時間：2023-10-10 10:36:22
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關(guān)鍵詞：營改增；賬務(wù)處理；會計分錄
如何正確處理“工資代扣雜費”賬務(wù)
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增值稅的通知》（財稅[2016]36號）中第二十七條 下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。
由此可見，按照以上稅法的規(guī)定如果企業(yè)是無償提供給員工作為集w福利使用的水電費、房租費、醫(yī)藥費等是不用交增值稅的，同時相應(yīng)的進(jìn)項稅額也不得抵扣，應(yīng)作為進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。
但在實際工作中，特別是具備完善的配套福利設(shè)施的大型集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)一般會按照基本接近或略高于成本價的標(biāo)準(zhǔn)收取員工一定的費用，以此來提高員工的節(jié)約意識，制止浪費。由于每月水電費發(fā)票一般都會滯后一個月才送達(dá)公司，為了不影響按時發(fā)放員工工資，企業(yè)往往暫估收費標(biāo)準(zhǔn)或者固定一個收費標(biāo)準(zhǔn)，從當(dāng)月工資表中扣回各項雜費。這種情況就不符合“企業(yè)無償提供給員工作為集體福利使用的水電費、房租費、醫(yī)藥費等不用交增值稅，進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣”的規(guī)定，屬于有償使用，根據(jù)現(xiàn)行新的營改增稅收政策，應(yīng)視同銷售繳納增值稅，同時進(jìn)項稅額也可以進(jìn)行抵扣。那么在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，母子公司員工工資表中扣回的水電費、房租費、醫(yī)藥費、伙食費等應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)、稅務(wù)處理？現(xiàn)做以下探索：
一、母公司當(dāng)月發(fā)放工資時，根據(jù)工資發(fā)放表各項目做以下分錄：
借：應(yīng)付職工薪酬（根據(jù)應(yīng)發(fā)工資欄目取數(shù)）
貸：應(yīng)收賬款-員工水費（根據(jù)扣回水費欄目取數(shù)）
貸：應(yīng)收賬款-員工電費（根據(jù)扣回電費欄目取數(shù)）
貸：應(yīng)收賬款-員工房租費（根據(jù)扣回房租費欄目取數(shù)）
借：應(yīng)付職工薪酬-醫(yī)藥費（紅字）（此處需按藥費進(jìn)價收取員工費用）
貸：其他應(yīng)付款-職工飯?zhí)茫ɑ锸迟M）（此處飯?zhí)檬仟毩⒑怂惴怯麊挝唬?/p>
借：應(yīng)付職工薪酬-社保（紅字）（此處為扣回員工個人承擔(dān)社會保險費）
借：應(yīng)付職工薪酬-公積金（紅字）（此處為扣員工個人承擔(dān)住房公積金）
貸：應(yīng)交稅費-個人所得稅
貸：銀行存款
支付水電費時，做會計分錄：
借：成本費用、工程施工，其他業(yè)務(wù)成本等
借：貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額
貸：銀行存款等
有個很關(guān)鍵的問題是當(dāng)期支付的水電費，如果是用于簡易征收項目的，要同時做簡易征收項目進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，做會計分錄：
借：工程施工、其他業(yè)務(wù)成本等
貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出）
結(jié)轉(zhuǎn)時：
借：應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出）
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項稅額
當(dāng)月開具水、電、房租發(fā)票給員工（發(fā)票也可以按單位統(tǒng)一匯總開具，同時后附員工明細(xì)名單），憑發(fā)票做以下分錄：
借：應(yīng)收賬款-員工水、電、房租費
貸：其他業(yè)務(wù)收入-水費
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（水費13%稅率）
貸：其他業(yè)務(wù)收入-電費
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（電費17%稅率）
貸：其他業(yè)務(wù)收入-房租費
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（簡易征收5%，一般征收11%稅率）
二、其他各子公司公司當(dāng)月發(fā)放工資時，由于統(tǒng)一消耗的是母公司所有權(quán)的宿舍、水電、醫(yī)藥、伙食費，根據(jù)工資發(fā)放表做以下分錄：
借：應(yīng)付職工薪酬（根據(jù)應(yīng)發(fā)工資欄目取數(shù)）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-水費（根據(jù)扣回水費欄目取數(shù)）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-電費（根據(jù)扣回電費欄目取數(shù)）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-房租費（根據(jù)扣回房租費欄目取數(shù)）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-醫(yī)藥費（此處需按藥費進(jìn)價收取員工費用）
貸：其他應(yīng)付款-母公司-伙食費
借：應(yīng)付職工薪酬-社保（紅字）（此處為扣員工個人承擔(dān)社會保險費）
借：應(yīng)付職工薪酬-公積金（紅字）（此處為扣員工承擔(dān)住房公積金）
貸：應(yīng)交稅費-個人所得稅
貸：銀行存款
當(dāng)月按員工工資表中扣回的水電費、房租費，醫(yī)藥費，伙食費等，上繳母公司，同時收取母公司收據(jù)及發(fā)票，子公司憑母公司收據(jù)及發(fā)票做以下分錄：
借：其他應(yīng)付款-母公司（員工水電費）
借：其他應(yīng)付款-母公司（房租費）
借：其他應(yīng)付款-母公司（醫(yī)藥費）
借：其他應(yīng)付款-母公司（伙食費）
貸：銀行存款或現(xiàn)金
母公司憑開給各子公司收據(jù)、發(fā)票及水電、房租、醫(yī)藥、伙食費分配表做以下分錄：
借：銀行存款或現(xiàn)金
貸：其他業(yè)務(wù)收入-水費
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（水費13%稅率）
貸：其他業(yè)務(wù)收入-電費
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（電費17%稅率）
貸：其他業(yè)務(wù)收入-房租費
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（簡易征收5%，一般征收11%稅率）
借：應(yīng)付職工薪酬-醫(yī)藥費（紅字）（此處需按藥費進(jìn)價收取員工費用）
貸：其他應(yīng)付款-職工飯?zhí)茫ɑ锸迟M）（此處飯?zhí)檬仟毩⒑怂惴怯麊挝唬?/p>
母公司收到各子公司上繳的水電費、房租費、醫(yī)藥費、伙食費等，根據(jù)銀行進(jìn)賬單及收據(jù)做以下分錄：
借：銀行存款等科目
貸：其他應(yīng)收款-子公司-水費
貸：其他應(yīng)收款-子公司-電費
貸：其他應(yīng)收款-子公司-房租費
貸：其他應(yīng)收款-子公司-醫(yī)藥費
虛擬企業(yè)簡易會計是指一種為了反映、監(jiān)督、預(yù)測、決策、分析、考核短期型虛擬企業(yè)和聯(lián)盟型虛擬企業(yè)的資本構(gòu)成、技術(shù)構(gòu)成、資產(chǎn)構(gòu)成、成本耗費、稅務(wù)計量、經(jīng)營成果的形成與分配的核算模式。筆者借鑒以美國、英國為典型代表的“投資主導(dǎo)型”會計，設(shè)計虛擬企業(yè)簡易會計，其特點是會計準(zhǔn)則由社會各專業(yè)團(tuán)體負(fù)責(zé)制定，強(qiáng)調(diào)會計準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，維護(hù)投資者的權(quán)益，為投資者提供決策依據(jù)，有助于對虛擬企業(yè)經(jīng)營業(yè)績作出評價。
二、虛擬企業(yè)簡易會計制度
虛擬企業(yè)簡易會計核算應(yīng)當(dāng)以虛擬企業(yè)“實際發(fā)生的各項交易或事項”為對象，記錄和反映其各項生產(chǎn)經(jīng)營活動；以合作期間的技術(shù)網(wǎng)絡(luò)、生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)、營銷網(wǎng)絡(luò)為前提；以公歷制，按月度、季度、半年度或合作期結(jié)算賬目和編制會計報表；以虛擬企業(yè)成員確定的貨幣幣制作為記賬本位幣，其他成員所在國貨幣一律要換算成記賬本位幣；采用借貸記賬法；記錄的文字采用虛擬企業(yè)成員確定的文字；以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，不使用“待攤費用”、“預(yù)提費用”、“遞延稅項”等跨期攤配類科目；不劃分收益性支出與資本性支出，不采用固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、包裝物攤銷、低值易耗品攤銷等調(diào)整類科目，將折舊攤銷直接減少各項資產(chǎn)；資產(chǎn)減值直接作損失處理，沖減當(dāng)期經(jīng)營成果；會計憑證、會計賬簿、會計報表采用電子網(wǎng)絡(luò)技術(shù)處理并進(jìn)行電子介質(zhì)備份，同時用紙介質(zhì)作備案；解體前應(yīng)計提虛擬企業(yè)的會計檔案的保管費用。
三、虛擬企業(yè)簡易會計科目
