時間：2023-05-30 08:35:04
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇利基市場的定義，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
（寧德市計量所，寧德 352100）
摘要： 電子汽車衡作為一種稱重的計量設(shè)備，廣泛應(yīng)用于貿(mào)易結(jié)算。人們在使用過程中，對其測量精準(zhǔn)度和可靠性有著較高的要求。但電子汽車衡在使用中經(jīng)常會出現(xiàn)故障，本文結(jié)合筆者對電子汽車衡檢定和維修過程中的工作實踐和經(jīng)驗作出一些總結(jié)。
關(guān)鍵詞 ： 電子汽車衡；檢定；故障分析；維修
中圖分類號：TH715 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-4311（2015）24-0124-02
作者簡介：陳妙建（1986-），男，福建寧德人，計量檢定員，研究方向為計量檢定及校準(zhǔn)檢測。
0 引言
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，大宗貨物運(yùn)輸貿(mào)易的頻繁，電子汽車衡作為大宗貨物計量的主要稱重設(shè)備的使用越來越多。然而無論是新安裝或者使用多年的電子汽車衡，都會出現(xiàn)一些故障，影響到其準(zhǔn)確性。本文結(jié)合筆者對電子汽車衡檢定過程中的工作實踐和經(jīng)驗作出一些檢定過程的注意事項及現(xiàn)場問題的處理總結(jié)。
1 首次檢定前或更換重要配件后檢定必須用重車對電子汽車衡進(jìn)行反復(fù)壓實
電子汽車衡安裝完畢后，應(yīng)先用盡可能接近滿量程的重車在秤臺上來回開動，并急剎車，反復(fù)2~6次，讓汽車衡各個部分之間盡量磨合和傳感器垂直受力。壓完后確認(rèn)設(shè)備在空秤時是否可靠回零，否則需檢查秤臺和傳感器是否存在安裝不到位，基礎(chǔ)是否存在不實，秤臺是否懸空等問題。問題解決后再重壓秤臺2～3次，查看秤回零情況。如果首次檢定前未使用重車反復(fù)壓實，即使本次檢定合格，但使用后不久，該設(shè)備的計量準(zhǔn)確度也會出現(xiàn)大的偏差。另外，如為更換傳感器或配套鋼球等維修后檢定，也應(yīng)在檢定前進(jìn)行此程序。
2 在檢定前必須對承載器與基礎(chǔ)部分進(jìn)行檢查
電子汽車衡多使用于工礦企業(yè)，現(xiàn)場使用環(huán)境惡劣。因此檢定前應(yīng)進(jìn)行如下檢查：①檢測承載器（以下稱秤體）下部和四周進(jìn)行檢查，確認(rèn)秤體下面和側(cè)面是否有雜物泥土堆積；②檢測秤體側(cè)面是否與基礎(chǔ)有剮蹭；③檢測秤體限位擋板和限位螺絲之間的間隙是否在5~10mm之間；④檢查秤體各臺面是否都在一個水平面上。如出現(xiàn)以上問題，應(yīng)先處理完成后再進(jìn)行檢定，以避免因以上問題造成小秤量準(zhǔn)確，而大秤量時秤體壓在干擾物上，而減小秤臺作用于傳感器上的重量減小的問題。但因部分電子汽車衡采取地中式安裝（即電子汽車衡嵌入基坑中安裝），造成秤體下部情況很難判斷，則需在后面檢定中對問題進(jìn)行排除。
3 檢定過程中出現(xiàn)偏載問題及處理
故障現(xiàn)象：根據(jù)JJG539-1997《數(shù)字指示秤》檢定規(guī)程5.2.6款，同一載荷在不同測試區(qū)域示值不同或不顯示。
原因分析：
①基礎(chǔ)制作不夠水平，安裝過程未用鋼板墊平，造成各點(diǎn)傳感器受力不均；
②基礎(chǔ)制作不牢靠，造成各傳感器的基礎(chǔ)沉降；
③接線盒內(nèi)傳感器線路松動或接觸不良造成的信號的變化；
④傳感器使用時間過長，造成傳感器內(nèi)彈性體老化而不能正常產(chǎn)生彈性形變，使電阻應(yīng)變片的電阻變化不均或不變化；
⑤秤臺下長期積水或雜物泥土堆積包裹傳感器產(chǎn)生的傳感器損壞；
⑥傳感器更換后，單個傳感器線路接反造成其中一個傳感器其總量為負(fù)值。
如確認(rèn)不是①②③的原因造成的，則往往是傳感器自身損壞，可用萬能表測試地磅傳感器的阻值跟其他正常的傳感器阻值對比，來確定是否是傳感器損傷。傳感器如只有小范圍的阻值變化，可在接線盒內(nèi)調(diào)試可調(diào)電阻來調(diào)節(jié)腳差。如阻值變化太大需更換傳感器。如遇⑥問題，及時更換傳感器接線后進(jìn)行確認(rèn)即可。
4 其他會出現(xiàn)的問題及處理措施
①檢定時，進(jìn)行標(biāo)定，且標(biāo)定后稱量測試數(shù)值準(zhǔn)確。但使用數(shù)日后，各點(diǎn)偏載數(shù)值之間無大偏差，但稱量測試出現(xiàn)數(shù)值較大變化。出現(xiàn)以上問題，大多為稱重顯示器出現(xiàn)故障，不能將標(biāo)定數(shù)據(jù)穩(wěn)定保存造成的，應(yīng)更換稱重顯示器處理。
②檢定時出現(xiàn)數(shù)值偏移、負(fù)載、跳變等現(xiàn)象。以上問題主要是接線盒進(jìn)水或受潮，這類故障主要出現(xiàn)在接線盒存放位置太低易在雨后泡水或濕氣進(jìn)去或地線未接好，由于靜電存在，沒有可靠接地時，不能及時將靜電釋放出去，形成干擾源，造成儀表漂移。接線盒進(jìn)水或受潮現(xiàn)場可是嘗試用電風(fēng)吹吹干或更線路板進(jìn)行解決。接地問題可對地線進(jìn)行良好接地進(jìn)行解決。
③檢定過程中小噸位檢測重復(fù)性很好，而大噸位檢測，其重復(fù)性相差多大數(shù)百公斤。以上問題主要是：限位器卡死，臺板與底座間有異物，秤臺與護(hù)邊卡住，秤體變形，秤臺使用損耗變薄，部分傳感器線性不佳等原因造成。針對以上問題問題建議進(jìn)行排查法確認(rèn)后進(jìn)行處理。
5 故障實例分析
①故障現(xiàn)象：某臺100噸電子汽車衡在前后位置（位置圖如下1）出現(xiàn)偏載。同一車輛載重30噸車輛停與前中后三個位置稱的數(shù)值相差100~150kg，且多次稱量，相差數(shù)值基本一致。
故障分析：檢查外部環(huán)境，四周及秤臺下部是否有雜物。發(fā)現(xiàn)秤臺在車輛進(jìn)出位置下部有很多泥土及雜物堆積，堵塞秤臺下部。
故障處理：清理秤臺四周及下部的泥土及雜物，故障排除。
②故障現(xiàn)象：某臺100噸電子汽車衡儀表顯示不穩(wěn)定，顯示值在跳動，且同一載重車輛多次稱重，稱重結(jié)果相差幾十到幾百公斤。
故障分析：檢查外部環(huán)境，四周及秤臺下部是否有雜物，限位是否過小。在以上問題都正常的情況下。打開接線盒，發(fā)現(xiàn)因排水不佳，造成接線盒進(jìn)水。
故障處理：更換接線盒，故障排除。
③故障現(xiàn)象：某臺80噸電子汽車衡，一臺30噸的車輛稱重數(shù)字只有25噸。
故障分析：檢查外部環(huán)境，四周及秤臺下部是否有雜物，限位是否過小，基礎(chǔ)是否下陷，在以上問題都正常的情況下。在空秤狀態(tài)下，將顯示器置零，人體重量約70kg，依次站在各稱重傳感器位置上，發(fā)現(xiàn)在某一點(diǎn)上，顯示重量僅為10kg，測量該傳感器阻值，發(fā)現(xiàn)與其他傳感器阻止相差較大。判斷因該傳感器損壞造成。
故障處理：更換傳感器后，故障排除。
④故障現(xiàn)象：某臺60噸電子汽車衡零點(diǎn)不穩(wěn)，跳變 30~40kg，且對6個位置進(jìn)行偏載測試中（位置分布如圖2，其中圖中標(biāo)注兩個2、5號位置為同號位置）。
偏載測得示值如表1。
其中4號位置偏差80kg，3、5號位置重量偏輕10kg。
故障分析：在傳感器、接線盒等未損壞情況下，故障分析為機(jī)械部分故障，經(jīng)檢查，限位正常，用手可以轉(zhuǎn)動傳感器支撐鋼球。確定因基礎(chǔ)下沉，秤體沒有落實造成。
故障處理：根據(jù)基礎(chǔ)下沉情況，用鋼板重新墊平秤體，故障排除。
6 總結(jié)
電子汽車衡的故障大多是日常使用或保養(yǎng)不當(dāng)造成的，因此在日常的使用過程中應(yīng)多注重保養(yǎng)維護(hù)、基礎(chǔ)的排水、雷雨前將電源插頭拔掉等，即可避免許多問題的出現(xiàn)。因筆者處在南方地區(qū)，南方地區(qū)多降雨、多雷雨，因此在廠家在設(shè)計施工時，應(yīng)注意防雷及排水措施。海邊或化工廠的使用者因經(jīng)常用于高鹽等腐蝕性液體的稱重，因此應(yīng)根據(jù)使用情況對秤體進(jìn)行除銹與油漆維護(hù)。
參考文獻(xiàn)：
[1]黃慶忠.淺析電子汽車衡的故障排除及實例分析[J].標(biāo)準(zhǔn)計量與質(zhì)量，2003（S1）.
