時(shí)間：2023-06-27 15:25:06
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重組各方的稅務(wù)處理選擇應(yīng)一致
重組各方應(yīng)為企業(yè)所得稅納稅人。按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，符合條件的企業(yè)重組可以選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理，不同的處理方式對(duì)各方繳納的企業(yè)所得稅影響不同。因此，要求各方取得一致意見(jiàn)，選擇相同的所得稅處理方式，再按規(guī)定向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅或進(jìn)行稅務(wù)備案?！豆芾磙k法》第四條規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一選擇一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。
實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是凈資產(chǎn)
按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第一條第四項(xiàng)規(guī)定，資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。其中的“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”各方存在不同的理解，有的認(rèn)為是企業(yè)的凈資產(chǎn)，有的認(rèn)為是不包含負(fù)債的企業(yè)全部資產(chǎn)?！豆芾磙k法》第五條對(duì)此明確規(guī)定，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第一條第四項(xiàng)所稱實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。
股權(quán)支付應(yīng)為直接持股企業(yè)的股權(quán)
企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，是否符合特殊性稅務(wù)處理取決于諸多條件，其中之一是股權(quán)支付達(dá)到一定的比例。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第二條規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付形式。所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付形式。而股份支付必須是本企業(yè)或“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份，非本企業(yè)和“控股企業(yè)”的股權(quán)和股份則不符合規(guī)定的股權(quán)支付。但是，對(duì)“控股企業(yè)”也存在不同的看法，有的認(rèn)為母公司為控股企業(yè)，有的認(rèn)為子公司為控股企業(yè)?！豆芾磙k法》第六條規(guī)定，《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。按上述規(guī)定分析，不論是以母公司股權(quán)還是子公司股權(quán)支付，或是其他股權(quán)支付，只要是本企業(yè)直接持有的企業(yè)股權(quán)，無(wú)論比例，均認(rèn)可為符合條件的“股權(quán)支付”。
明確重組日和重組完成年度
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定了重組業(yè)務(wù)發(fā)生后的12個(gè)月的稅收處理等時(shí)間計(jì)算問(wèn)題，以及重組年度前后應(yīng)納稅所得額的計(jì)算問(wèn)題，但是對(duì)重組日和重組年度卻沒(méi)有明確規(guī)定，這給時(shí)間的計(jì)算帶來(lái)不確定性。為此《管理辦法》對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了明確，第七條規(guī)定，重組日的確定，按以下規(guī)定處理：
1、債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。
2、股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。
3、資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。
4、企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
5、企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
第八條規(guī)定，重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。
一般性稅務(wù)處理的企業(yè)需要清算
企業(yè)重組業(yè)務(wù)，主要是指企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等各類重組。企業(yè)重組業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的，或雖然符合但選擇一般性稅務(wù)處理的，有以下3種情況的企業(yè)需要按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定進(jìn)行清算：一是由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的法人企業(yè)。二是企業(yè)合并中的被合并企業(yè)。三是企業(yè)分立中，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在的被分立企業(yè)。而其他債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組的重組各方企業(yè)不涉及清算，只需要按照規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。
《管理辦法》第十五條同時(shí)規(guī)定，對(duì)于按一般性稅務(wù)處理的重組各方，存續(xù)企業(yè)可以按規(guī)定繼續(xù)享受原稅收政策，而注銷企業(yè)和新設(shè)企業(yè)不再享受或承繼原稅收優(yōu)惠政策。
特殊性稅務(wù)處理需要備案或由主導(dǎo)方申報(bào)確認(rèn)
按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)符合特殊性重組條件，并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果重組各方企業(yè)對(duì)此項(xiàng)重要業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理沒(méi)有把握或者分步實(shí)施，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)確認(rèn)的，也可以按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申報(bào)確認(rèn)?！豆芾磙k法》第十六條規(guī)定，企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照《通知》第十一條規(guī)定進(jìn)行備案。
適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組
《管理辦法》對(duì)重組中的一些規(guī)定進(jìn)行了解釋。如財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
4、重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
合并虧損企業(yè)的彌補(bǔ)虧損額擴(kuò)大
在企業(yè)合并重組中，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件的限額彌補(bǔ)。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率?！豆芾磙k法》第二十六條規(guī)定，《通知》第六條第四項(xiàng)所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。
重組后的企業(yè)可承繼相關(guān)所得稅事項(xiàng)
在重組業(yè)務(wù)符合特殊性的稅務(wù)處理中，財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第六條第四項(xiàng)規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。第六條第五項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。財(cái)稅[2009]59號(hào)文件，對(duì)“相關(guān)所得稅事項(xiàng)”所指并不明確。
鑒于此，《管理辦法》第二十八條規(guī)定，這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題等。其中，對(duì)稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題，凡屬于依照《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各企業(yè)合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠年限計(jì)算應(yīng)納稅額。合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，以及稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問(wèn)題，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。
分步實(shí)施重組的可以先預(yù)計(jì)處理
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。如企業(yè)股權(quán)收購(gòu)中，2009年10月轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)的50%，2010年5月轉(zhuǎn)讓30%，時(shí)間相隔不足12個(gè)月合計(jì)轉(zhuǎn)讓80%股權(quán)，可以認(rèn)為符合股權(quán)收購(gòu)特殊性重組條件之一的“購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%”。
《管理辦法》第三十二條規(guī)定，若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核有關(guān)資料后，符合條件的，可以暫認(rèn)可適用特殊性稅務(wù)處理。第二年再進(jìn)行交易后，應(yīng)按本辦法要求，準(zhǔn)備相關(guān)資料確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理。上述跨年度分步交易，若當(dāng)事方在首個(gè)納稅年度不能預(yù)計(jì)整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。
12個(gè)月內(nèi)改變重組條件需調(diào)整處理
對(duì)于符合特殊性稅務(wù)處理并選擇特殊處理的重組業(yè)務(wù)，如果在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)（12個(gè)月內(nèi)）重組中的主要條件發(fā)生變化，如股東變化、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)改變等，導(dǎo)致不再符合原先確定條件的，需要調(diào)整原來(lái)的稅收處理方式。《管理辦法》第三十條規(guī)定，當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時(shí)間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書(shū)面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。
跨境重組要準(zhǔn)備和報(bào)送相關(guān)資料
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第七條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生涉及中國(guó)境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺(tái)地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時(shí)符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：
1、非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。
2、非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。
3、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。
1 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)與稅務(wù)處理方式
股權(quán)收購(gòu)是指一個(gè)企業(yè)將自身的股權(quán)對(duì)其他企業(yè)或者個(gè)人進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，使企業(yè)控制權(quán)移交的過(guò)程。股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)涉及的稅種主要由個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)所得稅、印花稅、契稅等構(gòu)成。企業(yè)所得稅是企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)進(jìn)行征收的稅務(wù)，企業(yè)所得稅的處理分為一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理兩種處理方式。一般稅務(wù)處理對(duì)收購(gòu)與被收購(gòu)企業(yè)的所得稅規(guī)定如下，股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理為收購(gòu)方所確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、損失，收購(gòu)方獲得的股權(quán)計(jì)稅公允價(jià)值為基礎(chǔ)。特殊稅務(wù)處理方式應(yīng)該按照特殊的處理方式，需要以被收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行稅務(wù)處理中暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來(lái)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。個(gè)人所得稅是根據(jù)國(guó)家相關(guān)的法律規(guī)定，個(gè)人在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得，對(duì)所得進(jìn)行相應(yīng)的扣繳。在營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)國(guó)家的營(yíng)業(yè)稅管理規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)不征收相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于契稅，國(guó)家規(guī)定在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，企業(yè)土地與房屋權(quán)不發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉(zhuǎn)移承載資金的萬(wàn)分之五，由合同各方分別進(jìn)行納稅和承擔(dān)。