由于虛擬企業(yè)的特性及其會計制度的局限性，虛擬企業(yè)簡易會計科目宜粗不宜細(xì)，宜少不宜多。具體設(shè)置：資產(chǎn)類科目：貨幣資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)；負(fù)債類科目：銀行借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付薪金、應(yīng)付稅金、應(yīng)付利潤；權(quán)益類科目：資本、資本溢折價；收入類科目：經(jīng)營收入；費用類科目：成本耗費、比價損益；成果類科目：經(jīng)營利潤、利潤分配。在一級科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行明細(xì)核算。
四、虛擬企業(yè)簡易會計的賬務(wù)處理
1．資本構(gòu)成的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)成員可用貨幣、有形資產(chǎn)、土地使用權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)或其他財產(chǎn)權(quán)等各類資產(chǎn)出資，但出資應(yīng)當(dāng)是虛擬企業(yè)成員的合法財產(chǎn)。虛擬企業(yè)成員應(yīng)當(dāng)按照虛擬企業(yè)電子協(xié)議約定的出資方式、出資數(shù)額和繳付期限履行出資義務(wù)。虛擬企業(yè)成員若以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)按照選定的幣種，按直接標(biāo)價法折算為記賬本位幣。成員用非貨幣方式出資需要委托法定評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資本評估。虛擬企業(yè)接受其成員投資時，賬務(wù)處理為：借：貨幣資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等（記賬本位幣）；貸：資本——某虛擬企業(yè)成員（虛擬企業(yè)選定幣種計量單位×他國貨幣交換比例）、比價損益（“比價損益”有時可能在借方）。當(dāng)成員退出或虛擬企業(yè)解體時，做上述反方向會計分錄即可。
2．虛擬企業(yè)技術(shù)構(gòu)成的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)的設(shè)計、生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售等網(wǎng)絡(luò)技術(shù)構(gòu)成由虛擬企業(yè)成員共同提供，但不得以侵犯他人網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為原則。虛擬企業(yè)成員的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)可用貨幣計量進(jìn)入會計核算體系，應(yīng)在接受網(wǎng)絡(luò)技術(shù)時，借：無形資產(chǎn)——××技術(shù)（評估價值）；貸：資本——某虛擬企業(yè)成員（評估價值）。退出時做上述反方向會計分錄。
3．虛擬企業(yè)采購本企業(yè)品牌的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)將本企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)技術(shù)交給本企業(yè)確定的生產(chǎn)廠家進(jìn)行生產(chǎn)時，一般不作賬務(wù)處理，只做備查記錄。按照本企業(yè)與生產(chǎn)廠家簽訂的品牌產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量、完工期等具體協(xié)議采購本企業(yè)品牌產(chǎn)品時，借：存貨資產(chǎn)（采購價值）；貸：貨幣資產(chǎn)、應(yīng)付賬款等（采購價值）。
4．虛擬企業(yè)成本耗費的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)在設(shè)計、流通、銷售中發(fā)生成本耗費時，借：成本耗費（實際耗費額）；貸：貨幣資產(chǎn)、存貨資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（實際耗費額）等。在固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、包裝物攤銷、低值易耗品攤銷等時，采用直接減少各項資產(chǎn)的方法編制上述會計分錄，便于各會計期間掌握各項資產(chǎn)的增減情況，提高透明度。
5．虛擬企業(yè)銷售品牌產(chǎn)品的賬務(wù)處理。當(dāng)虛擬企業(yè)出售品牌產(chǎn)品獲得經(jīng)營收入時，借：貨幣資產(chǎn)、債權(quán)資產(chǎn)（銷售收入額）等；貸：經(jīng)營收入（銷售收入額）。同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借：成本耗用（采購價值）；貸：存貨資產(chǎn)（采購價值）。
6．虛擬企業(yè)經(jīng)營成果與分配的賬務(wù)處理。虛擬企業(yè)的經(jīng)營成果由經(jīng)營收入與成本耗費所構(gòu)成，在結(jié)轉(zhuǎn)“經(jīng)營收入”時，借：經(jīng)營收入（本期貸方發(fā)生額合計）；貸：經(jīng)營利潤（經(jīng)營收入本期發(fā)生額合計）。當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)“成本耗費”時，借：經(jīng)營利潤（成本耗費本期發(fā)生額合計）；貸：成本耗費（本期借方發(fā)生額合計）。若“經(jīng)營利潤”賬戶的貸方發(fā)生額大于借方發(fā)生額則為虛擬企業(yè)的當(dāng)期經(jīng)營利潤，否則為當(dāng)期經(jīng)營虧損。
虛擬企業(yè)的利潤或虧損應(yīng)由成員單位依照虛擬企業(yè)的協(xié)議約定的比例分配或分擔(dān)，且必須在虛擬企業(yè)成員生產(chǎn)經(jīng)營期間（即解體之前）分配或分擔(dān)完畢，不留任何未分配利潤或未彌補(bǔ)虧損的尾巴。若要再次合作，則重新建制建賬。虛擬企業(yè)損益的分配與分擔(dān)
按下列方法處理：按原始投資額的比例進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于投資額在虛擬企業(yè)存續(xù)期間不發(fā)生增減變化，且各成員在虛擬企業(yè)的勞務(wù)量相同；按年末投資額的比例進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于各成員在虛擬企業(yè)存續(xù)期間有提用投資額的情形，且各成員在虛擬企業(yè)的勞務(wù)、管理方面付出了大致相等或完全相等的勞務(wù)量；按加權(quán)平均投資額的比例進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于各成員在虛擬企業(yè)期間既有追加投資、又有抽走投資的情形，且成員之間的責(zé)任與義務(wù)相等或大致相等；按固定比例法進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，要求各成員的投資、勞務(wù)、管理方面的投入量固定不變；按平均分配法進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，要求各成員的權(quán)責(zé)利完全相等；先按投資資本付息（股利），后將剩余部分再平均進(jìn)行分配和虧損分擔(dān)，適用于各成員投資額完全不相等，且各成員的職責(zé)大致相等或完全不相等的情況；先按薪金（效益工資）、獎金、津貼分配，余額再平均進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于各成員在勞務(wù)、服務(wù)、管理諸方面所付出的勞務(wù)完全不同，但各成員的投資額完全相等或大致相等的情況；先按資本付息，后按薪金、獎金、津貼再平均進(jìn)行利潤分配或虧損分擔(dān)，適用于各成員在投資、勞務(wù)、管理等方面的投入完全不相同的情況。其會計分錄為：借：利潤分配；貸：資本、貨幣資產(chǎn)等科目。
7．虛擬企業(yè)稅務(wù)計量的賬務(wù)處理。在稅收方面，由于各國家、各地區(qū)、各行業(yè)、各所有制的稅種、稅基、稅率、稅期不同，應(yīng)采取“一竿子到底”的原則，按各虛擬企業(yè)成員的計稅所得額與一定比例計征所得稅，既簡便易行，又可防止偷稅漏稅事件的發(fā)生。稅款繳納，各虛擬企業(yè)成員不得自行處理，應(yīng)由虛擬企業(yè)統(tǒng)一計繳。計提時，借：利潤分配（應(yīng)交所得稅稅額）；貸：應(yīng)付稅金（應(yīng)交所得稅稅額）。上交時，借：應(yīng)付稅金（應(yīng)交所得稅稅額）；貸：貨幣資產(chǎn)（應(yīng)交所得稅稅額）。
一、營改增會計科目設(shè)置
（一） 會計賬戶設(shè)置
一般納稅人在“應(yīng)交稅費”科目下最常設(shè)的科目有“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)繳增值稅”?！按挚墼鲋刀愵~”“待認(rèn)證增值稅額”“待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目，并非通常意義上的核算科目，更多地體現(xiàn)在過渡性上，可視企業(yè)實際需要進(jìn)行設(shè)置。
（二）二級明細(xì)賬設(shè)置
在“應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)賬中，借方應(yīng)設(shè)置“年初未抵扣數(shù)” “進(jìn)項稅額” “已交稅金” “減免稅額”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額” “轉(zhuǎn)出未交增值稅”，本次營改增又新增加“待抵扣進(jìn)項稅額”“銷項稅額抵減”。在本規(guī)定出臺之前，有“營改增抵減的銷項稅額”科目，現(xiàn)按照規(guī)定統(tǒng)一為“銷項稅額抵減”科目。具體如表（1）所示。
借方二級明細(xì)科目根據(jù)納稅申報表的申報要求，特別是《本期抵扣進(jìn)項稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的內(nèi)容和分類，對進(jìn)項稅額進(jìn)一步細(xì)分。其別要注意待抵扣進(jìn)項稅，輔導(dǎo)期一般納稅人在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)的“待抵扣進(jìn)項稅額”的明細(xì)科目，具體用于核算：
