公司委托證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)發(fā)行股票時(shí)支付給后者的傭金。如果發(fā)行公司不是委托證券發(fā)行機(jī)構(gòu)發(fā)行股票而是自己發(fā)行（不考慮股票發(fā)行資格的問(wèn)題），這樣雖然不必向證券發(fā)行機(jī)構(gòu)支付傭金，但是發(fā)行公司自己發(fā)行股票的成本會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于委托證券發(fā)行機(jī)構(gòu)發(fā)行而支付的傭金。企業(yè)在股票發(fā)行過(guò)程中要印刷申報(bào)材料、招股說(shuō)明書(shū)、上市公告書(shū)等文件，如果企業(yè)委托印刷公司印刷，則會(huì)發(fā)生相關(guān)的印刷費(fèi)用。如果企業(yè)自己購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，特地組織人員進(jìn)行印刷，發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于支付給印刷公司的印刷費(fèi)用。由此可見(jiàn)，交易費(fèi)用的發(fā)生能夠降低企業(yè)的交易成本。
二、交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)原則
（一）重要性原則 重要性原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。在處理交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題時(shí)，同樣要遵循重要性原則。這一點(diǎn)在商品流通企業(yè)存貨成本的構(gòu)成上體現(xiàn)得尤為明顯。2006之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，但是并不包括在商品采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨成本的特殊規(guī)定，也就是說(shuō)，在商品采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用也要計(jì)入存貨的采購(gòu)成本。但是2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定，如果企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，也可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（銷(xiāo)售費(fèi)用）。筆者認(rèn)為這是基于重要性的原則所做出的規(guī)定。如果企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小，那么相對(duì)于存貨的總成本來(lái)說(shuō)，這部分進(jìn)貨費(fèi)用就不是重要的，無(wú)論是計(jì)入存貨采購(gòu)成本還是計(jì)入當(dāng)期損益，都不會(huì)產(chǎn)生重大的影響。
（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則 實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、和報(bào)告，不僅僅以會(huì)計(jì)事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。我們依然用存貨采購(gòu)成本的問(wèn)題來(lái)說(shuō)明實(shí)質(zhì)重于形式原則在交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)中的應(yīng)用。上面我們已經(jīng)提到，2006之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，但是并不包括在商品采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了對(duì)商品流通企業(yè)存貨采購(gòu)成本的特殊規(guī)定，也就是說(shuō)，和工業(yè)企業(yè)一樣，商品采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用也要計(jì)入存貨采購(gòu)成本。雖然商品流通企業(yè)和工業(yè)企業(yè)在企業(yè)的性質(zhì)等方面有重大的差別，但是對(duì)于采購(gòu)存貨這一經(jīng)濟(jì)行為來(lái)講，兩者并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)兩種企業(yè)存貨采購(gòu)成本的確認(rèn)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法顯然是不合理的，修改后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一了兩種企業(yè)存貨采購(gòu)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，符合了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求企業(yè)按照實(shí)際取得現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的義務(wù)為標(biāo)志來(lái)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用。經(jīng)營(yíng)租賃中出租人初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)就體現(xiàn)了這一原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是對(duì)于金額較大的，應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是服務(wù)于整個(gè)租賃期間的，所以這部分費(fèi)用應(yīng)該在整個(gè)租賃期間內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂＝痤~較小的可以計(jì)入當(dāng)期損益，金額較大，則應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間進(jìn)行分?jǐn)?。這種處理方法固然體現(xiàn)了重要性的原則，但同時(shí)更加體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。
（四）配比原則 配比原則要求某個(gè)會(huì)計(jì)期間或某個(gè)會(huì)計(jì)對(duì)象所取得的收入應(yīng)當(dāng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配，以正確計(jì)算在該會(huì)計(jì)期間、該會(huì)計(jì)主體所獲得的凈損益。用經(jīng)營(yíng)租賃初始直接費(fèi)用的初始確認(rèn)問(wèn)題來(lái)說(shuō)明配比原則在交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)中的應(yīng)用。在經(jīng)營(yíng)租賃的每一個(gè)會(huì)計(jì)期間，出租人都會(huì)收到承租人的租金，根據(jù)配比原則，出租人在確認(rèn)收入的同時(shí)，同時(shí)要確認(rèn)相對(duì)應(yīng)的成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用金額較大的，應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益，這一做法正是配比原則的體現(xiàn)。這種做法實(shí)現(xiàn)了收入與費(fèi)用的配比，如果將金額較大的初始費(fèi)用也全部計(jì)入當(dāng)期損益，可能會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期成本大于收入，出現(xiàn)當(dāng)期虧損的不實(shí)狀況。
三、我國(guó)典型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理及變遷路徑
（一）存貨采購(gòu)中交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn) 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于工業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，對(duì)它們的存貨成本做出了不同的規(guī)定。也就是說(shuō)對(duì)加工或者外購(gòu)存貨過(guò)程中交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)采取了不同的計(jì)量模式，有的進(jìn)行了資本化處理，有的進(jìn)行了費(fèi)用化處理。
一是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。工業(yè)企業(yè)外購(gòu)存貨成本即存貨的采購(gòu)成本，指的是企業(yè)物資從采購(gòu)到入庫(kù)前所發(fā)生的全部支出，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。企業(yè)通過(guò)進(jìn)一步加工取得的存貨，其成本主要包括采購(gòu)成本和加工成本。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本。商品流通企業(yè)存貨的采購(gòu)成本包括采購(gòu)價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，和工業(yè)企業(yè)不同的是，它并不包括在商品采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。二是新準(zhǔn)則對(duì)交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的變化。新準(zhǔn)則對(duì)工業(yè)企業(yè)存貨成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)基本沒(méi)有變化，其主要變化體現(xiàn)在對(duì)商品流通企業(yè)存貨成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)上。新準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購(gòu)成本。在實(shí)物中，企業(yè)也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購(gòu)商品的存銷(xiāo)情況進(jìn)行分?jǐn)?；?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購(gòu)商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（銷(xiāo)售費(fèi)用）。由此可以看出新準(zhǔn)則對(duì)商品流通企業(yè)商品存貨采購(gòu)成本的構(gòu)成和工業(yè)企業(yè)是一致的。
（二）租賃業(yè)務(wù)中交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn) 一是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。無(wú)論是對(duì)于融資租賃還是對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，如印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。二是新準(zhǔn)則的規(guī)定。經(jīng)營(yíng)租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。融資租賃下，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，出租人則應(yīng)計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款―應(yīng)收融資租賃款”科目。三是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》的規(guī)定。經(jīng)營(yíng)租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費(fèi)用應(yīng)予資本化或是費(fèi)用化，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》處理，并按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》進(jìn)行計(jì)量。新準(zhǔn)則將初始直接費(fèi)用列入債權(quán)，在實(shí)務(wù)界引起了較大的爭(zhēng)論，違背了初始直接費(fèi)用的性質(zhì)。因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中，可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，其本質(zhì)上是一種費(fèi)用，而不是債權(quán)，這也是新準(zhǔn)則有待改進(jìn)的地方。
（三）金融工具交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn) 與金融工具相關(guān)的交易費(fèi)用，指的是可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購(gòu)買(mǎi)、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。這些交易費(fèi)用包括支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金以及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本以及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。
一是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。舊準(zhǔn)則并未對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行四大類(lèi)的劃分，只是規(guī)定短期投資取得成本，是指為取得短期投資而實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，但不包括為獲得一項(xiàng)投資的同時(shí)獲得的一項(xiàng)債權(quán)所發(fā)生的支出。二是新準(zhǔn)則的規(guī)定。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直計(jì)入當(dāng)期損益；其他類(lèi)別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，比如貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。