[關(guān)鍵詞]CAST工藝；污水處理；設(shè)計及運(yùn)行；提高水量
中圖分類號：U664.9+2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：
1 工藝特點(diǎn)
CAST工藝（Cylic Activated Sludge Technology）即循環(huán)式活性污泥法是SBR工藝的一種變型，由美國的Goronszy教授開發(fā)而成的CAST工藝的一個重要特征是在反應(yīng)池的進(jìn)水處設(shè)置一生物選擇器，它是一容積較小的污水污泥接觸區(qū)，進(jìn)入反應(yīng)器的污水和從主反應(yīng)區(qū)內(nèi)回流的活性污泥（回流量約為日平均流量的20%）在此相互混合接觸。生物選擇器的設(shè)置嚴(yán)格遵循活性污泥種群組成動力學(xué)的有關(guān)規(guī)律，創(chuàng)造合適的微生物生長條件并選擇出絮凝性細(xì)菌。在生物選擇區(qū)內(nèi)，通過主反應(yīng)區(qū)污泥的回流并與進(jìn)水混合，不僅充分利用了活性污泥的快速吸附作用而加速對溶解性底物的去除并對難降解有機(jī)物起到良好的水解作用，同時可使污泥中的磷在厭氧條件下得到有效的釋放；生物選擇器的設(shè)置還可有效地抑制絲狀菌的大量繁殖，克服污泥膨脹，提高系統(tǒng)的穩(wěn)定性；在生物反應(yīng)器中，回流污泥中存在的少量砂酸鹽氮可得到反硝化。主反應(yīng)區(qū)是進(jìn)行生物降解和泥水分離的主要區(qū)域，在曝氣過程中完成有機(jī)物的降解、同步硝化反硝化以及生物除磷，最后泥水分離的上清液通過主反應(yīng)區(qū)末端的潷水裝置排出池外。
CAST工藝每一操作循環(huán)通常由四個階段組成，即進(jìn)水/曝氣、沉淀、潷水、閑置（視運(yùn)行條件而定）。在曝氣/進(jìn)水階段，池子中的水位由最低開始上升，同時進(jìn)行曝氣，完成生物降解過程；在沉淀階段，停止進(jìn)水和曝氣，在無進(jìn)水水力干擾、靜止環(huán)境中進(jìn)行泥水分離；潷水階段，由移動式撇水裝置排除池中上清液，使池中水位下降至設(shè)定的最低水位。[1]
保定市蠡縣污水處理廠的設(shè)計中采用本工藝，水廠于2008年8月正式投產(chǎn)運(yùn)行以來，至今運(yùn)行效果良好，出水全部達(dá)標(biāo)排放至月明河。
2 工藝設(shè)計
2.1 設(shè)計規(guī)模及水質(zhì)
蠡縣污水處理廠的進(jìn)水以工業(yè)污水和生活污水為主，根據(jù)2007年9月份環(huán)境監(jiān)測站的有關(guān)數(shù)據(jù)：蠡縣污水處理廠的進(jìn)水為為生活污水1.8萬噸/天，工業(yè)污水為1.1萬噸/天，確定設(shè)計規(guī)模3萬噸/天。廠址位于蠡縣縣城北環(huán)路南側(cè)，工業(yè)大街西側(cè)。根據(jù)當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門及發(fā)改部門的批復(fù)，最終確定進(jìn)出水水質(zhì)，并根據(jù)《城鎮(zhèn)污水處理廠污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》（GB18918-2002）修改單，“城鎮(zhèn)污水處理廠出水排入國家和省確定的重點(diǎn)流域及湖泊、水庫等封閉水域時，執(zhí)行一級標(biāo)準(zhǔn)A的標(biāo)準(zhǔn)”，因此蠡縣污水處理廠出水水質(zhì)執(zhí)行一級標(biāo)準(zhǔn)A的標(biāo)準(zhǔn)，詳見下表：
表1 蠡縣污水處理廠設(shè)計進(jìn)出水水質(zhì)單位：mg/L
2.2 污水處理工藝設(shè)計
根據(jù)國家有關(guān)污水處理項目建設(shè)的要求及保定市蠡縣縣城的實際情況，本工程污水處理設(shè)計選用CAST工藝，具體工藝流程如下圖所示：
蠡縣污水處理廠工藝流程圖
2.3 各個構(gòu)筑物設(shè)計參數(shù)
（1）粗格柵1座，平面尺寸為9.4m×3.4m，地下部分深8.0m，地上部分高2.0m，設(shè)置2臺回轉(zhuǎn)式機(jī)械格柵，格柵渠道寬度1000mm，柵條間隙20mm，安裝傾角75°。
（2）進(jìn)水提升泵房 1座，平面尺寸為9.8m×9.25m，深9.4m，設(shè)置潛污泵4臺，3用1備。
（3）細(xì)格柵 1座，平面尺寸為12.8m×5.5m，設(shè)置2臺回轉(zhuǎn)式機(jī)械格柵，格柵渠道寬度1100mm，柵條間隙6mm，安裝傾角60°。
（4）旋流沉砂池2座，單池直徑為3650mm，池內(nèi)有效水深為1.85m，進(jìn)水渠寬度為400mm，出水渠寬度為800mm，采用砂水分離器進(jìn)行排砂。
（5）CAST反應(yīng)池 1座，分4組，每組單池平面尺寸尺寸為50m×24m，池深5.5m，有效水深3.5m～5.0m，單池有效容積6000m3；設(shè)計污泥負(fù)荷：0.09kgBOD5/kgMLSS.d，MLSS濃度（最高水位）為3500mg/l，MLSS濃度（最低水位）為5000mg/l，污泥齡為21d；每組反應(yīng)池分為主反應(yīng)區(qū)和預(yù)反應(yīng)區(qū)，污泥回流比為20%；運(yùn)行周期為4h，其中曝氣2.0h，沉淀1.0h，潷水0.5h，延時0.5h。
（6）鼓風(fēng)機(jī)房 1座，平面尺寸為17.0m×9.0m，高為6.0m，內(nèi)設(shè)3臺羅茨鼓風(fēng)機(jī)，2用1備，變頻控制。
（7）絮凝反應(yīng)沉淀池 1座，平面尺寸為17.82m×20.5m，地下部分深1.5m，地上部分高2.8m，內(nèi)設(shè)潛水排污泵3臺，2用1備。
（8） V型濾池 1座，分3格，平面尺寸為24.5m×25.2m，地下部分深1.5m，地上部分高3.2米，內(nèi)設(shè)3臺反沖洗水泵，2用1備，池內(nèi)填有均質(zhì)石英砂濾料，粒徑為0.95mm-1.35mm。
（9）接觸消毒池 1座，平面尺寸為18.9m×18.0m，高為6.0m，地下部分深1.0m，地上部分高3.0m，有效水深為3.5米。
（10）加藥間 1座，平面尺寸為7.5m×16.2m，高為3.5m，內(nèi)設(shè)2臺二氧化氯加氯機(jī)和1套一體化溶解加藥機(jī)。
（11）污泥脫水機(jī)房 1座，平面尺寸為18m×25.2m，凈高為7.0m，內(nèi)設(shè)污泥濃縮脫水系統(tǒng)、絮凝劑制備系統(tǒng)和沖洗水系統(tǒng)。
（12）儲泥池 1座，平面尺寸7m×14.0m，池子深3.3m，有效容積為260m3。
3 運(yùn)行效果
3.1 生化池運(yùn)行參數(shù)
污水廠自投產(chǎn)以來平均運(yùn)行水量為3.5×104噸/天，生化池污泥濃度一般在3500-4000mg/L，高于其他活性污泥法，有利于保證低溫生化效果，污泥沉降比為20％-30％，DO控制在2-3mg/L，水力停留時間16h，污泥內(nèi)回流比20％，無外回流。
3.2 提高水量運(yùn)行措施
由于夏季降雨及冬季地暖水流入市政管網(wǎng)，為提高污水處理廠日處理水量，對水廠原有設(shè)備進(jìn)行提升改造，在進(jìn)水泵房處增加一臺揚(yáng)程15米，流量605m3/L，功率37kw進(jìn)水泵， 在絮凝沉淀池增加兩臺揚(yáng)程7米，流量210m3/L，功率7.5kw的潛水排污泵，生化池中潷水器的潷水高度提生20cm，通過以上措施，蠡縣污水廠平均處理水量4萬噸/天。
3.3 運(yùn)行水質(zhì)
通過每日監(jiān)測數(shù)據(jù)表明，蠡縣污水處理廠的出水指標(biāo)完全達(dá)到設(shè)計要求，處理后出水全部按照《城鎮(zhèn)污水處理廠污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》（GB18918-2002）一級A標(biāo)準(zhǔn)排放。主要監(jiān)測數(shù)據(jù)如下表2所示。
表2 蠡縣污水處理廠運(yùn)行水質(zhì)單位：mg/L
4 結(jié)語
CAST工藝在蠡縣污水處理廠的成功應(yīng)用，說明工藝成熟，流程簡單，運(yùn)行穩(wěn)定。在曝氣時時間短，氧利用率高，能耗較低，但由于脫氮除磷效果一般，因此在以后的工作和研究中要對此進(jìn)行改進(jìn)。
關(guān)鍵詞：片劑；濕法制粒工藝；影響因素；控制措施；藥品質(zhì)量 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
中圖分類號：TQ460 文章編號：1009-2374（2015）24-0063-03 DOI：10.13535/ki.11-4406/n.2015.24.031
片劑是目前品種最多、產(chǎn)量最大、使用最廣泛的劑型之一，片劑的制備分為直接壓片法和制粒壓片法，后者根據(jù)生產(chǎn)工藝又分為濕法制粒工藝和干法制粒工藝，而傳統(tǒng)的濕法制粒工藝仍然是藥品生產(chǎn)中的主流工藝。濕法制粒工藝是在將原輔料加工成藥物粉末，再加入黏合劑，靠黏合劑的橋架或黏結(jié)作用使粉末聚結(jié)在一起而制備顆粒的方法，具有生產(chǎn)工藝成熟，顆粒質(zhì)量好，生產(chǎn)效率高、壓縮成型性好等優(yōu)點(diǎn)，在醫(yī)藥工業(yè)中應(yīng)用最為廣泛。片劑的制造過程一般可分為原輔料處理，稱量，制粒，干燥，混合，壓片，包衣等過程，行業(yè)流傳著這樣一句話：制粒是龍頭，壓片是核心，包裝是鳳尾，可見其中制粒過程在整個片劑生產(chǎn)中起到舉足輕重的作用，但如何做好軟材，獲得顆粒，至今教科書上只有一段含義極深的“握之成團(tuán)、觸之即散”，未曾詳述。針對壓片時易出現(xiàn)的諸如裂片、粘沖、重量差異大、溶出度不合格等情況，如果在制粒過程中控制好原輔料粉碎、濕顆粒制備、篩網(wǎng)的目數(shù)、干燥水分，獲得更適宜的顆粒，可能對壓片有一定的幫助，減少或避免壓片出現(xiàn)上述問題。
1 原輔料的預(yù)處理