（1）用于核算輔導(dǎo)期一般納稅人取得尚未進(jìn)行交叉稽核比對的已認(rèn)證專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運輸費用結(jié)算單據(jù)（以下簡稱增值稅抵扣憑證）注明或者計算的進(jìn)項稅額。輔導(dǎo)期納稅人取得增值稅抵扣憑證后，借記“應(yīng)交稅費――待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目，貸記相關(guān)科目。交叉稽核比對無誤后，借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費――待抵扣進(jìn)項稅額”科目。經(jīng)核實不得抵扣的進(jìn)項稅額，紅字借記“應(yīng)交稅費――待抵扣進(jìn)項稅額”，紅字貸記相關(guān)科目。
（2）本次營改增，購入不動產(chǎn)分兩年抵扣，40%的部分進(jìn)入本科目核算，在滿12個月后轉(zhuǎn)出至進(jìn)項稅科目。
（3）實際工作中還會遇到由于各種原因，當(dāng)期已經(jīng)取得增值稅發(fā)票但尚未認(rèn)證的進(jìn)項稅票，筆者認(rèn)為，不應(yīng)該在本科目核算。因為會與上述兩種情況混淆，與納稅申報表附表二中的“三、待抵扣進(jìn)項稅額”的內(nèi)容不符。應(yīng)在“應(yīng)交增值稅――待認(rèn)證增值稅額”科目核算此項金額。如表（2）所示。
貸方科目中單獨設(shè)置“簡易計稅”細(xì)目，既能滿足一般納稅人增值稅會計核算，也滿足簡易計征應(yīng)交增值稅核算要求，兩者明細(xì)科目不可混用。
如表（3）所示，本科目下單列了簡易計稅和一般計稅方法，其中簡易計稅的細(xì)目設(shè)置可根據(jù)企業(yè)自身情況決定。
二、營改增會計處理
（一）一般納稅人簡單計稅方法項目會計處理
一般納稅人可能同時存在簡易計稅方法和一般計稅方法兩種計稅方式，因此，在會計處理時應(yīng)區(qū)別對待。簡易計稅方法根據(jù)發(fā)票內(nèi)容，應(yīng)直接記入“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅――銷項稅額（簡易計稅）”。期末通過轉(zhuǎn)出未交增值稅科目，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費――未交增值稅――簡易計稅”這個科目。這樣即可分別核算兩種計稅方式，又能與納稅申報表相匹配。
（二）差額納稅會計處理
1.開具差額征稅增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。財政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票”，才能通過新的稅務(wù)系統(tǒng)中的差額征稅開票功能開具差額征稅增值稅發(fā)票。直接開具差額征稅增值稅發(fā)票的，票面的銷項稅額為實際應(yīng)繳納的增值稅額。會計處理：
借：應(yīng)收賬款（銀行存款）
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅――銷項稅額
2.不能開具差額征稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。（1）房地產(chǎn)企業(yè)。按照《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等科目。
例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司將一套商品房價稅合計1 000萬元銷售給B公司，開具增值稅專用發(fā)票。該房屋對應(yīng)的符合扣除條件的土地價款為200萬元。
計算過程：銷售額=1 000÷（1+11%）=900.9 （萬元）銷項稅額（未扣除項目）=900.9×11%=99.1 （萬元）扣除后銷項（應(yīng)納）稅額=（1 000-200）÷（1+11%）×11%=79.28 （萬元）
銷項稅額抵減=99.1-79.28=19.82 （萬元）
會計處理：
借：銀行存款 1 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 900.9
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅――銷項稅額99.1
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅――銷項稅額抵減19.82
關(guān)鍵詞 “營改增” 財務(wù)管理 賬務(wù)處理
一、“營改增”推進(jìn)的時間、目的以及意義
（一）“營改增”的推進(jìn)時間
從2012年年初開始，我國首次在上海進(jìn)行了營改增試點的推出，將原本征收營業(yè)稅的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及交通運輸業(yè)進(jìn)行了改革，進(jìn)行增值稅的征收。從2012年
9月到12月，營改增試點進(jìn)一步進(jìn)行了擴(kuò)大，由上海市擴(kuò)大到北京和江蘇等地。2013年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點推向全國，同時將廣播影視服務(wù)納入試點范圍。2014年1月1日起，鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)在全國范圍實施“營改增”試點。2014年6月1日起，電信業(yè)在全國范圍實施“營改增”試點。至此，“營改增”試點已覆蓋“3+7”種行業(yè)，即交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)3大類行業(yè)和研發(fā)技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、簽證咨詢、廣播影視7個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2016年5月1日起，全國范圍內(nèi)現(xiàn)行營業(yè)稅全部改征增值稅。
（二）“營改增”的目的、意義
為解決增值稅和營業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題，貫通服務(wù)業(yè)內(nèi)部和第二、第三產(chǎn)業(yè)之間抵扣鏈條，推動服務(wù)業(yè)特別是研發(fā)等生產(chǎn)業(yè)發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工優(yōu)化，帶動制造業(yè)升級，我國實行“營改增”?！盃I改增”作為深化財稅體制的重頭戲和結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，前期試點已經(jīng)取得了積極成效。全面推開“營改增”試點，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型升級；“營改增”通過統(tǒng)一稅制，貫通服務(wù)業(yè)內(nèi)部抵扣鏈條，從制度上消除重復(fù)征稅，稅制更科學(xué)、更合理、更符合國際慣例；將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，有利于擴(kuò)大企業(yè)投資；進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)，為經(jīng)濟(jì)增長奠定基礎(chǔ)。
二、“營改增”前后各個行業(yè)稅率的變化及計稅方式的變化
（一）各行業(yè)稅率的變化
“營改增”之前營業(yè)稅稅率：第一，交通運輸業(yè)包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸搬運3%。第二，建筑業(yè)包括建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)3%。第三，保險業(yè)包括金融、保險5%。第四，郵電通信業(yè)包括郵電、電信3%。第五，文化體育業(yè)包括文化業(yè)和體育業(yè)3%。第六，娛樂業(yè)包括經(jīng)營歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳、音樂茶座、臺球、高爾夫球、保齡球場、游藝場等娛樂場所5%～20%。第七，服務(wù)業(yè)包括業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)和其他服務(wù)業(yè)5%。第八，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)包括轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利權(quán)、著作權(quán)和商譽5%。第九，銷售不動產(chǎn)包括銷售建筑物或構(gòu)筑物和銷售其他土地附著物5%。
“營改增”之后的稅率：在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。提供有形動產(chǎn)租賃（融資+經(jīng)營）服務(wù)，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，稅率為6%；財政部和稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為0；小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。
（二）計稅方式
交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法，小規(guī)模納稅人適用增值稅簡易計稅方法。
三、“營改增”對企業(yè)財務(wù)管理的影響
（一）計稅基數(shù)和稅率變化
“營改增”以后，企業(yè)的計稅方法改變了。例如，改革前，運輸企業(yè)都是按營業(yè)額的3%計征營業(yè)稅，改革后，則一般納稅人按11%計征增值稅稅額；服務(wù)業(yè)原來按營業(yè)收入的5%計征營業(yè)稅，“營改增”后采用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的增值稅率計算銷項稅額，并按增值稅計算方法核算應(yīng)繳稅費。企業(yè)需要重新建立應(yīng)納稅金的科目單獨核算，按照增值稅的方法計算稅額，并填制增值稅納稅表。
（二）稅負(fù)的變化