2 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理
對(duì)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行一般性的稅務(wù)處理上，根據(jù)國(guó)家的相關(guān)稅務(wù)管理規(guī)定，一般稅務(wù)處理需要對(duì)被收購(gòu)方的股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得與造成的損失，對(duì)收購(gòu)方獲取的股權(quán)與資產(chǎn)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，以其公允價(jià)值進(jìn)行基礎(chǔ)確定，被收購(gòu)企業(yè)的所得稅原則不變。由國(guó)家的政策得知，在被收購(gòu)的企業(yè)進(jìn)行股權(quán)和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，收購(gòu)企業(yè)所得的股權(quán)和資產(chǎn)需要按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。在進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)，股權(quán)收購(gòu)交易涉及股東的交易，企業(yè)的所得稅不發(fā)生改變。
3 股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理
對(duì)于股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的特殊性稅務(wù)處理中，特殊性稅務(wù)處理根據(jù)國(guó)家《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)該按照特殊的處理方式，區(qū)別于一般稅務(wù)處理方式，以被收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，在進(jìn)行稅務(wù)處理中暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓帶來(lái)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，被收購(gòu)企業(yè)的原有資產(chǎn)和其他所得稅不變。在進(jìn)行重組交易時(shí)，交易雙方在進(jìn)行股權(quán)支付上，暫時(shí)不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得與損失，對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。特殊性稅務(wù)處理方式主要是國(guó)家從政策上對(duì)企業(yè)重組的鼓勵(lì)，對(duì)于適用特殊性稅務(wù)處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業(yè)需要有合理的商業(yè)目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購(gòu)與合并的資產(chǎn)和股權(quán)比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內(nèi)不允許改變以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。最后，重組獲得的股權(quán)不允許在一年內(nèi)進(jìn)行交易。特殊性的稅務(wù)處理方式，需要重組企業(yè)對(duì)自身的重組動(dòng)機(jī)、經(jīng)營(yíng)和權(quán)益的連續(xù)性進(jìn)行保證，防止不正當(dāng)?shù)姆欠ū芏?，防止?guó)家的稅款流失。
4 一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析
根據(jù)國(guó)家的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于同一個(gè)重組業(yè)務(wù)中，交易雙方需要采用同一種稅務(wù)處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務(wù)處理方法或者特殊性稅務(wù)處理方法。在股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中，采用不同的稅務(wù)處理方法對(duì)雙方的影響各不相同，下面對(duì)采用一般性稅務(wù)處理方式與特殊性稅務(wù)處理方式的案例進(jìn)行了分析。
4.1 一般性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：某收購(gòu)方，丙企業(yè)以現(xiàn)金21250萬(wàn)元人民幣對(duì)企業(yè)A進(jìn)行收購(gòu)，購(gòu)買A企業(yè)的股東甲手中的85%的股權(quán)，A企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，對(duì)于收購(gòu)方丙企業(yè)的款項(xiàng)一次性到位時(shí)，需要丙企業(yè)通過(guò)A公司間接的將款項(xiàng)支付給甲公司。在實(shí)際的財(cái)務(wù)處理時(shí)，企業(yè)A向銀行存款21250萬(wàn)元，并支付給股東甲，甲的實(shí)收資本（股本）為5950萬(wàn)元，丙的計(jì)稅基礎(chǔ)為21250萬(wàn)元。丙企業(yè)給股東甲進(jìn)行付款時(shí)，付款21250萬(wàn)元，若直接付款，不經(jīng)過(guò)A公司。丙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理上，如果丙為自然人，對(duì)股權(quán)方甲支付股款時(shí)，無(wú)需會(huì)計(jì)處理，直接支付21250萬(wàn)元。被收購(gòu)方A在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要區(qū)別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)銀行存款為21250萬(wàn)元，長(zhǎng)期的期權(quán)投資為5950萬(wàn)元，整體的投資收益為15300萬(wàn)元。如果轉(zhuǎn)讓方甲為自然人，則轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，需扣繳個(gè)人所得稅的計(jì)算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬(wàn)元，股東方甲無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)的處理。
4.2 特殊性稅務(wù)處理方式的案例分析 案例：企業(yè)丙
以自身公司25%的股權(quán)（公允價(jià)值20250萬(wàn)元）與1000萬(wàn)的現(xiàn)金購(gòu)買企業(yè)A的股東甲85%的股權(quán)，由于丙企業(yè)的收購(gòu)股權(quán)大于75%，股權(quán)支付的比例為20250/21250
內(nèi)容摘要：文章根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告關(guān)于企業(yè)重組的所得稅稅務(wù)處理規(guī)定，結(jié)合案例分析了企業(yè)重組業(yè)務(wù)殊性稅務(wù)處理的適用性和選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意的風(fēng)險(xiǎn)。掌握并正確運(yùn)用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，有利于企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到合理節(jié)稅的目的，從而提高經(jīng)濟(jì)效益。
關(guān)鍵詞：企業(yè)重組 特殊性稅務(wù)處理 適用性 風(fēng)險(xiǎn)
引言
隨著財(cái)稅[2009]59號(hào)文件即《財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》和國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)即國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的出臺(tái)，企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的涉稅處理困惑變得明朗起來(lái)。文章認(rèn)為，在實(shí)踐中，企業(yè)重組所得稅涉稅處理中的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，由于其暫時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，使得這一誘惑被很多納稅人誤用，納稅人對(duì)免稅條款中的免稅條件的理解和運(yùn)用以及立法意圖還存在一些偏差，導(dǎo)致納稅實(shí)踐中由于想套用特殊性重組條款而給企業(yè)帶來(lái)了一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，有必要對(duì)企業(yè)選擇特殊性稅務(wù)處理的適用性進(jìn)行深度解析，以降低企業(yè)重組事項(xiàng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
企業(yè)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的適用性分析
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第一次在稅法中清晰地對(duì)企業(yè)重組的定義和范圍做出了界定。把企業(yè)重組與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相區(qū)別，包括了企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立六種類型的重組方式，這六種重組交易方式的發(fā)生通常會(huì)引起企業(yè)法律結(jié)構(gòu)的變化或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重大改變。
（一）債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理的適用性
1.重大債務(wù)重組延期納稅的適用性。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，是否當(dāng)期一次性確認(rèn)債務(wù)重組收益，取決于債務(wù)重組交易事項(xiàng)是否取得了重大重組收益。是否屬于重大債務(wù)重組收益由債務(wù)重組收益額與企業(yè)重組當(dāng)年全部納稅收益的占比決定，收益用應(yīng)納稅所得額表示。只有當(dāng)債務(wù)重組帶來(lái)的應(yīng)納稅所得額占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上時(shí)，視為重大重組收益。該重組收益可以獲得延期納稅的好處，即在5個(gè)納稅年度內(nèi)，將債務(wù)重組帶來(lái)的應(yīng)納稅所得額均勻分?jǐn)傊粮髂甓鹊膽?yīng)納稅所得額。這一規(guī)定清晰界定了可以獲得重大債務(wù)重組收益遞延稅款好處的條件。使企業(yè)提前預(yù)知該收益對(duì)未來(lái)企業(yè)整體現(xiàn)金流的影響，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)合理裁量，消除了征收灰色地帶。
2.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的適用性。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)生的債轉(zhuǎn)股事項(xiàng)，對(duì)于債務(wù)清償業(yè)務(wù)，暫不確認(rèn)有關(guān)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，即承接的股權(quán)投資的稅基不能抬高。
（二）股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的適用性
企業(yè)發(fā)生股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)，被收購(gòu)方要想獲得不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的免稅重組的好處，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)必須同時(shí)滿足兩個(gè)比例限制，即被收購(gòu)的標(biāo)的股權(quán)或標(biāo)的資產(chǎn)在全部股權(quán)或全部資產(chǎn)中的占比不少于75%、獲得的股權(quán)支付金額在總交易金額中的占比不低于85%；由于轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益，因此收購(gòu)方不能提高計(jì)稅基礎(chǔ)，即收購(gòu)方不調(diào)整稅基。
此條款強(qiáng)調(diào)了被收購(gòu)方獲得的股權(quán)支付部分是免稅的，但同時(shí)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)第六條（六）中的規(guī)定，如果存在非股權(quán)支付，該部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購(gòu)方調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理的適用性
只有當(dāng)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%時(shí)，或者同一控制下的企業(yè)合并時(shí)不支付對(duì)價(jià)的，才適用免稅合并，具體處理原則為：被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)就是合并企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)；合并企業(yè)承接被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)；被合并企業(yè)的虧損由合并企業(yè)限額彌補(bǔ)，可彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額不是報(bào)表虧損，而是取決于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；對(duì)于被合并企業(yè)股東取得的合并企業(yè)股權(quán)，其計(jì)稅基礎(chǔ)以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
