時(shí)間：2023-06-01 08:53:11
緒論：在尋找寫(xiě)作靈感嗎？愛(ài)發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇會(huì)計(jì)合同管理，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下信息瞬息萬(wàn)變。如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行前期出現(xiàn)失誤，將會(huì)造成無(wú)法彌補(bǔ)的損失和影響，輕則影響效率和效益，重則違反國(guó)家法律法規(guī)。但如果在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前加以必要的會(huì)計(jì)監(jiān)督，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，則能夠有效地規(guī)避這種現(xiàn)象的發(fā)生，這就是會(huì)計(jì)事前監(jiān)督的意義。
影響會(huì)計(jì)事前監(jiān)督作用發(fā)揮的主要原因是會(huì)計(jì)人員缺乏有效的介入途徑。受傳統(tǒng)的單位組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制限制，會(huì)計(jì)人員往往沒(méi)有在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生之前進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)限。即使有，也僅限于財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)單位重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策與參與，但這沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事前監(jiān)督。而且在性質(zhì)上，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人只是進(jìn)行決策參與，屬于管理，而非監(jiān)督;在內(nèi)容上，由于這種監(jiān)督處于決策階段，宏觀性較強(qiáng)，不夠細(xì)致，不夠深入，不能防微杜漸。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)單位重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的決策參與一般側(cè)重于宏觀層面而非微觀層面，這與“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前監(jiān)督不相符。
二、合同管理之于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的先導(dǎo)作用
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是契約經(jīng)濟(jì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)大多以合同的方式進(jìn)行約定。簽約人通過(guò)簽訂合同，明確規(guī)定其享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，以此保障經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的正常進(jìn)行和簽約各方的利益。即便有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有簽訂書(shū)面合同，其經(jīng)濟(jì)行為在性質(zhì)上也同樣是合同行為，同樣受合同法等有關(guān)法律制約。從范圍上講，合同覆蓋了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面。
經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)展情況的好壞，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)參與人的權(quán)益能否得到有效保障，與合同的約定有著直接關(guān)系。合同所具有的事前約定性使其在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中具有先導(dǎo)性作用，至關(guān)重要。一個(gè)好的合同應(yīng)同時(shí)具有保障和規(guī)避作用，即保障權(quán)益，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。保障權(quán)益就是保障簽約人的合法權(quán)益不受侵害。規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)指的是合同對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)程中所可能發(fā)生的各種情況進(jìn)行了全面完整地預(yù)計(jì)，并在合同中就此進(jìn)行了相應(yīng)的約定，從而能夠有效地避免不利情況的發(fā)生;即使這種不利情況實(shí)際發(fā)生了，合同也可以通過(guò)約定相應(yīng)的違約責(zé)任保障守約一方的權(quán)益。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，合同所具有的規(guī)避作用也可以理解為“止訟”，即通過(guò)合同約定，使經(jīng)濟(jì)糾紛能夠在合同自身的框架內(nèi)得到解決，使合同糾紛和法律訴訟的發(fā)生率下降到最低限度。因此，合同的作用主要是防患于未然，是事前監(jiān)督。
三、合同管理定位——經(jīng)濟(jì)管理
隨著我國(guó)法治化進(jìn)程的不斷深入，對(duì)于合同重要性的認(rèn)識(shí)也在不斷提高。合同所具有的對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的先導(dǎo)作用，使得合同管理成為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下單位內(nèi)部管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。許多單位尤其是規(guī)模較大的單位都設(shè)立了專門的合同管理機(jī)構(gòu)或配備了專職或兼職的合同管理人員。我國(guó)有關(guān)法律法規(guī)也把合同管理作為單位管理的一項(xiàng)重要職能，對(duì)其進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)定。如《國(guó)有企業(yè)法律顧問(wèn)管理辦法》規(guī)定，企業(yè)法律事務(wù)機(jī)構(gòu)(指法律顧問(wèn)機(jī)構(gòu))履行管理、審核企業(yè)合同，參加重大合同的談判和起草工作的職責(zé)。
企業(yè)法律事務(wù)機(jī)構(gòu)的職責(zé)是承擔(dān)與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中有關(guān)的法律事務(wù)和管理職能。對(duì)于企業(yè)法律顧問(wèn)的資質(zhì)也兼具法律和管理的知識(shí)背景要求，屬于復(fù)合型人才。合同管理作為企業(yè)法律事務(wù)機(jī)構(gòu)的職責(zé)之一，雖然與法律密切相關(guān)，但是其根本目的則是為本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)，屬于企業(yè)的管理活動(dòng)。在實(shí)踐中，企業(yè)法律事務(wù)機(jī)構(gòu)往往不負(fù)責(zé)具體的合同起草工作。合同一般由有關(guān)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)起草，企業(yè)法律事務(wù)機(jī)構(gòu)只是從法律角度對(duì)合同進(jìn)行審查。從性質(zhì)上講，合同管理屬經(jīng)濟(jì)管理。事實(shí)上，許多單位的合同管理機(jī)構(gòu)或人員設(shè)置在業(yè)務(wù)部門或者財(cái)務(wù)部門，而不是法律事務(wù)部門，從事合同管理的人員往往也并非法律專業(yè)人員，而是業(yè)務(wù)人員或財(cái)務(wù)人員。因?yàn)檫@種做法能夠使合同的簽訂更加符合本單位的實(shí)際，更加有利于合同的事前監(jiān)督。
四、合同管理——會(huì)計(jì)事前監(jiān)督的途徑
合同所具有的事前監(jiān)督的性質(zhì)與會(huì)計(jì)事前監(jiān)督具有相通之處，為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)事前監(jiān)督提供了一條新途徑。這是合同管理應(yīng)用于會(huì)計(jì)事前監(jiān)督的理論前提。
從實(shí)務(wù)上說(shuō)，合同條文是具體的，每份合同都對(duì)應(yīng)于特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在實(shí)踐中，企業(yè)法律事務(wù)機(jī)構(gòu)管理合同的弊端是不切合實(shí)際，合同條文空洞，容易遺漏問(wèn)題;業(yè)務(wù)部門管理合同的弊端是在對(duì)外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)中，由于存在賣方市場(chǎng)等原因，業(yè)務(wù)部門往往容易受制于人，在簽訂合同時(shí)易被對(duì)方壓制，不能保持平等的合同主體地位，被迫接受對(duì)方的霸王條款。
相比較而言，財(cái)務(wù)部門管理合同則能有效地克服二者的弊端。財(cái)務(wù)部門處于單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的樞紐，熟悉單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，能夠使合同簽訂不遺漏問(wèn)題;財(cái)務(wù)部門不與合同方直接發(fā)生關(guān)系，能夠保持相對(duì)的獨(dú)立性，能夠在合同簽訂中保持平等地位，保證合同簽訂的公平。因此，從合同管理機(jī)構(gòu)設(shè)置來(lái)說(shuō)，由財(cái)務(wù)部門行使合同管理職能較適宜。財(cái)務(wù)部門應(yīng)成立專門的合同管理機(jī)構(gòu)，指定專職或兼職的合同管理人員，對(duì)單位合同進(jìn)行管理。這樣就能將會(huì)計(jì)事前監(jiān)督和合同管理有機(jī)地結(jié)合在一起。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員還可以根據(jù)其專長(zhǎng)，對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并以合同為手段，對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行事前監(jiān)督。這種監(jiān)督是微觀的、實(shí)時(shí)的、事前的從而也是有效的。會(huì)計(jì)人員通過(guò)對(duì)合同進(jìn)行管理，找到了適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行會(huì)計(jì)事前監(jiān)督的介入途徑，使會(huì)計(jì)事前監(jiān)督不再是會(huì)計(jì)監(jiān)督的盲區(qū)。
五、合同管理——會(huì)計(jì)事前監(jiān)督需解決的問(wèn)題
第一，處理好與單位法律事務(wù)機(jī)構(gòu)的關(guān)系。財(cái)務(wù)部門是合同管理的主管部門，負(fù)責(zé)合同的起草、審核和評(píng)價(jià)，單位法律事務(wù)部門負(fù)責(zé)從法律角度對(duì)合同進(jìn)行審核，對(duì)合同的法律風(fēng)險(xiǎn)和法律后果進(jìn)行評(píng)估和評(píng)價(jià)，提出法律建議和意見(jiàn)。這是財(cái)務(wù)部門與法律事務(wù)部門在合同管理中的職能分工。
第二，合同管理人員全程參與與合同會(huì)審。進(jìn)行合同管理的會(huì)計(jì)事前監(jiān)督要建立合同管理運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制，使合同管理人員不僅全程參與單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而且還參與合同會(huì)審，以保證合同管理的質(zhì)量。為了保證合同簽訂符合實(shí)際，財(cái)務(wù)部門的合同管理人員應(yīng)參與到單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程中，從談判開(kāi)始就進(jìn)行全程跟蹤，將談判成果完整地落實(shí)到合同中去。合同管理機(jī)構(gòu)應(yīng)建立完善的、高效的合同會(huì)審流程，集中業(yè)務(wù)、法律部門的智慧，做到合同簽訂萬(wàn)無(wú)一失，合同技術(shù)參數(shù)準(zhǔn)確，語(yǔ)言文字規(guī)范，事前考慮周到。
第三，加強(qiáng)學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，使合同管理人員成為精通經(jīng)濟(jì)和法律知識(shí)的復(fù)合型人才。合同管理要求從業(yè)人員具有經(jīng)濟(jì)和法律甚至一定的技術(shù)知識(shí)背景，是復(fù)合型人才。從目前看，單位進(jìn)行合同管理的人員大多由其他職務(wù)轉(zhuǎn)職而來(lái)，普遍缺乏法律專業(yè)知識(shí)背景。對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)也是如此。因此，從事合同管理工作的會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，尤其要加強(qiáng)法律知識(shí)的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，并在干中學(xué)，學(xué)中干，成為精通財(cái)務(wù)知識(shí)、管理知識(shí)、法律知識(shí)的復(fù)合型人才，從而適應(yīng)合同管理工作的需要。
參考文獻(xiàn)：
[1]徐倩：《關(guān)于對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀的思考》，《工業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)》2006年第1期。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)事前監(jiān)督 合同管理 應(yīng)用分析
隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入發(fā)展，企業(yè)獲得了比較多的發(fā)展空間，但因?yàn)槭袌?chǎng)自身的缺陷，也使得企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)了很多風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)監(jiān)督是確保企業(yè)能夠健康發(fā)展的重要途徑。但是會(huì)計(jì)的事前監(jiān)督則一直都是會(huì)計(jì)監(jiān)督中的盲區(qū)，很多企業(yè)沒(méi)有重視其作用的發(fā)揮。事實(shí)是很多的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都是發(fā)生在事前，如果在事前，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有能夠有效的參與，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就很難得到有效的控制。企業(yè)每年都有一大批合同在訂立、履行，以及變更或在解除、終止，合同管理的重要作用也愈來(lái)愈明顯。所以，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的事前監(jiān)督在企業(yè)的合同管理中具有十分重要的作用，這也是本文研究的重點(diǎn)。
一、會(huì)計(jì)事前監(jiān)督對(duì)于企業(yè)合同管理的必要性探討
（一）開(kāi)展會(huì)計(jì)的事前監(jiān)督符合國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)的相關(guān)規(guī)定
企業(yè)開(kāi)展各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，都必須要遵守國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)，如果企業(yè)所簽訂的這些經(jīng)濟(jì)合同不符合法律法規(guī)的要求，很有可能會(huì)使得合同的簽訂無(wú)效，或者產(chǎn)生其他的一些不利后果。企業(yè)的會(huì)計(jì)事前監(jiān)督，能過(guò)對(duì)企業(yè)準(zhǔn)備簽訂的合同是否符合國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行有效評(píng)估，從而最大限度的減少可能存在的一些合同風(fēng)險(xiǎn)。
（二）會(huì)計(jì)事前監(jiān)督可以給企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同的簽訂提供比較準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)信息