在稅率方面，小規(guī)模納稅人只用交納3%的增值稅，并且提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計稅的方法。對于增值稅一般納稅人，可以抵扣進(jìn)項稅額，減輕了稅收。而且，為了促進(jìn)第三服務(wù)業(yè)的發(fā)展，增值稅稅率為6%，相對于其他一般增值稅納稅企業(yè)的17%，減少了9%，這種鼓勵措施，更利于我國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。
（三）會計核算方法變化
“營改增”之后，企業(yè)的收入計算方法發(fā)生了變化，對會計核算提出了更高的要求。進(jìn)項稅額可以計入成本進(jìn)行抵扣，收入要按照適用稅率扣除銷項稅額之后才能確認(rèn)。而在“營改增”之前，應(yīng)交稅金直接是收入乘以適用稅率就可以了。目前，大部分企業(yè)在“營改增”之前，主營業(yè)務(wù)收入就是指含營業(yè)稅的銷售收入。改革以后，主營業(yè)務(wù)收入是不包含增值稅的銷售收入。雖然影響了凈收入，但可以通過企業(yè)原材料采購進(jìn)項稅的抵扣，降低成本支出，使企業(yè)的利潤增加。
四、“營改增”之后企業(yè)的賬務(wù)處理和稅務(wù)籌劃
“營改增”之后，企業(yè)的銷售收入為不含稅收入，下面舉例說明企業(yè)的賬務(wù)處理。例如，增值稅一般納稅人（適用稅率6%）開了一張10萬（含稅）的增值稅發(fā)票，那么計算收入=100000÷（1+6%），計算增值稅（銷項）=100000÷（1+6%）×6%，會計分錄就是借：銀行存款100000元。貸：主營業(yè)務(wù)收入94339.62元，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項）5660.38元。那么企業(yè)在“營改增”之后，要實現(xiàn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃就該注意下面幾點問題：
第一，納稅人身份籌劃。增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃和增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人籌劃。企業(yè)在不同的時期，應(yīng)該自主選擇納稅人身份，以達(dá)到合理避稅的目的。第二，采購業(yè)務(wù)籌劃。采購對象選擇，對于不同的供應(yīng)商，企業(yè)既要從價格高低和能否抵扣稅額的抵扣角度選擇，又要結(jié)合自己的納稅人身份進(jìn)行選擇。例如，增值稅一般納稅人就可以選擇供應(yīng)商是一般增值稅納稅人的企業(yè)，這樣便于抵扣，但是在小規(guī)模納稅人提供的服務(wù)更適合的時候，也可以選擇小規(guī)模納稅人的企業(yè)。其次，采購時間的把握，企業(yè)在采購的業(yè)務(wù)發(fā)生之后，應(yīng)該盡快取得增值稅發(fā)票，以便于當(dāng)月進(jìn)行抵扣，這樣也有利于增加資金的時間價值。第三，銷售業(yè)務(wù)籌劃。勞務(wù)外包籌劃，企業(yè)可以利用稅收優(yōu)惠政策，將業(yè)務(wù)分配給其他地區(qū)，從而享受稅額抵扣，降低成本，提高利潤。與此同時，結(jié)算方式也可以進(jìn)行籌劃，企業(yè)可以把結(jié)算方式變?yōu)榉制诟犊罨蛘呶写N等多種方式，分?jǐn)?、推遲當(dāng)下的稅收負(fù)擔(dān)，從而獲得資金的時間價值，提升資金的利用效率。第四，優(yōu)惠政策籌劃?？梢岳脙?yōu)惠政策延續(xù)的籌劃，差額征稅的籌劃，免稅項目的籌劃。第五，納稅申報籌劃。納稅人應(yīng)該在交稅之前，核算清楚合并申報的稅額，還有分別申報的稅額，然后進(jìn)行比較，選擇最合適的納稅方法。第六，雜項抵扣。企業(yè)的報銷費用，一般都是開發(fā)票的，辦公用品能開17%的增值稅發(fā)票，能作為稅額抵扣。很多企業(yè)都會選擇快遞派送文件、發(fā)票等，那么可以讓快遞公司提供稅票。還有員工出差的時候，酒店開的增值稅發(fā)票也能抵扣，但是火車票、機(jī)票費用都不能抵扣。這些稅票，到了月底都可以認(rèn)證抵扣稅額，從而減少企業(yè)的稅收，增加企業(yè)的利潤。
五、結(jié)語
在“營改增”政策實施之后，企業(yè)為了適應(yīng)新的稅制改革，必須在經(jīng)營管理、財務(wù)管理、發(fā)票管理等多個方面作出相應(yīng)的調(diào)整，達(dá)到“營改增”減負(fù)增效的目的。
（作者單位為沈陽國弘投資發(fā)展有限公司）
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：“營改增”；交通運輸業(yè)；稅收類型
一、 “營改增”時間表
從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將擴(kuò)大“營改增”試點至10省市。山東省于2013年8月1日開始“營改增”。
二、計稅的變化
（一）計稅稅基
營業(yè)稅和增值稅是我國兩個重要的流轉(zhuǎn)稅，針對客運交通運輸業(yè)，營業(yè)收入是按總額繳稅，屬于價內(nèi)稅。增值稅屬于價外稅，即計算增值稅的收入應(yīng)當(dāng)為不含稅收入。例如我公司2013年7月份營業(yè)收入200萬元，繳納營業(yè)稅是以200萬元為稅基計算，即200x3%=6萬元；同年8月”營改增”，為增強(qiáng)對比性假定A客運公司8月營業(yè)收入也為200萬元，繳納增值稅為200/1.11=180.18萬元，以此為稅基計算所繳納增值稅。
（二）計稅方式和計稅稅率
根據(jù)國家執(zhí)行“營改增”財稅[2013]106號文 交通運輸行業(yè)年應(yīng)稅銷售額超過500萬元為一般納稅人11%稅率，那么年應(yīng)稅銷售額不滿500萬元即小規(guī)模納稅人實行簡易征收3%稅率。
（三）賬務(wù)處理模式的變化
交通運輸行業(yè)“營改增”后賬務(wù)處理模式繁雜，以本公司實際操作為例，說明在“營改增”過程中賬務(wù)處理的變化?！盃I改增”前我公司2013年7月營業(yè)收入為150萬元，繳納稅額150*3%=4.5萬元；附加稅為4.5*13% = 5850元；“營改增”后，因為是交通運輸業(yè)客運行業(yè)當(dāng)時“營改增”37號文有特定解釋，實行簡易征收方式稅率3%；繳納稅款為150/1.03 = 4.36萬元；附加稅4.36*13% = 5680元。
三、“營改增”改革給交通運輸業(yè)帶來的直接影響
（一）避免重復(fù)征稅，縮減稅負(fù)
交通運輸業(yè)一直面臨重復(fù)征稅經(jīng)營改增后可以抵扣進(jìn)項稅額，降低稅負(fù)。如A公司為一般納稅人，”營改增”前后變化如下：公司“營改增”前7月份營業(yè)收入為1000萬元，發(fā)生成本為800萬元中有600萬元應(yīng)該交營業(yè)稅，此環(huán)節(jié)發(fā)生了重復(fù)征稅，應(yīng)納稅額為1000萬元*3%的稅率等于30萬元；“營改增”之后A公司的銷項稅額為1000萬元*11%等于110萬元，可成本中進(jìn)項稅額800萬元*11%等于88萬元，應(yīng)納增值稅額為銷項稅額減去進(jìn)項稅額等于110萬元減去88萬元等于22萬元，顯而易見稅收改革后稅收減少了8萬元。
（二）成本項目和費用的降低，利潤的增加
營改增前，交通運輸業(yè)成本中的購買的車輛、汽車維修、燃料等都不能抵扣，車輛保險、路橋費由于沒進(jìn)行稅制改革也不能抵扣?！盃I改增”后，可抵扣這一部分進(jìn)項稅，這樣減少重復(fù)征稅在總稅負(fù)明顯降低的同時還降低了企業(yè)的經(jīng)營成本。企業(yè)的經(jīng)營成本一旦降低了，也就說明企業(yè)的利潤有所上漲。
（三）利于調(diào)整企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級
在我國交通運輸業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)存在并繳納營業(yè)稅，“營改增”之后降低了重復(fù)征收營業(yè)稅的問題，這無疑是降低了企業(yè)繳稅的負(fù)擔(dān)?！盃I改增”之后，交通運輸業(yè)因可抵扣購入固定資產(chǎn)設(shè)備而取得的增值稅進(jìn)項稅額，鼓勵企業(yè)更新固定資產(chǎn)，更新固定資產(chǎn)的同時也使企業(yè)設(shè)備更新，隨著設(shè)備的更新對技術(shù)水平的要求也有所提高。同時降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，完善并延長了營業(yè)稅與增值稅之間的抵扣鏈條，交通運輸業(yè)就有了向大規(guī)模發(fā)展的基礎(chǔ)。通過以上分析，可以看出“營改增”的實施可以有效提高企業(yè)競爭力，使企業(yè)向著更大規(guī)模發(fā)展。
四、“營改增”改革中存在的問題
在實行“營改增”之后，交通運輸業(yè)的一般納稅人由原不含稅收入3%稅率提升為11%計算增值稅銷項稅額扣除增值稅進(jìn)項稅額為應(yīng)稅額，因稅率的提高導(dǎo)致稅負(fù)增加了。出現(xiàn)這種問題的原因是：“營改增”后交通運輸業(yè)可抵扣的進(jìn)項稅額范圍不全面，交通運輸業(yè)客運行業(yè)在實際操作過程中，可抵扣范圍太小，占成本比重較大的部分路橋費、保險費、人工成本等均不在抵扣范圍之內(nèi)，同時交通運輸業(yè)中最重要的固定資產(chǎn)車輛也不可能月月購置的。這些都造成負(fù)的增加，如果形成整個產(chǎn)業(yè)的循環(huán)盡快全部實行增值稅。同時小規(guī)模和交通運輸業(yè)中的客運行業(yè)都是按3%的稅率征收增值稅，這種設(shè)計與增值稅稅制是沖突的。
五、對“營改增”改革的建議
眾所周知交通運輸業(yè)進(jìn)項可抵扣范圍有限，所以建議把占用交通運輸業(yè)成本比重較大的路橋費、保險費等規(guī)劃為可以抵扣的進(jìn)項稅額，擴(kuò)大進(jìn)項稅額抵扣范圍，使得企業(yè)稅負(fù)減少，有利于交通運輸業(yè)長期發(fā)展。實行“營改增”政策后，稅務(wù)主管部門應(yīng)在不增加納稅人稅負(fù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)交通運輸業(yè)不同特點采取適用的稅率進(jìn)行征收。交通運輸業(yè)中的客運行業(yè)，因可抵扣項目少，如果一般納稅人稅負(fù)會大大增加。國家主管部門在實行“營改增”政策中充分考慮到這種情況，在“營改增”2013年106號文中規(guī)定：一般納稅人提供財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。
參考文獻(xiàn)：
[1]財稅106號文、“營改增”試點實行辦法政策指引.