原輔料在濕法混合制粒生產(chǎn)前，一般均需經(jīng)過粉碎過篩處理。壓片過程中常出現(xiàn)的一些不合格現(xiàn)象，如混合不均勻、裂片、粘沖或溶出度不合格等情況，都與原輔料在預(yù)處理時的粉碎細(xì)度不夠密切相關(guān)。若原輔料為鱗片狀或針狀結(jié)晶，出現(xiàn)上述偏差的可能性會更為明顯。傳統(tǒng)工藝預(yù)處理粉碎過篩時的篩網(wǎng)一般選用80目或100目的篩網(wǎng)，但隨著設(shè)備及原料工藝的進(jìn)步，傳統(tǒng)工藝上選擇粉碎過80目篩網(wǎng)的原料現(xiàn)在大部分都能過100目篩網(wǎng)，而粉碎過100目篩網(wǎng)后的細(xì)粉出現(xiàn)上述現(xiàn)象幾率大為減少，因此原輔料的細(xì)度通過100目篩正逐步取代采用80目過篩的工藝。
2 稱量
因為每料重量增加或減少都會造成后續(xù)其他工藝條件的改變，從而造成顆粒質(zhì)量的不穩(wěn)定，可能造成藥片裂片、脆碎度超標(biāo)，崩解遲緩或溶出度降低等一系列問題，所以每次投料量不能夠隨意調(diào)整，若遇特殊情況下因根據(jù)工藝驗證來確認(rèn)稱量重量。
3 制備顆粒
現(xiàn)在高速濕法混合制粒機(jī)是制粒生產(chǎn)中大多采用的設(shè)備，這種制粒機(jī)相對于傳統(tǒng)意義上混合機(jī)加整粒機(jī)，但實際上很多廠家因為品種處方問題或?qū)τ诟哔|(zhì)量的追求，并未因此而淘汰整粒機(jī)，而高速濕法混合制粒機(jī)只被當(dāng)作傳統(tǒng)的混合機(jī)在使用，而后通過整粒獲得更加均勻的顆粒。影響濕顆粒質(zhì)量的工藝條件主要有黏合劑的溫度、用量、加入方法、制粒機(jī)的攪拌切碎轉(zhuǎn)速、攪拌切碎時間等眾多因素。
3.1 黏合劑的溫度
黏合劑的溫度是放大生產(chǎn)中最難以控制的指標(biāo)參數(shù)，想要精確掌握每一次加入黏合劑前都控制溫度的一致性幾乎不可能。因此大部分品種不會將溫度作為控制指標(biāo)，但在實際生產(chǎn)中發(fā)現(xiàn)，淀粉漿溫度對某些特殊品種確有較大影響，對這些品種而言，溫度就需要明確要求，正常情況下溫度越低黏合性越大，藥片的脆碎度越低；淀粉漿溫度越高黏合性越小，藥片的溶出度越高。因此，在某些使用淀粉漿做黏合劑的工藝中，應(yīng)對黏合劑的溫度有一定的控制。
3.2 黏合劑的用量
黏合劑的用量對濕顆粒的影響是最明顯的，因此其用量也作為重要的控制參數(shù)，一般黏合劑用量越大，顆粒密度和硬度越高，但是黏合劑用量往往隨著原輔料批次之間的差異也會有輕微的變化，這需要根據(jù)不同品種在長期的生產(chǎn)過程中不斷積累。對于調(diào)整軟材松緊度，在合理的范圍內(nèi)，通過增加黏合劑用量的方法優(yōu)于增加攪拌時間的方法。
3.3 黏合劑的濃度
一般黏合劑濃度越大，黏性越大，與其用量關(guān)系密不可分，大部分廠家在通過驗證后獲得黏合劑濃度時不會選擇調(diào)整濃度，而是通過調(diào)節(jié)黏合劑用量來控制軟材，通常黏合劑濃度會作為固定值寫入工藝規(guī)程中，不會用其來調(diào)整濕顆粒質(zhì)量，在此不多加贅述。
3.4 黏合劑的加入方式
使用高速濕法混合制粒機(jī)制粒，黏合劑的加入方式一般有兩種，一種是停機(jī)狀態(tài)，打開制粒機(jī)機(jī)蓋，將黏合劑直接倒入，這種方法黏合劑不易分散，制粒時易造成局部濃度偏高，顆粒松緊不均，產(chǎn)生的后果是壓出的片子崩解或溶出差異較大；另一種是不停機(jī)狀態(tài)，利用黏合劑加料斗，打開加料閥，在攪拌運(yùn)行過程中加入，這種加料方法可避免局部不均勻的情況，能夠使顆粒更均勻，但由于對黏合劑種類要求，設(shè)備設(shè)計或操作習(xí)慣等原因，限制了第二種加漿方式在生產(chǎn)中的使用。
3.5 攪拌轉(zhuǎn)速與切碎轉(zhuǎn)速的選擇
制粒時軟材的成型性與高速混合制粒機(jī)的攪拌與切碎轉(zhuǎn)速的選擇直接相關(guān)，其對顆粒質(zhì)量影響較大，更是直接的影響壓出的片子的質(zhì)量。目前，高速濕法混合制粒機(jī)的攪拌電機(jī)有雙速和變頻調(diào)速兩種，其中雙速分為低速和高速，變頻調(diào)速是使用手動調(diào)速，但手動調(diào)速一定程度上會影響顆粒質(zhì)量，所以變頻調(diào)速的高速混合制粒機(jī)一般是設(shè)定攪拌轉(zhuǎn)速和運(yùn)行時間，啟動自動運(yùn)行程序，以降低人為差異。對于品種個體來說，實際上變頻仍被作為雙速使用，但對某些特殊品種而言，運(yùn)行相同時間，可以通過調(diào)高轉(zhuǎn)速來獲得適中的軟材，從而避免長時間攪拌造成軟材過緊。
3.6 攪拌切碎時間的選擇
影響軟材質(zhì)量至關(guān)重要的一項工藝參數(shù)就是攪拌切碎的時間，其參數(shù)的設(shè)定直接決定制粒工藝的成敗，攪拌轉(zhuǎn)速和切碎轉(zhuǎn)速雖然可以變頻調(diào)速，但是大部分工藝選擇定值以減少差異，為了獲得更為合適的軟材，選擇通過調(diào)整時間來獲得適宜的軟材。通常情況下，攪拌切碎時間短，會造成顆粒的密度、硬度、均勻度降低，壓片時會出現(xiàn)裂片、均勻度不合格等情況；攪拌切碎時間過長，則造成顆粒的密度、硬度加大，壓片時可能出現(xiàn)軟材失敗，片劑崩解時間延長、溶出度不合格等問題。
4 整粒設(shè)備及整粒技巧
目前濕法制粒選擇的整粒設(shè)備分為多功能整粒機(jī)和搖擺式整粒機(jī)，多功能整粒機(jī)優(yōu)點(diǎn)是效率高，操作使用方便，缺點(diǎn)是由于人工加料對加料量及加料速度的差異，顆粒的均勻性稍微差一些；搖擺式整粒機(jī)的優(yōu)點(diǎn)是整出的顆粒相對均勻，對于人工加料量及加料速度的差異性相對小一些，缺點(diǎn)是效率較低及使用一次性篩網(wǎng)拆裝均較為不便。顆粒大小不勻，易導(dǎo)致差異超限，可控制整粒篩網(wǎng)目數(shù)及轉(zhuǎn)速得以改善，通常情況下，若濕顆粒較緊，可以考慮提高轉(zhuǎn)速、選擇較大篩網(wǎng)、減少每次加料量，若顆粒較松，可以考慮降低轉(zhuǎn)速、選擇較小篩網(wǎng)、增加每次加料量等。此外，在篩網(wǎng)的選擇上，往往有不銹鋼篩網(wǎng)和尼龍材質(zhì)的篩網(wǎng)可供選擇，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)驗及軟材性質(zhì)，黏性軟材選擇不銹鋼篩網(wǎng)較宜，而干性軟材則選擇尼龍篩網(wǎng)更為適宜，搖擺式顆粒機(jī)還可以考慮篩網(wǎng)安裝的松緊來調(diào)節(jié)以獲得適宜的顆粒。
5 干燥
干燥效果的直觀體現(xiàn)是顆粒水分，顆粒水分作為顆粒質(zhì)量的一項重要的評價因素，該參數(shù)的合理控制與否直接影響壓片時片劑的外觀、脆碎度等質(zhì)量指標(biāo)。一般情況下，壓片時出現(xiàn)裂片情況可以考慮是否顆粒水分偏低造成的，而壓片時若發(fā)生粘沖則需考慮是否因為顆粒水分偏高造成。顆粒水分的控制指標(biāo)一般通過工藝驗證初步確定，但水分往往難以重現(xiàn)，需要收集數(shù)據(jù)后制定水分控制范圍。傳統(tǒng)的干燥方式大多采用沸騰干燥，其影響因素包括蒸汽壓力、干燥溫度、干燥時間、干燥顆粒的重量等工藝參數(shù)，顆粒水分的控制多采用快速水分測定儀，一位熟練的操作人員可以經(jīng)過長期生產(chǎn)實踐，將每一次干燥的物料水分控制在理想的范圍內(nèi)，這樣能夠有效的提高生產(chǎn)效率，其能夠較好的控制水分除了長期的經(jīng)驗以外，最核心的數(shù)據(jù)來源與干燥時間和干燥的物料溫度。
6 干燥顆粒的整粒
與濕顆粒整粒相同的是影響干顆粒質(zhì)量的工藝參數(shù)一般是整粒篩網(wǎng)目數(shù)和轉(zhuǎn)速，為保證壓片時生產(chǎn)的順利進(jìn)行，獲得最適宜的顆粒粒度分布這是最后一次調(diào)整的機(jī)會，通過選用不同的篩網(wǎng)目數(shù)和轉(zhuǎn)速，會對干燥后的顆粒產(chǎn)生明顯的影響。一般情況下，顆粒較緊時，選擇篩網(wǎng)較小，顆粒較松時，選擇篩網(wǎng)較大。但是通常情況下，這不會作為一個成熟工藝的選擇，想獲得較好的顆粒仍是通過制備軟材的工序上多研究改善。
7 混合
影響顆粒質(zhì)量的混合工藝參數(shù)一般是混合物料量、混合機(jī)轉(zhuǎn)速和混合時間，混合物料量通過工藝驗證確認(rèn)后為定值，混合機(jī)的轉(zhuǎn)速可能因為設(shè)備的磨損造成混合機(jī)轉(zhuǎn)速的漂移，而影響混合均勻程度，需要生產(chǎn)前的設(shè)備點(diǎn)檢及設(shè)備的周期性確認(rèn)，為最大程度的保證顆粒的混合均勻程度，獲得質(zhì)量均一的產(chǎn)品，需要通過工藝驗證獲得混合時間。充分的混合時間是保證劑在干顆粒中的分散程度的有效保障，否則劑會在干顆?；旌线^程中形成靜電吸附團(tuán)，從而影響顆粒質(zhì)量。
8 結(jié)語
本文從片劑濕法制粒工藝穩(wěn)定性幾種常見影響因素及其控制措施考慮，對各個步驟在放大生產(chǎn)中易出現(xiàn)的問題做一淺析，對于預(yù)防壓片生產(chǎn)過程中可能發(fā)生的問題，保證藥片質(zhì)量，提高勞動生產(chǎn)率具有十分重要的意義。制藥企業(yè)在生產(chǎn)中應(yīng)嚴(yán)格遵守國家政策法規(guī)，按批準(zhǔn)的處方、工藝組織生產(chǎn)，使生產(chǎn)的藥品質(zhì)量合格穩(wěn)定，充分保障公眾用藥的安全有效。
參考文獻(xiàn)
[1] 關(guān)靜，王健，田立茹，等.淺談片劑制粒過程中的幾種控制因素[J].北方藥學(xué)，2008，5（1）.
[2] 高愛國.淺談片劑制粒工藝控制[J].齊魯藥事，2009，（3）.
[3] 胡杰，余華芝，陳穎.干濕法制粒技術(shù)在片劑生產(chǎn)中的對比應(yīng)用[J].齊魯藥事，2009，（4）.
[4] 齊巖，王建英，謝敬東，王強(qiáng)，金繼斌.枸櫞酸他莫昔芬千法與濕法制粒制備片劑的溶出度比較[J].沈陽醫(yī)學(xué)，2002，（4）.
[5] 王弘，郭代紅，劉皈陽.濕法制粒工序參數(shù)的應(yīng)用進(jìn)展[J].中國新藥雜志，2007，（5）.