經(jīng)濟(jì)合同是企業(yè)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)中主要的來(lái)源之一，所以加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)合同的科學(xué)管理對(duì)于企業(yè)提升自身的風(fēng)險(xiǎn)能力有著十分重要的作用。企業(yè)的財(cái)務(wù)部門在長(zhǎng)期的工作中應(yīng)當(dāng)具備風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制的能力，在企業(yè)簽訂相應(yīng)的合同之前，首先就是要對(duì)簽訂合同可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效識(shí)別，同時(shí)依據(jù)各種方式提出相關(guān)的建議和意見(jiàn)，從而降低合同風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)這種方式可以使得簽訂合同的決策層獲得較為準(zhǔn)確的信息，進(jìn)而依據(jù)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)信息判斷是否需要簽訂經(jīng)濟(jì)合同，或者是對(duì)合同進(jìn)行修改，以達(dá)到降低風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。
（三）開(kāi)展企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督，能夠較為有效的提升企業(yè)的合同管理水平
企業(yè)的合同管理是企業(yè)管理的重要組成部分，包括了事前、事中和事后幾個(gè)比較重要的管理環(huán)節(jié)，而事前管理則往往是最為重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督如果在合同管理的事前可以做到位，就可以在很大程度上減少風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，從而很好的維護(hù)企業(yè)自身的合法權(quán)益，對(duì)提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益也會(huì)有一定的促進(jìn)作用。
二、會(huì)計(jì)事前監(jiān)督在企業(yè)合同管理中的具體應(yīng)用分析
（一）會(huì)計(jì)事前監(jiān)督注重全過(guò)程、全合同的參與
企業(yè)簽訂經(jīng)濟(jì)合同是一個(gè)較為復(fù)雜的過(guò)程，對(duì)于對(duì)方企業(yè)的財(cái)務(wù)信息的識(shí)別，財(cái)務(wù)部門則更加專業(yè)。憑借財(cái)務(wù)部門的獨(dú)立性，可以有效的增加在談判過(guò)程中的話語(yǔ)權(quán)，最大限度的保障合同簽訂的公平性。如果企業(yè)的財(cái)務(wù)部門有足夠程度的參與合同的風(fēng)險(xiǎn)管理，那么對(duì)于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別都會(huì)有十分積極的意義。所以，在簽訂合同時(shí)，除了組織法律、技術(shù)人員外，財(cái)務(wù)人員也要全過(guò)程、全合同參與到合同談判中。會(huì)計(jì)的事前監(jiān)督在企業(yè)的合同管理中一定要發(fā)揮出應(yīng)有的價(jià)值，進(jìn)行全過(guò)程、全合同的參與，這樣才能收到比較好的效果。
（二）會(huì)計(jì)事前監(jiān)督要重視對(duì)于銷售訂單的動(dòng)態(tài)管理
有些企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，雖然每月都編制生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，確保生產(chǎn)與銷售的匹配，但在具體操作中，銷售、生產(chǎn)和倉(cāng)儲(chǔ)等部門之間由于缺少及時(shí)溝通，到時(shí)會(huì)出現(xiàn)由于企業(yè)發(fā)不出貨而造成客戶當(dāng)月訂單執(zhí)行不完的情況。若在價(jià)格下降通道中，客戶會(huì)提出終止未執(zhí)行完的訂單；而在價(jià)格上升通道中，客戶勢(shì)必要求公司在次月繼續(xù)履行訂單，造成企業(yè)非常被動(dòng)，該賺的錢賺不到，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成不利的經(jīng)濟(jì)影響。為此，會(huì)計(jì)事前監(jiān)督要重視對(duì)于銷售訂單的動(dòng)態(tài)管理，換句話說(shuō)，銷售訂單也應(yīng)納入合同管理及會(huì)計(jì)事前監(jiān)督的范疇。
（三）會(huì)計(jì)事前監(jiān)督應(yīng)納入公司制度考核
企業(yè)管理制度是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的有力措施和手段。為加強(qiáng)合同管理，避免失誤，提高經(jīng)濟(jì)效益，企業(yè)應(yīng)制訂合同管理制度，會(huì)計(jì)的事前監(jiān)督也應(yīng)納入合同管理制度范疇，按制度進(jìn)行規(guī)范及有效落實(shí)。同時(shí)企業(yè)也可引入相應(yīng)的考核機(jī)制及問(wèn)責(zé)機(jī)制。如一個(gè)合同因條款有誤或市場(chǎng)變化等因素產(chǎn)生糾紛，給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失，在合同匯簽單上應(yīng)追究相應(yīng)簽字人的責(zé)任，做到有獎(jiǎng)有罰，讓企業(yè)有據(jù)可依。有力的制度可以使會(huì)計(jì)事前監(jiān)督更加注重學(xué)習(xí)成長(zhǎng)，更好的為企業(yè)服務(wù)。
三、小結(jié)
企業(yè)的合同管理對(duì)于企業(yè)有效的規(guī)避和識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)有著比較重要的意義，會(huì)計(jì)事前監(jiān)督能夠有效的降低企業(yè)合同管理的風(fēng)險(xiǎn)，可以有效的為企業(yè)經(jīng)濟(jì)合同的簽訂提供科學(xué)的經(jīng)濟(jì)信息，從而有利于提升企業(yè)合同管理的水平。將會(huì)計(jì)的事前監(jiān)督有效的應(yīng)用到合同管理過(guò)程中，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的支持，使得會(huì)計(jì)事前監(jiān)督可以全過(guò)程以及全合同的參與。會(huì)計(jì)事前監(jiān)督也要重視對(duì)于銷售訂單的動(dòng)態(tài)管理。同時(shí)，會(huì)計(jì)事前監(jiān)督應(yīng)納入公司制度考核，讓企業(yè)有據(jù)可依。會(huì)計(jì)事前監(jiān)督在進(jìn)行應(yīng)用的過(guò)程中，需要注意和企業(yè)的相關(guān)部門之間的分工協(xié)調(diào)，不斷提升會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，這樣才能夠使得會(huì)計(jì)事前監(jiān)督能夠在企業(yè)合同管理中發(fā)揮更大的價(jià)值。
參考文獻(xiàn)：
[1]高莉.淺談加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，改善財(cái)務(wù)管理[J].價(jià)值工程.2011年22期
[2]王繼東.淺析我國(guó)小型民營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)狀及對(duì)策[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì).2011年14期
[3]王俠.企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇.2011年07期
關(guān)鍵詞：醫(yī)院內(nèi)部控制；經(jīng)濟(jì)合同；合同管理
合同是平等主體的自然人、法人、其他組織之間設(shè)立變更、終止、明確相互民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系而訂立的協(xié)議，其建立在平等、互惠、公平、誠(chéng)信的基礎(chǔ)上。合同在現(xiàn)代復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是重要的契約形式。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越活躍，簽訂的經(jīng)濟(jì)合同越多。企業(yè)對(duì)外發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為，除即時(shí)即清方式外，均應(yīng)訂立書(shū)面合同。由于醫(yī)院長(zhǎng)期以來(lái)是公益性的社會(huì)團(tuán)體，對(duì)于合同管理的概念意識(shí)淡薄，缺乏先進(jìn)的系統(tǒng)管理理念，存在諸多弊端和問(wèn)題，因此加強(qiáng)合同監(jiān)管勢(shì)在必行。
一、醫(yī)院合同管理存在問(wèn)題
1.合同管理制度不健全
部分醫(yī)院在合同簽訂前未認(rèn)真審核對(duì)方的主體資格，且沒(méi)有制定必要的會(huì)簽制度，致使簽訂的合同在內(nèi)容上存在疏漏。合同常出現(xiàn)內(nèi)容不完整，表達(dá)不準(zhǔn)確，條款不全面等現(xiàn)象。不僅影響了合同效力，且容易引發(fā)合同爭(zhēng)議。醫(yī)院財(cái)務(wù)未設(shè)立專門崗位管理合同，合同管理人員沒(méi)有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過(guò)合同法，法律意識(shí)淡薄，責(zé)任心較低，導(dǎo)致醫(yī)院訂立出無(wú)效合同，不受法律保護(hù)。
2.合同格式不統(tǒng)一
醫(yī)院的合同種類較多，但卻沒(méi)有針對(duì)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的格式合同文本，一般都是以對(duì)方單位提供的樣本為合同文本。由于此類文本大多由對(duì)方單位擬定，因此會(huì)在相關(guān)條款上顯失公平，給醫(yī)院造成損失。
3.合同監(jiān)控不嚴(yán)格
合同履行過(guò)程中，管理人員監(jiān)控不嚴(yán)格，導(dǎo)致合同履行不全面，使醫(yī)院陷入訴訟困境。合同產(chǎn)生糾紛時(shí)，由于缺乏法律知識(shí)，處理不當(dāng)，致使醫(yī)院聲譽(yù)和利益遭受損失。
二、醫(yī)院合同管理總方針
經(jīng)濟(jì)合同管理就是對(duì)整個(gè)交易過(guò)程實(shí)行監(jiān)控的行為。具體來(lái)說(shuō)，事前管理就是在簽訂合同前對(duì)合同的抗風(fēng)險(xiǎn)性進(jìn)行嚴(yán)格控制；事中管理就是合同履行過(guò)程的監(jiān)督；事后管理就是合同履行完成后后續(xù)問(wèn)題管理。合同管理的目的就是規(guī)范醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)行為，提高經(jīng)濟(jì)效益，防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。
首先，醫(yī)院應(yīng)該確定經(jīng)濟(jì)合同的歸口管理部門。根據(jù)衛(wèi)生部頒布《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)內(nèi)控制度規(guī)定（試行）》，由于醫(yī)院財(cái)務(wù)部門是合同付款的最終部門，因此作為合同的歸口管理部門是恰當(dāng)?shù)?。?cái)務(wù)部?jī)?nèi)應(yīng)設(shè)專門崗位負(fù)責(zé)全院的合同匯總管理。嚴(yán)禁不具備法人主體資格的部門直接或間接借用法人名義對(duì)外簽訂經(jīng)濟(jì)合同，以維護(hù)單位的合法權(quán)益，確保對(duì)外簽訂經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法、合規(guī)。醫(yī)院應(yīng)設(shè)相關(guān)規(guī)定以規(guī)范合同簽訂前各管理部門及其職責(zé)。
其次，醫(yī)院應(yīng)制定出合同擬定、審批、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的具體程序和要求，定期檢查和評(píng)價(jià)合同管理中的薄弱環(huán)節(jié)。如可制定如下合同簽訂流程圖：
其中，各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)部門是經(jīng)濟(jì)合同的承辦部門，院長(zhǎng)辦公室是合同章的主管部門，財(cái)務(wù)處是經(jīng)濟(jì)合同的歸口管理部門，負(fù)責(zé)審核和合同文本歸檔管理，紀(jì)檢辦公室、審計(jì)處是經(jīng)濟(jì)合同的監(jiān)督部門，醫(yī)院聘請(qǐng)的法律顧問(wèn)負(fù)責(zé)對(duì)合同的合法性進(jìn)行審查。在合同會(huì)簽審核應(yīng)同時(shí)提交的資料有：合同簽訂審核表；合同文本；其他文本（包括營(yíng)業(yè)執(zhí)照、資質(zhì)證書(shū)、招投標(biāo)文件、詢價(jià)資料、報(bào)價(jià)單）等。
三、合同訂立和履行過(guò)程中的具體風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)及控制措施
1.合同簽訂前應(yīng)辦理相關(guān)的立項(xiàng)申請(qǐng)手續(xù)
立項(xiàng)申請(qǐng)由各使用部門填寫(xiě)，申請(qǐng)內(nèi)容包括：合同的內(nèi)容、數(shù)量、價(jià)格、估算的金額等。申請(qǐng)經(jīng)院領(lǐng)導(dǎo)審批通過(guò)后，由承辦科室會(huì)同醫(yī)院的財(cái)務(wù)、審計(jì)部門進(jìn)行細(xì)致的市場(chǎng)調(diào)研。對(duì)于不需要進(jìn)行集中采購(gòu)的單項(xiàng)或批量金額達(dá)到50萬(wàn)元以上的貨物和服務(wù)項(xiàng)目、金額100萬(wàn)元以上的工程項(xiàng)目需進(jìn)行社會(huì)公開(kāi)招標(biāo)；對(duì)于金額50萬(wàn)元以下10萬(wàn)元以上的項(xiàng)目，部分醫(yī)院規(guī)定需要組織醫(yī)院辦公會(huì)或黨委會(huì)決定項(xiàng)目的立項(xiàng)申請(qǐng)。承辦科室在提出申請(qǐng)前不得分解數(shù)額較大的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目。
2.對(duì)對(duì)方主體資格的合法性進(jìn)行考察
合同訂立前，承辦部門及合同歸口管理部門應(yīng)當(dāng)充分了解對(duì)方主體資格是否合法。合法的主體是整個(gè)交易的基礎(chǔ)，如果主體不合法，會(huì)使整個(gè)交易處于不穩(wěn)定狀態(tài)，隨時(shí)可能導(dǎo)致合同終止履行。主體資格考察的大致內(nèi)容有：營(yíng)業(yè)執(zhí)照是否真實(shí)有效，資質(zhì)及等級(jí)證書(shū)，審查法人證書(shū)及法人委托證書(shū)，自然人的檢查身份證明或其他證明身份的證件，其他組織或合伙企業(yè)檢查其執(zhí)照等。
其次，還要考察對(duì)方的信用狀況，包括： 對(duì)方的社會(huì)信譽(yù)和履約能力，核實(shí)對(duì)方的資產(chǎn)（資金）證明，產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率及近三年是否有重大違約，是否涉及重大經(jīng)濟(jì)糾紛或經(jīng)濟(jì)犯罪案件等不良記錄等。醫(yī)院應(yīng)該制定詳盡的調(diào)查方案和注意事項(xiàng)，使醫(yī)院占據(jù)主動(dòng)地位。部門經(jīng)辦人審核完成后，應(yīng)留存復(fù)印件，歸檔保存。合同雙方談判時(shí)，必須有兩人以上參加，不得由一人辦理合同業(yè)務(wù)的全過(guò)程。對(duì)于影響重大，涉及金額較高的專業(yè)或法律關(guān)系復(fù)雜的合同，應(yīng)當(dāng)組織法律、技術(shù)、財(cái)會(huì)等專業(yè)人員參與談判。談判過(guò)程中的重要事項(xiàng)和參與人員的主要意見(jiàn)應(yīng)予以記錄并妥善保存，作為編制合同條款的依據(jù)。
3.嚴(yán)格審核合同文本，實(shí)行合同示范文本制度
醫(yī)院應(yīng)對(duì)合同文本進(jìn)行嚴(yán)格的審核，并實(shí)行合同示范文本制度。凡已有統(tǒng)一示范文本的，應(yīng)按照示范文本補(bǔ)充有關(guān)專用條款后擬定合同文本。無(wú)統(tǒng)一示范文本的，由合同承辦部門組織草擬合同文本。所有合同文本均應(yīng)按合同審批程序報(bào)批。
在制定合同文本的過(guò)程中重點(diǎn)關(guān)注合同內(nèi)容的規(guī)范性，法定要素的齊全性，違約責(zé)任等關(guān)鍵條款的明確性及簽章填寫(xiě)的規(guī)范性等。對(duì)于重大的或復(fù)雜的合同文本，應(yīng)當(dāng)組織內(nèi)部相關(guān)部門進(jìn)行審核。相關(guān)部門提出不同意見(jiàn)的，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎對(duì)待，必要時(shí)對(duì)主要條款進(jìn)行修改。
醫(yī)院訂立的經(jīng)濟(jì)合同由承辦部門提出，經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)審核同意后交財(cái)務(wù)、審計(jì)、紀(jì)檢、法律顧問(wèn)審核監(jiān)督并簽署意見(jiàn)，由法人代表或其授權(quán)的委托人簽訂，加蓋醫(yī)院合同專用章。涉及重大事項(xiàng)的需上報(bào)院長(zhǎng)辦公會(huì)討論。授權(quán)簽署的合同，應(yīng)由院長(zhǎng)簽署授權(quán)委托書(shū)。醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)合同一般應(yīng)簽署六份，雙方各執(zhí)三份。財(cái)務(wù)處、院長(zhǎng)辦公室、承辦科室各留存一份。財(cái)務(wù)處為合同最終存檔部門，應(yīng)留存正本。財(cái)務(wù)處合同管理人員對(duì)合同按科室分類歸檔，并對(duì)每份合同逐一編號(hào)保存。編號(hào)可以以日期結(jié)合承辦部門進(jìn)行分類。