企業(yè)（公司）將機(jī)器設(shè)備及房產(chǎn)用于經(jīng)營性租賃的、其規(guī)模有增無減并已成常態(tài)。營改增實施之前，企業(yè)為社會提供經(jīng)營性租賃服務(wù)屬營業(yè)稅計征范圍，預(yù)先收取的租賃費需按“服務(wù)業(yè)”租賃服務(wù)開票，并計入當(dāng)期應(yīng)納營業(yè)稅稅額。在賬務(wù)處理時，應(yīng)繳納的營業(yè)稅記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，同時貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。2016年5月財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）全面實施之后，經(jīng)營性租賃服務(wù)屬于該文件所規(guī)定的銷售服務(wù)，納入增值稅征收范圍，需按增值稅新規(guī)計算繳納增值稅。但值得注意的是，增值稅與營業(yè)稅不同，增值稅屬于價外稅，企業(yè)在收到預(yù)付租賃款并承擔(dān)納稅義務(wù)時，不能采用與營業(yè)稅相同的會計處理方法，直接將增值稅稅款記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”等費用類科目，而應(yīng)采用過渡科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。與此同時，為配合全面營改增所帶來的增值稅法規(guī)變化，2016年12月，財政部頒布實施了《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會［2016］22號），對全面“營改增”后的增值稅會計科目設(shè)置、賬務(wù)處理方法以及報表項目相關(guān)列示進(jìn)行了說明，但并沒有提及在取得預(yù)收租賃費時，該如何進(jìn)行增值稅會計處理。由于上述種種原因，導(dǎo)致當(dāng)前實務(wù)界對預(yù)收租賃款的會計處理存在不同觀點和做法，相關(guān)爭論也常見諸報刊和論壇。對此，本文擬予以建設(shè)性專門探討。
二、當(dāng)前常見的幾種會計賬務(wù)處理方式
例：假設(shè)某制造型企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2016年12月將其一處閑置的辦公場所（同地）用于出租，月底收到某承租單位繳納的2017年一季度租金333萬元。根據(jù)財稅［2016］36號文件的規(guī)定及當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門認(rèn)定，企業(yè)不動產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為11%。上述業(yè)務(wù)并不復(fù)雜，但在財稅［2016］36號文件實施之后，涉及租賃業(yè)務(wù)由先前征收營業(yè)稅改征增值稅的問題，加之財政部為配合增值稅法規(guī)調(diào)整、規(guī)范涉稅業(yè)務(wù)會計處理，在財會［2016］22號文件中對會計科目及專欄設(shè)置進(jìn)行了調(diào)整，由此導(dǎo)致實務(wù)界在增值稅會計科目使用、增值稅會計核算上比較混亂，出現(xiàn)多種不同的會計處理方法。主要有以下三種：第一種做法：收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，確認(rèn)增值稅銷項稅額，并計入待轉(zhuǎn)銷項稅額；然后從下年第一季度開始，分月進(jìn)行轉(zhuǎn)銷并確認(rèn)租賃收入。賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額33；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額11。第二種做法：在收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，需確認(rèn)增值稅預(yù)交稅額，然后月底轉(zhuǎn)入未交增值稅；從下一年起，按月確認(rèn)租賃費收入及銷項稅額。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅33。借：應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅33；貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11。第三種做法：收到租賃費并向?qū)Ψ介_票時，直接確認(rèn)增值稅銷項稅額，并記入“應(yīng)收賬款”科目；從下一年度開始，按月確認(rèn)租賃費收入。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：應(yīng)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：應(yīng)收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。（4）2017年一季度末，雙方對賬后核銷預(yù)收賬款：借：預(yù)收賬款——某承租單位333；貸：應(yīng)收賬款——某承租單位333。
三、對上述三種處理方法的分析
1.實際賬務(wù)處理爭論的焦點。企業(yè)在提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)時預(yù)收租賃費，實質(zhì)上屬于預(yù)付費業(yè)務(wù)。即承租方根據(jù)租賃合同，向出租方預(yù)先支付租賃費，作為履約的保證；出租方則在取得租賃費后，承擔(dān)向承租方按時、按要求提供租賃服務(wù)的義務(wù)。在全面營改增實施后，出租方收到的預(yù)付租賃費由兩部分構(gòu)成：租賃費收入和增值稅稅款。結(jié)合上述賬務(wù)處理來看，對預(yù)收租賃費爭論的焦點在于這兩個部分：一是該如何對所繳納增值稅的性質(zhì)進(jìn)行判定，采用哪個會計科目核算；二是如何對預(yù)收租賃費進(jìn)行價稅分離處理。對上述兩點理解不同，導(dǎo)致會計處理方法存在較大差異。2.對上述三種處理方法的評價和分析。第一種做法在企業(yè)收到租賃費預(yù)收款時計算并確認(rèn)增值稅銷項稅額，這一點符合財稅［2016］36號文附件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，即“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。但在進(jìn)行賬務(wù)處理時，將“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”作為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”的過渡科目，并按月進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，則與現(xiàn)行增值稅會計處理規(guī)定不符。因為，根據(jù)財會［2016］22號文件的規(guī)定，“待轉(zhuǎn)銷項稅額”屬于“應(yīng)交稅費”科目的二級科目，主要用于核算一般納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、提供服務(wù)等，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，而需于以后期間確認(rèn)銷項稅額的增值稅稅額。換言之，只有當(dāng)收入確認(rèn)時間早于鈉稅義務(wù)發(fā)生時間時，才會涉及“應(yīng)交稅額——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目。顯然，從本例來看，收入的確認(rèn)時問要晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時問，因此將增值稅銷項稅額確認(rèn)為待轉(zhuǎn)銷項稅額并按月攤銷的做法，明顯是錯誤的。第二種做法將收到租賃款并開票時確認(rèn)的增值稅額作為預(yù)交增值稅處理，也與現(xiàn)行稅收法規(guī)及賬務(wù)處理規(guī)定不符。根據(jù)財稅［2016］36號文件及國家稅務(wù)總局的《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)、以預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)等四種情形，需要按照規(guī)定的方法在經(jīng)營地預(yù)繳增值稅。為配合該項規(guī)定，財政部在財會［2016］22號文件中增設(shè)了“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，以核算納稅人增值稅預(yù)交情況。本例中，企業(yè)從事本地不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，不屬于上述應(yīng)預(yù)繳增值稅的四種情形，也不涉及“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目核算。此外，第二種做法在按月確認(rèn)收入時計提增值稅銷項稅額，則是將收入的確認(rèn)時間與納稅義務(wù)時間混同，違背了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》笫四十五條的規(guī)定。笫三種做法在賬務(wù)處理上使用了“應(yīng)收賬款”會計科目，主要是基于以下兩點考慮：一是財會［2016］22號文件對銷售業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的規(guī)定，即企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)、提供加工修理修配勞務(wù)及提供服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收或已收的金額借記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷售稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目。二是增設(shè)“應(yīng)收賬款”科目便于雙方期末對賬?！邦A(yù)收賬款”科目期末貸方余額反映實際已收到的租賃方租賃費，可與增值稅發(fā)票金額相互勾稽；“應(yīng)收賬款”科目借方余額則反映企業(yè)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的應(yīng)收賬款總額，這樣方便企業(yè)對賬及填列資產(chǎn)負(fù)債表。上述考在邏輯上沒有問題，但需要注意的是：在承租方已預(yù)付租賃費的情況下，增設(shè)“應(yīng)收賬款”科目既不便于財務(wù)人員理解，也缺乏直接依據(jù)，使得簡單的問題復(fù)雜化，增加了會計賬務(wù)處理的復(fù)雜性。
四、預(yù)收租賃費的會計賬務(wù)處理思路