同股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理一樣，免稅合并專指獲得的股權(quán)支付部分是免稅的，如果存在非股權(quán)支付，該部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（四）企業(yè)分立特殊性稅務(wù)處理的適用性
免稅企業(yè)分立必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件，即分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不得改變?cè)瓉?lái)企業(yè)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被分立企業(yè)所有股東同時(shí)是分立企業(yè)的股東，其在分立企業(yè)的股權(quán)按其在被分立企業(yè)的持股比例確定；被分立企業(yè)的股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。具體涉稅處理原則為：
被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)就是分立企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，彌補(bǔ)限額按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配。
同股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)、企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理一樣，免稅分立僅指獲得的股權(quán)支付部分，非股權(quán)支付部分應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
企業(yè)重組選擇特殊性稅務(wù)處理的風(fēng)險(xiǎn)分析
（一）具有合理的商業(yè)目的的司法指針
在國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)第十八條中要求重組企業(yè)從多個(gè)方面來(lái)說(shuō)明其重組活動(dòng)所具有的合理商業(yè)目的。重組企業(yè)詳細(xì)說(shuō)明之后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其重組活動(dòng)行為的目的進(jìn)行判斷，確定重組活動(dòng)是以正當(dāng)?shù)纳a(chǎn)要素、權(quán)益關(guān)系、產(chǎn)業(yè)鏈條的重新組合和配置為主要目標(biāo)，還是以消極的規(guī)避納稅義務(wù)為目標(biāo)。如果是以規(guī)避納稅義務(wù)為目標(biāo)，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)將不允許重組企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理。由于企業(yè)重組商業(yè)目的的主觀性比較強(qiáng)，可能導(dǎo)致主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和企業(yè)的理解產(chǎn)生偏差，所以在報(bào)送相關(guān)資料時(shí)，企業(yè)重組的商業(yè)理由一定要慎重、詳盡地向稅務(wù)部門(mén)闡明，這樣才有可能避免承受額外的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）收購(gòu)重組強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)的標(biāo)的資產(chǎn)或標(biāo)的股權(quán)應(yīng)符合規(guī)定比例
根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定，收購(gòu)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定要求收購(gòu)資產(chǎn)和股權(quán)比例不低于被收購(gòu)企業(yè)總資產(chǎn)和總股權(quán)75%，而且要求股權(quán)支付比例不低于全部交易金額的85%，合并重組和分立重組沒(méi)有強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和股權(quán)的占比，但仍然要求股權(quán)支付比例不低于全部交易金額的85%。在重組交易中，如果收購(gòu)方支付的對(duì)價(jià)中現(xiàn)金占比較大或全部是現(xiàn)金，那么被收購(gòu)方就有擁足夠的資金進(jìn)行納稅，這樣就沒(méi)有必要給予企業(yè)特殊性稅務(wù)處理待遇。所以，企業(yè)在選擇支付對(duì)價(jià)的方式時(shí)，應(yīng)對(duì)其股權(quán)支付比例和非股權(quán)支付比例進(jìn)行合理地匹配。例如，A企業(yè)總資產(chǎn)賬面價(jià)值為2500萬(wàn)元，2012年9月1日將公允價(jià)值為2100萬(wàn)元的固定資產(chǎn)和庫(kù)存商品轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，B企業(yè)支付了對(duì)價(jià)（其中以股權(quán)支付1900萬(wàn)，以債券支付200萬(wàn)），判斷A企業(yè)是否適用于資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理：2100/2500=84%，得到B企業(yè)資產(chǎn)的收購(gòu)比例高于A企業(yè)總資產(chǎn)的75%；1900/2100=90.9%，得到B企業(yè)股權(quán)支付額高于支付總額的85%。在其他條件也符合免稅重組的前提下，則可認(rèn)定為特殊性稅務(wù)重組。
另外，被收購(gòu)的資產(chǎn)必須是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，否則即使收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)達(dá)到75%的比例，也不應(yīng)當(dāng)視為符合特殊性稅務(wù)處理的條件。對(duì)于“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”，國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告對(duì)此明確規(guī)定“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等”。
同時(shí)應(yīng)注意，財(cái)稅[2009]59號(hào)文對(duì)特殊性稅務(wù)處理的各方設(shè)置了諸多限制性條件，例如，如果重組一方轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)暫不確認(rèn)所得或損失的，則其獲得的股權(quán)支付對(duì)價(jià)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)確定。類似的條件設(shè)置使得特殊性稅務(wù)處理的一般處理原則就變?yōu)楸恢亟M方不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，重組方就只能承接被重組方的原有稅基，不得提高獲得的資產(chǎn)或股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)連續(xù)性要求
財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這里的“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”是指自重組日開(kāi)始計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，這樣規(guī)定的目的是為了保持企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的連續(xù)性。例如，A公司是一家超市，B公司購(gòu)買A公司全部資產(chǎn)后，將超市停業(yè)改為房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，這種情形就不符合經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則，不能適用特殊性稅務(wù)處理。
（四）對(duì)企業(yè)的權(quán)益連續(xù)性要求
59號(hào)文規(guī)定的“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”條款，實(shí)際上是一種反避稅條款，如果允許取得股份支付的股東馬上將取得的股份變現(xiàn)，實(shí)際上等于將被收購(gòu)資產(chǎn)立即變現(xiàn)了，在這種情況下企業(yè)擁有必要的資金進(jìn)行納稅，因此沒(méi)有享受特殊性稅務(wù)處理的必要。在重組后的12個(gè)月內(nèi)，如果企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)改變或股東變化等主要條件發(fā)生變化，造成不再符合原來(lái)確定條件的，應(yīng)在情況變化后60日內(nèi)，按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文第四條的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，即按一般性稅務(wù)處理的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的損失或收益，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，按照《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。因此，重組后的企業(yè)在11個(gè)月的第29天賣掉股權(quán)和12個(gè)月的第一天賣掉股權(quán)，都有可能產(chǎn)生完全不同的稅務(wù)處理。除此之外，國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告將“原主要股東”明確為“原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東”。
（五）特殊性重組申報(bào)雙方需備案
企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理重組條件的，重組各方均應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。重組企業(yè)連同對(duì)方企業(yè)一定要注意按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面?zhèn)浒?，以避免不符合?guī)定處理所產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
結(jié)論
在企業(yè)重組中由于存在一般性稅務(wù)處理的規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，使得企業(yè)依存不同的重組稅務(wù)處理原則，計(jì)稅依據(jù)有所不同，從而可能形成延期納稅和不納稅。但由于企業(yè)重組的形式多樣，重組過(guò)程復(fù)雜，實(shí)現(xiàn)方式也不一而足，所以，在具體實(shí)務(wù)中，要注意選擇特殊性稅務(wù)處理應(yīng)滿足的條件，尤其掌握并運(yùn)用特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，有利于企業(yè)控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，合理節(jié)稅，有助于實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)、加快企業(yè)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，從而提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
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不同的資本交易事項(xiàng)涉及的稅種不盡相同。概括起來(lái)說(shuō)，資本交易事項(xiàng)涉及的稅種主要有增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規(guī)定外，還有若干與資本交易事項(xiàng)相關(guān)的專門(mén)稅收政策，稅務(wù)人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)收購(gòu)的現(xiàn)行稅收政策為例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，但單位將股權(quán)作為金融商品轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收增值稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，在企業(yè)所得稅中可適用一般性稅務(wù)處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務(wù)處理，或適用非貨幣性資產(chǎn)投資、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、劃入資產(chǎn)的稅務(wù)處理。個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，但個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票(限售股除外)取得的所得暫免征收個(gè)人所得稅;屬于個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)投資的，可自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”貼花，但企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。在股權(quán)(股份)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)(股份)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。同理，也應(yīng)不征收土地增值稅。
(二)發(fā)現(xiàn)資本交易事項(xiàng)
有企業(yè)就有與資本有關(guān)的稅收問(wèn)題。企業(yè)在新辦設(shè)立、存續(xù)期間、兼并重組和注銷解散時(shí)都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的資本交易事項(xiàng)。企業(yè)在新辦設(shè)立或存續(xù)期間接受股東的非貨幣性資產(chǎn)投資，企事業(yè)單位改制，企業(yè)存續(xù)期間的股利分配，企業(yè)債務(wù)重組，企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或劃轉(zhuǎn)，企業(yè)合并、分立，企業(yè)注銷或破產(chǎn)清算，均是比較重要的資本交易事項(xiàng)。