4.關(guān)注合同管理的規(guī)范性
合同歸口管理部門及合同的承辦部門，應(yīng)建立合同管理臺(tái)帳制。實(shí)行專人登記保管，避免因不及時(shí)歸檔造成合同遺失的問(wèn)題，健全合同簽訂部門與財(cái)務(wù)部門的溝通機(jī)制，避免經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)核算脫節(jié)。同時(shí)，應(yīng)針對(duì)不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按其合同條款嚴(yán)格把關(guān)，遵循誠(chéng)實(shí)信用的原則嚴(yán)格履行合同，對(duì)合同履行實(shí)施有效的監(jiān)控。關(guān)注合同執(zhí)行的規(guī)范性，強(qiáng)化合同執(zhí)行力度，及時(shí)主張權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)，對(duì)于特殊事項(xiàng)應(yīng)及時(shí)簽訂補(bǔ)充協(xié)議或修訂合同文本。
5.加強(qiáng)合同專用章的管理
醫(yī)院的合同章保管制度應(yīng)充分運(yùn)用不相容職責(zé)相分離的原則，發(fā)揮部門間的監(jiān)督制約機(jī)制，做到合同管理與合同專用章管理崗位相分離。經(jīng)過(guò)會(huì)簽程序的合同由承辦科室的經(jīng)辦人持合同原件與經(jīng)濟(jì)合同審批表到合同專用章的管理部門蓋章才能生效。對(duì)于未經(jīng)過(guò)會(huì)簽及未經(jīng)合同歸口管理部門編號(hào)的合同，不予蓋合同章。合同專用章由醫(yī)院統(tǒng)一刻制，嚴(yán)格按照授權(quán)范圍使用。醫(yī)院對(duì)外簽訂的合同一律使用合同專用章，其他印章無(wú)效，否則財(cái)務(wù)部門不予付款。對(duì)于多頁(yè)的合同還需加蓋騎縫章，防止合同丟頁(yè)、漏頁(yè)。
6.加強(qiáng)合同付款管理
財(cái)務(wù)部門辦理合同付款時(shí)，合同管理崗人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款審核后辦理。對(duì)于按規(guī)定應(yīng)該簽訂合同卻沒(méi)有簽訂合同的，及未按規(guī)定進(jìn)行會(huì)簽的合同的，財(cái)務(wù)部門有權(quán)拒付。對(duì)未按條款進(jìn)行付款履約的，財(cái)會(huì)部門也有權(quán)拒絕付款。
7.建立合同的歸檔、保管與查閱制度
承辦部門應(yīng)配合財(cái)務(wù)部門定期對(duì)合同進(jìn)行清理核對(duì)工作。如有遺失、毀損要查明原因，及時(shí)處理，并追究相關(guān)責(zé)任。合同原件在無(wú)特殊的情況下不得外借。如有關(guān)人員應(yīng)工作需要確需查閱，需經(jīng)主管領(lǐng)導(dǎo)簽字同意后，方可以復(fù)印件借出，并辦理登記手續(xù)。
8.定期對(duì)合同履行、管理情況進(jìn)行評(píng)估
醫(yī)院應(yīng)按照內(nèi)部控制的要求，每年至少對(duì)合同履行、管理情況進(jìn)行評(píng)估一次。醫(yī)院合同管理部門應(yīng)及時(shí)檢查合同管理制度的運(yùn)行情況及其效果，對(duì)不適應(yīng)實(shí)際情況的制度提出修訂和完善意見(jiàn)。當(dāng)合同終止或履行完畢，應(yīng)對(duì)該合同簽訂和履行各環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題和采取的措施是否適當(dāng)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)存在的問(wèn)題應(yīng)分析原因，追查責(zé)任人。
總之，在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同的管理中，應(yīng)以合同法及合同內(nèi)部控制規(guī)范作為工作的指引。對(duì)經(jīng)濟(jì)合同實(shí)行動(dòng)態(tài)的、全過(guò)程的跟蹤管理。合同管理的相關(guān)人員在合同的每個(gè)環(huán)節(jié)，都要嚴(yán)格把關(guān)，以提高自身管理水平及業(yè)務(wù)素質(zhì)，促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)健康有序的蓬勃發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳 凌：探析醫(yī)院經(jīng)濟(jì)合同管理[J].江蘇衛(wèi)生事業(yè)管理，2010（1）：62-63.
[2]王凱戎：注重合同管理 維護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)益[J].中國(guó)醫(yī)院，2006（1）：48-50.
1.1 績(jī)效考核
績(jī)效考核為中心監(jiān)督部門的一個(gè)功能模塊，其主要為綜合績(jī)效考核表，在此表的基礎(chǔ)上可以查看瀏覽具體的績(jī)效情況。綜合績(jī)效考核表中主要包括辦件情況統(tǒng)計(jì)、服務(wù)評(píng)議統(tǒng)計(jì)、出勤情況考核。辦件信息考核情況。服務(wù)評(píng)議信息情況，支持手工錄入。出勤情況信息。評(píng)議結(jié)果匯總信息。
一. 辦件情況統(tǒng)計(jì)
1.辦件情況數(shù)據(jù)匯總
中心監(jiān)察人員可以對(duì)全市內(nèi)的各部門的業(yè)務(wù)審批情況進(jìn)行綜合分析，可以查看各部門對(duì)受理事項(xiàng)的辦理情況統(tǒng)計(jì)，通過(guò)對(duì)法定時(shí)間內(nèi)的辦結(jié)件及超期件的統(tǒng)計(jì)數(shù)字及時(shí)監(jiān)控各部門的辦事效率，為各部門的綜合考核提供部分考核依據(jù)。具體統(tǒng)計(jì)信息參見(jiàn)圖：綜合績(jī)效考核表
另：部門內(nèi)的績(jī)效考核也可以參照該中心績(jī)效考核表進(jìn)行設(shè)計(jì)。
2.在綜合績(jī)效考核表中的超期辦結(jié)件中(圖1)，中心監(jiān)督人員可以點(diǎn)擊的辦件數(shù)(紅色部分做超鏈接)能夠查看到具體的超期辦結(jié)的事項(xiàng)，在另一個(gè)頁(yè)面中顯示超期辦結(jié)的事項(xiàng)名稱、辦結(jié)時(shí)間、相關(guān)辦理人員等信息。
超期辦結(jié)件
許可
征收
強(qiáng)制
其它
2
2
圖1
二. 服務(wù)評(píng)議統(tǒng)計(jì)
1.服務(wù)評(píng)議匯總中的數(shù)據(jù)包括計(jì)價(jià)器評(píng)議結(jié)果、手工錄入評(píng)議結(jié)果、網(wǎng)上申報(bào)評(píng)議結(jié)果。
在這張綜合績(jī)效考核表中的評(píng)議結(jié)果主要分為滿意、一般、不滿意三種評(píng)議結(jié)果。其中的數(shù)據(jù)就是相關(guān)部門辦件數(shù)的評(píng)議數(shù)據(jù)。見(jiàn)圖2
2. 在綜合績(jī)效考核表中的服務(wù)評(píng)議匯總中(圖2)，中心監(jiān)督人員可以點(diǎn)擊的辦件數(shù)(紅色部分做超鏈接)能夠查看到具體的評(píng)議的事項(xiàng)，在另一個(gè)頁(yè)面中顯示具體評(píng)議的事項(xiàng)名稱、辦結(jié)時(shí)間、相關(guān)辦理人員、評(píng)議類型(網(wǎng)上、計(jì)價(jià)器、問(wèn)卷調(diào)查評(píng)議即手工錄入)等信息。
服務(wù)評(píng)議匯總
滿意
一般
不滿
2
1
1
無(wú)
無(wú)
無(wú)
7
1
圖2
3.中心監(jiān)督人員可以點(diǎn)擊服務(wù)評(píng)議匯總進(jìn)入服務(wù)評(píng)議模塊，服務(wù)評(píng)議模塊要顯示那些的數(shù)據(jù)內(nèi)容可以由客戶提供表單文書(shū)。可以顯示詳細(xì)的評(píng)議內(nèi)容，包括網(wǎng)上評(píng)議、計(jì)價(jià)器評(píng)議、手工錄入評(píng)議。如圖3(本表為初步設(shè)計(jì)，顯示的內(nèi)容還需客戶確認(rèn)商定)
部門
服務(wù)評(píng)議匯總
網(wǎng)上評(píng)議
計(jì)價(jià)器評(píng)議
人工錄入評(píng)議
未做評(píng)議
辦件滿意率
滿意
一般
不滿
滿意
一般
不滿
滿意
一般
不滿
環(huán)保局
4
2
1
1
80%
財(cái)政局
無(wú)
安監(jiān)局
8
7
1
100%
圖3
三. 出勤情況考核
1. 出勤情況的顯示的數(shù)據(jù)需根據(jù)考勤機(jī)的情況而頂。涉及到數(shù)據(jù)交換問(wèn)題。在這里舉例只顯示出勤率和異常情況兩部分。(異常情況包括遲到、早退、脫崗等)圖4
考勤情況匯總
出勤率
異常情況
90%
3
100%
無(wú)
80%
6
圖4
將以上三部分內(nèi)容匯總到一個(gè)綜合績(jī)效考核表中：
部門
受理接件
法定時(shí)間辦結(jié)
超期辦結(jié)件
總辦結(jié)件
辦結(jié)率
服務(wù)評(píng)議匯總
考勤情況匯總
許可
征收
強(qiáng)制
其它
許可
征收
強(qiáng)制
其它
許可
征收
強(qiáng)制
其它
許可
征收
強(qiáng)制
其它
滿意
一般
不滿意
出勤率
異常情況
環(huán)保局
4
2
2
4
50%
2
1
1
90%
3
財(cái)政局
無(wú)
無(wú)
無(wú)
無(wú)
100%
無(wú)
安監(jiān)局
8
2
6
2
2
8
2
80%
7
1
80%
6
圖：綜合績(jī)效考核表
系統(tǒng)特殊說(shuō)明：
1. 表中服務(wù)評(píng)議是否只顯示滿意一般不滿意?可以顯示綜合滿意度(星級(jí)評(píng)定)
2. 評(píng)議是否為強(qiáng)制性的?(系統(tǒng)可以設(shè)置為強(qiáng)制性的，但是由于用戶可以選擇不使用評(píng)議器，所以實(shí)際是無(wú)法進(jìn)行控制的。)
3. 如果辦事人員不想評(píng)議怎么辦?(由于是在辦事大廳，辦事人員不進(jìn)行評(píng)議，我們可以默認(rèn)一個(gè)缺省值。)
4. 未評(píng)議的是否做統(tǒng)計(jì)呢?(如果設(shè)置了缺省值，我們可以設(shè)置是否將默認(rèn)值也匯入統(tǒng)計(jì)中)
5. 手工錄入評(píng)議數(shù)據(jù)是否做顯示?(系統(tǒng)可以設(shè)置錄入接口，將評(píng)議結(jié)果手動(dòng)錄入到系統(tǒng)中)
6. 考勤情況牽扯到一個(gè)時(shí)間問(wèn)題，表中顯示的數(shù)據(jù)為多長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的統(tǒng)計(jì)?(系統(tǒng)可以做時(shí)間查詢。)
7. 異常情況這里還需要同考勤機(jī)相對(duì)照，是否只顯示考勤機(jī)的數(shù)據(jù)?考勤機(jī)與我們系統(tǒng)如何連接問(wèn)題?(需要提供考勤機(jī)的數(shù)據(jù)接口及規(guī)范，如果能拿到數(shù)據(jù)我們就可以做匯總顯示。)
一、管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的影響因素
管理會(huì)計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，從企業(yè)環(huán)境角度分析，影響管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，尤其是管理會(huì)計(jì)工具整合的因素主要有以下幾個(gè)方面：
(一)技術(shù)因素 上世紀(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)影響最直接的技術(shù)因素有適時(shí)制和計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)。適時(shí)制的目的是消除不增值作業(yè)，減少浪費(fèi)。計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)(SIMS)是計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)(CAD)、計(jì)算機(jī)輔助制造(CAM)、計(jì)算機(jī)輔助測(cè)試(CAT)、彈性制造系統(tǒng)(FMS)和管理信息系統(tǒng)(MIS)等各個(gè)系統(tǒng)的集合。SIMS對(duì)管理會(huì)計(jì)的沖擊表現(xiàn)在，成本結(jié)構(gòu)將發(fā)生變化(機(jī)器折舊與研發(fā)費(fèi)用增加)，以及成本控制方法有所改變(如各責(zé)任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組，標(biāo)準(zhǔn)成本差異控制成本效果減弱)等方面。本世紀(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)影響最直接的因素是由智力資本所表現(xiàn)的技術(shù)因素，如品牌、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展等。其改變了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)以大量資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的格局，傳統(tǒng)以節(jié)約為中心的管理會(huì)計(jì)理念被技術(shù)創(chuàng)新所取代，管理會(huì)計(jì)將圍繞品牌與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的確立開(kāi)展理論與方法系統(tǒng)的整合與創(chuàng)新。同時(shí)，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)手段和功能得到迅速提高；加之金融工具的不斷創(chuàng)新，管理會(huì)計(jì)面臨的技術(shù)因素正對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合提出了更高要求。
(二)環(huán)境因素 在我國(guó)迅速成為世界“制造工廠”的同時(shí)，環(huán)境、貿(mào)易摩擦等問(wèn)題也迅速成為管理會(huì)計(jì)面臨的重大課題。如何按照科學(xué)發(fā)展觀，實(shí)現(xiàn)人與自然、人與社會(huì)的和諧發(fā)展，并積極構(gòu)建資源節(jié)約型、環(huán)境友好型的社會(huì)，很多方面需要借助于管理會(huì)計(jì)理論與方法的整合去加以解決，如環(huán)境會(huì)計(jì)，以往人們偏向于外部的環(huán)境會(huì)計(jì)(屬于事后性質(zhì)的多)，而今后更多的要從源頭抓起，要強(qiáng)化內(nèi)部的環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題(環(huán)境管理會(huì)計(jì))。此外，經(jīng)濟(jì)全球化背景下的競(jìng)爭(zhēng)已不再是單純的產(chǎn)品和技術(shù)的競(jìng)爭(zhēng)，而更多的是規(guī)則的競(jìng)爭(zhēng)，是對(duì)規(guī)則制定與參與程度的競(jìng)爭(zhēng)。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的工具開(kāi)發(fā)與整合，并積極投身參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)規(guī)則(如會(huì)計(jì)規(guī)則、貿(mào)易規(guī)則等)的制定，將會(huì)在提升我國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷等貿(mào)易摩擦中發(fā)揮更加積極的作用。
(三)人文要素 會(huì)計(jì)活動(dòng)既受制于技術(shù)性的規(guī)定，如記賬方法等，更受價(jià)值觀的支配，其中文化因素的影響極為明顯。管理會(huì)計(jì)是企業(yè)文化的一種體現(xiàn)，從構(gòu)成文化因素的前提條件看，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合狀況體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家和地區(qū)的大眾文化與社會(huì)習(xí)俗。就當(dāng)前我國(guó)國(guó)有企業(yè)改革而言，其目標(biāo)是要明確產(chǎn)權(quán)主體，建立有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。但如果片面強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)改革而忽視人文因素的作用，往往會(huì)帶來(lái)不應(yīng)有的發(fā)展阻礙。如上世紀(jì)末，理論界普遍認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)清晰的企業(yè)環(huán)境才能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)界也圍繞產(chǎn)權(quán)問(wèn)題開(kāi)展各種問(wèn)題的探討，并形成了～系列的創(chuàng)新概念，如產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)、產(chǎn)權(quán)財(cái)務(wù)、財(cái)權(quán)等。這些成果普遍認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)、企業(yè)的發(fā)展是技術(shù)與制度的產(chǎn)物，是以產(chǎn)權(quán)清晰為基礎(chǔ)的。進(jìn)而得出一個(gè)結(jié)果：一個(gè)產(chǎn)權(quán)不明晰的企業(yè)不可能得到發(fā)展。而這種認(rèn)識(shí)也具有片面性，因?yàn)槠錄](méi)有注意到文化差異和文化創(chuàng)新對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響。事實(shí)上，我國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)盡管沒(méi)有清晰的產(chǎn)權(quán)，但仍然獲得了較大的發(fā)展，這主要?dú)w因于中西文化的差異。因此在進(jìn)行管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的研究過(guò)程中，必須注重會(huì)計(jì)文化的建設(shè)。