對預(yù)收租賃費進(jìn)行會計賬務(wù)處理的關(guān)鍵是厘清以下兩個問題：一是根據(jù)財稅［2016］36號文件規(guī)定，企業(yè)提供租賃服務(wù)收到租賃費預(yù)付款時，即承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目進(jìn)行核算，在此過程中不涉及“待轉(zhuǎn)銷項稅額”及“預(yù)交增值稅”等二級科目；二是租賃費由租賃收入和應(yīng)納增值稅兩部分構(gòu)成。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21——租賃》相關(guān)規(guī)定，預(yù)收租賃收入需在服務(wù)期內(nèi)按直線法進(jìn)行確認(rèn)。在收入的確認(rèn)與增值稅納稅義務(wù)不同步的情況下，進(jìn)行預(yù)收租賃費價稅分離處理，筆者認(rèn)為有兩個思路：一是直接通過“預(yù)收賬款”科目分步結(jié)轉(zhuǎn)；二是借助“遞延收益”科目進(jìn)行過渡結(jié)轉(zhuǎn)。1.直接通過“預(yù)收賬款”科目分步結(jié)轉(zhuǎn)。會計賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位33；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：預(yù)收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。2.借助“遞延收益”過渡科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。會計賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預(yù)收賬款——某承租單位333。（2）借：預(yù)收賬款——某承租單位333；貸：遞延收益——不動產(chǎn)租賃收益300；應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認(rèn)租金收入：借：遞延收益——不動產(chǎn)租賃收益100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。思路一：在收到預(yù)付租賃款并向?qū)Ψ介_票時，直接從預(yù)收賬款中結(jié)轉(zhuǎn)增值稅銷項稅額。因為增值稅是流轉(zhuǎn)稅，表面上是出租方承擔(dān)了納稅義務(wù)，但最終稅款會通過租賃費轉(zhuǎn)嫁給租賃方，所以預(yù)付租賃款所含增值稅可直接抵減預(yù)收賬款。抵減后的剩余部分屬于未實現(xiàn)租賃收入，按會計準(zhǔn)則規(guī)定，在每個月月底按直線法進(jìn)行確認(rèn)即可。思路二的做法則是在向?qū)Ψ介_票時，將預(yù)收賬款一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)，一部分計入增值稅銷項稅額，叧一部分計入遞延收益；然后在后續(xù)租賃服務(wù)期內(nèi)，依次將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入。綜合來看，兩種做法在收到預(yù)付租賃款時，都是先通過扣減預(yù)收賬款來確認(rèn)增值稅銷項稅額。不同的是，思路一是直接通過“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行后續(xù)租賃收入確認(rèn)，而思路二則是借助“遞延收益”科目進(jìn)行收入確認(rèn)。“預(yù)收賬款”和“遞延收益”在資產(chǎn)負(fù)債表中都屬于負(fù)債類項目，在租賃收入確認(rèn)前，發(fā)揮暫時歸集、匯總預(yù)收賬款的作用。所以，從處理稅法和會計差異的基本思路來看，兩種做法沒有本質(zhì)區(qū)別；但從實務(wù)操作看，思路一只需在財務(wù)報表中披露預(yù)收賬款的變動情況，處理簡單，易于理解，并且方便與承租方進(jìn)行對賬。思路二：由于預(yù)收賬款一次性結(jié)轉(zhuǎn)，且增設(shè)了“遞延收益”科目，需分別說明、披露預(yù)收賬款和遞延收益的變動情況，略顯繁冗。因此，相比之下思路一的做法在實務(wù)操作中更具有可行性。
五、需要注意的問題
小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法計稅，其采購業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣，因此，小規(guī)模納稅人購買物資、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)，不通過“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算。
對于一般納稅人而言，采購（進(jìn)項）業(yè)務(wù)的處理就比較復(fù)雜，沿著管理的時間序列展開，其基本邏輯可以表示為：費用預(yù)提采購發(fā)生取得憑證認(rèn)證抵扣進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出或轉(zhuǎn)入。
從稅務(wù)管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需處理上述第四和第五個問題即可。但從會計核算的角度看，為保證會計信息的決策有用性，貫徹會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和及時性原則，實現(xiàn)稅務(wù)管理和會計核算的協(xié)調(diào)，又需要對上述問題進(jìn)行分步處理。
本部分針對六個問題進(jìn)行解讀。
問題一：資產(chǎn)或成本費用已經(jīng)符合確認(rèn)的條件，但款項未支付從而未取得扣稅憑證，或已經(jīng)支付款項但未取得扣稅憑證，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。
這個問題在《規(guī)定》中未見專門明確，只在兩個地方籠統(tǒng)的提到：一是在“差額征稅”部分指出，按現(xiàn)行增值稅政策企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，將價稅合計數(shù)確認(rèn)為資產(chǎn)或成本費用，實際取得扣減憑證時，再將稅額部分沖減成本費用；二是在“取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理”部分指出，購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，再重新按照正常采購業(yè)務(wù)入賬（詳見本部分問題二）。
現(xiàn)在的問題是，全額征稅業(yè)務(wù)的成本費用，已經(jīng)符合會計上資產(chǎn)或成本費用確認(rèn)的條件，但未取得扣稅憑證時，“稅額”是否要單獨反映？購進(jìn)材料等貨物，已支付款項但未取得扣稅憑證的，從而無需暫估入賬的，“稅額”應(yīng)在哪個科目反映？
我們先看“全額計稅”業(yè)務(wù)。適用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)開發(fā)項目施工過程中，作為業(yè)主的房開企業(yè)在與施工總承包單位進(jìn)行階段性工程價款結(jié)算時，應(yīng)按照價稅分離原則進(jìn)行計量，將除稅價格計入“開發(fā)成本”科目，對應(yīng)的“稅額”應(yīng)單獨反映。再如，適用一般計稅方法計稅提供建筑服務(wù)的工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)，在與分包單位進(jìn)行階段性工程價款結(jié)算時，應(yīng)按照價稅分離原則進(jìn)行計量，除稅價格應(yīng)計入其“工程施工”科目，對應(yīng)的“稅額”應(yīng)單獨反映。又如，一般納稅人適用一般計稅方法計稅的，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計提的可以抵扣的成本費用，如應(yīng)支付未支付的房租、水電費、設(shè)計費、廣告費、運輸費、修理費等，理應(yīng)按照除稅價計入成本費用，按照應(yīng)支付的價稅合計數(shù)計入債務(wù)，未來可抵扣的“稅額”應(yīng)單獨反映。
只有這樣處理，才是徹底貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和增值稅的價稅分離特性，否則，必然會影響相關(guān)會計主體會計信息質(zhì)量，扭曲其成本費用和資產(chǎn)負(fù)債金額。
但《規(guī)定》對此類業(yè)務(wù)并沒有明確“稅額”的會計科目和處理流程。“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目看起來比較接近，可《規(guī)定》又明確該科目是用來核算“一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項稅額”，強(qiáng)調(diào)的是“已取得扣稅憑證”，與本文所述業(yè)務(wù)不符。
為解決上述問題，一般納稅人可根據(jù)本文第四部分“簡易計稅”提出的建議，在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置“待轉(zhuǎn)稅額”明細(xì)科目，預(yù)提成本或?qū)嶋H支付款項未取得扣稅憑證的，先將“稅額”計入本科目的借方，待收到合規(guī)扣稅憑證并申報抵扣后，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“進(jìn)項稅額”專欄。
例9：A房地產(chǎn)開發(fā)公司自行開發(fā)的甲項目，適用一般計稅方法計稅，其主體結(jié)構(gòu)由B建筑公司承擔(dān)施工，B公司對此項目采用一般計稅方法計稅。2016年9月A公司計量B公司完成的工程量為2 220萬元。根據(jù)相關(guān)合同協(xié)議，A公司預(yù)計近期應(yīng)支付的設(shè)計費用106萬元，監(jiān)理費用53萬元，設(shè)計單位及監(jiān)理單位均為一般納稅人。以上款項均未支付。A公司本月自一般納稅人處采購一批原材料，價稅合計數(shù)117萬元，材料已經(jīng)驗收入庫，款項已支付，但未取得增值稅專用發(fā)票。
1.預(yù)提成本
借：開發(fā)成本――建安工程費2 000萬
――前期工程費100萬
――開發(fā)間接費50萬
其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額229萬
貸：應(yīng)付賬款 2 379萬
2.取得扣稅憑證并認(rèn)證抵扣后
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）229萬
貸：其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額 229萬
3.材料采購
借：原材料 100萬
其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額17萬
貸：銀行存款 117萬
4.取得材料專票并認(rèn)證抵扣后
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17萬
貸：其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額 17萬
我們再看“差額計稅”業(yè)務(wù)?！兑?guī)定》的解決思路是“先按價稅合計數(shù)預(yù)提成本費用，取得扣減憑證再沖減成本費用”，這一方案是不徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于業(yè)務(wù)量較少的企業(yè)，本著實質(zhì)重于形式的原則按此方案處理未嘗不可，但對于建筑業(yè)企業(yè)而言，由于目前選用簡易計稅方法計稅的項目占比較高，采用這種方案勢必會影響到整個建筑業(yè)行業(yè)的會計信息質(zhì)量。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，一般納稅人以清包工方式或者為甲供工程、老項目提供建筑服務(wù)時，可以選用簡易計稅方法計稅，以其收到的全部價款和價外費用扣除支付給分包單位的價款后的余額為銷售額。