（四）企業(yè)合并交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn) 一是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并；舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)此作出劃分，只是規(guī)定稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用都要計(jì)入初始投資成本。二是新準(zhǔn)則的規(guī)定。新準(zhǔn)則把企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)這兩種類(lèi)型的企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的交易費(fèi)用也做出了各自的規(guī)定。
（1）債權(quán)或股票發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)。兩種企業(yè)合并對(duì)債券或股票發(fā)行費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是相同的。新準(zhǔn)則規(guī)定：以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)應(yīng)計(jì)入債券的初始計(jì)量金額中。如果債券為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；如果債券為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。以發(fā)行股票等權(quán)益性證券方式進(jìn)行的企業(yè)合并發(fā)生的費(fèi)用，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除即從“資本公積”賬戶中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”賬戶?？梢?jiàn)，兩種類(lèi)型下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理中將合并企業(yè)發(fā)行債券或股票所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用是相同的，都不直接計(jì)入當(dāng)期損益，而是調(diào)整債券的入賬的價(jià)值或股票的股本溢價(jià)和所有者權(quán)益賬戶。
（2）直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)。兩種企業(yè)合并對(duì)直接相關(guān)費(fèi)用的處理是不同的，直接相關(guān)費(fèi)用指的是在企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的、購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定：在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
（3）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買(mǎi)方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。由此可以看出，相對(duì)于2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2010年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》對(duì)非同一控制下企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)生了新的變化，由計(jì)入企業(yè)合并成本改為計(jì)入當(dāng)期損益。
綜上所述，對(duì)部分業(yè)務(wù)交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)變化進(jìn)行分析，得到表1：
四、交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的改進(jìn)與完善
（一）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)，會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)原則等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的精確分析，運(yùn)用自身專業(yè)知識(shí)，通過(guò)分析、比較、計(jì)算等方法，客觀公正地對(duì)應(yīng)列入會(huì)計(jì)系統(tǒng)某一要素的項(xiàng)目進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的水平會(huì)直接影響到對(duì)交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的準(zhǔn)確程度。會(huì)計(jì)人員除了需要掌握專業(yè)知識(shí)外，還應(yīng)進(jìn)一步掌握有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、管理、金融、法律等方面的知識(shí)，以增強(qiáng)自身的職業(yè)判斷能力。
（二）嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求 在處理交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題上，2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面有了質(zhì)的飛躍，但仍存在著一些不足。對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的遵循是無(wú)條件的，只有繼續(xù)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，不斷按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求修正對(duì)交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)方法的選擇，對(duì)交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)才會(huì)不斷完善。
（三）完善融資租賃中出租人的會(huì)計(jì)確認(rèn) 我國(guó)租賃準(zhǔn)則第18條規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和，作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，要求出租人將發(fā)生的初始直接費(fèi)用作為一項(xiàng)債權(quán)，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款”科目。該做法在實(shí)務(wù)界引起了爭(zhēng)論，不少人認(rèn)為將初始直接費(fèi)用列入債權(quán)，違背了初始直接費(fèi)用的性質(zhì)。因?yàn)槌跏贾苯淤M(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中，可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，其本質(zhì)上是一種費(fèi)用，而不是債權(quán)。對(duì)于融資租賃出租方而言，其承擔(dān)的初始直接費(fèi)用是出租方在租賃開(kāi)始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是為了租賃交易事項(xiàng)的形成并獲得以后各期租賃收益所發(fā)生的代價(jià)之一，是由出租人自行承擔(dān)的一項(xiàng)開(kāi)支。出租人在考慮出租價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)已考慮到對(duì)初始直接費(fèi)用支出的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，其價(jià)值應(yīng)當(dāng)從以后各期租賃收益中得到補(bǔ)償。因此，如何完善出租人對(duì)交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)，是準(zhǔn)則制定者所必須考慮的問(wèn)題。
（四）實(shí)現(xiàn)交易費(fèi)用會(huì)計(jì)確認(rèn)的國(guó)際趨同與等效 雖然當(dāng)前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了趨同，但這僅僅是文字上的，最終目標(biāo)應(yīng)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際等效。在處理交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題上，同樣要考慮國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并且積極實(shí)現(xiàn)與其趨同乃至等效。
［本文系湖北省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“會(huì)計(jì)政策選擇管制理論與效應(yīng)研究”以及教育部基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)青年教師資助重點(diǎn)項(xiàng)目“后金融危機(jī)時(shí)代下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效研究”（編號(hào)：2010004）階段性研究成果］
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2002年版。
［3］夏冬林：《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：基于價(jià)值還是基于交易》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第8期。
【論文摘要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理,與新所得稅條例對(duì)三項(xiàng)費(fèi)用的納稅處理差異較大,年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)需逐項(xiàng)分析差異,作出正確的納稅調(diào)整。本文從分析企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用主要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例的差異入手,剖析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收條例存在的差異。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定:“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中,通過(guò)會(huì)計(jì)科目對(duì)企業(yè)的費(fèi)用設(shè):“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”三個(gè)會(huì)計(jì)科目。企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例存在較多的差異,這造成會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)與應(yīng)稅所得偏離較大,突出表現(xiàn)在納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。
一、管理費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“管理費(fèi)用”科目,核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用,包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門(mén)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)(包括行政管理部門(mén)職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷(xiāo)、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)(包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)(含顧問(wèn)費(fèi))、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。凡屬于管理費(fèi)用的支出,按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)全額列支計(jì)入損益,但按稅法規(guī)定某些費(fèi)用只能按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除或在計(jì)算納稅時(shí)不得扣除。除固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等項(xiàng)目外,尚有以下幾個(gè)主要項(xiàng)目:
(一)工資、薪金支出
稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。工資、薪金支出是企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、資金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關(guān)的其他支出。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)工資處理的差異的關(guān)鍵點(diǎn)是:稅法規(guī)定合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。
(二)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)
規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)按實(shí)際數(shù)扣除,超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的只能按標(biāo)準(zhǔn)扣除。標(biāo)準(zhǔn)為:1.企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過(guò)工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除。3.除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除,超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。(表1)