作為與技術(shù)、環(huán)境、文化相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，必然從傳統(tǒng)的范式中轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)，并在開(kāi)展整合的過(guò)程中進(jìn)一步推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的信息化、系統(tǒng)化和國(guó)際化。由此表明，不單純是管理會(huì)計(jì)的方法或工具，即便是其基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)概念等也將發(fā)生一種大的整合與轉(zhuǎn)變。
二、管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的動(dòng)園
任何創(chuàng)新都是基于前人成果的基礎(chǔ)上獲得的，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的目的就在于通過(guò)各種理論與方法的融合與創(chuàng)新，進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。
(一)引進(jìn)與消化推動(dòng)管理會(huì)計(jì)整合 改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)企業(yè)積極引進(jìn)了歐美各國(guó)管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法，同時(shí)在學(xué)術(shù)界的推動(dòng)與支持下，幾乎大部分的先進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具在我國(guó)企業(yè)中都或多或少地得到了應(yīng)用。但現(xiàn)實(shí)表明，企業(yè)在應(yīng)用中也客觀存在著食洋不化的問(wèn)題，迫切需要通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具的整合來(lái)提高其應(yīng)用效率或效果。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)注意研究、總結(jié)這些技術(shù)與方法應(yīng)用中的有益經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)企業(yè)特點(diǎn)加以整合與提煉。具體思路是：(1)理順各種管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法之間的邏輯關(guān)系，在堅(jiān)持技術(shù)的有效性和方法的實(shí)用性原則基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)工具間的互補(bǔ)，以及管理會(huì)計(jì)功能的提升，提高整合的綜合效應(yīng)；(2)應(yīng)結(jié)合企業(yè)特定環(huán)境進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具的“個(gè)性化”改造，特別是針對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌環(huán)境與文化特征，進(jìn)行管理會(huì)計(jì)工具的“本土化”整合。
(二)我國(guó)管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法創(chuàng)新的需要 如何將我國(guó)企業(yè)已經(jīng)獲得的管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，從理論上加以提高，使分散的經(jīng)驗(yàn)更加合理、系統(tǒng)，進(jìn)而成為具有科學(xué)性的方法系統(tǒng)，是現(xiàn)階段強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)整合的根本目的之一。優(yōu)化管理會(huì)計(jì)技術(shù)與方法，需要從研究方法上加以整合，尋求突破。管理會(huì)計(jì)的研究路徑大致有兩種：
一是由下而上的研究路徑。通過(guò)對(duì)一些管理會(huì)計(jì)理論上細(xì)小問(wèn)題的研究，提出自己對(duì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題的看法與認(rèn)識(shí)。這種研究現(xiàn)
象的弱點(diǎn)表現(xiàn)在：(1)都是對(duì)一種或者幾種管理會(huì)計(jì)中存在的可能問(wèn)題的現(xiàn)象性解釋；(2)從統(tǒng)計(jì)的結(jié)果中猜結(jié)論找制度和理論解釋；(3)沒(méi)有自己的模式，借用別的學(xué)科中的計(jì)量模式，或者略對(duì)這種模式作些修改，但該模式往往與我國(guó)管理會(huì)計(jì)的實(shí)際情況不符；(4)偏離了管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，或者缺乏對(duì)價(jià)值管理問(wèn)題的深入認(rèn)識(shí)，而使理論的準(zhǔn)備顯得不足等。上述問(wèn)題使得這種由下而上的研究路徑可能由以往的優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)變?yōu)榱觿?shì)，或者成為一個(gè)障礙。
二是自上而下的研究路徑。通過(guò)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的制定，圍繞政府或市場(chǎng)的要求而展開(kāi)研究。這種研究往往需要“情景嵌入”及“情景依賴”，“嵌入”是指各類經(jīng)濟(jì)行為都受到其所處的社會(huì)結(jié)構(gòu)的限定，這種社會(huì)結(jié)構(gòu)決定其形式與結(jié)果。即管理會(huì)計(jì)研究要跳出傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)框框或企業(yè)框框，與政府行為和市場(chǎng)活動(dòng)相聯(lián)系。管理會(huì)計(jì)的課題是被嵌入于網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)與社會(huì)結(jié)構(gòu)中的，這種嵌入的過(guò)程就是一種整合。網(wǎng)絡(luò)位置與結(jié)構(gòu)位置相結(jié)合，等于將管理會(huì)計(jì)的規(guī)則嵌入于公司利益相關(guān)者財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)(相當(dāng)于關(guān)系性嵌入)，又嵌入于范圍更加廣闊的社會(huì)結(jié)構(gòu)關(guān)系(相當(dāng)于結(jié)構(gòu)性嵌入)。從我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)實(shí)情況看，當(dāng)前的研究重點(diǎn)是深入挖掘我國(guó)企業(yè)的實(shí)踐問(wèn)題，根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大戰(zhàn)略調(diào)整，選擇管理會(huì)計(jì)的研究課題。即，圍繞現(xiàn)階段全球管理科學(xué)各前沿領(lǐng)域，在管理會(huì)計(jì)學(xué)科中形成一批“情景嵌入式”的原創(chuàng)性成果，在管理會(huì)計(jì)具體應(yīng)用領(lǐng)域形成“情景依賴式”的原創(chuàng)性成果。
三、管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的著眼點(diǎn)：從工具入手
隨著企業(yè)國(guó)際化中產(chǎn)生的管理會(huì)計(jì)的合理性和現(xiàn)實(shí)性問(wèn)題，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具“無(wú)用論”的觀點(diǎn)開(kāi)始出現(xiàn)。作為與環(huán)境相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的范式發(fā)生了重大的變化，必須加快對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合與創(chuàng)新。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)功能，主要包括計(jì)劃、控制、決策和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等，而隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷，人們?cè)谶M(jìn)行管理會(huì)計(jì)分析時(shí)，改變了原有的功能結(jié)構(gòu)，并以兩個(gè)視點(diǎn)為分析的軸心來(lái)加以整合。即前述的兩種系統(tǒng)功能，一是經(jīng)濟(jì)計(jì)算功能和信號(hào)傳遞功能，二是生產(chǎn)、技術(shù)導(dǎo)向和組織結(jié)構(gòu)的功能?？蓪⒌谝环N功能作為縱軸，第二種功能作為橫軸。這種功能結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，有助于形成一個(gè)較為全面的分析框架，并且可以對(duì)經(jīng)濟(jì)、金融國(guó)際化發(fā)展中企業(yè)國(guó)際化現(xiàn)象，以及管理會(huì)計(jì)工具的發(fā)展做出理論解釋。企業(yè)應(yīng)根據(jù)公司規(guī)模、現(xiàn)有管理水平和管理文化、提升管理的成本效益函數(shù)等因素來(lái)權(quán)變選擇管理會(huì)計(jì)工具的整合方式。在管理會(huì)計(jì)工具的整合方法上，筆者認(rèn)為，可采用以下幾種對(duì)策：
(一)相關(guān)工具問(wèn)的整合 如開(kāi)展平衡計(jì)分卡與EVA、ABC的整合(櫻井通晴，2001)。在上世紀(jì)90年代，這三個(gè)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)或者說(shuō)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，是席卷世界主要國(guó)家管理會(huì)計(jì)的話題。在進(jìn)行平衡計(jì)分卡與EVA、ABC的整合過(guò)程中，首先要明確其功能特征，可以通過(guò)組織的長(zhǎng)期目標(biāo)與戰(zhàn)略、組織與流程的設(shè)計(jì)、任務(wù)的設(shè)定、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲、信息提供等若干方面進(jìn)行功能測(cè)評(píng)。其次，開(kāi)展具體的整合，其步驟是：(1)在平衡計(jì)分卡中整合EVA；(2)將ABC整合人平衡計(jì)分卡；(3)形成平衡計(jì)分卡與ABC、EVA整合模式，詳見(jiàn)圖1；(4)選擇適合BSC、ABC、EVA的企業(yè)。整合結(jié)果表明，EVA最適應(yīng)的企業(yè)有實(shí)施經(jīng)營(yíng)撤退戰(zhàn)略的企業(yè)、自有資本占企業(yè)融資總額大的企業(yè)，采用業(yè)績(jī)聯(lián)動(dòng)型的報(bào)酬激勵(lì)制度的企業(yè)；ABC有助于成本結(jié)構(gòu)的可視化，對(duì)于優(yōu)化企業(yè)間接費(fèi)，變革企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的企業(yè)最適合；平衡計(jì)分卡適合于顧客導(dǎo)向的，同時(shí)采用業(yè)績(jī)聯(lián)動(dòng)型的報(bào)酬制度的企業(yè)。
圖1表明，平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略預(yù)算管理(ABB)的整合能夠充分地實(shí)現(xiàn)公司的使命及戰(zhàn)略。傳統(tǒng)的預(yù)算是一種日常經(jīng)營(yíng)預(yù)算，主要針對(duì)維持企業(yè)生存的現(xiàn)有產(chǎn)品、業(yè)務(wù)和客戶的預(yù)算。作業(yè)預(yù)算是基于作業(yè)分析而對(duì)組織預(yù)期作業(yè)的數(shù)量表達(dá)，反映完成戰(zhàn)略目標(biāo)所需要進(jìn)行的各項(xiàng)工作及相應(yīng)的各種財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)資源需求，同時(shí)反映為提高業(yè)績(jī)所做的各種改進(jìn)。戰(zhàn)略的預(yù)算管理主要是對(duì)促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的新產(chǎn)品、新服務(wù)、新的客戶關(guān)系進(jìn)行的預(yù)算。其與平衡計(jì)分卡加以整合，以新增業(yè)務(wù)單元為對(duì)象來(lái)確定資源配置方案，這類業(yè)務(wù)單元可以是新增產(chǎn)品、新增服務(wù)或符合公司既定戰(zhàn)略意圖的新增投資目標(biāo)，同時(shí)從平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，特別是非財(cái)務(wù)維度來(lái)衡量未來(lái)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、所需資源，并結(jié)合財(cái)務(wù)目標(biāo)導(dǎo)向來(lái)確定資源配置方案。另外，利用預(yù)算報(bào)告系統(tǒng)對(duì)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃及預(yù)算的實(shí)行情況進(jìn)行過(guò)程跟蹤、反饋與控制。
完整的管理控制系統(tǒng)離不開(kāi)業(yè)績(jī)計(jì)量、評(píng)價(jià)。建立以平衡計(jì)分卡為主體的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)，其中以EVA及其改進(jìn)指標(biāo)來(lái)嵌入財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)考評(píng)中，是創(chuàng)新企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要思路。單一的EVA工具存在若干難題，如：(1)徹底授權(quán)問(wèn)題。EVA管理系統(tǒng)要求將企業(yè)經(jīng)理人當(dāng)成準(zhǔn)所有人，并將投資決策權(quán)下放給予企業(yè)下層，但這一要求對(duì)于多數(shù)企業(yè)并不現(xiàn)實(shí)。(2)戰(zhàn)略執(zhí)行問(wèn)題。EVA系統(tǒng)認(rèn)為財(cái)務(wù)資本驅(qū)動(dòng)著企業(yè)的成長(zhǎng)(而不是非財(cái)務(wù)資本)，故EVA管理所謂的戰(zhàn)略實(shí)際上是一個(gè)“黑箱”。(3)信息系統(tǒng)和溝通機(jī)制過(guò)于單一，公司管理行為被“簡(jiǎn)單化”、“理性化”了。(4)EVA管理無(wú)法有效實(shí)施“全員管理”。由于財(cái)務(wù)責(zé)任分解只是針對(duì)某種程度而言的，難以分解到員工層次，其對(duì)年度EVA增量的貢獻(xiàn)往往難以區(qū)分，因而無(wú)法解決員工的“偷賴”與“搭便車”行為。在公司組織層面和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)層面，對(duì)照價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，建立多維業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)是必要的，作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡等管理會(huì)計(jì)工具與EVA方法的結(jié)合，使EVA的價(jià)值創(chuàng)造特性得以充分發(fā)揮。平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略管理功能與經(jīng)濟(jì)增加值、作業(yè)成本管理系統(tǒng)的整合，不僅促進(jìn)了戰(zhàn)略預(yù)算的全面優(yōu)化，同時(shí)也提高了管理的科學(xué)性和有效性。由此可見(jiàn)，這種若干工具的整合是管理會(huì)計(jì)功能擴(kuò)展的重要途徑。