會計核算方面，選用簡易計稅方法計稅的工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)，在與其分包單位進(jìn)行階段性工程價款結(jié)算時，所支付的分包款在取得合規(guī)憑證時允許扣減其銷售額，因此，工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)在預(yù)提分包成本時，應(yīng)將未來可扣減銷售額對應(yīng)的稅款，進(jìn)行價稅分離，將除稅價格計入“工程施工――合同成本――分包成本”科目，預(yù)提成本時，將未來可抵減銷售額對應(yīng)的“稅額”計入“其他應(yīng)付款――待轉(zhuǎn)稅額”明細(xì)科目的借方，待取得合規(guī)扣減憑證后，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費――簡易計稅（扣減）”科目借方。
具體案例參見本文“簡易計稅”續(xù)例5的“方案一”。
問題二：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，但尚未取得增值稅扣稅憑證，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。
采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，但尚未取得增值稅扣稅憑證，《規(guī)定》明確兩步走策略：“一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進(jìn)項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額，借記‘原材料’、‘庫存商品’、‘固定資產(chǎn)’、‘無形資產(chǎn)’等科目，按可抵扣的增值稅額，借記‘應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）’科目，按應(yīng)付金額，貸記‘應(yīng)付賬款’等科目。”
例10：B建筑公司2016年7月與供應(yīng)商簽訂采購合同，向其采購一批鋼材， 用于B公司某適用一般計稅方法計稅的工程項目。采購合同約定，本批鋼材共1 000噸，含稅單價3 510元/噸，7月10日鋼材運抵工地，經(jīng)驗收無誤，12月15日，B公司付款后取得供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票1張并認(rèn)證抵扣，金額300萬元，稅額51萬元。
根據(jù)《規(guī)定》，應(yīng)做處理如下：
1.7月末根據(jù)驗收入庫單等暫估入賬
借：原材料 351萬
貸：應(yīng)付賬款 351萬
2.8月1日，將上述暫估分錄紅沖
借：原材料 -351f
貸：應(yīng)付賬款 -351萬
3.12月取得專票并認(rèn)證抵扣后
借：原材料 300萬
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）51萬
貸：銀行存款 351萬
可見，《規(guī)定》處理方案的思路是：驗收入庫后月末以含稅價暫估，下月初即予以紅沖，待取得扣稅憑證并認(rèn)證抵扣后再重新按照價稅分離入賬。
但下月初紅沖至實際取得扣稅憑證，也許會持續(xù)數(shù)月乃至跨年（購方未付款，銷方據(jù)此不開票），這段時間相應(yīng)原材料一直游離在賬外，而且材料很可能已經(jīng)領(lǐng)用，轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)成本?！兑?guī)定》的處理方案沒有從根本上解決問題，不具備實操性。
筆者建議：
貨物已驗收入庫且已付款，但未收到扣稅憑證的，按照前文所述例9方案處理。
貨物已驗收入庫未付款也未取得扣稅憑證的，先按照含稅價將原材料暫估入賬，同時確認(rèn)債務(wù)；直到取得扣稅憑證且認(rèn)證申報抵扣后，再將原暫估憑證沖紅，重新按照價稅分離原則記賬。沖銷時，紅字借記“原材料”等科目，紅字貸記“應(yīng)付賬款”等科目；如材料在此期間已經(jīng)領(lǐng)用，除沖銷原暫估入賬金額外，還應(yīng)紅字借記“生產(chǎn)成本”、“工程施工”等成本類科目。
例11：假定例10中，B建筑公司于8月1日領(lǐng)用鋼材100噸用于工程實體，其他條件不變。
1.7月末根據(jù)驗收入庫單暫估入賬
借：原材料 351萬
貸：應(yīng)付賬款 351萬
2.8月1日，領(lǐng)用100噸，根據(jù)出庫單
借：工程施工――合同成本――材料費35.1萬
貸：原材料 35.1萬
3.12月取得專票并認(rèn)證抵扣后
借：原材料 -351萬
貸：應(yīng)付賬款 -351萬
借：工程施工――合同成本――材料費-35.1萬
貸：原材料 -35.1萬
借：原材料 300萬
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）51萬
貸：銀行存款 351萬
借：工程施工――合同成本――材料費30萬
貸：原材料 30萬
問題三：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，扣稅憑證已取得，但尚未認(rèn)證和申報抵扣，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。
這一問題的處理，基本模式是將票載稅額計入“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目借方，申報抵扣后，再自該明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。詳見“三個過渡科目”相關(guān)內(nèi)容（本刊2016年第12期）。
在增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證申報抵扣之前，發(fā)生退貨的，根據(jù)《規(guī)定》，應(yīng)將發(fā)票退回并做與取得發(fā)票時相反的會計分錄，即按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按已計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額，貸記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按未認(rèn)證的可抵扣增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費――待認(rèn)證進(jìn)項稅額”科目。
問題四：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，扣稅憑證已取得，已經(jīng)認(rèn)證且已申報抵扣，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。
這種情形是最為理想的，基本模式是按照不含稅價確認(rèn)資產(chǎn)或費用金額，同時將已認(rèn)證抵扣的進(jìn)項稅額計入“進(jìn)項稅額”專欄借方，以保證“進(jìn)項稅額”專欄的本期發(fā)生額與其納稅申報表附列資料（二）相應(yīng)欄次相一致。
需要注意的是，如果在增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證認(rèn)證抵扣后，發(fā)生退貨的，《規(guī)定》明確，購貨方應(yīng)根據(jù)紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會計分錄，即按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“應(yīng)付賬款””等科目，按已計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額，貸記“在途物資”或“原材料”等科目，按已認(rèn)證抵扣的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。
這種處理方式，將紅字發(fā)票對應(yīng)的稅額通過“應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目貸方核算，與稅務(wù)管理將會產(chǎn)生脫節(jié)。從納稅申報的角度看，購貨方取得紅字專票時，需要將其稅額填入增值稅納稅申報表附列資料（二）的第20欄“紅字專用發(fā)票信息注明的進(jìn)項稅額”，而該欄次在納稅申報表上屬于“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出額”，因此《規(guī)定》的處理方式和納稅申報表存在一定的差異。
為方便納稅申報取數(shù)，實現(xiàn)納稅申報和會計核算的一致，筆者建議，納稅人取得紅字專票時，應(yīng)在沖減原分錄的同時作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，即將紅字發(fā)票注明的稅額計入“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目貸方。
問題五：采購業(yè)務(wù)發(fā)生時即明確不得抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。
前幾個問題是從采購業(yè)務(wù)的時間序列展開的，問題五則以采購業(yè)務(wù)的用途為關(guān)注點。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，以及一般納稅人購進(jìn)的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
發(fā)生此類業(yè)務(wù)且取得增值稅專用發(fā)票時，根據(jù)《規(guī)定》的要求：“應(yīng)借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，借記‘應(yīng)交稅費――待認(rèn)證進(jìn)項稅額’科目，貸記‘銀行存款’、‘應(yīng)付賬款’等科目，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費用或資產(chǎn)科目，貸記‘應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）’科目?！?/p>
例12：C房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年6月只有一個選用簡易計稅方法計稅的老項目，2016年6月該公司發(fā)生費用共取得專票3張，分別為公務(wù)用車修理費2 340元，金額2 000元，稅額340元；材料款58 500元，金額50 000元，稅額8 500元；住宿費1 060元，金額1 000元，稅額60元。
C公司只有一個簡易計稅方法的老項目，其當(dāng)期所發(fā)生的費用屬于專用于簡易計稅方法計稅項目，按照稅法規(guī)定，對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得自銷項稅額中抵扣。從稅務(wù)管理的角度出發(fā)，為防止出現(xiàn)滯留票，建議一般納稅人取得專用發(fā)票，無論是否允許抵扣，一律先進(jìn)行認(rèn)證并申報抵扣，并將不得抵扣的進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理。
按照《規(guī)定》的處理方案，C公司應(yīng)作如下處理：
1.付款且取得專票時
借：原材料 50 000
管理費用 3 000
應(yīng)交稅費――待認(rèn)證進(jìn)項稅額8 900
貸：銀行存款 61 900
2.認(rèn)證抵扣后
借：原材料 8 500
管理費用 400
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅
（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 8 900
考慮納稅申報因素后，這種做法存在一定的問題，取得扣稅憑證時，將相應(yīng)稅額計入“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目，認(rèn)證后又通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄核算，必然導(dǎo)致賬務(wù)處理和納稅申報相脫節(jié)。