資本交易事項(xiàng)比較多地發(fā)生在新辦企業(yè)、擬上市和已上市公司、企業(yè)集團(tuán)、熱點(diǎn)行業(yè)、快速發(fā)展的行業(yè)企業(yè)和行業(yè)龍頭企業(yè)中，我們可以通過(guò)工商登記信息、上市公司公告、企業(yè)公開(kāi)信息、新聞媒體報(bào)道、企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)資料等多種途徑發(fā)現(xiàn)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理
外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所需繳納的企業(yè)所得稅面對(duì)著一般性稅務(wù)處理以及特殊性稅務(wù)處理兩方面問(wèn)題。外商投資企業(yè)中的外方機(jī)構(gòu)股東（本文中暫指《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的“非居民企業(yè)”，即依據(jù)外國(guó)（地區(qū)）法律成立，且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境外，但取得了來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)）本身一般未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，或雖設(shè)立有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入也與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所無(wú)關(guān)。因此，外方機(jī)構(gòu)股東向境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)而取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額），通常需要按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，繳納10%的企業(yè)所得稅（即預(yù)提所得稅，Withholding Tax）。而外方自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，應(yīng)繳納20%的個(gè)人所得稅。
除了上述《企業(yè)所得稅法》及《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定外，中國(guó)還與世界許多國(guó)家和地區(qū)簽訂了《稅收協(xié)定》。《稅收協(xié)定》屬于國(guó)際條約，當(dāng)《稅收協(xié)定》中規(guī)定的稅務(wù)處理?xiàng)l件比國(guó)內(nèi)法（例如《企業(yè)所得稅法》）更加優(yōu)惠時(shí)，應(yīng)優(yōu)先適用《稅收協(xié)定》的規(guī)定。中國(guó)簽訂的部分《稅收協(xié)定》規(guī)定，對(duì)于上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，只能由轉(zhuǎn)讓方為其居民的國(guó)家或地區(qū)（即外方股東所在國(guó)家或地區(qū)）征收所得稅。例如，內(nèi)地與香港特別行政區(qū)之間簽署的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規(guī)定，如果香港投資者在轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生前12個(gè)月均未直接或間接持有內(nèi)地被轉(zhuǎn)讓企業(yè)25%或以上股權(quán)，則香港投資者轉(zhuǎn)讓內(nèi)地被投資企業(yè)股權(quán)的所得不應(yīng)在內(nèi)地征稅。中國(guó)與毛里求斯之間簽訂的《稅收協(xié)定》也有類似規(guī)定。當(dāng)然，外方股東還必須向中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，經(jīng)審核批準(zhǔn)后，才能享受《稅收協(xié)定》的優(yōu)惠稅務(wù)處理。
上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般性稅務(wù)處理適用于通常情況下的以現(xiàn)金或其他非貨幣性資產(chǎn)（除股權(quán)外）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。但是，如果股權(quán)受讓方企業(yè)以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則該股權(quán)轉(zhuǎn)讓將可能適用特殊性的稅務(wù)處理，即在股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生時(shí)暫不確認(rèn)收入（或損失）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不產(chǎn)生納稅義務(wù)。值得注意的是，特殊性稅務(wù)處理實(shí)質(zhì)上是準(zhǔn)許交易方延遲納稅，而非免稅。納稅義務(wù)通常將延遲到相關(guān)重組資產(chǎn)再次處置時(shí)再予確認(rèn)。另外，特殊性的稅務(wù)處理目前只適用于企業(yè)，而不適用于自然人股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
外國(guó)投資者轉(zhuǎn)讓外商投資企業(yè)股權(quán)給境內(nèi)企業(yè)，需要同時(shí)滿足六個(gè)條件，方可適用特殊性稅務(wù)處理。首先，需要具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；第二，被收購(gòu)股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)原股權(quán)的75%；第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；第四，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；第六，受讓方必須為轉(zhuǎn)讓方100%直接持股的子公司。
由于有涉外因素存在，出于保護(hù)稅權(quán)的目的，第六項(xiàng)條件的要求縮小了跨境重組中適用特殊性稅務(wù)處理的范圍，即僅允許集團(tuán)內(nèi)部的重組適用特殊性的稅務(wù)處理。這種跨境重組模式下，境內(nèi)受讓方子公司通常為外國(guó)股東在境內(nèi)設(shè)立的中國(guó)投資性公司（以下簡(jiǎn)稱“中國(guó)投模式”）。外國(guó)股東為了將其持有的境內(nèi)實(shí)體股權(quán)集中到投資性公司名下而進(jìn)行跨境換股權(quán)交易的，有可能適用上述特殊性稅務(wù)處理，從而免于在重組時(shí)產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。同時(shí)，相比由外國(guó)投資者直接投資，通過(guò)中國(guó)投資性公司控股境內(nèi)被投資企業(yè)，可以享受境內(nèi)企業(yè)間股息分配免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇（如果股息直接支付到境外股東，一般需要繳納10%的預(yù)提所得稅），且投資性公司以其在中國(guó)投資所得的人民幣利潤(rùn)進(jìn)行再投資，因而無(wú)需就該利潤(rùn)先行繳納所得稅。
從交易的審批和登記層面講，上述中國(guó)投模式下的跨境換股有據(jù)可循。依據(jù)《商務(wù)部關(guān)于涉及外商投資企業(yè)股權(quán)出資的暫行規(guī)定》和《股權(quán)出資登記管理辦法》，外國(guó)投資者可以用其在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)作為出資（包括新設(shè)或增資），設(shè)立外商投資企業(yè)或認(rèn)繳外商投資企業(yè)的增資。在實(shí)踐中，也已經(jīng)有以中國(guó)投模式成功享受特殊性稅務(wù)重組的案例。但是，相對(duì)于以現(xiàn)金為對(duì)價(jià)的股權(quán)交易，換股尤其是跨境換股在實(shí)踐中還是較為少見(jiàn)的，因此中國(guó)投的交易模式可能會(huì)在審批過(guò)程中遇到一些困難。而稅務(wù)機(jī)關(guān)也通常采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，實(shí)際確認(rèn)能夠適用特殊性稅務(wù)處理的交易案例并不多見(jiàn)。
除了企業(yè)所得稅外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需就股權(quán)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。
需要特別注意的是，在2008年1月1日實(shí)施新的《企業(yè)所得稅法》以前，中國(guó)曾給予外商投資企業(yè)很多稅收優(yōu)惠政策，例如：生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受自獲利年度起兩年免征、三年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，且此類稅收優(yōu)惠政策可以過(guò)渡適用到2008年1月1日以后。生產(chǎn)性外商投資企業(yè)享受此類定期減免稅優(yōu)惠的前提條件之一是，外國(guó)投資者在外商投資企業(yè)中的出資比例不應(yīng)低于25%，且外商投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)期不應(yīng)少于10年。
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，如果該類享受定期減免稅優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)不再符合享受稅收優(yōu)惠的前提條件時(shí)，則應(yīng)補(bǔ)繳其此前已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例，如果發(fā)生外國(guó)投資者向中國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，使得外國(guó)投資者的出資比例低于25%，從而導(dǎo)致該企業(yè)作為外商投資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿10年的，該被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)可能需要補(bǔ)繳此前已經(jīng)享受的減免所得稅稅款。
如果外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，雖然股權(quán)受讓方為境外的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，但由于被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)為中國(guó)境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，其稅務(wù)處理與外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的一般性稅務(wù)處理方法相同。此外，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也可能適用特殊稅務(wù)處理，即轉(zhuǎn)讓方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，而將該項(xiàng)納稅義務(wù)遞延到受讓方再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)。特殊性稅務(wù)處理僅適用于轉(zhuǎn)讓方及受讓方均為企業(yè)的情形。適用特殊性稅務(wù)處理除需滿足外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)特殊性稅務(wù)處理的前五項(xiàng)條件外，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓還需同時(shí)滿足三條額外條件。首先，受讓方非居民企業(yè)為轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)100%直接持股的子公司；其次，受讓方再次轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商投資企業(yè)股權(quán)時(shí)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅稅負(fù)，與轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外商投資企業(yè)股權(quán)所適用的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提所得稅稅負(fù)（假設(shè)不適用特殊性稅務(wù)處理）相比不會(huì)發(fā)生變化；第三，轉(zhuǎn)讓方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾在3年內(nèi)（含3年）不轉(zhuǎn)讓其所持有的受讓方的股權(quán)。
對(duì)于“兩頭在外”的跨境換股，其審批登記可以參考《關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》。由于股權(quán)交易雙方均為境外企業(yè)，“兩頭在外”的跨境換股在審批過(guò)程中可能會(huì)遇到更多的困難。雖然實(shí)踐中也有一些“兩頭在外”跨境換股交易成功的先例，但對(duì)于其稅務(wù)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)從保護(hù)中國(guó)征稅權(quán)益角度出發(fā)，會(huì)更加嚴(yán)格地審查交易文件和交易環(huán)節(jié)，鮮見(jiàn)成功適用特殊性稅務(wù)處理的交易案例。
雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與股權(quán)受讓方均位于中國(guó)境外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議也極可能是在中國(guó)境外簽署的，但根據(jù)印花稅的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于在國(guó)外簽訂的應(yīng)稅合同，應(yīng)在國(guó)內(nèi)使用時(shí)貼花。印花稅的納稅義務(wù)人為股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的雙方，即股權(quán)的轉(zhuǎn)讓方與受讓方各需就股權(quán)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方?jīng)]有按規(guī)定就合同貼花，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的外商投資企業(yè)在持股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同進(jìn)行股東變更登記時(shí)，應(yīng)代股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方就合同補(bǔ)貼印花。