(二)某種工具內(nèi)部的整合 如預(yù)算管理工具內(nèi)部的整合。目前有關(guān)預(yù)算管理改革主要有兩種觀點(diǎn)，一是改進(jìn)預(yù)算；一是超越預(yù)算。有跡象表明，這兩種觀點(diǎn)將會(huì)得到融合(馮巧根，2005)，即將傳統(tǒng)預(yù)算管理多功能合一的設(shè)計(jì)思路進(jìn)行重新整合，而將預(yù)算管理的計(jì)劃制定功能與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能進(jìn)行分離。又如，在作業(yè)成本法中嵌入時(shí)間因素。2004年11月，卡普蘭(Kaplan)在《哈佛商業(yè)評(píng)論(Harvard Business Review)》發(fā)表了“時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法(Time-Driven Activity-Based Costin)”一文，將作業(yè)成本法內(nèi)部整合推行一個(gè)新的。自1988年提出作業(yè)成本法后，到1996年已形成管理會(huì)計(jì)的一大熱點(diǎn)，此后有逐漸冷淡的趨勢(shì)。
作業(yè)成本法在實(shí)踐中遇到問(wèn)題主要有：(1)向職工作調(diào)查確定分割的系數(shù)，太麻煩且主觀性強(qiáng)；(2)對(duì)一個(gè)作業(yè)只算出一個(gè)費(fèi)率，太過(guò)簡(jiǎn)單，難以應(yīng)對(duì)復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)情況。時(shí)間驅(qū)動(dòng)法是一項(xiàng)創(chuàng)新，在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本分析的模型中，嵌入了計(jì)算時(shí)間的等式，從而能夠反映出訂單和企業(yè)活動(dòng)的不同特點(diǎn)所導(dǎo)致的處理時(shí)間差異，這
大大簡(jiǎn)化了數(shù)據(jù)估測(cè)過(guò)程，能夠提供相對(duì)于原模型準(zhǔn)確率高得多的成本分析信息。時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法具有公開(kāi)透明、可擴(kuò)展、便于實(shí)施與更新的特點(diǎn)。該方法利用公司現(xiàn)有數(shù)據(jù)，將不同訂單、流程、供應(yīng)商和客戶的具體特點(diǎn)考慮在內(nèi)，大大簡(jiǎn)化了公司作業(yè)成本財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，而且實(shí)施成本也大大降低。借助這種創(chuàng)新性的方法，公司管理人員能夠快捷又經(jīng)濟(jì)地獲得有價(jià)值的成本和盈利(預(yù)測(cè)利潤(rùn))的信息?？ㄆ仗m在“時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法”一文中，通過(guò)案例分析，發(fā)現(xiàn)了以下提高利潤(rùn)的方法：(1)“確定最小訂貨量”，這項(xiàng)因素對(duì)利潤(rùn)總額的影響是22％；(2)“要求供應(yīng)商補(bǔ)償處理退還貨款的費(fèi)用”這一項(xiàng)，對(duì)利潤(rùn)影響為21％；(3)“對(duì)新業(yè)務(wù)進(jìn)行情境假設(shè)式的盈利分析”的影響是20％；(4)“對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行評(píng)估”的影響占5％。
(三)通過(guò)整合引導(dǎo)創(chuàng)新 近年來(lái)，由整合引導(dǎo)出的創(chuàng)新比較有代表性的是前饋機(jī)制在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。前饋是應(yīng)用事前的信息，傳遞(溝通)、監(jiān)督、評(píng)價(jià)系統(tǒng)控制計(jì)劃，將接近目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)情況在事前通過(guò)各種手段加以作用的過(guò)程。“前饋”是相對(duì)于“反饋”而言的，其作為“控制”的一對(duì)基礎(chǔ)概念形成于上世紀(jì)60年代，并隨著控制論和系統(tǒng)論理論的普及，使許多學(xué)科在相互整合中創(chuàng)新。這些概念的內(nèi)涵與外延因?qū)W科層面的不斷豐富而形成多樣性的內(nèi)容。將前饋概念應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)工具的整合是一項(xiàng)新的課題(丸田，2001)。前饋機(jī)制的應(yīng)用具有很強(qiáng)的延展性，可以在作業(yè)成本、成本企畫(huà)、預(yù)算管理等許多管理會(huì)計(jì)工具中得到應(yīng)用。從短期的部分控制，經(jīng)過(guò)短期的整體控制再到長(zhǎng)期的整體控制的轉(zhuǎn)變，將作業(yè)成本管理的“業(yè)績(jī)分析――作業(yè)分析――動(dòng)因分析”融合到管理會(huì)計(jì)的前饋機(jī)制中去，實(shí)現(xiàn)一種由反饋向前饋轉(zhuǎn)變的管理會(huì)計(jì)控制新思路。
前饋機(jī)制在成本企畫(huà)中的應(yīng)用，即在設(shè)計(jì)階段的上流對(duì)未來(lái)產(chǎn)品的成本管理進(jìn)行前饋控制，在制造階段的下游，通過(guò)對(duì)既有產(chǎn)品成本管理進(jìn)行反饋的基礎(chǔ)上，將成本企畫(huà)的前饋機(jī)制與成本改善的反饋控制作出對(duì)應(yīng)的設(shè)置，從而使成本改善也更強(qiáng)調(diào)其具有的前饋控制功能。通過(guò)以上結(jié)合前饋和反饋對(duì)成本企畫(huà)的整合，使傳統(tǒng)的成本企畫(huà)得到了創(chuàng)新與發(fā)展。相對(duì)于傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)成本維持(標(biāo)準(zhǔn)成本)的“反饋”，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)已明顯地通過(guò)成本企畫(huà)的路徑變遷表現(xiàn)出前饋結(jié)構(gòu)的特征。
關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；融合路徑
經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)職能提出了新的要求，企業(yè)需要對(duì)原有的會(huì)計(jì)管理體系和管理模式進(jìn)行創(chuàng)新，完善管理體系。企業(yè)為應(yīng)對(duì)復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境，需要通過(guò)會(huì)計(jì)提供更多的市場(chǎng)信息來(lái)源。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)職能無(wú)法完全滿足企業(yè)的要求，需要傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行創(chuàng)新，而管理會(huì)計(jì)正符合了這一特點(diǎn)。
一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的必要性
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)為適應(yīng)不斷變化的發(fā)展環(huán)境，充分應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化，防范抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，增強(qiáng)發(fā)展后勁，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的要求較高。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算管理模式下，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)基于企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督，具有事后監(jiān)督的性質(zhì)，即只有當(dāng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)才進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，通過(guò)會(huì)計(jì)核算處理提供的會(huì)計(jì)信息具有延后性，這就不能滿足企業(yè)對(duì)信息需求的提前預(yù)測(cè)的需要。如果企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)模式就能很好地補(bǔ)充傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的不足。管理會(huì)計(jì)具有比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算管理更大的靈活性，取得和掌握的信息資料更加豐富，能夠通過(guò)對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行全面分析預(yù)測(cè)和控制，這就能為企業(yè)發(fā)展提供所需的決策信息，從而幫助企業(yè)做出正確的決策，抓住發(fā)展機(jī)遇。
對(duì)于企業(yè)而言，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)單獨(dú)運(yùn)行表現(xiàn)出各自的局限性，二者必要進(jìn)行有融合：一是可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由傳統(tǒng)的“事后監(jiān)督”向“事前預(yù)測(cè)”轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督；而管理會(huì)計(jì)需要借助傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)信息，通過(guò)對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)對(duì)比分析，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)未來(lái)的情況進(jìn)行預(yù)測(cè)，為企業(yè)發(fā)展提供規(guī)劃目標(biāo)。二是可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由提供外部信息向加強(qiáng)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)需要對(duì)外提供各項(xiàng)會(huì)計(jì)資料，會(huì)計(jì)信息處于公開(kāi)狀態(tài)，可能受到外界模仿威脅；而管理會(huì)計(jì)屬于內(nèi)部控制范疇，能夠成為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制的核心武器。因此，將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合，能夠充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢(shì)，有利于促進(jìn)企業(yè)快速發(fā)展。
二、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的可行性
（一）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)信息來(lái)源的統(tǒng)一性為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合提供了基礎(chǔ)條件。在會(huì)計(jì)體系中，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都屬于企業(yè)會(huì)計(jì)管理的范疇，它們的基礎(chǔ)對(duì)象、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和工作目標(biāo)是一致的。它們的共同目標(biāo)任務(wù)就是做好會(huì)計(jì)核算和實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督企業(yè)。對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算管理而言，其核算對(duì)象是企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，通過(guò)會(huì)計(jì)核算等一系列的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理流程實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督，從而為企業(yè)發(fā)展提供一定的依據(jù)，其結(jié)果運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告的形式反映，提供給各級(jí)使用者。因此，以會(huì)計(jì)核算為代表的傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)，無(wú)論在傳統(tǒng)企業(yè)還是現(xiàn)代企業(yè)，都是一項(xiàng)非常重要的基礎(chǔ)性工作，其作用無(wú)法替代。然而，面對(duì)復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境，企業(yè)又需要傳統(tǒng)會(huì)計(jì)能夠跳出傳統(tǒng)管理局限，為企業(yè)發(fā)展提供更大助力，這就為管理會(huì)計(jì)職能實(shí)現(xiàn)提供了契機(jī)。管理會(huì)計(jì)借助傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算信息，著眼于內(nèi)部控制管理，盯著發(fā)展目標(biāo)，對(duì)企業(yè)的現(xiàn)有資源運(yùn)用科學(xué)方法進(jìn)行分析，為企業(yè)發(fā)展提供科學(xué)性、合理化地指導(dǎo)，目標(biāo)是為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。基于二者間多重一致性，為二者融合提供了可能。
（二）科技發(fā)展為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合提供了技術(shù)支撐。由于受技術(shù)條件限制，原先傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理依靠手工方式處理會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算工作量大，沒(méi)有能力和精力思考企業(yè)發(fā)展問(wèn)題。如今，企業(yè)面臨市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，對(duì)于會(huì)計(jì)信息需求增加，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高要求，需要提供更加精準(zhǔn)的預(yù)測(cè)信息和目標(biāo)方案，通過(guò)手工方式是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的?，F(xiàn)在，信息技術(shù)和科技管理手段十分發(fā)達(dá)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的各方條件較為成熟。首先，電腦硬件和上網(wǎng)條件在許多企業(yè)已經(jīng)普及，這為企業(yè)推行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合提供了硬件基礎(chǔ)。其次，會(huì)計(jì)軟件運(yùn)用與開(kāi)發(fā)在一些企業(yè)得到推廣應(yīng)用，這為會(huì)計(jì)系統(tǒng)平臺(tái)搭建提供了保證。隨著信息應(yīng)用技術(shù)日趨成熟，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合提供了技術(shù)支撐。計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)能夠幫助企業(yè)根據(jù)流程設(shè)計(jì)自動(dòng)處理相關(guān)數(shù)據(jù)信息，大大提高了會(huì)計(jì)核算工作效率，使會(huì)計(jì)人員有時(shí)間做好數(shù)據(jù)信息分析，提供具有應(yīng)用價(jià)值資源。最后，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平相對(duì)較高為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合提供了核心人力資源保障?，F(xiàn)在的會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)政策、業(yè)務(wù)相對(duì)熟悉，有一定的會(huì)計(jì)軟件操作基礎(chǔ)，通過(guò)平臺(tái)實(shí)行人機(jī)互動(dòng)，可以按照企業(yè)目標(biāo)及時(shí)提供相關(guān)信息，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供相對(duì)充分的依據(jù)。
三、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的路徑分析
做好傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合，必須對(duì)企業(yè)基本情況充分掌握，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的運(yùn)用情況進(jìn)行分析，從而采取相應(yīng)措施。本文為此提出對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的路徑分析。