【關(guān)鍵詞】 抑郁;焦慮;老年；冠心病;心律失常;心理治療
已有研究證明很多冠心病心律失?；颊吆喜⑿睦砑膊?，而心理疾病對各型冠心病患者的生活質(zhì)量及預(yù)后會造成不良影響〔1～3〕。因此對該類病人進(jìn)行心理評估，進(jìn)而對存在心理障礙者進(jìn)行適當(dāng)?shù)男睦砀深A(yù)具有重要意義。本研究在對老年冠心病心律失常病人進(jìn)行妥善內(nèi)科治療的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步進(jìn)行心理評估，并對仍有焦慮或抑郁癥狀者進(jìn)行適當(dāng)?shù)男睦碇委煛?/p>
1 對象與方法
1.1 研究對象
根據(jù)WHO關(guān)于缺血性心臟病的命名和診斷標(biāo)準(zhǔn)，在2006至2008年于吉林大學(xué)第一醫(yī)院干部病房以冠心病心律失常為主要疾病住院的患者中，排除功能性竇性心動過速、過緩及偶發(fā)早搏，排除合并其他嚴(yán)重軀體疾病、認(rèn)知功能障礙及有精神障礙個人史及家族史患者，選擇359例為觀察對象。男311例，女48例，年齡 60～89〔平均（74.51±3.74)〕歲。
上述患者中無心臟頻率及節(jié)律異常的Ⅰ度房室傳導(dǎo)阻滯、室內(nèi)傳導(dǎo)阻滯（除外完全性三束支阻滯）確定為心律失常組57例；其余為對照組302例。
1.2 研究方法
兩組患者均先給予內(nèi)科治療，包括對冠心病進(jìn)行基本治療，對心律失常進(jìn)行糾正、控制復(fù)發(fā)、防治合并癥等一系列治療，從而基本達(dá)到心律失常的治療目的后，用漢密爾頓焦慮量表(HAMA)和抑郁量表(HAMD)進(jìn)行心理評定〔4〕，HAMA (14項) 評分>14分，確定患者具有焦慮癥狀；HAMD(17項) 評分>17分確定患者具有抑郁癥狀。同時具有焦慮及抑郁癥狀者以相對嚴(yán)重癥狀為準(zhǔn)。將有焦慮及抑郁癥狀患者確定為心理治療組，進(jìn)行心理治療。治療1 w后再次用HAMA和HAMD對患者進(jìn)行心理評定。以心理治療后HAMA、HAMD的減分率為指標(biāo)，將療效分為臨床痊愈(減分率>75%)、進(jìn)步(75%≥減分率>25%)、無效(減分率≤25%)3級。減分率=(治療前HAMA或HAMD 分?jǐn)?shù)-治療后分?jǐn)?shù))/治療前分?jǐn)?shù)×100%。
1.3 心理治療方法
1.3.1 認(rèn)知療法
多次與病人交談，細(xì)致觀察，向病人講解疾病知識，糾正患者一些錯誤認(rèn)識(如多數(shù)患者都認(rèn)為出現(xiàn)心律不齊就會有生命危險，基于此向患者解釋不是所有心律失常都有高危險性，既使危險性高的心律失常經(jīng)過有效治療，可明顯降低危險性，并且焦慮、緊張可加重及誘發(fā)疾病發(fā)作及使病情加重)。使患者樹立積極的人生觀，能夠達(dá)觀地對待疾病。鼓勵患者積極參加力所能及的老年人集體活動，把注意力從自身疾病上轉(zhuǎn)移到各種有益的文體活動上。
1.3.2 松靜療法
主要做法為患者坐或躺在床上，休息10 min，播放松靜語言音樂誘導(dǎo)磁帶，每次30 min，每日1次，連續(xù)7 d為1個療程。使患者出現(xiàn)松弛反應(yīng)，做到肌肉放松，內(nèi)臟放松，精神心理放松。
1.4 統(tǒng)計學(xué)方法
率的比較用χ2檢驗。
1.5 結(jié)果
對照組302例老年患者中，有焦慮癥狀者104例，有抑郁癥狀者95例，二者總發(fā)病率為66%。心律失常組57例老年患者中，有焦慮癥狀者7例，抑郁癥狀者4例，二者總發(fā)病率為19%。兩組焦慮及抑郁癥狀發(fā)病率有顯著性差異(P＜0.01)。對心理治療組210例病人進(jìn)行治療后，59例痊愈，100例進(jìn)步，51例無效，總有效率76%。
2 討 論
在對照組病人中焦慮及抑郁癥狀的總發(fā)病率為66%，說明在老年冠心病心律失常患者中焦慮或抑郁癥狀較普遍。其原因考慮為對照組患者中，存在由心律失常引起的不同程度的心悸等自覺癥狀。盡管癥狀本身危害不大或已得到控制，但因由于病因及病理改變存在，臨床上難以徹底治愈或完全控制不復(fù)發(fā)，病程呈慢性，有時反復(fù)，導(dǎo)致患者產(chǎn)生恐懼和擔(dān)憂進(jìn)而出現(xiàn)焦慮和抑郁癥狀。但在無心臟頻率及節(jié)律異常的心律失常組中，焦慮或抑郁癥狀的發(fā)病率為19%，明顯低于對照組。其原因考慮為心律失常組患者因無心臟頻率及節(jié)律異常，亦無明顯自覺癥狀及體征，自我感覺病情輕微，心理負(fù)擔(dān)輕，因而焦慮或抑郁癥狀發(fā)病率亦低。心理障礙往往造成軀體疾病的反復(fù)或加重〔5，6〕，因此對心律失常合并焦慮或抑郁癥狀患者進(jìn)行心理治療是極其重要的。因操作較為復(fù)雜，本研究未對心理評定后有焦慮或抑郁癥狀患者進(jìn)行病因診斷。故這些患者中可能包括輕重程度不等的各種心理障礙如焦慮癥、抑郁癥、疑病癥等，也可能存在初次發(fā)作心律失常導(dǎo)致的反應(yīng)性心理障礙。但無論何種病因引起的焦慮或抑郁癥狀，對其進(jìn)行積極的心理干預(yù)無疑是有益的，可以縮短反應(yīng)性心理障礙患者不正常心理狀態(tài)持續(xù)時間，防止其向心理疾病方向轉(zhuǎn)化，對原有心理障礙患者也能起到初步的基礎(chǔ)治療作用。本研究有針對性地對心理治療組患者進(jìn)行了心理治療。針對患者對自身疾病有過分擔(dān)心，進(jìn)行認(rèn)知治療，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行行為療法，實施放松訓(xùn)練，該組患者經(jīng)1 w心理治療后，心理障礙患者明顯好轉(zhuǎn)，總有效率達(dá)到76%。說明經(jīng)過一定程度的心理治療，能夠促使患者身心的全面恢復(fù)，更有效地提高患者的健康程度和生活質(zhì)量。對于心理治療效果欠佳的患者可請心理?？漆t(yī)生進(jìn)一步診斷和進(jìn)行心理及藥物治療。
參考文獻(xiàn)
1 Friedman M.Type A behavior：a frequently misdiagnosed and rarely treated medical disorder〔J〕.Am Heart J，1988；115(4):9306.
2 Penninx BW，Beekman AT，Honig A，et al.Depression and cardiac mortality：results from a communitybased longitudinal study〔J〕.Arch Gen Psychiatry，2001；58（3）:2217.
3 Appels A，Mulder P.Type A behavior and myocardial infarction.A 9.5year followup of a small cohort〔J〕.Int J Cardiol，1985；8(4):46573.
4 王曉慧，孫家華.現(xiàn)代精神醫(yī)學(xué)〔M〕.北京：人民軍醫(yī)出版社，2002：71849.
關(guān)鍵詞：接觸器故障；制動器；斷路；自鎖
Abstract: “Brake contactor latching ", is the crane manufacturing industry to prevent the motor operation mode switching between appear transiently will be commonly used design method. But this design has great deficiencies, prone to heavy free fall, causing a serious accident. This paper analyzed the design of line defects and put forward the solution, for the rational design of crane circuit provides reference.
Key words: Contactor fault; Brake; Circuit breaker; Self locking
中圖分類號：U226.8+1文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：
GB/T3811-2007《起重機(jī)設(shè)計規(guī)范》7.4.6 規(guī)定：起重機(jī)構(gòu)電動機(jī)應(yīng)設(shè)置定子異常失電保護(hù)功能，當(dāng)調(diào)速裝置或正反向接觸器故障導(dǎo)致電動機(jī)失控時，制動器應(yīng)立即上閘。對這一規(guī)定，有很多不同的理解，也有不同的做法。筆者談?wù)勛约簩@一條規(guī)定的理解，和全國起重機(jī)行業(yè)的廣大技術(shù)人員探討。
這一條規(guī)定主要是針對某企業(yè)重大事故的起重機(jī)控制屏(PQR6402)設(shè)計上有“重大事故隱患” 做出的。該企業(yè)事故的起重機(jī)控制屏的“重大事故隱患”為“起升機(jī)構(gòu)的制動器接觸器自鎖”?！爸苿悠鹘佑|器的自鎖”，是起重機(jī)制造行業(yè)上防止電動機(jī)運(yùn)行方式之間轉(zhuǎn)換時出現(xiàn)瞬間搶閘的常用的設(shè)計方法。但這種設(shè)計方法有一個致命的缺陷，當(dāng)部分檔位在切換時，正在運(yùn)行的電動機(jī)的方向接觸器斷路，電動機(jī)的動力電源會失電，此時一旦有電氣故障發(fā)生，制動器就不能制動,發(fā)生重物自由墜落。具體過程如下：
①起重機(jī)啟動運(yùn)行后，上升或下降運(yùn)行的方向驅(qū)動接觸器控制線圈的控制回路斷電時：
a.上升方向1～6擋：上升方向運(yùn)行時， 上升方向接觸器斷電時，電動機(jī)失電，制動器不能下閘；
b.下降方向2～3擋：反接制動擋，下降方向運(yùn)行時，上升方向接觸器斷電，電動機(jī)失電時，制動器不能自動制動；
c.下降方向4～6擋：下降方向運(yùn)行時，下降方向接觸器斷電，電動機(jī)失電時，制動器不能自動制動。
②起重機(jī)停止在空中后，重物下降方向接觸器線圈斷路，上升方向接觸器完好,往下降方向（下降4、5、6擋）啟動運(yùn)行時,經(jīng)過下降2、3擋開閘后,轉(zhuǎn)為下降4、5、6擋,下降方向接觸器斷路，電動機(jī)不能得電，制動器不能下閘，重物發(fā)生自由墜落。
出事故的起重機(jī)控制屏，采用圖1的控制線路。下降方向接觸器FC控制線圈的控制回路斷路，起重機(jī)停止在空中后，直接打下降方向第6擋，經(jīng)過下降2、3擋開閘后,轉(zhuǎn)為下降6擋,下降方向接觸器控制線圈的控制回路斷路，電動機(jī)動力回路不能得電，制動器不能下閘，重物發(fā)生自由墜落。為了避免同類事故的再發(fā)生，標(biāo)準(zhǔn)中就出現(xiàn)了“起重機(jī)構(gòu)電動機(jī)應(yīng)設(shè)置定子異常失電保護(hù)功能，當(dāng)調(diào)速裝置或正反向接觸器故障導(dǎo)致電動機(jī)失控時，制動器應(yīng)立即上閘”的要求。
圖1“起升機(jī)構(gòu)的制動器接觸器自鎖”的某企業(yè)出事故的起重機(jī)控制屏的電氣控制原理圖
然而，單從字面上分析，筆者認(rèn)為此條規(guī)定還是有不全面的地方，因為在起重機(jī)的實際應(yīng)用中，還有一些其它的電路故障同樣也會引起起重機(jī)不能及時抱閘，造成事故的發(fā)生。因此我們在起重機(jī)的電路設(shè)計時，還應(yīng)做到更深入的考慮。下面來分析一下規(guī)定不完善的地方：
1．規(guī)定只提到了“電動機(jī)定子電源的“每個驅(qū)動接觸器”和“制動器接觸器”之間的控制關(guān)系，沒提到它們之間的保護(hù)關(guān)系
這一條規(guī)定是規(guī)定“接通電動機(jī)定子電源（三相交流、能耗制動的直流電源、單相制動等）的“每個驅(qū)動接觸器”和接通制動器開閘電源的“制動器接觸器”兩者之間的控制關(guān)系”，不存在“正反向接觸器”的“故障保護(hù)”功能，即不存在“正反向接觸器”保護(hù)“制動器接觸器”的問題，不是“故障保護(hù)”關(guān)系。也不是“正反向接觸器”之間的“故障保護(hù)”功能，而是電動機(jī)的“每個驅(qū)動接觸器”和“制動器接觸器”兩者之間的“開閘、下閘”控制關(guān)系。這個控制關(guān)系是：驅(qū)動接觸器得電，制動器接觸器同時得電，制動器“開閘”；驅(qū)動接觸器失電，制動器接觸器同時失電，制動器“下閘”。而事故起重機(jī)正是因為“起升控制屏的制動器接觸器自鎖”導(dǎo)致驅(qū)動接觸器失電，而制動器接觸器不能同時失電，而這兩者之間又沒有相應(yīng)的保護(hù)措施，因此導(dǎo)致制動器不能“下閘”，重物墜落，造成事故。因此在設(shè)計時還應(yīng)該考慮“每個驅(qū)動接觸器”和“制動器接觸器”之間的保護(hù)關(guān)系。
2．只規(guī)定“調(diào)速裝置或正反向接觸器故障”，未規(guī)定“調(diào)速裝置或正反向接觸器線圈的控制電源回路故障”是不全面的
在起重機(jī)的使用過程中，控制回路故障是很常見的，原因也是比較多的。這些故障同樣也會導(dǎo)致類似事故的發(fā)生。因此我們必須把控制回路的故障考慮在內(nèi)。下面我們分析一下控制回路的故障形式：
1）電動機(jī)“定子異常失電”有不能得電，或得電后失電兩種情況；其原因有：①電動機(jī)的驅(qū)動接觸器的本身故障；②電動機(jī)的驅(qū)動接觸器的本身沒有故障，驅(qū)動接觸器的線圈回路控制電源故障斷路。③電動機(jī)動力回路或繞組斷相。
2）“電動機(jī)的驅(qū)動接觸器” 的本身故障有：①得電后，銜鐵故障不吸合；②得電后，銜鐵吸合，傳動系統(tǒng)故障，如卡住，常閉觸點(diǎn)不斷開，常開觸點(diǎn)不閉合。③失電后，常閉觸點(diǎn)不閉合，常開觸點(diǎn)不斷開。④ 控制線圈繞組斷路；
3）接觸器線圈控制電源回路故障造成斷路，使接觸器不能得電或失電的原因有：①控制回路電源的導(dǎo)線折斷；②接線端子的接頭松脫掉落；③回路中的其他接觸器（或自己）的觸點(diǎn)，因燒蝕、變形等原因，造成常閉觸點(diǎn)斷開。線圈控制電源回路故障造成接觸器失電的還有：導(dǎo)線對地短路；
上述這些故障都有可能使電動機(jī)“定子異常失電”（不能得電，或得電后失電）；我們以圖1為例來分析。①如上升運(yùn)行1-6或下降2、3檔運(yùn)行時，ZC線圈回路斷路，ZC失電，電動機(jī)“定子異常失電”；② 正在運(yùn)行時，突然轉(zhuǎn)換到上升或下降或調(diào)速的驅(qū)動接觸器線圈控制回路斷路的檔位上，造成電動機(jī)“定子異常失電”；如FC線圈回路斷路，上升運(yùn)行1-6或下降2、3檔運(yùn)行時，突然轉(zhuǎn)換到下降4、5、6檔運(yùn)行時， FC不能得電，電動機(jī)“定子異常失電”；③如停在空中，F(xiàn)C線圈回路斷路，突然由零位轉(zhuǎn)換到下降4、5、6檔運(yùn)行時， FC不能得電，電動機(jī)“定子異常失電”；上述電動機(jī)“定子異常失電”，都會發(fā)生重物的自由墜落事故。
3．這一規(guī)定不包括“電動機(jī)動力回路或繞組斷相”，造成的電動機(jī)“定子異常失電”
當(dāng)電動機(jī)的定子動力導(dǎo)線折斷，接點(diǎn)松脫等，或者電動機(jī)繞組斷路時，就會導(dǎo)致“電動機(jī)動力回路或繞組斷相”。這種情況也同樣會導(dǎo)致事故的發(fā)生，也應(yīng)考慮在內(nèi)。然而這種情況是很好處理的，在電動機(jī)另設(shè)缺斷相保護(hù)就可以了。
根據(jù)上述分析，我們以圖一的電路圖為基礎(chǔ)，結(jié)合考慮到的各種情況，對電路圖做了相應(yīng)的修改和完善，以更好的實現(xiàn)“起重機(jī)構(gòu)電動機(jī)應(yīng)設(shè)置定子異常失電保護(hù)功能，當(dāng)調(diào)速裝置或正反向接觸器故障導(dǎo)致電動機(jī)失控時，制動器應(yīng)立即上閘”。以下是三種經(jīng)過修改的電路：
⑴刪除制動器接觸器自鎖的控制環(huán)節(jié)
刪除制動器接觸器自鎖的控制環(huán)節(jié)，同時還要保留防止瞬間搶閘的控制環(huán)節(jié)。見圖2。
圖2制動器接觸器自鎖，保留防止瞬間搶閘的控制環(huán)節(jié)
⑵ 不刪除制動器接觸器自鎖的控制環(huán)節(jié)（保留防止瞬間搶閘的控制環(huán)節(jié)），另外設(shè)置所有方向接觸器全部斷電時，強(qiáng)迫制動器制動的控制環(huán)節(jié)，同時也要保留防止瞬間搶閘的控制環(huán)節(jié)。見圖3。
圖3 不刪除制動器接觸器自鎖，保留防止瞬間搶閘，另外設(shè)置所有方向接觸器全部斷電時，強(qiáng)迫制動器制動的控制環(huán)節(jié)
⑶不刪除制動器接觸器自鎖的控制環(huán)節(jié)（保留防止瞬間搶閘的控制環(huán)節(jié)），另外設(shè)置所有方向接觸器全部斷電時，強(qiáng)迫解除“制動器接觸器自鎖”的控制環(huán)節(jié)見圖4。
圖4 不刪除制動器接觸器自鎖，保留防止瞬間搶閘，另外設(shè)置所有方向接觸器全部斷電時，強(qiáng)迫解除制動器接觸器自鎖的控制環(huán)節(jié)
上述重物自由墜落事故預(yù)防環(huán)節(jié)，采用了時間繼電器，故障停車會出現(xiàn)滯后下閘的現(xiàn)象，滯后時間大約是時間繼電器的延時時間，故障停車出現(xiàn)滯后下閘的現(xiàn)象是允許的。但正常停車（回零位停車）出現(xiàn)滯后下閘（不包括制動距離）的現(xiàn)象是不允許的，因此，回零位停車時不得經(jīng)過時間繼電器延時切斷“制動器接觸器”，一般應(yīng)由控制器的觸點(diǎn)直接切斷“制動器接觸器”。
關(guān)鍵詞：企業(yè)并購；同一控制；控股合并；股權(quán)投資借方差額；會計處理；準(zhǔn)則局限
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中圖分類號：E232.5文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-2104（2013）