如果中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股份，那么，外商投資企業(yè)的中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)一般不適用特殊性的稅務(wù)處理。因此，由于中方股東是中國(guó)的居民企業(yè)，其取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得該股權(quán)成本的差額）應(yīng)并入企業(yè)的其他應(yīng)納稅所得額，按25%的稅率（或者企業(yè)適用的更低稅率）繳納企業(yè)所得稅。
除企業(yè)所得稅外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的雙方還需就股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額0.05%的印花稅。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)要求
當(dāng)外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，對(duì)于屬于非居民企業(yè)的外方企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)相關(guān)的所得稅款，中國(guó)采用源泉扣繳制，即由股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方（一般為股權(quán)的受讓方）為扣繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人應(yīng)從實(shí)際支付或到期應(yīng)付的（按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本費(fèi)用時(shí)）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款中扣繳企業(yè)所得稅，并向扣繳義務(wù)人所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納代扣的稅款。換言之，由股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款支付方代扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的，應(yīng)向支付方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣的稅款。
雖然稅法規(guī)定了代扣代繳義務(wù)人扣繳稅款的義務(wù)，但是，實(shí)踐中有些扣繳義務(wù)人沒(méi)有按照規(guī)定履行扣繳義務(wù)，或者因?yàn)槟承┰驘o(wú)法履行扣繳義務(wù)。在這種情況下，境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方則應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則為取得轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。如果合同或協(xié)議約定以分期付款方式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，則非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)在合同或協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，并應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓款全額申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
與企業(yè)所得稅類似，個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定也要求支付方在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)代扣境外個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個(gè)人所得稅，并向支付方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納代扣的稅款。
需要特別注意的是，當(dāng)境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)所得稅稅款由支付方代扣代繳時(shí)，其申報(bào)繳納地為支付方（一般為股權(quán)受讓方）所在地；如果代扣代繳義務(wù)人沒(méi)有履行代扣代繳義務(wù)，而由境外非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行履行納稅義務(wù)時(shí)，稅款的申報(bào)繳納地則為被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地。如果股權(quán)受讓方與被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)分處不同地區(qū)，則這兩種情況下的稅款申報(bào)繳納地是不同的。這一問(wèn)題將影響對(duì)外付匯稅務(wù)憑證的開(kāi)具。
此外，還需注意的是，如果代扣代繳義務(wù)人沒(méi)有履行代扣代繳義務(wù)，則境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要在合同或協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓日或?qū)嶋H取得收入日（以較早日期為準(zhǔn)）起7日內(nèi)繳納稅款。如果合同約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日后再行支付，則對(duì)于代扣代繳義務(wù)人來(lái)說(shuō)，其代扣代繳義務(wù)尚未產(chǎn)生。但對(duì)于境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方來(lái)說(shuō)，很難判斷是否需要自行履行納稅義務(wù)。即使境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方選擇主動(dòng)先行履行納稅義務(wù)，由于尚未取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，繳納稅款的資金還需轉(zhuǎn)讓方另行籌集。并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般僅接受以人民幣支付稅款，如果境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要自行納稅，還需要考慮人民幣納稅資金來(lái)源的問(wèn)題。因此，實(shí)踐中，在境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行納稅的情況下，有可能需要被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)或其在境內(nèi)的其他企業(yè)協(xié)助，或通過(guò)機(jī)構(gòu)辦理完稅。
當(dāng)外方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，對(duì)于“兩頭在外”且在境外交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)由股權(quán)轉(zhuǎn)讓方（即取得所得方）的非居民企業(yè)自行或委托人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款。被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。
需要注意的是，對(duì)于股權(quán)交易的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均為境外企業(yè)的情況，理論上講，轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)也應(yīng)按照外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式，在合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則為取得轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。但實(shí)踐中，境外轉(zhuǎn)讓方對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的中國(guó)稅納稅義務(wù)可能并沒(méi)有特別的關(guān)注，且非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)申報(bào)納稅可能還存在一些實(shí)際的困難（例如：人民幣納稅資金的來(lái)源問(wèn)題、稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)系統(tǒng)可能不能接受非登記境外納稅人的申報(bào)問(wèn)題等）。稅務(wù)機(jī)關(guān)目前普遍以境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)的股權(quán)變更登記為控制點(diǎn)，要求境內(nèi)企業(yè)在變更稅務(wù)登記時(shí)提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并要求被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳稅款。有些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)還通過(guò)與工商部門(mén)的協(xié)作，要求被轉(zhuǎn)讓企業(yè)在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓的工商變更登記之前就向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)資料，并繳納稅款。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能會(huì)在境內(nèi)企業(yè)向變更后的境外股東分紅時(shí)，要求提供股權(quán)變更的相關(guān)資料，以確認(rèn)境外股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否已按規(guī)定履行納稅義務(wù)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)的非居民企業(yè)通常會(huì)通過(guò)機(jī)構(gòu)履行納稅義務(wù)。
當(dāng)中方股東向境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，相對(duì)于外方股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)來(lái)講，中方股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅申報(bào)與繳納就容易許多了。中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但相關(guān)所得稅的申報(bào)繳納仍與中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的其他應(yīng)納稅所得額一樣，按月或按季預(yù)繳，按年匯算清繳。其納稅地點(diǎn)為中方企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所在地。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的外匯程序
外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，在進(jìn)行外匯登記變更及購(gòu)付匯時(shí)，應(yīng)先由被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)到其注冊(cè)地的外匯管理局辦理外匯登記變更手續(xù)。辦理外匯變更登記時(shí)，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)取得商務(wù)主管部門(mén)就企業(yè)變更事項(xiàng)的批復(fù)及變更后的批準(zhǔn)證書(shū)，并至少已經(jīng)由工商部門(mén)受理其股權(quán)變更登記申請(qǐng)。
對(duì)外支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的購(gòu)匯及對(duì)外支付目前已經(jīng)無(wú)需外匯管理部門(mén)的核準(zhǔn)，而由外匯指定銀行在辦理購(gòu)付匯手續(xù)時(shí)依據(jù)外匯管理局的登記信息對(duì)其真實(shí)性進(jìn)行審查。其中，銀行審查的一個(gè)要點(diǎn)為付款方提交的《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》（以下簡(jiǎn)稱“《對(duì)外支付稅務(wù)證明》”）。
《對(duì)外支付稅務(wù)證明》適用于境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人向境外單筆支付等值3萬(wàn)美元以上（不含3萬(wàn)美元）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的情形?！秾?duì)外支付稅務(wù)證明》需要在結(jié)清股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅款后或取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的免稅批準(zhǔn)后辦理。境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人應(yīng)向主管國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局（原則上均為支付地，即股權(quán)受讓方所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)）提出開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》申請(qǐng)，并提交合同、境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的付款要求、完稅證明或免稅文件等材料。
需要注意的是，當(dāng)外方股東向中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，會(huì)因扣繳義務(wù)人是否按規(guī)定履行扣繳義務(wù)而導(dǎo)致稅款的申報(bào)繳納地的不同。當(dāng)扣繳義務(wù)人（即支付人）按規(guī)定履行了扣繳義務(wù)時(shí)，稅款的繳納地即應(yīng)為支付人所在地。此時(shí)的《對(duì)外支付稅務(wù)證明》開(kāi)具應(yīng)不產(chǎn)生特別的問(wèn)題。但是，當(dāng)扣繳義務(wù)人未按規(guī)定履行或無(wú)法履行扣繳稅款的義務(wù)，而由境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方自行履行納稅義務(wù)時(shí)，就有可能出現(xiàn)稅款的實(shí)際繳納地（被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)所在地）與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付地（股權(quán)受讓方所在地）不一致的情況，導(dǎo)致《對(duì)外支付稅務(wù)證明》開(kāi)具存在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)相互扯皮、辦事效率不高等問(wèn)題。