(三)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)
1.按照政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的“五險(xiǎn)一金”,即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除。3.企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi),準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),不得扣除。
(四)業(yè)務(wù)招待費(fèi)
業(yè)務(wù)招待費(fèi)又稱交際應(yīng)酬費(fèi),按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,根據(jù)實(shí)際發(fā)生額列入管理費(fèi)用。但按稅收條例規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
(五)租賃費(fèi)
租賃固定資產(chǎn)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi),可直接記入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用;融資租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用,通過(guò)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目核算。按稅法規(guī)定,納稅人以經(jīng)營(yíng)方式從出租方取得固定資產(chǎn),其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間,均勻扣除;融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
(六)上交管理費(fèi)
按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)上交的各種管理費(fèi)用應(yīng)全額記入損益。按企業(yè)所得稅條例規(guī)定,企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi),以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息,不得扣除。
(七)公益性捐贈(zèng)支出
1.公益性捐贈(zèng)含義:是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén),用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。2.公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn):企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額,是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。3.稅前扣除方法。(表2)
(八)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第七條規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。而國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠,規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi),在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上,允許再按技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2006]88號(hào))。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
二、銷(xiāo)售費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目,核算企業(yè)銷(xiāo)售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用,包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷(xiāo)售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)(含銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。商品流通企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)商品過(guò)程中所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用,按照新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入采購(gòu)成本,不屬于銷(xiāo)售費(fèi)用。銷(xiāo)售費(fèi)用方面的主要差異項(xiàng)目有廣告費(fèi)與宣傳費(fèi)、傭金和回扣等。
(一)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
一般是指企業(yè)為銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)而進(jìn)行的宣傳推銷(xiāo)費(fèi)用。會(huì)計(jì)上廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)按實(shí)際支出列支。稅收上按條例規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(二)傭金和回扣
會(huì)計(jì)上傭金和回扣支出一般按實(shí)際支出列支。但按稅法規(guī)定,傭金的扣除需要符合以下三個(gè)條件:1.有合法真實(shí)憑證;2.支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人(支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員);3.支付給個(gè)人的傭金,除另有規(guī)定者外,不得超過(guò)服務(wù)金額的5%。納稅人銷(xiāo)售貨物給購(gòu)貨方的回扣,其支出不得在所得稅前扣除。
三、財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。從性質(zhì)上說(shuō),財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于短期經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用,按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,不論貸款人及借款利率如何,企業(yè)支付的財(cái)務(wù)費(fèi)用均應(yīng)全額記入損益。按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
綜合舉例:某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè),假定2008年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如下:
(1)取得銷(xiāo)售收入2 500萬(wàn)元。
(2)銷(xiāo)售成本1 100萬(wàn)元。
(3)發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用670萬(wàn)元(其中廣告費(fèi)450萬(wàn)元);管理費(fèi)用480萬(wàn)元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)20萬(wàn)元);財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬(wàn)元。
(4)銷(xiāo)售稅金160萬(wàn)元(含增值稅120萬(wàn)元)。
(5)營(yíng)業(yè)外收入70萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外支出50萬(wàn)元(含通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬(wàn)元,支付稅收滯納金6萬(wàn)元)。
(6)計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額150萬(wàn)元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)3萬(wàn)元、支出職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)29萬(wàn)元。
要求:分別計(jì)算該企業(yè)2008年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與本年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納的企業(yè)所得稅。
【答案】
(1)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額=銷(xiāo)售收入+營(yíng)業(yè)外收入-銷(xiāo)售成本-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-稅金(不包括增值稅)-營(yíng)業(yè)外支出=2 500+70-1 100-670-480
-60-40-50=170(萬(wàn)元)
(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額
=450-2 500×15%=450-375=75(萬(wàn)元)
注:廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支450萬(wàn)元,而稅法規(guī)定不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的15%。
(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=15-15
×60%=15-9=6(萬(wàn)元)
2 500×5‰=12.5(萬(wàn)元)>15×60%=9(萬(wàn)元)
注:業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支15萬(wàn)元,而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
(4)捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-170
×12%=9.6(萬(wàn)元)
注:會(huì)計(jì)賬簿列支30萬(wàn)元,稅法規(guī)定公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。
(5)“三費(fèi)”應(yīng)調(diào)增所得額=3+29-150
×18.5%=4.25(萬(wàn)元)
注:三費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支3+29萬(wàn)元,稅法規(guī)定職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)為工資總額的2%、職工教育經(jīng)費(fèi)為工資總額的2.5%、職工福利費(fèi)為工資總額的14%。
(6)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加扣=20×50%=10(萬(wàn)元)
注:技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)賬簿列支20萬(wàn)元,而稅法允許加扣50%。
(7)應(yīng)納稅所得額=170+75+6+9.6+6
+4.25-10=260.85(萬(wàn)元)
(8)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=260.85
×25%=65.2125(萬(wàn)元)
從答案可以看出:會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額170萬(wàn)元,而應(yīng)納稅所得額260.85萬(wàn)元,兩者相差270.85-170=90.85萬(wàn)元,這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法之間對(duì)該企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的差異額。
【參考文獻(xiàn)】
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【論文摘要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理,與新所得稅條例對(duì)三項(xiàng)費(fèi)用的納稅處理差異較大,年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)需逐項(xiàng)分析差異,作出正確的納稅調(diào)整。本文從分析企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用主要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例的差異入手,剖析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收條例存在的差異。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定:“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中,通過(guò)會(huì)計(jì)科目對(duì)企業(yè)的費(fèi)用設(shè):“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”三個(gè)會(huì)計(jì)科目。企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例存在較多的差異,這造成會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)與應(yīng)稅所得偏離較大,突出表現(xiàn)在納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。
