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論文關(guān)鍵詞征管體制稅收管理員稅務(wù)專管員稅源管理
稅收管理員是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)分片、分業(yè)管理稅源的工作人員，其工作職責(zé)主要是對各類稅源的日常動態(tài)監(jiān)控和細(xì)化分析，提出初步性工作意見或建議，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的納稅服務(wù)。實(shí)施稅收管理員制度是強(qiáng)化稅源管理、夯實(shí)管理基礎(chǔ)、落實(shí)管理責(zé)任、優(yōu)化納稅服務(wù)的重要舉措。
一、我國稅收征管體制的歷史沿革
從建國到現(xiàn)在，隨著社會生產(chǎn)水平的不斷發(fā)展，同時為了滿足稅制改革的客觀要求，我國的稅收征管模式也在不斷推進(jìn)。以現(xiàn)行稅法的頒布為界限可將其變革劃分為以下兩個階段：
（一）1994年以前稅收征管體制的變革
我國自50年代至80年代實(shí)行征管于一身的模式，即以稅務(wù)管理員為核心的管理模式。這種模式的特點(diǎn)是“一人進(jìn)廠，各稅統(tǒng)管，征、管、查合一”。其組織形式表現(xiàn)為征管查由專管員一人負(fù)責(zé)，按具體情況設(shè)置稅務(wù)工作崗位，稅務(wù)人員對納稅戶進(jìn)行專責(zé)管理。稅款征收方式為稅務(wù)人員上門催款。
20世紀(jì)80年代中后期，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，原有的征管模式與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不相適應(yīng)。為此，國家稅務(wù)總局在1988-1994年進(jìn)行了以建立征、管、查分離模式為核心內(nèi)容的稅收征管改革，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部實(shí)行征管權(quán)利的分離和制約，同時實(shí)行專業(yè)化管理。
（二）1994年以后稅收征管體制的改革
1995年，國家稅務(wù)總局提出了“以納稅申報和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的新模式，并于1997年在稅務(wù)系統(tǒng)全面推行。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在推行這一模式的過程中，取消了原來專管員管戶制度，建立了辦稅服務(wù)廳。加上計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)體系在稅收征管過程中的廣泛運(yùn)用，我國的稅收征管走向了由傳統(tǒng)的粗放型管理向現(xiàn)代化、集約化、規(guī)范化管理的道路。
以2000年年底召開的全國稅務(wù)工作會議為重要標(biāo)志，我國稅收征管改革進(jìn)入了專業(yè)化與信息化并存的新的歷史時期。在這次會議上，國家稅務(wù)總局提出了以“科技加管理”的工作方針。隨后，國家稅務(wù)總局在稅收征管改革中又再次突出了“強(qiáng)化管理”的要求，
2004年稅管改革又提出“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅收改革方向，并在部分地區(qū)試行稅收管理員制度。這代表了新征管模式下的一種分類管理與服務(wù)形式。
二、稅收管理員和稅務(wù)專管員制度的異同分析
新的稅收管理員制度既不是稅收專管員制度的翻版，也不是對其的全面否定。它是在客觀、全面、辯證的分析過去專管員制度的基礎(chǔ)上，對其進(jìn)行繼承和發(fā)展，在新形勢和新條件下賦予其新的內(nèi)容。
（一）稅收管理員和稅務(wù)專管員制度的相同點(diǎn)