引言企業(yè)并購的動因和作用是促進(jìn)企業(yè)合并行為發(fā)生的根本原因，企業(yè)合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導(dǎo)致長期股權(quán)投資差額的存在。財政部在不同時間制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于長期股權(quán)投資差額會計處理原則性規(guī)定及其所適用的指導(dǎo)原則也有著根本區(qū)別。在“收入費(fèi)用觀”原則指導(dǎo)下，2001年（2002年修訂）的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“原準(zhǔn)則”或“舊準(zhǔn)則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額在“長期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”明細(xì)科目中核算，并以分期方式進(jìn)行攤銷，攤銷時確認(rèn)為或沖抵“投資收益”。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）進(jìn)行調(diào)整，若為貸方差額直接調(diào)增“資本公積（溢價）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）賬面貸方余額調(diào)整之后，仍不足調(diào)減部分，應(yīng)用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤）繼續(xù)進(jìn)行調(diào)整，直到把借方差額調(diào)平為止；但未對留存收益中“法定盈余公積”應(yīng)保留法定余額作限制性規(guī)定。本文從“股權(quán)投資差額”的定義和理論依據(jù)入手，簡要地比較了新舊準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資差額會計處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進(jìn)行分析。
一、股權(quán)投資差額的定義及新舊準(zhǔn)則對其會計處理方法回顧
㈠原準(zhǔn)則的規(guī)定
股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。
股權(quán)投資差額產(chǎn)生的主要原因之一，是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，所投出資產(chǎn)的價值高于或低于按持股比例計算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價值計算的所有者權(quán)益高于賬面價值或被投資單位有未入賬的商譽(yù)。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區(qū)分，人為地將其確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，均有悖于商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的性質(zhì)。這種投資差額的存在現(xiàn)實是不可避免的。
原準(zhǔn)則本著適當(dāng)簡化原則和便于會計核算，將股權(quán)投資差額全部作為股權(quán)投資差額。在“收入費(fèi)用觀”原則指導(dǎo)下，為了避免虛增或虛減利潤，采取在一定期限內(nèi)分期攤銷原則，但在投資的后續(xù)計量時增加了攤銷工作量。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的借方差額，在未來期間內(nèi)攤銷時將形成利潤抵減因素（攤銷時，借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”）。
事實上，股權(quán)投資差額是對初始投資成本的調(diào)整，當(dāng)初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整初始投資成本?；诖朔N理由，股權(quán)投資差額不適于作為資產(chǎn)或負(fù)債予以確認(rèn)，而應(yīng)將其直接包含在長期股權(quán)投資初始成本之中。股權(quán)投資差額就成為初始投資成本調(diào)整項目，通過調(diào)整，無論是否包含商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，它們的確認(rèn)已顯得不重要，重要的是長期股權(quán)投資的賬面價值在投資時仍然應(yīng)當(dāng)反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨(dú)作為資產(chǎn)或負(fù)債入賬，則長期股權(quán)投資的賬面價值在投資時反映為應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，而不是初始投資成本。
通常情況下，股權(quán)投資差額在取得股權(quán)時按照取得股權(quán)時被投資單位所有者權(quán)益總額計算確定，并對初始成本進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后，新的投資成本應(yīng)等于按持股比例計算應(yīng)享有投資時被投資單位所有者權(quán)益的份額。調(diào)整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時發(fā)生的全部對價支出。初始計量時應(yīng)設(shè)置“長期股權(quán)投資／投資成本”和“長期股權(quán)投資／股權(quán)投資差額”兩個明細(xì)科目。
㈡關(guān)于新準(zhǔn)則下企業(yè)合并方式及其類別規(guī)定的概述
在“資產(chǎn)負(fù)債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和2006、2008、2010年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——講解》（以下均統(tǒng)一簡稱“新準(zhǔn)則”），關(guān)于長期股權(quán)投資初始投資成本和股權(quán)投資差額的確認(rèn)與調(diào)整的會計處理原則性規(guī)定發(fā)生了重大變化——企業(yè)合并方式被分為“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”兩種方式。不同方式下企業(yè)合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長期股權(quán)投資及其所產(chǎn)生股權(quán)投資差額的會計處理是不相同的。
限于篇幅，不對上述會計處理規(guī)定方面的差異進(jìn)行比較說明，僅引出新準(zhǔn)則下的有關(guān)規(guī)定，并以同一控制下一次交易方式實現(xiàn)的控股合并為例進(jìn)行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會計政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤已作為“應(yīng)收股利”單獨(dú)確認(rèn)，合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用已按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)處理……
二、新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資成本和股權(quán)投資差額會計處理原則簡述
㈠《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容
1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的：
應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（借記“管理費(fèi)用”）。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。
2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的：
應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
3.會計政策調(diào)整
同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負(fù)債評估價值調(diào)整賬面價值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對價賬面價值的差額調(diào)整所有者權(quán)益。如果被合并方存在合并財務(wù)報表，則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方合并財務(wù)報表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
㈡《企業(yè)合并準(zhǔn)則》關(guān)于同一控制下控股合并會計處理原則性規(guī)定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量；二是合并日合并財務(wù)報表的編制。
1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。
2.合并日合并財務(wù)報表編制注意事項（僅以資產(chǎn)負(fù)債表為例）
為表述之便，以下內(nèi)容在準(zhǔn)則講解基礎(chǔ)之上作了適當(dāng)歸納調(diào)整。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在形成的財務(wù)狀況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易按照《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》要求進(jìn)行抵消；對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤：
⑴確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
⑵確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表：
①應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。
②因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明。
（注：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋⑸》擬對上述內(nèi)容進(jìn)行修訂，目前正在向社會廣泛征求意見。）
㈢《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》規(guī)定（限于篇幅，此處略）
三、新準(zhǔn)則關(guān)于長期股權(quán)投資初始確認(rèn)、計量時賬務(wù)處理所涉會計科目
㈠“長期股權(quán)投資”科目
本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。主要賬務(wù)處理：同一控制下企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價或股本溢價”科目，“資本公積∕資本溢價或股本溢價”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配∕未分配利潤”科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。
㈡“資本公積”科目
本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。主要賬務(wù)處理：同一控制下的控股合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借“記長期股權(quán)投”科目……按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤分配∕未分配利潤”科目……本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。
㈢“ 盈余公積”科目
本科目核算企業(yè)從凈利潤中提取的盈余公積。本科目應(yīng)當(dāng)分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進(jìn)行明細(xì)核算。主要賬務(wù)處理：企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，貸記“利潤分配∕盈余公積補(bǔ)虧”、“ 實收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。
㈣“利潤分配”科目
本科目核算企業(yè)利潤的分配（或虧損的彌補(bǔ)）和歷年分配（或彌補(bǔ)）后的余額。本科目應(yīng)當(dāng)分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補(bǔ)虧”和“未分配利潤”等進(jìn)行明細(xì)核算。主要財務(wù)處理：經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤，借記本科目（應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤），貸記“應(yīng)付股利”科目。經(jīng)股東大會或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記本科目（轉(zhuǎn)作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補(bǔ)虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補(bǔ)虧）……年度終了……結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目應(yīng)無余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業(yè)的未分配利潤（或未彌補(bǔ)虧損）。
四、《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》對資本公積、盈余公積、未分配利潤用途的限制性規(guī)定
㈠《企業(yè)財務(wù)通則》（國務(wù)院部門規(guī)章）之有關(guān)規(guī)定：
《企業(yè)財務(wù)通則》（簡稱“財務(wù)通則”或“通則”）的法律效力與“新準(zhǔn)則”平級，均屬于部門規(guī)章，效力低于《公司法》（法律）。財務(wù)通則的有關(guān)規(guī)定如下：
經(jīng)投資者審議決定后，資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。企業(yè)從稅后利潤中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損或者轉(zhuǎn)增資本。法定公積金轉(zhuǎn)增資本后留存企業(yè)的部分，以不少于轉(zhuǎn)增前注冊資本的25%為限。企業(yè)增加實收資本或者以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本，由投資者履行財務(wù)決策程序后，辦理相關(guān)財務(wù)事項和工商變更登記。企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤不足彌補(bǔ)的，用以后年度稅后利潤彌補(bǔ)，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補(bǔ)……企業(yè)可以采取新設(shè)或者吸收方式進(jìn)行合并重組……企業(yè)合并的資產(chǎn)稅收處理應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)稅法的規(guī)定，合并后凈資本超出注冊資本的部分，作為資本公積；少于注冊資本的部分，應(yīng)當(dāng)變更注冊資本或者由投資者補(bǔ)足出資……
㈡《公司法》（法律）之有關(guān)規(guī)定：
《中華人民共和國公司法》（簡稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規(guī)章的《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)財務(wù)準(zhǔn)則》。公司法的有關(guān)規(guī)定如下：