一、管理費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“管理費(fèi)用”科目,核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用,包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門(mén)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)(包括行政管理部門(mén)職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷(xiāo)、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)(包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)(含顧問(wèn)費(fèi))、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。凡屬于管理費(fèi)用的支出,按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)全額列支計(jì)入損益,但按稅法規(guī)定某些費(fèi)用只能按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除或在計(jì)算納稅時(shí)不得扣除。lw881.com除固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等項(xiàng)目外,尚有以下幾個(gè)主要項(xiàng)目:
(一)工資、薪金支出
稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。工資、薪金支出是企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、資金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關(guān)的其他支出。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)工資處理的差異的關(guān)鍵點(diǎn)是:稅法規(guī)定合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。
(二)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)
規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)按實(shí)際數(shù)扣除,超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的只能按標(biāo)準(zhǔn)扣除。標(biāo)準(zhǔn)為:1.企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過(guò)工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除。3.除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除,超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。(表1)
(三)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)
1.按照政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的“五險(xiǎn)一金”,即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除。3.企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi),準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),不得扣除。
(四)業(yè)務(wù)招待費(fèi)
業(yè)務(wù)招待費(fèi)又稱交際應(yīng)酬費(fèi),按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,根據(jù)實(shí)際發(fā)生額列入管理費(fèi)用。但按稅收條例規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
(五)租賃費(fèi)
租賃固定資產(chǎn)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi),可直接記入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用;融資租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用,通過(guò)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目核算。按稅法規(guī)定,納稅人以經(jīng)營(yíng)方式從出租方取得固定資產(chǎn),其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間,均勻扣除;融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
(六)上交管理費(fèi)
按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)上交的各種管理費(fèi)用應(yīng)全額記入損益。按企業(yè)所得稅條例規(guī)定,企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi),以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息,不得扣除。
(七)公益性捐贈(zèng)支出
1.公益性捐贈(zèng)含義:是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén),用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。2.公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn):企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額,是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。3.稅前扣除方法。(表2)
(八)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第七條規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。而國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠,規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi),在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上,允許再按技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2006]88號(hào))。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
二、銷(xiāo)售費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目,核算企業(yè)銷(xiāo)售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用,包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷(xiāo)售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)(含銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。商品流通企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)商品過(guò)程中所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用,按照新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入采購(gòu)成本,不屬于銷(xiāo)售費(fèi)用。銷(xiāo)售費(fèi)用方面的主要差異項(xiàng)目有廣告費(fèi)與宣傳費(fèi)、傭金和回扣等。
(一)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
一般是指企業(yè)為銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)而進(jìn)行的宣傳推銷(xiāo)費(fèi)用。會(huì)計(jì)上廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)按實(shí)際支出列支。稅收上按條例規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(二)傭金和回扣
會(huì)計(jì)上傭金和回扣支出一般按實(shí)際支出列支。但按稅法規(guī)定,傭金的扣除需要符合以下三個(gè)條件:1.有合法真實(shí)憑證;2.支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人(支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員);3.支付給個(gè)人的傭金,除另有規(guī)定者外,不得超過(guò)服務(wù)金額的5%。納稅人銷(xiāo)售貨物給購(gòu)貨方的回扣,其支出不得在所得稅前扣除。
三、財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。從性質(zhì)上說(shuō),財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于短期經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用,按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,不論貸款人及借款利率如何,企業(yè)支付的財(cái)務(wù)費(fèi)用均應(yīng)全額記入損益。按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
綜合舉例:某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè),假定2008年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如下:
(1)取得銷(xiāo)售收入2 500萬(wàn)元。
(2)銷(xiāo)售成本1 100萬(wàn)元。
(3)發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用670萬(wàn)元(其中廣告費(fèi)450萬(wàn)元);管理費(fèi)用480萬(wàn)元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)20萬(wàn)元);財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬(wàn)元。
(4)銷(xiāo)售稅金160萬(wàn)元(含增值稅120萬(wàn)元)。
(5)營(yíng)業(yè)外收入70萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外支出50萬(wàn)元(含通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬(wàn)元,支付稅收滯納金6萬(wàn)元)。
(6)計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額150萬(wàn)元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)3萬(wàn)元、支出職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)29萬(wàn)元。
要求:分別計(jì)算該企業(yè)2008年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與本年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納的企業(yè)所得稅。
【答案】
(1)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額=銷(xiāo)售收入+營(yíng)業(yè)外收入-銷(xiāo)售成本-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-稅金(不包括增值稅)-營(yíng)業(yè)外支出=2 500+70-1 100-670-480
-60-40-50=170(萬(wàn)元)
(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額
=450-2 500×15%=450-375=75(萬(wàn)元)
注:廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支450萬(wàn)元,而稅法規(guī)定不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的15%。
(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=15-15
×60%=15-9=6(萬(wàn)元)
2 500×5‰=12.5(萬(wàn)元)>15×60%=9(萬(wàn)元)
注:業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支15萬(wàn)元,而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
(4)捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-170
×12%=9.6(萬(wàn)元)
注:會(huì)計(jì)賬簿列支30萬(wàn)元,稅法規(guī)定公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。
(5)“三費(fèi)”應(yīng)調(diào)增所得額=3+29-150
×18.5%=4.25(萬(wàn)元)
注:三費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支3+29萬(wàn)元,稅法規(guī)定職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)為工資總額的2%、職工教育經(jīng)費(fèi)為工資總額的2.5%、職工福利費(fèi)為工資總額的14%。
(6)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加扣=20×50%=10(萬(wàn)元)
注:技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)賬簿列支20萬(wàn)元,而稅法允許加扣50%。
(7)應(yīng)納稅所得額=170+75+6+9.6+6
+4.25-10=260.85(萬(wàn)元)
(8)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=260.85
×25%=65.2125(萬(wàn)元)
從答案可以看出:會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額170萬(wàn)元,而應(yīng)納稅所得額260.85萬(wàn)元,兩者相差270.85-170=90.85萬(wàn)元,這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法之間對(duì)該企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的差異額。