對(duì)于應(yīng)由哪一稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的問(wèn)題，稅務(wù)及外匯管理規(guī)定也曾發(fā)生過(guò)變化。根據(jù)《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付地（以下簡(jiǎn)稱“支付地”）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅實(shí)際繳納地（以下簡(jiǎn)稱“征稅地”）稅務(wù)機(jī)關(guān)不在同一地區(qū)的，由境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人持征稅地稅務(wù)機(jī)關(guān)的完稅證明，到支付地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。但這一規(guī)定增加了取得《對(duì)外支付稅務(wù)證明》程序的繁瑣程度，且支付地稅務(wù)機(jī)關(guān)由于沒(méi)有實(shí)際征收稅款，缺乏開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的積極性，也難于管控股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)的履行。
隨后，《關(guān)于進(jìn)一步明確服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱“52號(hào)文”）明確了當(dāng)支付地與征稅地不一致時(shí)，直接由征稅地的稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。自此，各地稅務(wù)局不再需要換開(kāi)或憑其他稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》。52號(hào)文同時(shí)明確了外匯指定銀行在辦理對(duì)外付匯手續(xù)、審核《對(duì)外支付稅務(wù)證明》時(shí)，不需要對(duì)出具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的稅務(wù)機(jī)關(guān)是支付方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)還是征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行判別。雖然52號(hào)文有明確的規(guī)定，但實(shí)踐中仍有個(gè)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款的實(shí)際繳納地與對(duì)外付匯地不一致而對(duì)納稅人開(kāi)具《對(duì)外支付稅務(wù)證明》的要求拒絕或推諉。
【關(guān)鍵詞】股權(quán)收購(gòu) 會(huì)計(jì) 稅務(wù)處理 實(shí)例
近年來(lái)，國(guó)家非公有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策不斷推進(jìn)，企業(yè)各種各樣的投資活動(dòng)蓬勃發(fā)展，尤其是股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓等行為十分活躍。由于稅務(wù)處理工作的復(fù)雜性，在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中，采取何種方式來(lái)進(jìn)行便捷、高效的稅務(wù)處理，對(duì)企業(yè)重組以及發(fā)展壯大有著十分積極的意義。因此，在企業(yè)進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)的過(guò)程中，如果符合相關(guān)規(guī)定的要求，就應(yīng)該采用特殊性的稅務(wù)處理方式，提高稅務(wù)處理的工作效率，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
一、股權(quán)收購(gòu)概述
（一）股權(quán)收購(gòu)的含義
根據(jù)合并方式的差異稅法將合并分為新設(shè)合并以及吸收合并，股權(quán)收購(gòu)即為會(huì)計(jì)上的控股合并，也就是長(zhǎng)期股權(quán)投資[1]。股權(quán)收購(gòu)的基本含義就是指收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，進(jìn)而達(dá)到控制被收購(gòu)企業(yè)的目的，它也是企業(yè)重組的重要形式之一。
（二）股權(quán)收購(gòu)所涉及的稅種
股權(quán)收購(gòu)涉及到了企業(yè)所得稅、印花稅、個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)所得稅、契稅等稅種[2]。在企業(yè)所得稅方面，企業(yè)進(jìn)行重組的時(shí)候所需要繳納的就是企業(yè)所得稅。對(duì)于企業(yè)所得稅的處理通常分為兩種方式，即一般性稅務(wù)處理方式和特殊性稅務(wù)處理方式。在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中，收購(gòu)企業(yè)需要對(duì)轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以及損失有一個(gè)清晰的了解，同時(shí)收購(gòu)企業(yè)應(yīng)該以公允價(jià)值作為自身股權(quán)獲得的計(jì)稅基礎(chǔ)，這是一般性稅務(wù)處理對(duì)收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)所得稅的要求。特殊的稅務(wù)處理其處理方式也有所不同，在這里可以將被收購(gòu)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為前提條件，開(kāi)展稅務(wù)處理工作的時(shí)候可以先不用去計(jì)算資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓之后其獲得的收益以及受到的損失，同時(shí)也要調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在印花稅方面，以合同轉(zhuǎn)移后所承載資金的萬(wàn)分之五作為印花稅，它是由合同的每個(gè)責(zé)任方來(lái)共同承擔(dān)，并且進(jìn)行繳納的。在個(gè)人所得稅方面，按照國(guó)家有關(guān)法律的規(guī)定，個(gè)人所得稅就是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，個(gè)人所獲得的收益通過(guò)一定的比例計(jì)算后進(jìn)行相應(yīng)的扣除。在營(yíng)業(yè)稅方面，據(jù)國(guó)家營(yíng)業(yè)稅的管理規(guī)定表明，操作股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)候不用繳納相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。在契稅方面，進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中，依照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，如果企業(yè)的土地和房屋權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)不用繳納契稅。
（三）股權(quán)收購(gòu)支付對(duì)價(jià)形式
股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中支付對(duì)價(jià)有3種形式：非股權(quán)支付、股權(quán)支付、非股權(quán)支付與股權(quán)支付結(jié)合[3]。非股權(quán)支付，就是收購(gòu)企業(yè)利用自身的銀行存款、現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、除本企業(yè)股份和股份以外的有價(jià)證券、承擔(dān)債務(wù)和其他資產(chǎn)等作為在股權(quán)收購(gòu)中的支付形式。這種形式可以產(chǎn)生資金流。股權(quán)支付，收購(gòu)企業(yè)在收購(gòu)過(guò)程中將自身或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為一種支付形式。比如，被收購(gòu)企業(yè)的股東可以利用自身持有的本企業(yè)股份來(lái)?yè)Q取并持有收購(gòu)企業(yè)的股份，如此一來(lái)被收購(gòu)企業(yè)就會(huì)被收購(gòu)企業(yè)控制。這種一種不產(chǎn)生資金流的支付形式。非股權(quán)支付與股權(quán)支付結(jié)合，收購(gòu)企業(yè)也可以利用兩種支付方式結(jié)合的方法來(lái)獲取一定比例的被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)，進(jìn)而獲得對(duì)其的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)，達(dá)到企業(yè)重組的目的。
二、股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理方式
（一）一般性稅務(wù)處理
在2009年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，這個(gè)規(guī)定明確表示，對(duì)于一般性稅務(wù)處理方式而言，在股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中，收購(gòu)方應(yīng)該以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)確定股權(quán)的獲得以及資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)[4]，被收購(gòu)方要確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后獲得的收益或者受到的損失，還有就是被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上不予改變。由此分析可以得到，在被收購(gòu)企業(yè)開(kāi)展資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓工作的時(shí)候，要以公允價(jià)值來(lái)計(jì)算收購(gòu)企業(yè)獲得的資產(chǎn)和股權(quán)。如果股東交易存在于股權(quán)收購(gòu)交易中，企業(yè)的所得稅就沒(méi)有變化。
（二）特殊性稅務(wù)處理
按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組過(guò)程中必須符合五個(gè)要求才能采用特殊性的稅務(wù)處理方式：首先來(lái)講，企業(yè)要有一個(gè)合理的商業(yè)目的，其進(jìn)行企業(yè)重組不是為了達(dá)到免除、減少或者推遲繳納應(yīng)有稅款的目的[5]。其次，重組企業(yè)必須保持重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，一年以內(nèi)不得改變。再次，企業(yè)重組過(guò)程中獲得股權(quán)支付的原主要股東，在企業(yè)重組以后不得對(duì)所獲得的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓并保持一年的時(shí)間。接著，被收購(gòu)、合并或者分立的部分股權(quán)以及資產(chǎn)比例要符合相關(guān)規(guī)定的比例。最后，企業(yè)重組交易對(duì)價(jià)中所涉及到的股權(quán)支付金額要符合相關(guān)規(guī)定的比例，不得低于85%。采用特殊性的稅務(wù)處理方式，就要求重組企業(yè)必須保證自身的重組目的、經(jīng)營(yíng)以及權(quán)益的連續(xù)性，從而避免不正當(dāng)?shù)姆欠ㄌ佣愋袨榘l(fā)生，減少國(guó)家稅款的流失。
三、兩種會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方式實(shí)例分析
在企業(yè)重組過(guò)程中，同一個(gè)重組企業(yè)按照國(guó)家的相關(guān)法律規(guī)定，交易雙方必須應(yīng)用同一種稅務(wù)處理方式，即一般性的稅務(wù)處理方式或者特殊性的稅務(wù)處理方式。在股權(quán)收購(gòu)中，選擇不同的稅務(wù)處理方式交易雙方所受到的影響也會(huì)有很大差異，接下來(lái)就通過(guò)實(shí)例分析來(lái)闡明這兩種方式帶來(lái)的影響。
（一）一般性稅務(wù)處理的實(shí)例分析
有一個(gè)收購(gòu)方企業(yè)甲，現(xiàn)在企業(yè)甲想以22470萬(wàn)元人民幣來(lái)收購(gòu)企業(yè)乙，由于乙企業(yè)的股東A手中持有86%的公司股份，所以甲企業(yè)想要通過(guò)購(gòu)買A持有的股份來(lái)實(shí)現(xiàn)收購(gòu)企業(yè)乙的目的。企業(yè)乙處理財(cái)務(wù)，如果企業(yè)甲想要采用一次性到賬的資金支付方式，就需要借助企業(yè)乙間接對(duì)股東A進(jìn)行錢款支付。實(shí)際財(cái)務(wù)處理過(guò)程中，甲企業(yè)在銀行存入22470萬(wàn)元人民幣，然后給予股東A支付，股東A的實(shí)收股本是5980萬(wàn)元，而甲企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)是22470萬(wàn)元人民幣。如果企業(yè)甲直接付款，不經(jīng)過(guò)企業(yè)乙，則在給股東A付款的時(shí)候，付款金額為22470萬(wàn)元人民幣。企業(yè)甲的會(huì)計(jì)處理上，一旦甲是自然人，對(duì)股東A進(jìn)行股款支付，會(huì)計(jì)處理在此時(shí)沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義，甲直接付給股東A共22470萬(wàn)元即可。被收購(gòu)的企業(yè)乙企業(yè)開(kāi)始轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時(shí)候，應(yīng)該區(qū)分清楚股東是以自然人的身份存在還是以法人的身份存在。如果股東A是以法人股東的身份存在，轉(zhuǎn)讓股權(quán)首先應(yīng)該向銀行存入22470萬(wàn)元，此時(shí)長(zhǎng)期的期權(quán)投資是5980萬(wàn)元，通過(guò)計(jì)算就能明白其投資收益就是16490萬(wàn)元。而一旦股東A是自然人，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中，應(yīng)該扣繳個(gè)人所得稅，其計(jì)算公式是（22470-5980）×20%=3298萬(wàn)元，在此時(shí)股東A進(jìn)行賬面處理是沒(méi)有意義的。