股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價發(fā)行股票）。公司分配當(dāng)年稅后利潤時，應(yīng)當(dāng)提取利潤的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計額為公司注冊資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤彌補(bǔ)虧損。公司從稅后利潤中提取法定公積金后，經(jīng)股東會或者股東大會決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金。公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責(zé)任公司依照本法第35條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。股東會、股東大會或者董事會違反前款規(guī)定，在公司彌補(bǔ)虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤退還公司……股份有限公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款以及國務(wù)院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價”或“資本溢價”）不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。
五、新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析
對前面引述內(nèi)容中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行全面對比分析后，不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資借方差額的會計處理有關(guān)規(guī)定的確存在一些局限性問題，這些局限性問題很可能與公司法相抵觸。情況如下：
㈠新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定存在的局限
1.未對法定盈余公積應(yīng)保留法定余額出作限制性規(guī)定
⑴新準(zhǔn)則完整意思表達(dá)重述：
應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本……合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本；長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間或與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額：若為貸方差額，應(yīng)當(dāng)直接增調(diào)“資本公積（資本溢價或股本溢價）；若為借差額，應(yīng)先以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”賬面貸方余額為限進(jìn)行調(diào)整，仍不足沖減的，再調(diào)整留存收益項目下的有關(guān)明細(xì)（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤”）。
⑵重述后新準(zhǔn)則完整意思表達(dá)存在的三個缺限：
①缺限之一：
當(dāng)合并方“資本公積∕股本溢價”賬面貸方余額不足沖減股權(quán)投資借方差額，而用留存收益進(jìn)行斷續(xù)調(diào)整時，新準(zhǔn)則未對后續(xù)的調(diào)整順序作出明確規(guī)定。即，存在盈余公積和未分配利潤孰先孰后的排序問題。
②缺限之二：
公司法和通則均明確規(guī)定法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。當(dāng)?shù)冖俜N情況出現(xiàn)時，新準(zhǔn)則未對“盈余公積∕法定公積金”應(yīng)保留法定余額作出限制性規(guī)定。
③缺限之三：
新準(zhǔn)則規(guī)定，在合并日，合并報資產(chǎn)負(fù)債表編制時，確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表：①．應(yīng)以合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價或股本水溢價）貸方余額不足，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明。
〔注：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋（5）》（征求意見稿）已涉及這方面內(nèi)容〕。
據(jù)新準(zhǔn)則意思表達(dá)，當(dāng)合并方“利潤分配∕未分配利潤”賬面貸方余額仍不足沖減時，可以將“利潤分配∕未分配利潤”沖至為負(fù)數(shù)。合并行為發(fā)生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤分配∕未分配利潤”立即變成為賬面借方余額（即負(fù)數(shù)）。但新準(zhǔn)則未明確要將這一情況在報表附注中加以披露。在所有權(quán)與經(jīng)營相分離情況下，該情況一旦出現(xiàn)，讓股東搞不明白過中原由。
2.長期股權(quán)投資初始確認(rèn)時所涉四個科目之規(guī)定缺乏必要統(tǒng)一性
除“長期股權(quán)投資”和“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”兩個科目互相照應(yīng)外，“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”科目均與“長期股權(quán)投資”或“資本公積∕股本溢價（或資本溢價）”缺乏必要的統(tǒng)一性。新準(zhǔn)則分別將“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”各自用途意思表達(dá)為“用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本”和“用盈余公積彌補(bǔ)虧損”，其共同點(diǎn)為“盈余公積可用于彌補(bǔ)虧損”。這樣的意思表達(dá)似乎與同一控制下的企業(yè)合并不相干。換言之，新準(zhǔn)則中“盈余公積”和“利潤分配∕未分配利潤”用于調(diào)整同一控制下企業(yè)控制合并形成的股權(quán)投資借方差額的規(guī)定本身就存在先天性的局限問題。
3.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價的企業(yè)控股合并存在的局限問題
⑴新準(zhǔn)則未提示被合并方原股東退股等相關(guān)事宜
在原股東部分退股的情況下，被合并方實際控股率與控股投資協(xié)議約定的控股率將存在重大差異。
⑵新準(zhǔn)則未提示被合并方股東持有合并方股權(quán)形成反向投資的合并報表如何處理事宜
新準(zhǔn)則對非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生的反向購買作了詳細(xì)說明，但未對同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生“反向投資”（注：為區(qū)別于非同一控制下反向購買，將其臨時定義為反向投資）行為進(jìn)行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。
㈡新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定可能與財務(wù)準(zhǔn)則和公司法的規(guī)定相抵觸
當(dāng)合并方的資本公積（股本溢價或資本溢價）不足調(diào)整借方差額時，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續(xù)進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整，但新準(zhǔn)則未明確規(guī)定其應(yīng)保留法定限制性余額，一旦出現(xiàn)法定公積金調(diào)整過度情況，其余額與注冊資本之間的比例關(guān)系將違背《企業(yè)財務(wù)通則》、《公司法》的“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%”強(qiáng)制性規(guī)定，換言之，新準(zhǔn)則的規(guī)定與《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》相抵觸。
雖然《企業(yè)財務(wù)通則》之“資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，為新準(zhǔn)則的制訂留下了一個“大活口”，但是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準(zhǔn)則在制訂時打了《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》一個“球”。
只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個以上公司合并設(shè)立一個新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散”等條款內(nèi)容不作修改，那么《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于用盈余公積賬面貸方余額來沖減同一控制下控股合并產(chǎn)生的借方股權(quán)投資差額的規(guī)定分別與《企業(yè)財務(wù)通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無法徹底排除，或者說，所存在的爭議或異議將可能持續(xù)下去。
六、企業(yè)合并在社會經(jīng)濟(jì)中的重要性
《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》執(zhí)行后，2008年、2010年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》全文刊載了財政部會計司司長劉玉廷的《關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)、趨同、實施與等效問題》講話稿（以下簡稱“講話”）。該講話中有以下內(nèi)容：
“企業(yè)合并準(zhǔn)則是一項新準(zhǔn)則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，其中，披露了企業(yè)合并類型判定依據(jù)的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業(yè)合并類型的判斷依據(jù)。
同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價值為計量基礎(chǔ)。存在交易價差的有112家上市公司，占有此類交易公司數(shù)的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額的有41家上市公司。2007年發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并并入子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤總額的5.82%”。
劉司長的講話在某種程度上代表了財政部權(quán)威數(shù)據(jù)或信息的公布，從數(shù)據(jù)中不難獲悉，在當(dāng)年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業(yè)合并的上市公司就有186家，占上市企業(yè)的百分比約為11.85%，這個比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標(biāo)準(zhǔn)，即，同一控制下企業(yè)合并后的上市公司在上市公司總數(shù)中占有舉足輕重的地位，不妨簡單地推斷其在社會經(jīng)濟(jì)中應(yīng)具有同等的重要性。
在同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，存在交易價差的就有112家，占該類企業(yè)總數(shù)的比例約為60.22%。存在交易價差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額（即存在借方股權(quán)投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強(qiáng)）。這兩個比例的重要程度可見一斑。
劉司長的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業(yè)合并的上市公司，但沒有包括未上市企業(yè)，若將后者包括進(jìn)來，則同一控制下企業(yè)合并形成的公司的數(shù)量將遠(yuǎn)不止186家，按簡單加法計算，其在社會經(jīng)濟(jì)中重要性的砝碼應(yīng)將有所增加。
透過財政部權(quán)威信息，經(jīng)深入分析后，我們可以得出一個結(jié)論：以同一控制下合并方式形成的企業(yè)在我國社會經(jīng)濟(jì)生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權(quán)投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進(jìn)一步規(guī)范同一控制下企業(yè)合并所形成的借方股權(quán)投資差額會計處理的有關(guān)規(guī)定的重要性。這應(yīng)是勿庸置疑的事情。
七、股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用范例的重要性被忽視的現(xiàn)狀
如前面所述，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》等規(guī)范性資料中應(yīng)有這方面的大量應(yīng)用范例。2006年、2008年、2010年《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》沒有一道同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用范例。以會計核算實務(wù)處理見長的全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材也同樣未涉及同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用范例。
這個反差實在太大。是什么原因？在企業(yè)中從事財會工作的廣大專業(yè)技術(shù)員至今也不知其所以然。
據(jù)不完全統(tǒng)計，部分年度全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試的“計算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理所涉及的知識點(diǎn)作為考點(diǎn)。從應(yīng)試角度來講，這對廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個中原由。
難道是同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額的會計處理不重要？抑或是準(zhǔn)則規(guī)定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭議？或者因為它太簡單了以至于不足以作為一個考點(diǎn)納入有關(guān)考試？
權(quán)威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學(xué)者們所編寫的新準(zhǔn)則應(yīng)用方面的參考資料和民間有關(guān)考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所出版應(yīng)試參考資料關(guān)于同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理的應(yīng)用舉例情況又怎樣？
筆記對所能收集、購買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用舉例情況作了簡單統(tǒng)計，據(jù)不完全統(tǒng)計，有關(guān)情況如下表（數(shù)字表示應(yīng)用例題或考題數(shù)量）如示：
同一控制下控股合并股權(quán)投資差額會計處理原則應(yīng)用情況統(tǒng)計簡表
〔注：表中第⑵部分被納入統(tǒng)計的范例，主要指章節(jié)內(nèi)容中的例題，或章節(jié)中的強(qiáng)化習(xí)題等，因時間原因，未統(tǒng)計其“考前模擬試題”等部分相關(guān)例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊資料中重復(fù)例題均重復(fù)計算，借方差額和貸方差額同時出現(xiàn)的例題分別算作一道〕
數(shù)據(jù)顯示，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會計處理方面應(yīng)用范例在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》、全國會計專業(yè)中級職稱統(tǒng)一考試和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學(xué)者或民間考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所編寫資料中的出現(xiàn)比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。