【參考文獻(xiàn)】
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[3] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.財(cái)政部令[2006]第33號(hào).
[4] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2008.
關(guān)鍵詞：售后租回 融資租賃 銀行貸款
0 引言
通俗來(lái)講，售后租回是企業(yè)將其資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)租回的一種特殊租賃業(yè)務(wù)，其實(shí)質(zhì)在于資金的融通。在不改變標(biāo)的資產(chǎn)占有和使用的前提下，企業(yè)出售資產(chǎn)獲取經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的資金，而融通的資金在資產(chǎn)后續(xù)的租賃期間，通過(guò)分次支付租金的形式分期進(jìn)行償還。可以看出，采取售后租回形式進(jìn)行資金的融通，避免了通過(guò)銀行貸款的繁瑣申請(qǐng)審批程序，為中小企業(yè)提供了快速有效的融資方式。
中小企業(yè)也正是抓住了售后租回融資便捷的特點(diǎn)，充分解決了自身的融資難題，與此同時(shí)，一些企業(yè)在對(duì)售后租回的處理過(guò)程中也出現(xiàn)了不規(guī)范的“簡(jiǎn)化處理”。
1 業(yè)務(wù)舉例
1.1 案例企業(yè)的售后租回業(yè)務(wù)
A企業(yè)是一家生產(chǎn)企業(yè)，2011年12月，因急需資金與B租賃公司簽訂了《所有權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》和《售后租回合同》。
該售后回購(gòu)業(yè)務(wù)相關(guān)的合同約定如下：
①標(biāo)的資產(chǎn)為生產(chǎn)設(shè)備一套，賬面價(jià)值10，240，000元，協(xié)議約定的租金總額為10，000，000元。
②B企業(yè)于合同成立日起5日內(nèi)支付6，000，000元，并在1個(gè)月內(nèi)支付剩余4，000，000元。
③該資產(chǎn)的留購(gòu)價(jià)款為100元。
④租金分13期支付（一個(gè)季度支付一次），方式為不等額本金法。
⑤租賃合同規(guī)定的利率為7.4%（三年期銀行貸款利率6.76%+基準(zhǔn)利率0.64%）。
⑥概算的租賃總額為11，027，429.33元；各期租金情況如表1所示。
⑦允許企業(yè)提前還款。
此外，租賃開(kāi)始日該設(shè)備尚可使用年限為15年，期滿無(wú)殘值，采用年限平均法計(jì)提折舊。
1.2 案例企業(yè)對(duì)售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
①收到第一筆出售價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款6，000，000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司6，000，000
②收到第二筆出售價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款4，000，000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司4，000，000
③支付第一期租金：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司500，000
貸：銀行存款500，000
④支付第二期租金：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用175，061.25（實(shí)際利率6.56%+0.64%，天數(shù)92天）
貸：銀行存款175，061.25
各期租金利息按照實(shí)際利率+基準(zhǔn)利率計(jì)算，計(jì)息天數(shù)按照該季度實(shí)際天數(shù)計(jì)算，其余各期分錄。
⑤留購(gòu)設(shè)備并支付最后一期租金：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——B公司6，000，000
財(cái)務(wù)費(fèi)用10，542.67（包含最后一期利息以及留購(gòu)價(jià)款）
貸：銀行存款6，010，542.67
2 案例評(píng)析
2.1 案例企業(yè)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)分析
從合同的簽訂方面來(lái)看，A企業(yè)與B租賃公司的售后租回業(yè)務(wù)滿足相關(guān)的法定要件，權(quán)利義務(wù)明晰，約定內(nèi)容齊全明了，A企業(yè)標(biāo)的設(shè)備的產(chǎn)權(quán)清晰，發(fā)票等相關(guān)證件齊全。但從具體的合同執(zhí)行方面來(lái)看，卻并未進(jìn)行資產(chǎn)所有權(quán)的相關(guān)劃轉(zhuǎn)。
從業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷方面來(lái)看，A企業(yè)雖然也知道該業(yè)務(wù)屬于售后回購(gòu)所形成融資租賃，但是，根據(jù)A企業(yè)財(cái)務(wù)人員的說(shuō)法，設(shè)備資產(chǎn)實(shí)際并未發(fā)生實(shí)物的轉(zhuǎn)移，該合同的簽訂就是為了獲得B租賃公司提供的融資，業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是貸款。因此，在進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同長(zhǎng)期銀行貸款進(jìn)行處理，而各期的租金扣除本金之外的部分為各期的利息。由于企業(yè)會(huì)計(jì)憑證所附的原始單證不足以及對(duì)該業(yè)務(wù)并無(wú)特殊說(shuō)明，在相關(guān)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)A企業(yè)的該業(yè)務(wù)的相關(guān)處理提出異議。
筆者認(rèn)為，A企業(yè)對(duì)該筆售后租回業(yè)務(wù)的“簡(jiǎn)化處理”，雖然并非為操縱利潤(rùn)或是故意逃避稅款，但相關(guān)會(huì)計(jì)處理不符合規(guī)定。按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，售后租回應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“租賃準(zhǔn)則”）對(duì)售后租回以及融資租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，而不能按照銀行貸款或長(zhǎng)期借款的形式進(jìn)行簡(jiǎn)化處理。
2.2 案例企業(yè)售后租回業(yè)務(wù)的規(guī)范處理
按照租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)售后租回形成融資租賃的業(yè)務(wù)，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)資產(chǎn)出售的清理；租入資產(chǎn)的確認(rèn)；對(duì)租入資產(chǎn)計(jì)提折舊，同時(shí)攤銷(xiāo)遞延損益；攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用和留購(gòu)固定資產(chǎn)處理五個(gè)方面的內(nèi)容。因此，對(duì)于A企業(yè)的售后租回業(yè)務(wù)：
①在資產(chǎn)出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定資產(chǎn)清理10，240，000元，分錄略。
②收到第一筆出售價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款6，000，000
其他應(yīng)收款4，000，000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益24，000
貸：固定資產(chǎn)清理10，240，000
③收到剩下的價(jià)款時(shí)：
借：銀行存款4，000，000
貸：其他應(yīng)收款4，000，000
④融資租回時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)8，972，770.67
未確認(rèn)融資費(fèi)用1，027，329.33
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款10，000，100
最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)支付的金額=10，000，000+100=10，000，100元
最低租賃付款額現(xiàn)值=8，972，770.67元
租入資產(chǎn)應(yīng)按照最低租賃付款額現(xiàn)值入賬。
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值最低租賃付款額現(xiàn)值的低者=10，000，100-8，972，770.67=1，027，329.33元
⑤計(jì)提折舊，分?jǐn)傔f延收益
借：制造費(fèi)用149，946
貸：累計(jì)折舊——融資租入固定資產(chǎn)149，546
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益400
該企業(yè)按季度計(jì)提折舊，
各期折舊=[8，972，770.67÷（15×12）]×3=149，546元
分?jǐn)偟倪f延收益=[24，000÷（15×12）]×3=400元
⑥支付第一期租金：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款500，000
貸：銀行存款500，000
⑦攤銷(xiāo)第二期的未確認(rèn)融資費(fèi)用：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用170，915.56
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用170，915.56
⑧留購(gòu)時(shí)——完全按照融資租賃的方式
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款600，100
貸：銀行存款600，100
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10，442.67
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用10，442.67
至此，未確認(rèn)融資費(fèi)用已全部攤銷(xiāo)完畢。
借：固定資產(chǎn)8，972，770.67
累計(jì)折舊——融資租入固定資產(chǎn)1，944，098
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)8，972，770.67
累計(jì)折舊1，944，098
A企業(yè)的“簡(jiǎn)化處理”所產(chǎn)生的影響，一是可能導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面“狀態(tài)”以及價(jià)值沒(méi)有體現(xiàn)售后租回業(yè)務(wù)；二是將直接增加企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債；三是由于未涉及資產(chǎn)的清理以及遞延收益的確認(rèn)，影響稅費(fèi)的確認(rèn)計(jì)量；四是可能降低企業(yè)收益。
2.3 原因分析
①主觀方面。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對(duì)售后租回業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)不清，片面的將融資認(rèn)定為簡(jiǎn)單的銀行貸款或是長(zhǎng)期借款等簡(jiǎn)化形式，或者考慮到售后租回業(yè)務(wù)處理的復(fù)雜性，為圖省事，導(dǎo)致該業(yè)務(wù)的不規(guī)范處理。
②客觀方面。一方面，企業(yè)在日常會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，不規(guī)范的確認(rèn)程序使得憑證所附的相關(guān)原始單據(jù)不全的現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)；另一方面，由于準(zhǔn)則對(duì)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)披露的相關(guān)規(guī)定不足，以致企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)的披露不足，不完全的業(yè)務(wù)信息說(shuō)明使得不規(guī)范的處理隱沒(méi)于企業(yè)一般的債務(wù)之中。諸如此類(lèi)的客觀環(huán)境，為企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)化處理提供了“溫床”，并且在一定程度上也增加了審計(jì)人員對(duì)相關(guān)認(rèn)定的審計(jì)難度。
為了避免類(lèi)似簡(jiǎn)化處理的發(fā)生，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)素養(yǎng)，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定，規(guī)范處理；而審計(jì)人員也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)該企業(yè)相關(guān)融資業(yè)務(wù)的審計(jì)，強(qiáng)化其監(jiān)督作用。
3 總結(jié)
本文通過(guò)案例的形式對(duì)售后租回不規(guī)范的簡(jiǎn)化處理進(jìn)行了分析，得出了該處理方式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響，同時(shí)對(duì)出現(xiàn)該問(wèn)題的原因提出了自己的薄見(jiàn)，希望能夠引起企業(yè)、審計(jì)部門(mén)以及會(huì)計(jì)學(xué)者們對(duì)該問(wèn)題的重視，以進(jìn)一步解決實(shí)務(wù)中對(duì)售后租回的不規(guī)范處理，使得企業(yè)不僅僅能夠通過(guò)售后租回而解決融資的難題，同時(shí)也能夠?qū)υ摌I(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范地處理以及披露，從而真實(shí)、準(zhǔn)確地反映實(shí)際業(yè)務(wù)。
參考文獻(xiàn)：
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[3]臺(tái)闖.售后租回的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題研究[J].碩士論文，2010年.