（一）做好會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，健全財(cái)務(wù)管理，為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合提供制度保障。一是做好制度設(shè)計(jì)，建立健全企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以核算為中心，必須做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度的建立與完善，根據(jù)企業(yè)目標(biāo)，制訂管理會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)管理制度及相關(guān)的內(nèi)部控制制度進(jìn)一步優(yōu)化，從而使用企業(yè)的會(huì)計(jì)制度更加全面完整。特別是要界定管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)與內(nèi)容，使之與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)做到無(wú)縫對(duì)接，充分融合。二是合理進(jìn)行會(huì)計(jì)崗位布局。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)側(cè)重會(huì)計(jì)核算方面設(shè)置，因此，在實(shí)行兩類會(huì)計(jì)融合過(guò)程中，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)崗位設(shè)計(jì)上要進(jìn)行合理布局，結(jié)合會(huì)計(jì)管理軟件流程做好崗位優(yōu)化，使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)崗位與管理會(huì)計(jì)崗位間保持協(xié)調(diào)，做好匹配。三是做好會(huì)計(jì)人員崗位培訓(xùn)。要根據(jù)崗位設(shè)計(jì)做好會(huì)計(jì)人員的合理配置。對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行崗前培訓(xùn)和崗位實(shí)訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員適應(yīng)多個(gè)崗位能力。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的過(guò)程中，會(huì)計(jì)有作用將進(jìn)一步加強(qiáng)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)化、綜合性素質(zhì)要求更高，只有優(yōu)秀全能的會(huì)計(jì)人才，才能在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)中發(fā)揮獨(dú)特作用，滿足企業(yè)發(fā)展多樣化的需要，能夠提高會(huì)計(jì)工作效率，提高企業(yè)管理水平。
（二）搭建統(tǒng)一財(cái)務(wù)系統(tǒng)，為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合提供對(duì)接平臺(tái)。為做好傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理傳統(tǒng)融合必須依靠先進(jìn)的科技技術(shù)，做好二者的有效對(duì)接。一是對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)流程體系進(jìn)行梳理，完善管理體系。要充分梳理企業(yè)現(xiàn)有管理體系，重點(diǎn)做好管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)，使企業(yè)管理目標(biāo)能夠通過(guò)管理會(huì)計(jì)方法得以實(shí)現(xiàn)。二是做好財(cái)務(wù)系統(tǒng)設(shè)計(jì)。分二類進(jìn)行：一類為沒(méi)有實(shí)行財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的企業(yè)，要根據(jù)企業(yè)實(shí)際做好財(cái)務(wù)軟件開(kāi)發(fā)，并做好人員培訓(xùn)；另一類是實(shí)行財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的企業(yè)，要分析現(xiàn)有財(cái)務(wù)軟件功能，對(duì)企業(yè)現(xiàn)狀進(jìn)行梳理，檢查現(xiàn)有財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)能否與企業(yè)需求相適應(yīng)，從而決定對(duì)體統(tǒng)升級(jí)或者開(kāi)發(fā)，以期使之與企業(yè)要求相符。
（三）加強(qiáng)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的實(shí)踐。企業(yè)實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合，需要有一個(gè)融合的時(shí)間過(guò)程，企業(yè)要根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)狀況，把握好融合過(guò)程中的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，將復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算過(guò)程交給系統(tǒng)處理，使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)在數(shù)據(jù)采集上保持同步，并使計(jì)算結(jié)果得以簡(jiǎn)化，數(shù)據(jù)更為全面，從而為企業(yè)發(fā)展提供決策依據(jù)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)通過(guò)系統(tǒng)聯(lián)接實(shí)現(xiàn)信息共享，完成傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)有效對(duì)接，并在實(shí)踐上做好溝通、協(xié)調(diào)，使之充分融合，必將大大提高會(huì)計(jì)工作效率，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
[關(guān)鍵詞]合同能源管理 會(huì)計(jì)核算 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用
2010年4月國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)展改革委等部門《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)》的通知([2010]25號(hào)，下簡(jiǎn)稱25號(hào)文)，意見(jiàn)提出了一系列完善和促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策措施，其中包括完善會(huì)計(jì)制度。
我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度暫未對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行明確規(guī)范。近年來(lái)關(guān)于合同能源管理會(huì)計(jì)核算的理論研究也有不少，而在實(shí)踐中，不同的節(jié)能服務(wù)公司及用能單位、或合作方式不同的合同能源管理業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理也是方法各異。在此筆者想結(jié)合自身的工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算提出自己的一些看法。
一、合同能源管理的概念及特點(diǎn)
所謂合同能源管理，就是由能源服務(wù)公司與用戶簽訂節(jié)能服務(wù)合同，向用戶提供節(jié)能診斷、設(shè)計(jì)、融資、改造、培訓(xùn)、維護(hù)甚至節(jié)能量監(jiān)測(cè)等一條龍綜合，并通過(guò)與用戶分享項(xiàng)目實(shí)施后產(chǎn)生的節(jié)能效益來(lái)回收投資成本及取得利潤(rùn)的一種商業(yè)運(yùn)作模式。
合同能源管理具有以下主要特點(diǎn)：
1.用能單位在零投資、零資金風(fēng)險(xiǎn)的前提下實(shí)現(xiàn)節(jié)能效益，以減少的能源費(fèi)用支付節(jié)能改造項(xiàng)目成本，合同期滿后可免費(fèi)獲得該節(jié)能設(shè)備；
2.能源服務(wù)公司先墊付資金為用戶進(jìn)行節(jié)能改造，因此承擔(dān)了資金使用成本和投資回收的風(fēng)險(xiǎn)，但合同能源管理模式下投資的收益往往比節(jié)能設(shè)備即時(shí)賣斷方式的利潤(rùn)空間要大。
3.節(jié)能設(shè)備由能源服務(wù)公司投資建設(shè)，在合同期內(nèi)設(shè)備的所有權(quán)屬于能源服務(wù)公司，使用權(quán)屬于用能單位。合同期滿，節(jié)能設(shè)備一般無(wú)償贈(zèng)送給用能單位。
二、合同能源管理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用
合同能源管理主要依賴于特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行，因此合同能源管理會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵是節(jié)能設(shè)備的核算，而會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用。在理論研究和實(shí)際工作中，根據(jù)不同的合同條件，對(duì)節(jié)能設(shè)備的會(huì)計(jì)核算主要有以下觀點(diǎn)或方法：
1.適用存貨準(zhǔn)則
節(jié)能設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)采用合同能源管理模式向用能單位提供自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備及節(jié)能服務(wù)，并分享節(jié)能效益，這種情況下，節(jié)能設(shè)備作為存貨核算，其實(shí)質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和節(jié)能服務(wù)的混合銷售。
2.適用租賃準(zhǔn)則
認(rèn)為合同能源管理適用租賃準(zhǔn)則的理由是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》的解釋：確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包括租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)，二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設(shè)備進(jìn)行，在合同期內(nèi)節(jié)能設(shè)備由用能單位使用和管理。可見(jiàn)，合同能源管理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于租賃的規(guī)定。雖然。合同能源管理的合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是租金的收付，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》亦提到：某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。因此，合同能源管理適用租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
由于租賃又分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，因此合同能源管理應(yīng)歸類融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，也有不同觀點(diǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》規(guī)定，符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃，融資租賃以外的為經(jīng)營(yíng)租賃：
(1)在租賃期屆滿時(shí)。租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。
(2)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。
(3)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。
(4)承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值。幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的最低收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。
(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊。如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
按照前述分析，合同能源管理至少具備了融資租賃的第1、2、5項(xiàng)特點(diǎn)，應(yīng)視為融資租賃的一種特殊形式。
另有觀點(diǎn)則認(rèn)為合同能源管理下未來(lái)的節(jié)能收益并不能確定，且在合同期內(nèi)節(jié)能效益由雙方共享，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移給用能單位，再者合同期通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命，因此，建議按經(jīng)營(yíng)租賃核算。
3.采用BOT處理
BOT(buiId－operate－transfer)即建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―轉(zhuǎn)讓，是指政府通過(guò)契約授予私營(yíng)企業(yè)以一定期限的特許專營(yíng)權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過(guò)向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)；特許權(quán)期限屆滿時(shí)。該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。認(rèn)為合同能源管理可采用BOT處理的理由是：該項(xiàng)業(yè)務(wù)有著明顯的建造一經(jīng)營(yíng)一轉(zhuǎn)移這一過(guò)程，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定的BOT模式一致，因此，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》進(jìn)行處理。
4.作為長(zhǎng)期攤銷的費(fèi)用處理
又有觀點(diǎn)認(rèn)為由于未來(lái)的節(jié)能收益不能準(zhǔn)確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，則按合同期平均計(jì)提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比，因此可考慮把節(jié)能設(shè)備投資作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在合同期限內(nèi)按與確認(rèn)收入相同的基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?。尤其是?5號(hào)文未前，相關(guān)的財(cái)稅優(yōu)惠政策不明確，如果節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，考慮到加速折舊及合同期滿節(jié)能設(shè)備無(wú)償移交給用能單位的涉稅問(wèn)題，在實(shí)務(wù)中不少能源服務(wù)公司采用此種處理方法。
三、合同能源管理會(huì)計(jì)核算方法的應(yīng)用
前述的幾種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用，就形式特征而言。似乎適用租賃準(zhǔn)則的理論依據(jù)比較充分，在理論研究領(lǐng)域傾向于適用租賃特別是融資租賃準(zhǔn)則的觀點(diǎn)也比較多。但筆者在實(shí)際工作中接觸到的能源服務(wù)公司，特別是非上市的小型能源服務(wù)公司卻絕大部分將節(jié)能設(shè)備投資作為待攤銷的費(fèi)用處理，在合同期內(nèi)進(jìn)行攤銷；個(gè)別上市的、或納入上市公司報(bào)表合并范圍的、或規(guī)模較大的能源服務(wù)公司則把節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，按直線法以合同期為限計(jì)提折舊；銷售自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品同時(shí)提供節(jié)能改造服務(wù)的生產(chǎn)型能源服務(wù)公司則將節(jié)能設(shè)備作為存貨核算；按融資租賃或BOT處理的極少，甚至可以說(shuō)是零個(gè)案。
因此。筆者認(rèn)為，在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)的前提下，結(jié)合我國(guó)能源服務(wù)公司的發(fā)展現(xiàn)狀，本著簡(jiǎn)化核算和便于操作的原則，可根據(jù)不同情況對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)核算處理：