本文前述內(nèi)容已提及，據(jù)劉司長講話分析得出結(jié)論“存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個比例與同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理方面應(yīng)用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個側(cè)面，不難看出，部分高校學(xué)者和民間考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)對同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理方面的應(yīng)用探討情況明顯好于“新準(zhǔn)則講解”、全國會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材。換言之，同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的應(yīng)有舉例情況在權(quán)威程度不同資料上被重視和關(guān)注程度出現(xiàn)了“倒掛”現(xiàn)象，并且這種倒掛現(xiàn)象比較異常。一言蔽之，股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。
在“新準(zhǔn)則”沒有應(yīng)用范例指導(dǎo)具體實務(wù)操作的情況下。處于學(xué)術(shù)“金字塔”頂端的高校學(xué)者，他們在會計理論應(yīng)用問題的研究過程中所遇問題，在某種程度上也將是從事財務(wù)工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學(xué)者們所編著作中列舉的應(yīng)用例題又存在什么樣問題？并引起怎樣的爭議和再思考？
八、長期股權(quán)投資借方差額會計處理應(yīng)用例題及其有待商榷的地方
㈠應(yīng)用例題
以下【例－1～3】均引自于某高校學(xué)者所編寫的有關(guān)專著，特此鳴謝他們的勞動成果！為方便論述，個別例題作了適當(dāng)改動。
1.以支付現(xiàn)金為合并對價方式所取得的長期股權(quán)投資
【例—1】A企業(yè)支付8 000 000元獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，B企業(yè)的所有者權(quán)益為6 000 000元。合并日A企業(yè)的資本公積為300 000元；未分配利潤為3 000 000元。
本例中，A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資 5 400 000
資本公積 300 000
未分配利潤 2 300 000
貸：銀行存款 8 000 000
【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現(xiàn)金600萬元的對價收購了B公司100%的股權(quán)。在這次合并過程中發(fā)生審計費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用為8萬元。合并后，B公司續(xù)存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下：（單位：萬元）
注：本題在原例題基礎(chǔ)上作了形式的修改，并作了一些刪減。
⑴ 20X6年6月1日A公司通過支付B公司600萬元現(xiàn)金取得了B公司100%的股權(quán)。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業(yè)合并。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資500萬
資本公積或留存收益100萬
貸：銀行存款 600萬
⑵ 為時行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用8萬元，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）
借：管理費(fèi)用 ／ 合并費(fèi)用8萬
貸：銀行存款8萬
2．以發(fā)行權(quán)益性證券（股票）為合并對價方式取得的長期股權(quán)投資
【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬元。盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。
則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬元）。該成本與所發(fā)行的股票的面值總額1500萬元的（借方）差額300萬元，應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬元，然后再調(diào)減盈余公積100萬元，最后再調(diào)整未分配利潤20萬元。其會計處理為：
借：長期股權(quán)投資 12 000 000
資本公積1 800 000
盈余公積1 000 000
未分配利潤200 000
貸：股本15 000 000
㈡部分應(yīng)用例題有待商榷的方面
1.【例—1】會計處理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企業(yè)的所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)呈異常狀態(tài)——資本公積為30萬元、未分配利潤為300萬元，而無盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進(jìn)行分配或轉(zhuǎn)增資本等情況下，盈余公積（假定只計提法定盈余公積）和未分配利潤應(yīng)保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應(yīng)約為33.33萬元。顯然【例-1】題設(shè)條件不符會計常理。
當(dāng)然也可以假設(shè)，A企業(yè)在合并B企業(yè)之前，已經(jīng)合并了其他企業(yè)，并按新準(zhǔn)則規(guī)定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，在此之前應(yīng)先被抵消的是資本公積（股本溢價）原賬面余額，即資本公司應(yīng)先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬元，這明顯不符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。當(dāng)然也可以假設(shè)A企業(yè)在合并B企業(yè)前因增資擴(kuò)股而發(fā)行股票產(chǎn)生了30萬元的溢價收入。這些問都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設(shè)，合并日，A企業(yè)的資本公積（全是股本溢價而無其他資本公積）分別為10／0／0萬元三種情況；未分配利潤為分別為250／259／0萬元三種情況。
A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬元）。
A企業(yè)的投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額為：800 - 540 = 260（萬元）。
【解析】：按照新準(zhǔn)則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：
①．合并方A企業(yè)的賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資540萬
資本公積10萬 ／ 0 ／ 0
利潤分配／未分配利潤 250萬 ／ 260萬 ／ 260萬
貸：銀行存款800萬
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)盈余公積為0、未分配利潤為259萬元時，需要調(diào)整的未分配利潤應(yīng)為260萬元，此時其賬面余額為借方余額1萬元；當(dāng)盈余公積為0、未分配利潤也為0時，需要調(diào)整的未分配利潤仍應(yīng)為260萬元，此時其賬面余額為借方余額260萬元。該兩種情況的出現(xiàn)，均導(dǎo)致原本為貸方余額的未分配利潤成為借方余額。
在合并前，報表數(shù)據(jù)顯示，在最不濟(jì)的情況下，未分配利潤充其量為零，可合并后，A企業(yè)賬面未分配利潤最差的情況是負(fù)260萬元。如果合并方個別報表和合并報表不對與合并相關(guān)的情況進(jìn)行適當(dāng)披露，股東在看不董報表變化情況下，企業(yè)合并行為可能會遇到一定的麻煩。
②．被合并方B企業(yè)的賬務(wù)處理（假設(shè)B企業(yè)的原股東不存在退股的情況）
借：銀行存款 800萬
貸：股本／A企業(yè)540萬（按股本面值總額）
資本公積／股本溢價260萬
2.【例—2】會計處理值得商榷的地方
在合并日，從有限的會計信息中看不出合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤等數(shù)據(jù)信息，在調(diào)整100萬元股權(quán)投資借方差額時，借記“資本公積”或“留存收益”100萬元。到底是調(diào)整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)會計信息不充分導(dǎo)致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價）、盈余公積和未分配利潤均為零。
【解析】：按照新準(zhǔn)則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：
①合并方A公司的賬務(wù)處理：
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，只能將未分配利潤沖減至負(fù)數(shù)（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日：
借：長期股權(quán)投資500萬
利潤分配／未分配利潤100萬
貸：銀行存款 600萬
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)資本公積（股本溢價）和未分配利潤的賬面余額均為零時，無法用資本公積和未分配利潤來調(diào)整100萬元借方股權(quán)投資差額，只能調(diào)整未分配利潤，即使其賬面余額為零。對于合并方A企業(yè)來講，合并后的未分配利潤賬面為負(fù)100萬元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個問題。
②被合并方B公司的賬務(wù)處理：
借：銀行存款 600萬
貸：股本／A企業(yè)500萬
資本公積／股本溢價100萬
九、控股投資后合并方實際控股率問題的探討
同一控制下的企業(yè)合并，就是在指在合并行為發(fā)生之前，參與合同并的雙方均受同一企業(yè)控股控制，被控制的雙方均是能實施控股企業(yè)的子公司，被同一企業(yè)控制下的兩個子公司間的合并行為就是同一控制下的企業(yè)合并。合并方對價的支付方式主要有支付現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券等。
合并方要想通過合并來取得被合并方的控制權(quán)，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權(quán)，要想取得100%控制權(quán)，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達(dá)到100%的控制權(quán)。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達(dá)到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當(dāng)然也不排除被合并方企業(yè)的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權(quán)。
以下為論述方便，僅以支付現(xiàn)金和發(fā)行股票為合并對價方式為例，并分別原共同母公司和原少數(shù)股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應(yīng)保留法定余額限制性規(guī)定等事項。
㈠合并方以支付現(xiàn)金為合并代價方式下投資后的實際控制率問題
1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并
【例—6】 A企業(yè)與B企業(yè)同受C企業(yè)控制，C企業(yè)占A企業(yè)80%股權(quán)，C企業(yè)占B企業(yè)60%股權(quán)，經(jīng)C企業(yè)股東會同意并報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，同意A企業(yè)合并B企業(yè)，為此,兩企業(yè)簽訂了股權(quán)投資協(xié)議，A支付800萬元現(xiàn)金獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，C企業(yè)及B企業(yè)的少數(shù)股東均不退股且保持有持股數(shù)量。合并日，B企業(yè)的所有者權(quán)益為600萬元（假定：實收股本300萬元，股本溢價100萬元盈余公積20萬元，未分配利潤180萬元）。合并日，A企業(yè)的資本公積為30萬元，盈余公積為20萬元，未分配利潤為180萬元（假定A企業(yè)稅后凈利潤未作分配）。
【解析】，在被合并方B企業(yè)原股東不撤資情況下，合并方欲通過企業(yè)合并達(dá)到控制B企業(yè)目的，則按被合并方B企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值700萬元為基礎(chǔ)，A企業(yè)應(yīng)支付的合并對價的賬面價值至少是：
設(shè)假面價值為X，并將其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬元)
即，在B企業(yè)原股東不撤資的情況下，A企業(yè)至少要支付5400萬元的合并對價才能達(dá)到90%的股權(quán)權(quán)；也即，B企業(yè)只能采取增資方式，增資額5400萬元，只能由A企業(yè)出，但投資協(xié)議只約定由A企業(yè)出資800萬元。顯然，這份投資協(xié)議不可能實施，因為A企業(yè)的實際控股率的最大值（不考慮股份數(shù)量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達(dá)到了實際控制目的，而此時關(guān)聯(lián)關(guān)系變?yōu)椋篊企業(yè)與A企業(yè)仍保持原本正常母子關(guān)系（即C仍控制A80%股權(quán)）；A企業(yè)實際控制B企業(yè)57.14%股權(quán)，而C企業(yè)實際控制B企業(yè)股權(quán)由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業(yè)又是被A企業(yè)控制下B企業(yè)的一個小股東；合并報表，先由A企業(yè)編制，最后由C企業(yè)匯總。
結(jié)論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對被合并方不能達(dá)到100%的控制權(quán)。
2.被合并方原股東撤資退股
在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權(quán)資金（可將這部分股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給參與合并的合并方），或者與其他少數(shù)股東共同撤資達(dá)50%以上，否則同一控制下的企業(yè)合并行為不可能實施。
結(jié)論⑵：當(dāng)且僅當(dāng)被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達(dá)到100%的控制權(quán)。
㈡合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價方式下投資后的實際控制率問題
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價實施同一控制下企業(yè)合并的，實際控制權(quán)的情況與合并方以支付現(xiàn)金為合并對價的情況類似但又相對復(fù)雜一些。其中，如果被合并方所確認(rèn)的股本溢價遠(yuǎn)高于實收股本，那么根據(jù)同股同權(quán)原則，合并方在被合并方的實際控股率可能將遠(yuǎn)低于投資協(xié)議約定的控股率，也即實際控股率將因股本溢價的確認(rèn)而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點(diǎn)到為止的方式進(jìn)行提示，不作深入探討。
十、例析用法定盈余公積金調(diào)整借方差額后應(yīng)保留法定限制性余額的問題
以《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2012》第二十章《企業(yè)合并》【例21—1】和《CPA會計2012》第二十四章的【例24—1】為基礎(chǔ)資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達(dá)筆者的觀點(diǎn)。
【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了4 000萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。（公司法規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益的構(gòu)成情況分別如下表所示：（單位：萬元）
【解析】：