【關(guān)鍵詞】表外融資；財(cái)務(wù)狀況；風(fēng)險(xiǎn)
隨著金融市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，出現(xiàn)了許多創(chuàng)新的以表外業(yè)務(wù)為主的金融工具。作為一種融通資金的新手段，表外融資近年來(lái)備受關(guān)注。表外融資雖然能對(duì)現(xiàn)如今企業(yè)特別是中小企業(yè)融資難的問(wèn)題指出一個(gè)新的方向，但它仍可能對(duì)社會(huì)公眾產(chǎn)生欺瞞，威脅企業(yè)所有者和債權(quán)人的利益。
1 表外融資的概述
1.1表外融資的定義
表外融資是指企業(yè)在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)從事隱性融資行為，該項(xiàng)融資不僅不會(huì)表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方向資產(chǎn)的增加，也不在負(fù)債及所有者權(quán)益方向表現(xiàn)為負(fù)債的增加，由于獲得了可獲利資源，其造成的費(fèi)用和收益納入損益表的計(jì)算范圍，由此造成了財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)獲利水平與資本規(guī)模和結(jié)構(gòu)的不一致。客觀上可以起到美化財(cái)務(wù)指標(biāo)、提高收益水平的效果。
1.2表外融資的特點(diǎn)
隱秘性，表外融資對(duì)于資產(chǎn)和形成的潛在負(fù)債，不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)和反映，也就是說(shuō)企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表中得以體現(xiàn)；靈活性，表外融資對(duì)企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模等方面的要求相對(duì)較低，這也在很大程度上增強(qiáng)了融資渠道的靈活性；風(fēng)險(xiǎn)性，由于表外融資將企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債情況予以隱藏，其所出具的財(cái)務(wù)報(bào)表就具有比較強(qiáng)的欺騙性。
2 表外融資的主要形式
2.1經(jīng)營(yíng)租賃
經(jīng)營(yíng)租賃是一種短期租賃形式，通過(guò)租入設(shè)備來(lái)擴(kuò)大企業(yè)自身的生產(chǎn)能力并且增加企業(yè)的收益，出租資產(chǎn)的賬面價(jià)值仍由出租人保留，承租人不需要將租入的設(shè)備作為自有資產(chǎn)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，也不需要計(jì)提折舊，只需要在備查簿中登記租入資產(chǎn)的情況。這種方式不僅可以獲取資金的時(shí)間價(jià)值，還能夠轉(zhuǎn)移購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)租賃本質(zhì)上是一種融資方式，能夠有效地提高企業(yè)的投資報(bào)酬率。
2.2售后回租
售后回租是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，賣(mài)方（承租人）將自有資產(chǎn)出售后又將該資產(chǎn)從買(mǎi)方（出租人）處租回的行為。通過(guò)售后回租的交易，資產(chǎn)的賣(mài)方（承租人）仍舊持有資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)以及控制權(quán)，將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，實(shí)現(xiàn)了資本的貨幣化。售后回租的實(shí)質(zhì)是用租賃資產(chǎn)的所有權(quán)作為抵押的融資方式.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將售后回租劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。形成經(jīng)營(yíng)租賃的售后回租業(yè)務(wù)是經(jīng)營(yíng)租賃的一種特殊形式，屬于表外租賃范疇。
2.3未合并企業(yè)
未合并企業(yè)是指一個(gè)企業(yè)持有其他企業(yè)相當(dāng)數(shù)量但還沒(méi)有達(dá)到控股程度亦即擁有的投資份額不超過(guò)50%的經(jīng)營(yíng)方式。由于投資方對(duì)合資企業(yè)并沒(méi)有取得實(shí)際控制權(quán)，投資方不需要將合資企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及負(fù)債規(guī)模進(jìn)行合并反映，只需要將對(duì)合資企業(yè)的投資作為一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)處置，也就是說(shuō)因此形成了表外融資業(yè)務(wù)。一旦合資企業(yè)出現(xiàn)了財(cái)務(wù)困難的情況，為了保證投資的收益，投資方會(huì)通過(guò)為合資企業(yè)提供擔(dān)保等的間接融資形式為其籌集資金，以此來(lái)盡可能幫助合資企業(yè)渡過(guò)難關(guān)。這種間接融資并沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表上有所體現(xiàn)，就形成了企業(yè)的表外融資。
2.4資產(chǎn)證券化
資產(chǎn)證券化是以特定資產(chǎn)組合或者特定現(xiàn)金流為支持，發(fā)行可交易證券的一種融資形式。美國(guó)證券交易委員會(huì)將資產(chǎn)證券化定義為“將企業(yè)（賣(mài)方）不流通的存量資產(chǎn)或可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)收入構(gòu)造和轉(zhuǎn)變成資本市場(chǎng)上可銷(xiāo)售和流通的金融產(chǎn)品的過(guò)程”。資產(chǎn)證券化是通過(guò)將原始權(quán)益人（賣(mài)方）缺乏流動(dòng)性但可以產(chǎn)生可預(yù)見(jiàn)的穩(wěn)定現(xiàn)金流的資產(chǎn)構(gòu)造轉(zhuǎn)化成為可以在金融市場(chǎng)上自由交易的證券的行為。其通過(guò)將資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)改組為市場(chǎng)化的投資產(chǎn)品，賦予其流動(dòng)性，在很大程度上提高了公司資產(chǎn)的質(zhì)量。
2.5特殊目的實(shí)體（SPE）
特殊目的實(shí)體（Special Purpose Entity，簡(jiǎn)稱SPE）是為了特殊目的而建立的法律實(shí)體。是指由發(fā)起人建立、接受發(fā)起人的資產(chǎn)組合，并發(fā)行以此為支持的證券的特殊實(shí)體，其職能是購(gòu)買(mǎi)、包裝證券化資產(chǎn)和以此為基礎(chǔ)發(fā)行資產(chǎn)化證券。特殊目的實(shí)體作為創(chuàng)新金融工具的載體，主要在高風(fēng)險(xiǎn)按投資行業(yè)有所運(yùn)用，其使用范圍也擴(kuò)大到資產(chǎn)證券化、大型項(xiàng)目融資、研發(fā)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)等。SPE的發(fā)起人在一定條件下成為獨(dú)立的個(gè)體，擁有實(shí)質(zhì)上的決策權(quán)，但沒(méi)有控制權(quán)，發(fā)起人不需要按持股比例合并SPE的資產(chǎn)和負(fù)債，這就形成了表外融資。
3 表外融資對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響
3.1直接表外融資對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響
直接表外融資是指不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，融資企業(yè)享有資產(chǎn)使用權(quán)并在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的直接融資形式。因?yàn)槿谫Y企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)，企業(yè)就不會(huì)確認(rèn)為資產(chǎn)或者負(fù)債，當(dāng)融資企業(yè)得到了資產(chǎn)使用權(quán)，不僅能夠取得資金，也不會(huì)使資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的償債能力發(fā)生變化。比如經(jīng)營(yíng)租賃，當(dāng)承租方租入設(shè)備的使用期限比該設(shè)備的使用壽命短時(shí)，能夠減少企業(yè)的資金占有量和該設(shè)備的無(wú)形耗損，從而提高設(shè)備的利用率。使用經(jīng)營(yíng)租賃這種表外融資方式，對(duì)于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和投資者的利益都是有益的。
3.2間接表外融資對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響
間接表外融資是為了維持企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的負(fù)債在合理范圍內(nèi)，用另一個(gè)企業(yè)的負(fù)債來(lái)代替本企業(yè)的負(fù)債。通過(guò)這種表外融資方式，不僅能夠使企業(yè)的資金需求得到滿足，又可以使企業(yè)負(fù)債保持在合理的限度內(nèi)，為企業(yè)后續(xù)的融資行為做出了鋪墊。間接表外融資中，最常見(jiàn)的方式是母公司將自己的部分資產(chǎn)作為投資投向子公司。母公司對(duì)子公司投資資產(chǎn)的減少會(huì)在長(zhǎng)期投資的增加中得到補(bǔ)充，通過(guò)子公司進(jìn)行融資更容易，母公司可以通過(guò)子公司實(shí)行負(fù)債經(jīng)營(yíng)，而事實(shí)上，子公司的負(fù)債就是母公司的負(fù)債。
4 總結(jié)
表外融資作為一種實(shí)用性較強(qiáng)的融資方式，有著非常多的優(yōu)勢(shì)。但不反映在資產(chǎn)負(fù)債該表中的這種隱秘性，也造成了很大的潛在風(fēng)險(xiǎn)。這不僅會(huì)對(duì)投資者等的利益造成損害，還有可能使企業(yè)面臨意想不到的危機(jī)。在有效的監(jiān)督管理下，運(yùn)用科學(xué)的分析方法，正確的做出表外融資決策，能夠?qū)ζ髽I(yè)整體的發(fā)展以及企業(yè)自身的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生積極的影響。
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關(guān)鍵詞：合同能源管理項(xiàng)目 會(huì)計(jì)核算 模式
合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)是節(jié)能服務(wù)領(lǐng)域的一項(xiàng)新興業(yè)務(wù)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未對(duì)合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算作出相應(yīng)的規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算的科目、內(nèi)容以及信息披露等方面都存在不規(guī)范的現(xiàn)象。實(shí)際工作中很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算非?；靵y和模糊，迫切需要從理論和實(shí)務(wù)上加強(qiáng)對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算模式的研究，以利于節(jié)能服務(wù)企業(yè)正確組織會(huì)計(jì)核算工作。
一、合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析
目前節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，主要存在以下四種核算模式：
（一）存貨準(zhǔn)則核算模式