1.節(jié)能設(shè)備作為特殊的固定資產(chǎn)核算
節(jié)能設(shè)備作為能源服務(wù)公司一類特殊的自有固定資產(chǎn)核算，既不作融資租賃處理，也不完全等同于經(jīng)營(yíng)租賃。因?yàn)?，合同能源管理下未?lái)的節(jié)能效益只是一個(gè)理論上的預(yù)期值，每期的實(shí)際收益一般不能在合同明確，也不會(huì)規(guī)定一個(gè)利率。但在融資租賃的會(huì)計(jì)
核算中。需要確定租賃內(nèi)含利率和最低租賃收、付款額，從而計(jì)算資產(chǎn)及融資費(fèi)用或融資收益的入賬價(jià)值；再者，合同期內(nèi)與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并沒(méi)有完全轉(zhuǎn)給用能單位，所以從可操作性的角度看，不主張采用融資租賃的處理；而如果作為經(jīng)營(yíng)租賃的固定資產(chǎn)處理，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)合理確定資產(chǎn)的折舊年限并預(yù)計(jì)凈殘值，按稅法規(guī)定生產(chǎn)設(shè)備的最低折舊年限是+年，為了使會(huì)計(jì)與稅法處理趨同。企業(yè)往往按稅法的規(guī)定制定折舊年限，并預(yù)留殘值。但合同能源管理下，合同期一般都遠(yuǎn)短于上述規(guī)定的折舊年限，目前實(shí)際工作中合同能源管理的合同期多為五年左右。因此，筆者認(rèn)為節(jié)能設(shè)備可按合同期為折舊年限進(jìn)行平均攤銷。又因合同期滿時(shí)節(jié)能設(shè)備一般會(huì)無(wú)償贈(zèng)送給用能單位，對(duì)于能源服務(wù)公司而言預(yù)計(jì)殘值的意義不大，建議殘值預(yù)計(jì)為零。相應(yīng)地用能單位按合同約定比例實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的節(jié)能效益分成建議作為費(fèi)用列支，不再區(qū)分購(gòu)建資產(chǎn)和接受服務(wù)的支出。合同期滿用能單位接受無(wú)償移交的節(jié)能設(shè)備時(shí)，將其作為已提足折舊的固定資產(chǎn)入賬。筆者認(rèn)為這樣處理與25號(hào)文的精神也是一致的，據(jù)25號(hào)文的意見(jiàn)：能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上按捐贈(zèng)處理，稅務(wù)上按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行處理，并免征增值稅；節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，符合稅法有關(guān)規(guī)定的，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起。企業(yè)所得稅實(shí)行“三免三半”；對(duì)于用能單位支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出，如果用能單位是政府機(jī)構(gòu)或事業(yè)單位，該支出作為能源費(fèi)用或相關(guān)支出列支，如果是企業(yè)，其購(gòu)建資產(chǎn)和接受服務(wù)能合理區(qū)分且單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)分別核算，不能合理區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量的，作為費(fèi)用列支。
至于現(xiàn)階段實(shí)際工作中，很多能源服務(wù)公司通過(guò)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或直接在“在建工程”進(jìn)行核算，一定程度上是考慮了節(jié)能設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算時(shí)計(jì)提折舊以及合同期滿設(shè)備轉(zhuǎn)交用能單位時(shí)的涉稅問(wèn)題，隨著25號(hào)文的公布及具體實(shí)施辦法的陸續(xù)出臺(tái)，相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策得以明確，節(jié)能設(shè)備如按前述作為特殊的自有固定資產(chǎn)核算，其實(shí)質(zhì)與按“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”處理并無(wú)太大差別。
2.采用BOT處理
對(duì)一些政府招標(biāo)的公共基礎(chǔ)設(shè)施節(jié)能改造項(xiàng)目，也可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》采用BOT處理，但這種情況下能源服務(wù)公司可能要確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)一能源服務(wù)公司可以無(wú)條件地從合同授予方收取的確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)；或者確認(rèn)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)一合同授予方授予能源服務(wù)公司的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)力，即用基礎(chǔ)資產(chǎn)向第三方提供服務(wù)并向其收取服務(wù)費(fèi)用的權(quán)力。如果由能源服務(wù)公司確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，則要由合同授予方確認(rèn)固定資產(chǎn)。如前述在合同期內(nèi)與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未完全轉(zhuǎn)移給用能單位，因此筆者認(rèn)為采用BOT的處理不如按能源服務(wù)公司自有固定資產(chǎn)核算恰當(dāng)。
3.節(jié)能設(shè)備作為存貨核算
能源服務(wù)公司用自產(chǎn)節(jié)能產(chǎn)品為客戶提供節(jié)能改造服務(wù)，屬于正常的銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)，設(shè)備部分按產(chǎn)品銷售處理則可，在此不贅述。
4.后續(xù)服務(wù)支出計(jì)入當(dāng)期損益
能源服務(wù)公司在合同期內(nèi)為用能單位提供的設(shè)備維護(hù)、技術(shù)咨詢等后續(xù)服務(wù)支出，直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益。
按照“十二五”規(guī)劃，我國(guó)實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)的任務(wù)是難巨的，但同時(shí)節(jié)能的潛力也是巨大的，節(jié)能產(chǎn)業(yè)將迎來(lái)歷史性發(fā)展的機(jī)遇。在此背景下如何本著創(chuàng)新和扶持的原則完善、細(xì)化合同能源管理的會(huì)計(jì)核算制度以及財(cái)稅優(yōu)惠政策，切實(shí)推動(dòng)合同能源管理的發(fā)展有著更大的現(xiàn)實(shí)意義。而對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行一點(diǎn)思考，亦是筆者擬寫(xiě)本文的初衷。
參考文獻(xiàn)：
[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第33號(hào)2006年2月15日
[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》，人民出版社，2008年12月第1版
[3]《完善會(huì)計(jì)核算方法加速推進(jìn)節(jié)能減排》作者：尹桂鳳宋佳璐《經(jīng)濟(jì)視角》2007年第10期
【關(guān)鍵詞】 合同能源管理（EPC）； 租賃； 建造―經(jīng)營(yíng)―轉(zhuǎn)移（BOT）
【中圖分類號(hào)】 F206；F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0107-05
近年來(lái)，霧霾天氣、水污染等環(huán)境問(wèn)題越發(fā)顯現(xiàn)出來(lái)，環(huán)境保護(hù)刻不容緩。目前，國(guó)家要加大環(huán)境治理力度，要大力發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)，采取合同能源管理和環(huán)境污染第三方治理等舉措。由此可見(jiàn)，對(duì)合同能源管理相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題有必要進(jìn)行探討。
合同能源管理（Energy performance contracting，EPC），是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位簽訂合同，由節(jié)能服務(wù)公司為用能單位提供節(jié)能所必要的設(shè)備和服務(wù)，并負(fù)責(zé)合同期內(nèi)設(shè)備的運(yùn)營(yíng)維護(hù)；用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司提供的服務(wù)收入，具體支付比例按合同規(guī)定有所差異。合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備所有權(quán)歸屬節(jié)能服務(wù)公司，合同期滿后設(shè)備所有權(quán)無(wú)條件轉(zhuǎn)讓給用能單位。
一、合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理模式的現(xiàn)狀
目前，在針對(duì)合同能源管理時(shí)，會(huì)計(jì)方面的相關(guān)文獻(xiàn)主要采用融資租賃的方式進(jìn)行處理，認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目具有自身特征，與傳統(tǒng)節(jié)能項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用與損益有著本質(zhì)區(qū)別，集中體現(xiàn)為明顯的“融資租賃”特征，即具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一的特點(diǎn)[1]，因此可以作為融資租賃處理；也有觀點(diǎn)提出，應(yīng)將合同能源管理的過(guò)程套用經(jīng)營(yíng)租賃的準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，因?yàn)槠漤?xiàng)目收益不穩(wěn)定，與設(shè)備相關(guān)的所有權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)均未轉(zhuǎn)移給用能單位[2]；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為合同能源管理業(yè)務(wù)有著明顯的建造―經(jīng)營(yíng)―轉(zhuǎn)移（BOT）這一過(guò)程，這與BOT項(xiàng)目具有一定的相似性[3]，因此可以參照BOT項(xiàng)目進(jìn)行處理。在實(shí)務(wù)中，多數(shù)節(jié)能服務(wù)公司將合同能源管理標(biāo)的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)入賬，之后通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，用能單位只按照經(jīng)營(yíng)租賃支付租金，在租金發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；也有一些企業(yè)按照BOT項(xiàng)目模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
本文認(rèn)為，對(duì)于合同能源管理這種創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式，無(wú)論采取租賃方式還是BOT項(xiàng)目方式都有一定道理，一方面，節(jié)能服務(wù)公司在合同存續(xù)期間擁有節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)，而用能單位擁有使用權(quán)，并支付節(jié)能服務(wù)公司一部分節(jié)能效益，這符合租賃業(yè)務(wù)的定義；另一方面，合同能源管理首先是進(jìn)行建造，在合同期內(nèi)是提供運(yùn)營(yíng)維護(hù)服務(wù)，最后是將節(jié)能設(shè)備無(wú)償交給用能單位，這也符合BOT項(xiàng)目的處理思路[4]。對(duì)于這兩種不同的思路，可由節(jié)能服務(wù)公司和用能單位的管理層按照企業(yè)節(jié)能項(xiàng)目特點(diǎn)來(lái)分析選擇不同的處理方法，但是對(duì)于涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的合同能源管理一般應(yīng)按照BOT項(xiàng)目處理。作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，企業(yè)確定合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式后，以后類似的項(xiàng)目，都應(yīng)采用相同的方式進(jìn)行處理，不應(yīng)隨意變更會(huì)計(jì)政策選擇，以保證會(huì)計(jì)處理的一貫性。
那么，在選擇這兩種會(huì)計(jì)處理方式時(shí)需要注意什么呢？合同能源管理合同是否包含租賃？如果作為租賃方式處理，是應(yīng)該作為固定資產(chǎn)租賃還是作為無(wú)形資產(chǎn)租賃呢？如果包含租賃，究竟應(yīng)該作為融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃？如果作為BOT項(xiàng)目，BOT項(xiàng)目中涉及的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)應(yīng)該作為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)處理？
二、作為租賃方式處理
（一）合同能源管理是否包含租賃
在判斷合同能源管理是作為融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃處理之前，首先要明確合同能源管理合同是否包含租賃，是否可以按照租賃的方式處理?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號(hào)――確定一項(xiàng)協(xié)議中是否包含租賃》指出，若協(xié)議的履行取決于某特定資產(chǎn)或資產(chǎn)組的使用或協(xié)議轉(zhuǎn)移了該資產(chǎn)的使用權(quán)，則可將協(xié)議認(rèn)定為租賃或者包含租賃。合同能源管理中節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供的節(jié)能設(shè)備是合同履行的關(guān)鍵，同時(shí)，設(shè)備的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給了用能單位，因此，可認(rèn)為合同能源管理包含租賃，可以作為租賃方式處理。
（二）固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)選擇
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）第三十條規(guī)定，納稅人購(gòu)買計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理。對(duì)于節(jié)能服務(wù)企業(yè)和用能單位來(lái)說(shuō)，雖然節(jié)能設(shè)備需要依靠節(jié)能技術(shù)，但由于節(jié)能技術(shù)是凝結(jié)在設(shè)備中且無(wú)法單獨(dú)計(jì)價(jià)的，因此，本文認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該作為固定資產(chǎn)核算；在融資租賃的情況下用能單位也應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
（三）融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃選擇
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃》中指出，融資租賃實(shí)質(zhì)上是指轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。對(duì)于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，（1）每年獲得固定報(bào)酬，該報(bào)酬的金額與節(jié)能效益的多少無(wú)關(guān)；（2）每年獲得基本確定的報(bào)酬，即盡管根據(jù)節(jié)能效益獲得報(bào)酬，但對(duì)于未來(lái)取得的節(jié)能效益可以準(zhǔn)確估計(jì)并有極大可能獲得；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以獲得一個(gè)固定的保底收入，且該保底收入能夠彌補(bǔ)節(jié)能企業(yè)所有投資成本。如果合同收入屬于以上三種情形的任意一種，就可以看作實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，此時(shí)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以作為融資租賃來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，用能單位相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)。對(duì)于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，（1）獲得的報(bào)酬金額不確定或不能可靠估計(jì)，并與節(jié)能效益相關(guān)聯(lián)；（2）合同規(guī)定的保底收入不能彌補(bǔ)所有投資成本，此時(shí)，表明與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未完全轉(zhuǎn)移給用能單位，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該按照經(jīng)營(yíng)租賃來(lái)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，用能單位相應(yīng)地不應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，而應(yīng)在租金發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。①