筆者建議在《規(guī)定》的方案里增加一個環(huán)節(jié)，即認(rèn)證抵扣后，首先將“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目借方余額轉(zhuǎn)入“進(jìn)項稅額”專欄，然后再將不得抵扣部分計入“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄。
例12中，在認(rèn)證抵扣后增加一個分錄：
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）8 900
貸：應(yīng)交稅費――待認(rèn)證進(jìn)項稅額8 900
這樣就可以實現(xiàn)納稅申報和會計核算的一致。
問題六：進(jìn)項稅額發(fā)生時允許抵扣，且已經(jīng)申報抵扣，但后期發(fā)生稅法規(guī)定的不得抵扣情形的，以及發(fā)生時進(jìn)項稅額不得抵扣，后期因改變用途又允許抵扣的，應(yīng)如何進(jìn)行會計處理。
這個問題可以進(jìn)一步分為三個小問題：
一是先申報抵扣進(jìn)項稅額，后期發(fā)生不得抵扣情形的，應(yīng)將不得抵扣的部分作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，同時確認(rèn)為費用或者損失。不得抵扣的稅額已計入“進(jìn)項稅額”的，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；已計入“待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目的，貸記“應(yīng)交稅費―待抵扣進(jìn)項稅額”科目；已計入“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”的，貸記“應(yīng)交稅費――待認(rèn)證進(jìn)項稅額”科目。
例13：D酒店為一般納稅人，2016年6月購入打印紙張一批，取得專用發(fā)票1張，金額10 000元，稅額1 700元。專用發(fā)票已在當(dāng)月認(rèn)證并抵扣，2016年12月上述打印紙因管理不善導(dǎo)致被盜。
1.購入時，憑取得的專用發(fā)票記賬聯(lián)等：
借：管理費用 10 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 700
貸：銀行存款 11 700
2.發(fā)生非正常損失時：
借：待處理財產(chǎn)損溢或營業(yè)外支出11700
貸：管理費用 10 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 1 700
二是一般納稅人購進(jìn)時已全額申報抵扣進(jìn)項稅額的貨物或服務(wù)，后期轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，應(yīng)將已抵扣進(jìn)項稅額的40%部分，借記“應(yīng)交稅費―待抵扣進(jìn)項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
例14：E建筑公司為一般納稅人，2016年9月自一般納稅人采購鋼材1 000噸，每噸不含稅價格2 500元，取得專票1張，金額250萬元，稅額42.5萬元，擬用于該公司承攬的工程項目，該工程項目適用一般計稅方法，鋼材專票已于取得當(dāng)月認(rèn)證抵扣。2016年11月，E建筑公司本部將該批鋼材用于庫房建設(shè)。
1.E建筑公司應(yīng)在2016年11月稅款所屬期將該批鋼材已抵扣進(jìn)項稅額的40%轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出金額為42.5萬元×40%=17萬元，會計處理如下：
借：在建工程 250萬
貸：原材料 250萬
借：應(yīng)交稅費――待抵扣進(jìn)項稅額17萬
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 17萬
2.2017年12月申報期填報2017年11月稅款所屬期申報表時，待抵扣進(jìn)項稅額到期17萬元，可以轉(zhuǎn)入抵扣，會計處理如下：
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17萬
貸：應(yīng)交稅費――待抵扣進(jìn)項稅額17萬
三是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)等三類資產(chǎn)采購時進(jìn)項稅額不得抵扣且未抵扣，后期因改變用途又允許抵扣的，屬于進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)，納稅人應(yīng)按允許抵扣的進(jìn)項稅額，借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） ”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的賬面價值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計提折舊或攤銷。
例15：F建筑公司為一般納稅人，2016年11月所屬項目部全為選用簡易計稅方法的老項目，本月公司購置盾構(gòu)機(jī)一臺，取得專票1張，金額2 000萬元，稅額340萬元，公司對此盾構(gòu)機(jī)以固定資產(chǎn)核算，自2016年12月開始按照直線法分10年計提折舊，預(yù)計無殘值。E公司已于當(dāng)期專票認(rèn)證并申報抵扣，同時將340萬元進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。
2017年11月，F(xiàn)公司新中標(biāo)一工程項目，適用一般計稅方法，該盾構(gòu)機(jī)兼用于本工程項目，其進(jìn)項稅額可在用途發(fā)生改變的次月（2017年12月）計算抵扣。
2017年12月，盾構(gòu)機(jī)已計提折舊：（2 340÷10÷12）×12=234（萬元）
盾構(gòu)機(jī)的凈值為：2 340-234=2 106（萬元）
可以抵扣的進(jìn)項稅額椋2 106÷（1+17%）×17%=306（萬元）
F建筑公司應(yīng)在2018年1月申報期將306萬元申報抵扣，賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）306萬
貸：固定資產(chǎn) 306萬
關(guān)鍵詞：營改增；視同銷售；在建工程
2016年5月1日起，我國在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點（以下簡稱“營改增”），交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，自此，從2012年開始的“營改增”工作逐步完善，營業(yè)稅退出了歷史的舞臺，成為一個傳說！
而針對此次“營改增”中涉及的視同銷售貨物行為的表述中第四條由原來的“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”改為“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于免稅項目、簡易計稅項目”，因為以前不動產(chǎn)在建工程屬于非應(yīng)稅項目，而現(xiàn)在不動產(chǎn)在建工程屬于應(yīng)稅項目，那么原材料用于不動產(chǎn)在建工程其增值稅應(yīng)該如何處理呢？
因為原材料的取得方式不同，現(xiàn)將原材料分為自產(chǎn)原材料、委托加工收回原材料和外購原材料來分別闡述：
一、自產(chǎn)、委托加工收回的原材料用于不動產(chǎn)在建工程
按照企業(yè)是把此不動產(chǎn)在建工程直接出售還是作為固定資產(chǎn)自用以后出售分兩種情況分析：
（一）銷售不動產(chǎn)在建工程
因為銷售在建工程要區(qū)分是否為2016年4月30日前后的選擇不同的計稅方式，銷售2016年4月30日前的不動產(chǎn)可以選擇簡易計稅方式和一般計稅方式兩種，銷售2016年4月30日后的不動產(chǎn)采用一般計稅方式，即銷售2016年4月30日前的不動產(chǎn)采用簡易計稅方式的計算方式為全部價款和價外費用按照5%的征收率征收，而一般計稅方式為全部價款和價外費用按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報納稅，也就是按照11%的稅率計算繳納增值稅。
1.自產(chǎn)、委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程如果以后銷售選擇簡易計稅方式的，屬于委托加工收回貨物用于簡易計稅項目應(yīng)視同銷售，移送使用的時候應(yīng)該計算銷項稅額，委托加工收回時的進(jìn)項稅額也可以抵扣。
稅法規(guī)定“適用一般計稅方法的試點納稅人，在2016年5月1日后取得并在會計制度上按照固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)自取得之日起分2年從銷售稅額中抵扣，第一年扣60%，第二年扣40%”，那么如果委托加工收回的原材料使用特別多，進(jìn)項稅額特別大的，建議參考此抵扣方式分兩年抵扣。
委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程，銷售此不動產(chǎn)在建工程時采用一般計稅方式時，移送使用時屬于正常的增值過程，因此不用繳納銷項稅額，等到不動產(chǎn)銷售時才計算增值額繳納銷項稅額，而進(jìn)項稅額如果特別大的情況也可參照上述方法分兩年抵扣。
2.委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之后的在建工程，適用一般計稅方式，移送使用時屬于正常的增值過程，因此不用繳納銷項稅額，等到不動產(chǎn)在建工程銷售時才繳納銷項稅額，而進(jìn)項稅額如果特別大的情況也可參照上述方法分兩年抵扣。
（二）銷售固定資產(chǎn)
稅法規(guī)定“銷售自己使用過的按規(guī)定不得抵扣且未抵扣過進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，依3%征收率減按2%征收增值稅”，是否抵扣過進(jìn)項稅額，為了方便本文簡單表述為是否為2009年1月1日前購進(jìn)的。
若此固定資產(chǎn)為2009年1月1日前購入的，現(xiàn)在是企業(yè)的在建工程，修建好后作為自用的固定資產(chǎn)，那么銷售時按照3%征收率減按2%征收增值稅，屬于委托加工收回貨物用于簡易計稅項目應(yīng)視同銷售，移送使用的時候應(yīng)該計算銷項稅額，委托加工收回時的進(jìn)項稅額也可以抵扣。若此固定資產(chǎn)為2009年1月1日后購入的，現(xiàn)在是企業(yè)的在建工程，修建好后作為自用的固定資產(chǎn)，移送時不需計算增值稅，銷售時適用11%的稅率計算銷項稅額。
二、外購原材料用于不硬在建工程
外購原材料用于不動產(chǎn)在建工程屬于正常的增值過程，不滿足在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，以及進(jìn)口貨物的增值稅征稅范圍，也不是增值稅視同銷售行為的范圍，所以外購原材料用于不動產(chǎn)在建工程不需繳納增值稅，至于最后此在建工程出售時，按銷售不動產(chǎn)納稅，而進(jìn)項稅額如果特別大的情況也可參照前述方法分兩年抵扣。若作為固定資產(chǎn)使用后出售，按照出售固定資產(chǎn)區(qū)分2009年1月1日前后算稅方式計算即可。
結(jié)論
“營改增”后視同銷售情況由原來的八種變?yōu)榫欧N，內(nèi)容也發(fā)生些許變化，本文旨在總結(jié)和建議其中一般納稅人原材料用于在建工程后增值稅的計算，存在諸多不足和考慮不周的地方，例如對小規(guī)模納稅人的原材料的適用沒有涉及，也未考慮其他稅種的計算等。
參考文獻(xiàn)：
[1]程敏中.建筑工程耗用材料的增值稅管理[J].稅收征納，2014（05）：17-18.