即認(rèn)為節(jié)能服務(wù)企業(yè)采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷(xiāo)售、安裝及售后服務(wù)，其實(shí)質(zhì)類(lèi)似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷(xiāo)售。筆者認(rèn)為：就“實(shí)質(zhì)重于形式”而言，節(jié)能設(shè)備購(gòu)置在本質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項(xiàng)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)方式轉(zhuǎn)化為貨幣資產(chǎn)。取得的收入是節(jié)能服務(wù)收入，而非銷(xiāo)售節(jié)能設(shè)備的收入。所以無(wú)論是從業(yè)務(wù)性質(zhì)上還是從交易實(shí)質(zhì)上分析，都不符合存貨準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
（二）BOT項(xiàng)目核算模式
此種模式即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定參照BOT項(xiàng)目處理方式進(jìn)行核算。BOT是企業(yè)采用建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。采用這種核算模式的企業(yè)認(rèn)為：合同能源管理業(yè)務(wù)也要經(jīng)歷建造――經(jīng)營(yíng)――轉(zhuǎn)移這一過(guò)程，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定相符。筆者認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，BOT的（建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―移交）項(xiàng)目是為了緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目增加與投資資金緊張的矛盾而發(fā)展起來(lái)的一種投資模式。政府就某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與非政府部門(mén)的投資者簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予投資者承擔(dān)該項(xiàng)目的融資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)的權(quán)利。在協(xié)議規(guī)定的特許期內(nèi)，投資者通過(guò)向設(shè)施使用者收取費(fèi)用，來(lái)回收項(xiàng)目投資、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本，并獲取合理回報(bào)；同時(shí)，政府部門(mén)擁有對(duì)這一基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的監(jiān)督權(quán)。特許期屆滿后，投資者將該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目無(wú)償?shù)匾平唤o政府部門(mén)?？梢?jiàn)，BOT項(xiàng)目與合同能源管理項(xiàng)目?jī)烧咴谶\(yùn)營(yíng)模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)也不適用BOT核算方式。
（三）融資租賃核算模式
此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)就是節(jié)能服務(wù)企業(yè)按照客戶的要求建造的特殊固定資產(chǎn)，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。且資產(chǎn)多為專用設(shè)備，一般只有用能企業(yè)才能使用，所以與準(zhǔn)則中的融資租賃規(guī)定相吻合。筆者認(rèn)為：合同能源管理下的節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍屬于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，用能企業(yè)只擁有使用權(quán)，而且未來(lái)的節(jié)能收益并不能確定，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同期內(nèi)要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷(xiāo)，而用能企業(yè)無(wú)法視同自有固定資產(chǎn)入賬，支付的租金已列入當(dāng)期損益，也不允許再計(jì)提該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)。而且該資產(chǎn)在合同期的使用中因運(yùn)營(yíng)的需要可能不斷的發(fā)生投入，所以事先很難確定資產(chǎn)的價(jià)值。合同能源管理項(xiàng)目的合同期通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命，與融資租賃規(guī)定的租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發(fā)生的正常維護(hù)費(fèi)用由出租方承擔(dān)而不是承租方，與融資租賃的規(guī)定不同。能源管理合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個(gè)節(jié)能額的分成百分比，而不是一個(gè)絕對(duì)額。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講也是一種未來(lái)的不固定的服務(wù)收入，對(duì)客戶來(lái)講也是一種未來(lái)不確定的支出，具有波動(dòng)性。這就導(dǎo)致無(wú)法按照融資租賃的核算要求計(jì)算最低付款額和最低收款額。
（四）經(jīng)營(yíng)租賃核算模式
此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)建造的設(shè)備是未來(lái)出租的固定資產(chǎn)，未來(lái)從用能企業(yè)獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)將各期取得的收益按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期收益；而用能企業(yè)由于設(shè)備在合同期內(nèi)只有使用權(quán)而沒(méi)有所有權(quán)，按各期的節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務(wù)企業(yè)的支付設(shè)備使用費(fèi)（即租金）通常按直線法計(jì)入當(dāng)期支出。與準(zhǔn)則中的經(jīng)營(yíng)租賃一致，應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算。在合同能源管理業(yè)務(wù)中，能源管理合同的履行需依賴特定資產(chǎn)，即節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)建造的節(jié)能設(shè)備，該節(jié)能設(shè)備雖然形式上是由節(jié)能服務(wù)公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內(nèi)，合同條款對(duì)節(jié)能服務(wù)公司在運(yùn)營(yíng)設(shè)備期間的服務(wù)類(lèi)型、服務(wù)對(duì)象、服務(wù)價(jià)格進(jìn)行了限定，因此節(jié)能設(shè)備的實(shí)際使用權(quán)在用能單位，即節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》釋義，確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。所以，合同能源管理應(yīng)該屬于租賃業(yè)務(wù)范疇。
綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經(jīng)營(yíng)租賃的表現(xiàn)形式，特別是合同期內(nèi)的諸多不確定要素，也使得采用經(jīng)營(yíng)租賃核算方式更加簡(jiǎn)單、直觀。在此，筆者認(rèn)為，可以將合同能源管理業(yè)務(wù)界定為一種特殊的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，即在租賃結(jié)束時(shí)雙方發(fā)生了租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移雙方基本都是以贈(zèng)予與受贈(zèng)的方式完成，而且現(xiàn)行的稅收政策也是這樣規(guī)定的。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講，該資產(chǎn)隨投資的回收基本已折舊或攤銷(xiāo)完畢，賬面價(jià)值幾乎為零，只需做簡(jiǎn)單的資產(chǎn)清理；對(duì)用能企業(yè)來(lái)講，不需另行支付資產(chǎn)價(jià)款，只是取得資產(chǎn)所有權(quán)，賬務(wù)上也只是同時(shí)增加固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊。為此，筆者建議現(xiàn)階段合同能源管理項(xiàng)目擬參照租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
二、完善合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的制度性考量
（一）從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，應(yīng)加快制定出臺(tái)合同能源管理特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則
加快推行合同能源管理，積極發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)，是利用市場(chǎng)機(jī)制促進(jìn)節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、形成新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)的迫切要求，是建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的客觀需要。因此，發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)是我國(guó)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，從合同能源管理未來(lái)的發(fā)展要求出發(fā)，很有必要對(duì)合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)單獨(dú)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。為此，財(cái)政部及其他有關(guān)部門(mén)應(yīng)組織相關(guān)專家和實(shí)務(wù)工作者，在深入調(diào)研合同能源管理業(yè)務(wù)運(yùn)作模式和會(huì)計(jì)核算情況的基礎(chǔ)上，抓緊起草《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理（征求意見(jiàn)稿）》，在充分、廣泛征求意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，盡早制定出臺(tái)并實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)需要，促進(jìn)我國(guó)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康順利發(fā)展。
（二）從短期看，應(yīng)租賃準(zhǔn)則解釋規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算