三、作為BOT項(xiàng)目處理
（一）合同能源管理是否可作為BOT項(xiàng)目
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五條和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號(hào)――服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》中對(duì)BOT項(xiàng)目的界定，BOT項(xiàng)目是指政府通過(guò)合同授予某企業(yè)一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，特許經(jīng)營(yíng)企業(yè)承擔(dān)特定公用基礎(chǔ)設(shè)施的工程投資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)與維護(hù)，在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)，允許經(jīng)營(yíng)企業(yè)向用戶定期收取費(fèi)用，以此來(lái)回收工程的投資、融資、建造、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本并獲取合理回報(bào)，特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束，經(jīng)營(yíng)企業(yè)將基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府的一種投資模式。關(guān)于EPC與BOT項(xiàng)目的比較見(jiàn)表1。
從表1可以看出，合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供服務(wù)的單位未必是政府，所建設(shè)的設(shè)備也未必是公共基礎(chǔ)設(shè)施，除此之外，合同能源管理與BOT項(xiàng)目基本一致，因此，合同能源管理在一定情況下也可參照BOT項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于政府招標(biāo)的公共基礎(chǔ)設(shè)施方面的合同能源管理則必須按照BOT項(xiàng)目處理。
在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號(hào)――確定一項(xiàng)協(xié)議是否包含租賃》中具體指出，如果項(xiàng)目符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號(hào)范圍中的公辦民營(yíng)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，則該項(xiàng)目不屬于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號(hào)的范圍，此時(shí)的合同能源管理只能作為BOT項(xiàng)目處理，不能選擇租賃方式。
（二）無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)選擇
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五條和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號(hào)――服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》中的規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供建造或升級(jí)服務(wù)，通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)獲得收入或者公允的對(duì)價(jià)可作為金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)的收入權(quán)利。如果合同能源管理規(guī)定了：（1）每年獲得固定報(bào)酬，該報(bào)酬的金額與節(jié)能效益的多少無(wú)關(guān)；（2）每年獲得基本確定的報(bào)酬，即盡管根據(jù)節(jié)能效益獲得報(bào)酬，但對(duì)于未來(lái)取得的節(jié)能效益可以準(zhǔn)確估計(jì)；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以獲得一個(gè)固定的保底收入。此時(shí)，代表節(jié)能服務(wù)企業(yè)處于具有無(wú)條件向用能單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利范圍之內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。如果節(jié)能服務(wù)企業(yè)獲得的報(bào)酬與節(jié)能效益相掛鉤且金額不確定時(shí)，代表該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，而是依據(jù)用能單位使用節(jié)能設(shè)備獲得的節(jié)能程度而定，此時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
綜上所述，有關(guān)EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理方式判斷圖如圖1所示。
四、EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理案例分析應(yīng)用
案例1：M酒店擬對(duì)空調(diào)系統(tǒng)進(jìn)行節(jié)能技術(shù)改造，計(jì)劃采用同時(shí)具備供熱、供冷、供熱水三種功能的三聯(lián)供技術(shù)。技改工程由N節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施，工程投資1 260萬(wàn)元，為設(shè)備購(gòu)置費(fèi)用，由N節(jié)能服務(wù)公司投資。設(shè)備壽命為10年，雙方合作時(shí)間為6年，合作期滿后，設(shè)備無(wú)條件轉(zhuǎn)讓給M酒店，并由M酒店進(jìn)行運(yùn)營(yíng)維護(hù)。
情形一：如果合同規(guī)定合作期間無(wú)論節(jié)能效益多少，M酒店都需要給N節(jié)能服務(wù)公司每年支付600萬(wàn)元的費(fèi)用。
案例分析：在情形一中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年獲得與節(jié)能效益無(wú)關(guān)的固定報(bào)酬600萬(wàn)元，可以看作實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，此時(shí)，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。
N節(jié)能服務(wù)公司租賃資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 3 600萬(wàn)
貸：融資租賃資產(chǎn) 1 260萬(wàn)
未實(shí)現(xiàn)融資收益 2 340萬(wàn)
收款時(shí)：
借：銀行存款 600萬(wàn)
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 600萬(wàn)
用能單位M酒店：
計(jì)算租賃內(nèi)含利率：1 260=600×（P/A，i，6）
利用插值法計(jì)算得：i=42%
租賃資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 1 260萬(wàn)
未確認(rèn)融資費(fèi)用 2 340萬(wàn)
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 3 600萬(wàn)
第一年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 529.2萬(wàn)（1 260×42%）
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 529.2萬(wàn)
計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 210萬(wàn)
貸：累計(jì)折舊 210萬(wàn)
支付租金時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 600萬(wàn)
貸：銀行存款 600萬(wàn)
情形二：如果合同規(guī)定合作期間，M酒店每年至少支付N公司210萬(wàn)元，當(dāng)M酒店某年節(jié)能效益高于420萬(wàn)元時(shí)，則按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務(wù)公司。收益情況見(jiàn)表2。
案例分析：在情形二中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年可以獲得一個(gè)固定的保底收入210萬(wàn)元，該保底收入能夠彌補(bǔ)N公司所有投資成本，此時(shí)可以看作實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。
N節(jié)能服務(wù)公司租賃資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 2 085萬(wàn)
貸：融資租賃資產(chǎn) 1 260萬(wàn)
未實(shí)現(xiàn)融資收益 825萬(wàn)
收款時(shí)：
借：銀行存款 210萬(wàn)
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款――應(yīng)收融資租賃款 210萬(wàn)
用能單位M酒店：
計(jì)算租賃內(nèi)含利率：1 260=210×（P/F，i，1）+280×（P/F，i，2）+390×（P/F，i，3）+400×（P/F，i，4）+410×（P/F，i，5）+395×（P/F，i，6）
利用插值法計(jì)算得：i=14.85%
租賃資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 1 260萬(wàn)
未確認(rèn)融資費(fèi)用 825萬(wàn)
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2 085萬(wàn)
第一年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 187.11萬(wàn)（1 260×14.85%）
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 187.11萬(wàn)
計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 210萬(wàn)
貸：累計(jì)折舊 210萬(wàn)
第一年支付租金時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 210萬(wàn)
貸：銀行存款 210萬(wàn)
情形三：若合同規(guī)定合作期間內(nèi)，M酒店每年至少支付N公司190萬(wàn)元，當(dāng)M酒店某年節(jié)能效益高于380萬(wàn)元時(shí)，按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務(wù)公司費(fèi)用。收益情況見(jiàn)表3。
案例分析：在情形三中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年可以獲得一個(gè)固定的保底收入190萬(wàn)元，但該保底收入不能夠彌補(bǔ)N公司所有投資成本，此時(shí)不可以看作實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地在租金發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
N節(jié)能服務(wù)公司確認(rèn)收入時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 190萬(wàn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 190萬(wàn)
借：銀行存款 190萬(wàn)
貸：應(yīng)收賬款 190萬(wàn)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 210萬(wàn)
貸：累計(jì)折舊 210萬(wàn)
用能單位M酒店：
第一年支付租金時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 190萬(wàn)
貸：銀行存款 190萬(wàn)
案例2：N節(jié)能服務(wù)公司參與S市政府的保障性安居工程基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，擬對(duì)鍋爐房進(jìn)行集中供暖技術(shù)改造。鍋爐房由N公司投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，工程投資成本1 260萬(wàn)元，特許經(jīng)營(yíng)期6年。特許經(jīng)營(yíng)期滿后，該鍋爐房將無(wú)償轉(zhuǎn)交給S市政府。
情形一：如果合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間，鍋爐房收入歸N公司所有。每年鍋爐房經(jīng)營(yíng)收入300萬(wàn)元。
情形二：若改造前后，預(yù)計(jì)能耗費(fèi)用很可能將從1 150萬(wàn)元/年降到350萬(wàn)元/年，年節(jié)約費(fèi)用約為800萬(wàn)元。合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司。
情形三：若合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，并且，如果當(dāng)年節(jié)能效益低于420萬(wàn)元，則該年支付N公司210萬(wàn)元。
情形四：如果合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，但年節(jié)能效益無(wú)法合理估計(jì)。
案例分析：在案例2中，項(xiàng)目來(lái)源于S市政府并且標(biāo)的資產(chǎn)屬于基礎(chǔ)設(shè)施，因此，在處理時(shí)應(yīng)該按照BOT項(xiàng)目考慮。在情形一、二、三中，代表節(jié)能服務(wù)企業(yè)N公司具有無(wú)條件向用能單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利，應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)核算。而在情形四中，N公司獲得的報(bào)酬與節(jié)能收益相掛鉤且金額不確定，代表該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，而是依據(jù)節(jié)能程度而定，此時(shí)，應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)核算。
合同能源管理作為一種新型的業(yè)務(wù)模式，在節(jié)能環(huán)保方面發(fā)揮著重要的作用。由于目前在會(huì)計(jì)處理上尚沒(méi)有形成一個(gè)具體的、統(tǒng)一的系統(tǒng)處理方法，使得實(shí)務(wù)中合同能源管理在會(huì)計(jì)處理方式上不夠規(guī)范。本文依照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRIC相關(guān)規(guī)定，對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)處理提出了一些見(jiàn)解。同時(shí)，在對(duì)合同能源管理核算進(jìn)行探討時(shí)，有的文獻(xiàn)資料將其分為節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型和能源費(fèi)用托管型三類，且只對(duì)節(jié)能效益分享型進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本文認(rèn)為在考慮合同能源管理的會(huì)計(jì)核算時(shí)，最為關(guān)鍵的應(yīng)是考慮與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移或者是否有無(wú)償獲得現(xiàn)金的權(quán)利的方面。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 馬勇.合同能源管理中的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究[J].會(huì)計(jì)之友，2013（6）：87-89.
[2] 李全.芻議基于合同能源管理的財(cái)務(wù)處理[J].財(cái)政研究，2013（11）：13-17.