（二）特殊性稅務(wù)處理的實(shí)例分析
現(xiàn)在甲企業(yè)以股權(quán)支付結(jié)合非股權(quán)支付的方式來(lái)收購(gòu)乙企業(yè)，這時(shí)甲企業(yè)的計(jì)劃是利用本企業(yè)25%的股份（公允價(jià)值20970萬(wàn)元）作為交換條件，再輔以1500萬(wàn)元的現(xiàn)金，通過(guò)此方法來(lái)?yè)Q取股東A持有的86%的股份。這時(shí)因?yàn)槠髽I(yè)甲要購(gòu)買的股份是86%，股權(quán)支付比例通過(guò)計(jì)算是20970/22470=93%，比規(guī)定要求的75%高，所以公司甲達(dá)到了特殊性稅務(wù)處理的要求，按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)甲的股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中可以采用特殊性稅務(wù)處理的方法。通過(guò)這種稅務(wù)處理方法，股東A既有甲企業(yè)的股份，還有1500萬(wàn)元的現(xiàn)金。這里股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)值為18000，非股權(quán)支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益就可以計(jì)算出來(lái)：18000×1500/22470=1202萬(wàn)元，然后甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理：獲得5980萬(wàn)元，企業(yè)乙支出5980萬(wàn)元，22470萬(wàn)元是甲的長(zhǎng)期投資，收益16490萬(wàn)元。此時(shí)分析投資收益，在企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)上納入1202萬(wàn)元，按照國(guó)家規(guī)定16490萬(wàn)元先不用歸為收益，將其納入遞延所得稅的負(fù)債。
（三）兩種稅務(wù)處理方式的實(shí)例分析
通過(guò)對(duì)一般性稅務(wù)處理收購(gòu)實(shí)例以及特殊性稅務(wù)處理收購(gòu)實(shí)例兩個(gè)實(shí)例深入分析后，對(duì)比兩者的流程、特點(diǎn)等，可以得到一些啟發(fā)：立足于收購(gòu)企業(yè)，特殊性的稅務(wù)處理方式，有效降低了技術(shù)基礎(chǔ)，使其計(jì)稅基礎(chǔ)也相較更低。站在被收購(gòu)企業(yè)的立場(chǎng)，借用特殊性的稅務(wù)處理方式，其計(jì)稅基礎(chǔ)改變，并且以原來(lái)股權(quán)收購(gòu)的技術(shù)基礎(chǔ)作為前提，被收購(gòu)企業(yè)此時(shí)無(wú)法確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收益，從而不用立即支付較高的所得稅。所以，特殊性的稅務(wù)處理方式有利于被收購(gòu)企業(yè)，減少其當(dāng)前的大額支出。這就表明進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)，應(yīng)該立足于自身實(shí)際，恰當(dāng)?shù)膽?yīng)用特殊性的稅務(wù)處理方式，提高在股權(quán)收購(gòu)中自身的適應(yīng)力，推動(dòng)企業(yè)重組的高效進(jìn)行。
四、結(jié)束語(yǔ)
總而言之，股權(quán)收購(gòu)到目前為止已經(jīng)是現(xiàn)代企業(yè)一種頻繁的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在股權(quán)收購(gòu)的過(guò)程中，企業(yè)要采用恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)處理方式，如果滿足相關(guān)規(guī)定的要求，應(yīng)用特殊性的稅務(wù)處理方式，提高稅務(wù)處理工作的工作效率，推動(dòng)企業(yè)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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有關(guān)專家指出，2008年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例確定了企業(yè)重組所得稅處理的原則，2009年4月底出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）規(guī)定了具體的政策，《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》）則明確了具體操作程序，三者結(jié)合構(gòu)成了企業(yè)重組所得稅處理的完整法律法規(guī)體系?！掇k法》進(jìn)一步細(xì)化了《通知》，明確了具體操作辦法，并規(guī)定尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的企業(yè)重組可以依照《辦法》進(jìn)行處理，既可以解決遺留問(wèn)題，也為今后企業(yè)重組所得稅處理提供了指南。隨著《辦法》的實(shí)施，重組企業(yè)可以事先測(cè)算稅收成本，重組后及時(shí)進(jìn)行所得稅處理。
《辦法》可溯及到2008年
《辦法》從今年1月1日開(kāi)始執(zhí)行，但國(guó)家稅務(wù)總局在《辦法》的公告中規(guī)定，《辦法》時(shí)企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用《通知》規(guī)定的特殊稅務(wù)處理，企業(yè)沒(méi)有按照《辦法》要求準(zhǔn)備相關(guān)資料的，應(yīng)補(bǔ)備相關(guān)資料；需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的，按照《辦法》要求補(bǔ)充確認(rèn)。2008年度、2009年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，可按《辦法》處理。
現(xiàn)在出臺(tái)的《辦法》為何要追溯到2008年？原因是此前發(fā)生的許多企業(yè)重組沒(méi)有進(jìn)行所得稅處理，或者沒(méi)有完全按照《通知》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，遺留下很多問(wèn)題。
有關(guān)人士介紹，企業(yè)重組是指企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)生法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。2008年以來(lái)，發(fā)生了大量的合并、分立、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)等多種形式的企業(yè)重組，由于企業(yè)重組所得稅處理的政策和辦法不明確，很多企業(yè)重組沒(méi)有進(jìn)行所得稅處理?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例從2008年起開(kāi)始實(shí)施，此前實(shí)行多年的絕大多數(shù)企業(yè)所得稅文件停止執(zhí)行，其中就包括企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅處理文件。舊的文件廢止了，新的文件卻沒(méi)有及時(shí)出臺(tái)。雖然《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定了企業(yè)重組所得稅處理的基本原則，但沒(méi)有規(guī)定具體的處理辦法，缺乏可操作性，企業(yè)只有等待。
2009年4月底，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《通知》，將《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定具體化，規(guī)定了不同類型企業(yè)重組方式適用的所得稅處理辦法。按理，《通知》實(shí)施后，企業(yè)重組的所得稅處理已經(jīng)沒(méi)有障礙，但是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行《通知》中卻仍然遇到很多問(wèn)題，致使去年發(fā)生的不少企業(yè)重組也拖著沒(méi)有進(jìn)行所得稅處理。
企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系完成“最后拼圖”
德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)人士告訴記者，企業(yè)重組往往涉及增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問(wèn)題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會(huì)形成不同的企業(yè)重組稅收成本。在企業(yè)重組中，明確的稅務(wù)處理方式是收購(gòu)方和出讓方成功進(jìn)行重組的關(guān)鍵。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。《通知》按照上述規(guī)定，明確了債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等主要企業(yè)重組方式的含義，規(guī)定企業(yè)重組區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理辦法和特殊性稅務(wù)處理辦法。一般性稅務(wù)處理辦法是在企業(yè)重組發(fā)生時(shí)，就要確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。特殊性稅務(wù)處理辦法，是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組發(fā)生時(shí)，對(duì)股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，暫時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時(shí)不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行?！锻ㄖ返淖畲罅咙c(diǎn)是規(guī)定特殊重組可以享受稅收優(yōu)惠，減輕了特殊重組的稅負(fù)，鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)重組做大做強(qiáng)。
雖然《通知》明確了企業(yè)重組所得稅處理的政策，但由于許多規(guī)定不夠具體，可操作性不強(qiáng)。在一次企業(yè)重組研討會(huì)上，不少納稅人就《通知》提出了大量疑問(wèn)，德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人士具體分析了《通知》在執(zhí)行中存在的主要問(wèn)題，包括特殊重組需要“具有合理的商業(yè)目的”的判斷標(biāo)準(zhǔn)、重組日確定的具體標(biāo)準(zhǔn)、“原主要股東”的判斷標(biāo)準(zhǔn)等關(guān)鍵問(wèn)題。正是由于這些問(wèn)題的存在，使《通知》規(guī)定的政策，特別是特殊重組的稅收優(yōu)惠政策難以執(zhí)行，很多企業(yè)只有觀望，等待具體操作辦法的出臺(tái)，
比如，《通知》規(guī)定，企業(yè)重組要享受特殊重組的稅收優(yōu)惠，需要符合以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
初看上去，上述條件簡(jiǎn)潔明了，但實(shí)際執(zhí)行時(shí)，卻無(wú)法執(zhí)行。
第一，“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？《通知》沒(méi)有規(guī)定，這給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了主觀判斷和闡釋的空間，同時(shí)給納稅人埋下了稅收隱患。
第二，“12個(gè)月”的起止時(shí)間如何確定？企業(yè)重組是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，企業(yè)重組何時(shí)算完成難以界定。按慣例，判斷一項(xiàng)企業(yè)重組完成有兩個(gè)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，即產(chǎn)權(quán)變更完成時(shí)間和經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)變更完成時(shí)間。有的企業(yè)重組，法律規(guī)定需要經(jīng)過(guò)政府部門(mén)的審批，需要辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶，需要辦理工商登記變更，只有在履行上述程序的基礎(chǔ)上，再具備經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)變更條件，企業(yè)重組才算完成；而有的企業(yè)重組，在法律上沒(méi)有上述要求，只要經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)變更完成，即可算企業(yè)重組完成。
“原主要股東”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)股東構(gòu)成情況很復(fù)雜，有的股東只有收益權(quán)沒(méi)有投票權(quán)，因此持有大部分股份的股東不一定能夠控制企業(yè)，而持有少部分股份的股東卻是企業(yè)的實(shí)際控制人。在這種情況下，主要股東的判斷標(biāo)準(zhǔn)是按股份比例確定還是按實(shí)際控制權(quán)確定？
此外，在企業(yè)重組中，往往發(fā)生重組各方及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)重組適用處理方法的爭(zhēng)議，有的要求按一般性稅務(wù)處理辦法處理，有的則要求按特殊性稅務(wù)處理辦法處理，如何統(tǒng)一？
《通知》沒(méi)有對(duì)上述問(wèn)題作出規(guī)定，卻要求當(dāng)事各方在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。如果企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
正是由于《通知》在執(zhí)行中存在很多問(wèn)題，需要《辦法》進(jìn)一步規(guī)范。隨著《辦法》這塊最后拼圖的出臺(tái)，企業(yè)重組所得稅處理法律法規(guī)體系就初步形成了。
企業(yè)重組所得稅處理有了具體操作辦法
《辦法》總結(jié)《通知》執(zhí)行以來(lái)的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)《通知》執(zhí)行中存在的主要問(wèn)題，有針對(duì)性地作出了規(guī)定，形成了企業(yè)重組所得稅處理的具體操作辦法。
針對(duì)重組各方對(duì)適用處理辦法的爭(zhēng)議，《辦法》規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。對(duì)于符合《通知》規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組，《辦法》明確了重組主導(dǎo)方，即債務(wù)重組的主導(dǎo)方為債務(wù)人，股權(quán)收購(gòu)的主導(dǎo)方為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方等等，并規(guī)定由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)確認(rèn)所得稅處理辦法。有了上述規(guī)定，就可以解決重組各方對(duì)適用處理辦法的爭(zhēng)議。