在目前財(cái)政部尚未出臺(tái)合同能源管理業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，可先通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的方式，對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的具體核算方法作出統(tǒng)一規(guī)定?，F(xiàn)階段，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在簽訂節(jié)能服務(wù)合同后，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、解釋和合同能源管理有關(guān)稅收政策的精神，從合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。
三、規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理方法的具體建議
根據(jù)租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定，對(duì)現(xiàn)階段效益分享型合同能源管理項(xiàng)目各階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的賬務(wù)處理，提出如下具體建議：
（一）項(xiàng)目前期階段
項(xiàng)目前期階段主要包括項(xiàng)目拓展階段、項(xiàng)目方案階段以及項(xiàng)目合同階段。項(xiàng)目前期階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”或“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目進(jìn)行核算，用來(lái)歸集相關(guān)的前期費(fèi)用。在項(xiàng)目前期階段發(fā)生的工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、聘請(qǐng)專家的勞務(wù)費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)根據(jù)受益原則，直接為該項(xiàng)目提供勞務(wù)（工程技術(shù)部）的，應(yīng)計(jì)入“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”，行政管理部門(mén)（綜合管理部）或銷(xiāo)售部門(mén)（市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)部）發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”或“銷(xiāo)售費(fèi)用”。即相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
（二）項(xiàng)目建設(shè)階段
項(xiàng)目建設(shè)階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容包括：采購(gòu)原材料、設(shè)備，組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)按稅法規(guī)定作資本化或費(fèi)用化處理。節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將購(gòu)建的資產(chǎn)，以及開(kāi)發(fā)和購(gòu)置的無(wú)形資產(chǎn)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。因此，項(xiàng)目建設(shè)階段應(yīng)通過(guò)設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，核算根據(jù)項(xiàng)目設(shè)計(jì)要求采購(gòu)原材料、設(shè)備，組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試，以及可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的合理支出。
為區(qū)別節(jié)能服務(wù)公司內(nèi)部自用的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，核算時(shí)，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”二級(jí)科目；應(yīng)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”二級(jí)科目。合同能源管理固定資產(chǎn)購(gòu)建的賬務(wù)處理具體可分為兩種情況：
1.購(gòu)入不需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí)，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
2.購(gòu)入需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將相關(guān)的成本費(fèi)用可先通過(guò)“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目進(jìn)行歸集；安裝完畢，投入使用后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。具體賬務(wù)處理如下：
（1）項(xiàng)目建設(shè)階段購(gòu)入設(shè)備、材料時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
（2）發(fā)生施工、安裝和調(diào)試等費(fèi)用支出時(shí)，借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
（3）項(xiàng)目完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目。
3.節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的，購(gòu)入設(shè)備、材料等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：按購(gòu)置成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
（三）項(xiàng)目實(shí)施階段
項(xiàng)目實(shí)施階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)包括對(duì)項(xiàng)目的運(yùn)行管理，操作人員進(jìn)行培訓(xùn)，組織安排好項(xiàng)目資產(chǎn)的管理、維護(hù)和檢修，與用能企業(yè)共同監(jiān)測(cè)和確認(rèn)節(jié)能項(xiàng)目在合同期內(nèi)的節(jié)能效果，分享收益等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)作資本化或費(fèi)用化處理。形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按合同約定的效益分享期計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。項(xiàng)目實(shí)施階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過(guò)設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，核算合同能源管理固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)用，并確認(rèn)節(jié)能效益分享收入。項(xiàng)目實(shí)施階段的具體賬務(wù)處理如下：
1.按合同約定的效益分享期計(jì)提合同能源管理固定資產(chǎn)折舊時(shí)：借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。
2.按合同約定的效益分享期攤銷(xiāo)合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。
3.根據(jù)有關(guān)規(guī)定，合同能源管理應(yīng)屬于節(jié)能公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)，相關(guān)的收入、成本應(yīng)通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算。
（1）發(fā)生的管理、維護(hù)和檢修費(fèi)用等費(fèi)用化的后續(xù)支出，應(yīng)借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。
（2）按合同約定分享節(jié)能收益，收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”科目。
（3）收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目。
（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)成本”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
4.根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定：“節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)分別核算各項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出額。對(duì)在合同約定的效益分享期內(nèi)發(fā)生的期間費(fèi)用劃分不清的，應(yīng)合理進(jìn)行分?jǐn)?，期間費(fèi)用的分?jǐn)倯?yīng)按照項(xiàng)目投資額和銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入額兩個(gè)因素計(jì)算分?jǐn)偙壤?，兩個(gè)因素的權(quán)重各為50%”。
（四）項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)階段
合同能源管理項(xiàng)目合同期滿后，應(yīng)將節(jié)能設(shè)備從節(jié)能服務(wù)公司無(wú)償轉(zhuǎn)移到用能單位。項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)通過(guò)設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”等科目，核算移交過(guò)程中的相關(guān)支出。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷(xiāo)期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理。按照上述規(guī)定，合同期滿后，節(jié)能服務(wù)企業(yè)移交節(jié)能設(shè)備等資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：
1.節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)將合同能源管理固定資產(chǎn)賬面余額全部轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，再將“固定資產(chǎn)清理”科目，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，即先借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”等科目、貸記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目；再借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
2.移交無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈值借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、借記“累計(jì)攤銷(xiāo)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目；根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額，貨記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。
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[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃.
[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010――釋義.