在資本公積（股本溢價）賬面貸方余額不足以調(diào)整借方差額之時，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來繼續(xù)進(jìn)行調(diào)整，不足的余額用未分配利潤進(jìn)行調(diào)整。本題的難點(diǎn)也是關(guān)鍵問題，在于綜合考慮了公司法對法定盈余公積金調(diào)整股權(quán)投資借方差額后應(yīng)保留法定余額限制條件。
本例中，A公司的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬元）。A公司的投資成本與其所付出合并對價賬面價值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬元）。
“盈余公積／法定公積金”調(diào)整后的最低限額900萬元(=3600×25%)，低于此數(shù)時則不能再予調(diào)整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的財務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
資本公積／股本溢價 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利潤分配／未分配利潤 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并報表處理注意事項及調(diào)整分錄：
A公司在合并日，通過賬務(wù)處理，只有原“資本公積／股本溢價”為3300萬元沖減2000萬元后剩余1300萬元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬元）的條件，因此在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，在合并工作底稿中，編制如下調(diào)整分錄： 借：資本公積（調(diào)整“股本溢價”明細(xì)項目）1200
貸：盈余公積400
未分配利潤800
十一、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價可能形成“反向投資”的注意事項
《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008、2010）之《企業(yè)合并》增加了非同一控制下企業(yè)合并“反向購買”的會計處理規(guī)定——非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。
例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。
另外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2008、2010）還同時規(guī)范了“企業(yè)合并成本”、“合并財務(wù)報表的編制”和“每股收益的計算”等有關(guān)內(nèi)容。參照非同一控制下企業(yè)合并反向購買的規(guī)定，在實務(wù)中，同一控制下企業(yè)合并中也可能存在類似情況，為了加以區(qū)別，遂把同一控制下企業(yè)合并類似情況暫定義為“反向投資”。
單純地從數(shù)學(xué)角度考慮，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對價且與并合并方股東互換股權(quán)交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購買情況，但考慮到在上市實務(wù)操作中可能遇到子公司上市與集團(tuán)公司整體上市的法律限制問題，并且類似情況著實不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設(shè)，限于篇幅，不再舉例進(jìn)行深入探討。
十二、結(jié)束語
財政部會計司劉司長的講話強(qiáng)調(diào)：“我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。國際準(zhǔn)則只規(guī)定了購買法，明確了非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。在我國實務(wù)中，因特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，有些企業(yè)合并實例屬于同一控制同下的企業(yè)合并，如果不對其加以規(guī)定，就會出現(xiàn)會計規(guī)范的空白，導(dǎo)致會計實務(wù)無章可循。因此，中國準(zhǔn)則結(jié)合實際情況，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計量和報告。國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，中國準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定和實踐將為國際準(zhǔn)則提供有益的參考”。該講話表明，我國《長期股權(quán)投資》和《企業(yè)合并》等有關(guān)準(zhǔn)則在國內(nèi)和國際上的重要性。
既然重要，那么關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并借方差額會計處理原則方面的應(yīng)用范例應(yīng)在有關(guān)工具書中見諸筆墨，可包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》、會計專業(yè)中級職稱和注冊會計師執(zhí)業(yè)資格全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材在內(nèi)的一些權(quán)威資料，卻沒有這方面的應(yīng)用范例。這些工具書或權(quán)威的參考資料對借方差額重視程度與劉司長講話強(qiáng)調(diào)的重要性實在不相稱。這種情況實在異常。
新準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并中所產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的有關(guān)規(guī)定的確又存在一些局限性問題，這些局限性問題本身又與《公司法》等法律的有關(guān)規(guī)定可能相抵觸。目前，財政部正就《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋⑸（征求意見稿）》向社會廣泛征求意見。借此機(jī)會，建議財政部一并考慮完善同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會計處理的有關(guān)規(guī)定。以便會計、審計等相關(guān)專業(yè)廣大從業(yè)人員正確理解、運(yùn)用準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，以減少或避免實務(wù)中誤解準(zhǔn)則規(guī)定可能導(dǎo)致的偏差或錯誤。
參考文獻(xiàn)
［1］財政部 . 企業(yè)會計準(zhǔn)則2001. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001；7
［2］財政部 . 企業(yè)會計準(zhǔn)則2002. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002；10
［3］財政部 . 企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006. 北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006；11
［4］財政部 . 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006. 北京：人民出版社，2007；4
［5］財政部 . 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008. 北京：人民出版社，2008；12
［6］財政部 . 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010. 北京：人民出版社，2010；12
關(guān)鍵詞：金融消費(fèi)者；知情權(quán)保護(hù)；法律思考
一、金融消費(fèi)者知情權(quán)的法律界定
1、金融消費(fèi)者的定義
根據(jù)我國《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》規(guī)定，消費(fèi)者是指為個人生活消費(fèi)需要購買、使用商品和接受服務(wù)的自然人。這僅僅指普通消費(fèi)者，而與之相比，金融消費(fèi)是一種較高層次的消費(fèi)形態(tài)。我國尚未對金融消費(fèi)者作出明確的定義。筆者認(rèn)為可以比照消費(fèi)者的定義并結(jié)合金融消費(fèi)的含義，對金融消費(fèi)者做出如下釋義：金融消費(fèi)者是為了滿足個人或家庭的生活需要，在銀行、證券、保險等金融機(jī)構(gòu)購買其提供的相關(guān)產(chǎn)品，接受這些機(jī)構(gòu)提供的相關(guān)服務(wù)的自然人、法人或其他組織。[1]筆者將某些法人或組織納入金融消費(fèi)者范圍之中，其原因在于實踐中存在一些法人或組織將資本投入金融市場，購買金融產(chǎn)品或金融服務(wù)，這些主體不具有相關(guān)的金融專業(yè)知識并在交易過程中也處于弱勢地位。將這些主體排除在金融消費(fèi)者范圍之外，對這些主體權(quán)利的保護(hù)是不利的，同時也有悖于經(jīng)濟(jì)法對弱勢群體傾斜保護(hù)的法學(xué)理念。所以筆者建議適當(dāng)修改《消法》，將金融消費(fèi)者的內(nèi)容包含在內(nèi)。這樣實踐中對金融消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)的研究不再拘泥于下定義的層面，而更多地進(jìn)行實體制度研究，這對金融消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)大有裨益。
2、金融消費(fèi)者知情權(quán)的定義
學(xué)理一般認(rèn)為，消費(fèi)者的知情權(quán)又稱為獲取信息權(quán)、了解權(quán)，是指消費(fèi)者在購買使用商品，接受服務(wù)時獲取有關(guān)商品和服務(wù)的信息資料、了解商品和服務(wù)的有關(guān)知識和內(nèi)容的權(quán)利，它是消費(fèi)者實現(xiàn)自身利益的前提與基礎(chǔ)，是消費(fèi)者權(quán)利體系中的基礎(chǔ)性權(quán)利。隨著社會的發(fā)展，金融消費(fèi)由傳統(tǒng)的存取款、消費(fèi)貸款向著更為復(fù)雜多變的金融產(chǎn)品和服務(wù)的模式發(fā)展。形態(tài)各異的金融產(chǎn)品和金融服務(wù)走進(jìn)尋常百姓。金融消費(fèi)逐漸成為滿足社會消費(fèi)需要的一個重要途徑。[2]在金融市場中，消費(fèi)者更需要獲得真實、客觀、全面的信息，我們把這種消費(fèi)者在金融機(jī)構(gòu)購買金融產(chǎn)品或接受金融服務(wù)時，基于自身的消費(fèi)行為而享有的要求金融機(jī)構(gòu)提供相關(guān)的真實、客觀、全面信息的權(quán)利稱之為金融消費(fèi)者的知情權(quán)。
二、保護(hù)金融消費(fèi)者知情權(quán)的必要性
金融產(chǎn)品的復(fù)雜性和專業(yè)性，加之消費(fèi)者對金融知識的缺失，使得消費(fèi)者在金融信息的獲取層面處于劣勢地位。更為重要的是，金融機(jī)構(gòu)在和擁有信息過程中占據(jù)絕對的優(yōu)勢地位，出于對利益的趨從，難以真實、客觀、全面地提供金融信息，這進(jìn)一步拉大了金融機(jī)構(gòu)與消費(fèi)者之間的信息不對稱。正是因為金融消費(fèi)者的有限理性和金融機(jī)構(gòu)行為的機(jī)會主義，促成雙方的信息不對稱，最終導(dǎo)致金融消費(fèi)者的權(quán)益頻繁受到侵害。下文將從三個方面分析保護(hù)金融消費(fèi)者知情權(quán)的必要性。
首先，保護(hù)金融消費(fèi)者的知情權(quán)是社會主義法治理念的要求。社會的發(fā)展離不開個人的全面發(fā)展，堅持以人為本為核心的科學(xué)發(fā)展觀要求尊重人民主體地位，保障人民各項合法權(quán)利，促進(jìn)人的全面發(fā)展，這是構(gòu)建法治社會的必然要求。同時經(jīng)濟(jì)法理念追求的是實質(zhì)的公平，也正因為如此，經(jīng)濟(jì)法在功能上彌補(bǔ)了私法保護(hù)的形式公平，通過賦予弱者特殊權(quán)利以及強(qiáng)加給優(yōu)勢地位者一定義務(wù)，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)法所追求的實質(zhì)正義。[3]經(jīng)濟(jì)法對作為弱勢群體的金融消費(fèi)者予以傾斜保護(hù)，符合經(jīng)濟(jì)法追求實質(zhì)正義的法理念。
其次，放任信息不對稱，忽略對消費(fèi)者知情權(quán)的保護(hù)，容易引發(fā)金融機(jī)構(gòu)的道德風(fēng)險。[4]隨著金融市場的發(fā)展，金融產(chǎn)品的信息僅被金融機(jī)構(gòu)所擁有，處于弱勢地位的消費(fèi)者無法掌握足夠數(shù)量的信息與金融機(jī)構(gòu)發(fā)生制衡關(guān)系，信息的缺失讓整個金融市場存在一定的信用風(fēng)險。會發(fā)生上述現(xiàn)象的本質(zhì)原因就在于利益熏心，使金融機(jī)構(gòu)濫用其對信息的占有和支配地位，故意隱瞞某些不利信息，甚至做出背信棄義，損人利己的行為，損害金融消費(fèi)者的合法權(quán)益。為了降低金融交易的信用風(fēng)險和金融市場的不確定性，就必須保持消費(fèi)者與金融機(jī)構(gòu)雙方的信息對等，保障消費(fèi)者的知情權(quán)。
最后，保護(hù)消費(fèi)者的知情權(quán)是維護(hù)金融市場健康穩(wěn)定發(fā)展的需要。信息的均勻分配能夠增強(qiáng)金融消費(fèi)者與金融機(jī)構(gòu)就達(dá)成購買合同之前相互協(xié)商的機(jī)會，使消費(fèi)者能夠基于更具科學(xué)的理性做出是否購買金融產(chǎn)品的決定。這樣能充分發(fā)揮市場的優(yōu)勝劣汰作用。反之由于信息的不對稱，誘使金融機(jī)構(gòu)逆向選擇，即劣質(zhì)金融產(chǎn)品隱藏其瑕疵，消費(fèi)者難以在眾多金融產(chǎn)品中分辨出優(yōu)質(zhì)和劣質(zhì)產(chǎn)品，高價優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品將不被選擇，優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品被迫退出市場，從而降低了市場上產(chǎn)品的平均質(zhì)量，長此以往必將造成對金融產(chǎn)品消費(fèi)的減緩，阻礙金融市場的發(fā)展。
三、我國金融消費(fèi)者知情權(quán)保護(hù)的困境
1、金融消費(fèi)者保護(hù)相關(guān)立法評述
在不斷被投資人拒絕的過程中，創(chuàng)業(yè)者最常聽到的拒絕理由是：“市場不夠大”或者“產(chǎn)品太利基”。
事實上，有些投資人在提出這些質(zhì)疑時，可能自己也不清楚在說什么。我們根據(jù)幾個常見的狀況來討論一下創(chuàng)業(yè)公司產(chǎn)品的市場大小，以及創(chuàng)業(yè)者和投資人常發(fā)生的誤解。
1.利基市場并非問題。
通常當(dāng)投資人或者創(chuàng)業(yè)者講出“市場不夠大”或“產(chǎn)品太利基”時，他們本質(zhì)上是在否定自己的產(chǎn)業(yè)。風(fēng)險投資產(chǎn)業(yè)最終存在的意義是創(chuàng)造出前所未有的全新市場。從這個角度來看，任何創(chuàng)業(yè)公司瞄準(zhǔn)的市場在早期看起來都會很有限，推出的產(chǎn)品或服務(wù)看起來都很利基。
當(dāng)GoPro的創(chuàng)始人想要設(shè)計一臺能夠拍攝自己沖浪影片的相機(jī)時，大多數(shù)投資人應(yīng)該都會認(rèn)為這個市場太小。結(jié)果GoPro因此避過所有相機(jī)大廠的雷達(dá)，創(chuàng)造出今天我們所熟悉的“運(yùn)動相機(jī)”產(chǎn)品類別，并以強(qiáng)大的品牌維持將近一半的市場占有率。
2. 看得到的市場不是市場。
反過來說，一個看得到的龐大市場其實不是創(chuàng)業(yè)公司該追求的市場。因為每個人都看得到，一定會有包含大廠和創(chuàng)業(yè)公司在內(nèi)的大量競爭者。
3. 錯誤定義導(dǎo)致錯誤期待。
我常?？吹絼?chuàng)業(yè)者在BP里提到，“物聯(lián)網(wǎng)的市場到2020年將會達(dá)到2 000億元”，這是一個典型錯誤的市場定義。創(chuàng)業(yè)者的物聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)品雖然可能屬于物聯(lián)網(wǎng)市場的一部分，但物聯(lián)網(wǎng)總市場到底會有多大，跟消費(fèi)者要不要購買這個物聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)品一點(diǎn)關(guān)系都沒有。
4. 三句話不離大公司。
在硬件領(lǐng)域，常聽到有人對標(biāo)蘋果、小米等公司，甚至讓不少人出現(xiàn)一種幻覺：如果不能達(dá)到蘋果那樣的出貨量就不算成功。事實上，任何硬件創(chuàng)業(yè)公司，只要能夠從零開始，以高資本效率快速成長并建立防御力，就有機(jī)會替創(chuàng)業(yè)團(tuán)隊、員工和投資人創(chuàng)造巨額回報，跟蘋果一點(diǎn)關(guān)系都沒有。