在企業(yè)重組的所得稅處理中，經(jīng)常涉及時(shí)間的計(jì)算，比如上面提到的“12個(gè)月”，計(jì)算的關(guān)鍵是確定重組日。為此，《辦法》明確規(guī)定了重組日的確定方法：債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。股權(quán)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。資產(chǎn)收購(gòu)，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。
同時(shí)，《辦法》明確規(guī)定，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。
此外，《辦法》還規(guī)定， 重組業(yè)務(wù)完成年度的確定，可以按各當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定，具體參照各當(dāng)事方經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。
針對(duì)納稅人爭(zhēng)議最大的如何說(shuō)明企業(yè)重組具有“合理商業(yè)目的”的問(wèn)題，《辦法》規(guī)定，企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)從以下方面說(shuō)明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：
（一）重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；
（二）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；
（三）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來(lái)的可能變化；
（四）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；
（五）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來(lái)了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；
（六）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。
針對(duì)納稅人對(duì)企業(yè)重組后到稅務(wù)機(jī)關(guān)備案或確認(rèn)需要提交哪些資料的問(wèn)題，《辦法》分不同的重組方式作了詳細(xì)規(guī)定，納稅人只需要按規(guī)定辦理即可，已經(jīng)沒(méi)有疑問(wèn)。
股權(quán)收購(gòu)在會(huì)計(jì)上屬于企業(yè)合并中的控股合并，是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。股權(quán)收購(gòu)后被收購(gòu)企業(yè)法人主體繼續(xù)存在。股權(quán)收購(gòu)與新設(shè)合并、吸收合并共同構(gòu)成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的企業(yè)合并。
股權(quán)收購(gòu)在稅法上不屬于企業(yè)合并，是指一家企業(yè)（即收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付的形式。非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)以外的有價(jià)證券、存貨等有形資產(chǎn)，以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文對(duì)股權(quán)收購(gòu)的企業(yè)所得稅根據(jù)不同條件分別適用一般性納稅處理和特殊納稅處理。（1）股權(quán)收購(gòu)一般性稅務(wù)處理為：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。（2）股權(quán)收購(gòu)?fù)瑫r(shí)符合：具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；而收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；股權(quán)收購(gòu)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；股權(quán)收購(gòu)中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)等四個(gè)條件的，可以選擇以下特殊性稅務(wù)處理：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
二、股權(quán)收購(gòu)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理案例解析
股權(quán)收購(gòu)只是被收購(gòu)企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項(xiàng)，主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)收購(gòu)后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生所得，則個(gè)人股東需要繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權(quán)損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。
［例1］假如A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元。如果乙公司以現(xiàn)金收購(gòu)A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)，價(jià)款為500萬(wàn)元。假如不考慮其他稅費(fèi)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，下同。
乙公司會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 500
貸：銀行存款 500
A單位會(huì)計(jì)核算
借：銀行存款 500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200
投資收益 300
稅務(wù)處理：A單位（股東）股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值300萬(wàn)元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬(wàn)元（300×25%）。乙公司收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)元。假如，三年后乙公司將甲企業(yè)股權(quán)以600萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓，乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬(wàn)元，需要繳納企業(yè)所得稅25萬(wàn)元（100×25%）。這說(shuō)明，股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)核算是一致的，不存在納稅調(diào)整問(wèn)題。
［例2］A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元，公允價(jià)值500萬(wàn)元。假設(shè)乙公司以其全資子公司B單位50%股權(quán)支付，公允價(jià)值500萬(wàn)元（即大于85%），成本80萬(wàn)元，收購(gòu)A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)（即超過(guò)75%）。
乙公司會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）80
投資收益420
稅務(wù)處理：乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）的計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，而不是500萬(wàn)元；乙公司應(yīng)該納稅調(diào)減300萬(wàn)元，而不是420萬(wàn)元。
A單位會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200
投資收益300
稅務(wù)處理：A單位持有B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，而不是500萬(wàn)元；A單位應(yīng)該納稅調(diào)減300萬(wàn)元。
如果三年后乙公司、A單位分別以600萬(wàn)元將其持有的甲企業(yè)、B單位的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。
乙公司會(huì)計(jì)核算
借：銀行存款 600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 500
投資收益 100
稅務(wù)處理：乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，即轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅所得為400萬(wàn)元，所以需要納稅調(diào)增300萬(wàn)元。
A單位會(huì)計(jì)核算
借：銀行存款600
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 500
投資收益100
稅務(wù)處理：A單位長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，而該轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)稅所得為400萬(wàn)元，所以需要納稅調(diào)增300萬(wàn)元。
［例3］假如A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元。如果乙公司收購(gòu)A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)，股權(quán)支付為450萬(wàn)元（為子公司B單位50%股權(quán)，公允價(jià)值450萬(wàn)元，成本80萬(wàn)元），非股權(quán)支付為50萬(wàn)元現(xiàn)金。
乙公司會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲）500
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B）80
銀行存款 50
投資收益 370
A單位會(huì)計(jì)核算
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（B） 450
銀行存款 50
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲） 200
投資收益 300
稅務(wù)處理：財(cái)稅［2009］59號(hào)第六條規(guī)定，重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。其計(jì)算公式為：非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）。
乙公司股權(quán)支付450萬(wàn)元，占全部交易支付額的90%（450÷500），超過(guò)了85%；乙公司收購(gòu)甲企業(yè)100%股權(quán)，大于75%。假如完全符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，與450萬(wàn)元股權(quán)對(duì)應(yīng)的增值270萬(wàn)元暫不必納稅，所以乙公司股權(quán)收購(gòu)時(shí)需要納稅調(diào)減270萬(wàn)元，而不是370萬(wàn)元。乙公司對(duì)甲企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是230萬(wàn)元（180+50），而不是200萬(wàn)元。
A單位轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，取得支付對(duì)價(jià)500萬(wàn)元，增值300萬(wàn)元。其中，A單位與非股權(quán)支付50萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的股權(quán)要視同銷售，其所得30萬(wàn)元（300×50÷500），需要繳納企業(yè)所得稅7.5萬(wàn)元（30×25%），而與450萬(wàn)元股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得270萬(wàn)元（300×450÷500或300-30），暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅。所以A單位股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)需要納稅調(diào)減270萬(wàn)元，而不是300萬(wàn)元。A單位取得B單位股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是180萬(wàn)元（200-200×50÷500），而不是200萬(wàn)元。
需要注意，企業(yè)發(fā)生符合特殊性股權(quán)收購(gòu)條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性股權(quán)收購(gòu)規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊股?quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生特殊性稅務(wù)處理股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：當(dāng)事方的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，情況說(shuō)明中應(yīng)包括股權(quán)收購(gòu)的商業(yè)目的；雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；由評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價(jià)值；證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)等；工商等相關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。
參考文獻(xiàn)：
［1］《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并（2006）》（財(cái)會(huì)［2006］3號(hào)）。