實(shí)行稅收管理員和稅務(wù)專管員制度都可以在一定程度上加強(qiáng)稅源的管理。這一優(yōu)勢主要表現(xiàn)在以下兩個方面。一是監(jiān)控管理有實(shí)效，管理員與企業(yè)保持著密切的聯(lián)系，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況、資金流動、財務(wù)核算水平等有著直觀適時的了解，能夠有效的監(jiān)督各種稅收政策的實(shí)施。二是分戶、分類到人的做法使得稅源管理責(zé)任明確，落實(shí)到人，便于內(nèi)部管理和責(zé)任劃分。
（二）稅收管理員和稅收專管員制度的不同點(diǎn)
1、征納關(guān)系的改善
稅務(wù)專管員時期的稅款征收在很大程度上是一種強(qiáng)制執(zhí)行的行政行為，稅收任務(wù)以政府的政策和指令性計(jì)劃的方式下達(dá)。而稅收管理員制度下的征收工作卻是一種“協(xié)作管理”的行為，它建立在納稅人自行申報制度的基礎(chǔ)上，不再對納稅人各項(xiàng)涉稅事務(wù)進(jìn)行承攬包辦，從而劃清了征納雙方的責(zé)任界限。
2、征管職能的轉(zhuǎn)變
稅務(wù)專管員集“征管查”三項(xiàng)職能于一身，而稅收管理員的職能范圍明顯收縮。它的定位側(cè)重于管理環(huán)節(jié)。另外，在稅收管理員制度下，法律和一系列的制度保障措施都已經(jīng)逐步完善，這就避免了專管員制度下權(quán)力過于集中，缺乏監(jiān)督制約現(xiàn)象的再度發(fā)生，管理員的權(quán)限得到了限制。
3、管理手段的進(jìn)步
稅務(wù)專管員的工作主要靠手工完成，實(shí)行粗放式管理，效率較低，且管理質(zhì)量難以保證。而如今，信息化手段使得稅收管理員從大量重復(fù)性的人工操作中解脫出來，稅收管理效率大大提高，稅源管理和精細(xì)化成為可能，稅收執(zhí)法透明度和稅務(wù)行政管理的水平也得以提高。另外，在稅收管理員制度下，各項(xiàng)征管質(zhì)量考核指標(biāo)的建立使得管理質(zhì)量有了一定的保證。
4、業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高
稅源的急劇擴(kuò)大和稅源狀況的復(fù)雜性，是專管員制度下的“單兵作戰(zhàn)”無法勝任的?，F(xiàn)在的稅收管理員，不但要掌握相關(guān)的稅收實(shí)體法，對各個稅種的征收管理標(biāo)準(zhǔn)有清楚的認(rèn)識，而且還要按照程序法的要求，約束自身的行政行為，工作要求大大提高。但是，稅收管理員制度建立在專業(yè)分工、集中管理、信息化和法制化的基礎(chǔ)之上，它能有效發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的整體優(yōu)勢，應(yīng)對復(fù)雜的稅源情勢。
三、實(shí)施稅收管理員制度的意義
（一）加強(qiáng)稅源監(jiān)督管理，防范稅收風(fēng)險
按照屬地原則落實(shí)分類管理要求，全面建立稅收管理員管戶責(zé)任制度，使得稅收管理員對轄區(qū)內(nèi)的稅源和管戶責(zé)任及其權(quán)限得以明確。通過稅收管理人員及時掌握納稅人各種涉稅動態(tài)信息，全面掌握納稅人履行納稅義務(wù)的情況，把科學(xué)化精細(xì)化管理落到實(shí)處，推動稅收管理員對稅源的積極管理，采集全面的、動態(tài)的一手稅源資料，減少了稅源漏管的可能性。
稅收管理員稅源信息共享制度的建立，將稅收管理員掌握的各類稅源資料按照“一戶制”管理的要求納入管理系統(tǒng)中，實(shí)行集中管理，信息共享。這也在一定程度上強(qiáng)化了稅源的管理和監(jiān)控。
另外，稅收管理員制度中的納稅評估也是強(qiáng)化稅源管理的重要內(nèi)容和手段。稅收管理員作為納稅評估工作的主體，可以最直接的了解分管納稅人的有關(guān)情況，并在評估發(fā)現(xiàn)問題時進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，采取對應(yīng)的措施。這不但可以有效控制稅源，還在一定程度上防范了稅收風(fēng)險。
（二）提高納稅服務(wù)水平，優(yōu)化納稅環(huán)境
首先，實(shí)行稅收管理員制度后，對納稅人的服務(wù)變得更加直接。稅收管理員可以直接下戶，或者通過現(xiàn)代化技術(shù)手段，對自己的管戶進(jìn)行面對面的宣傳、輔導(dǎo)，并對納稅人提出的問題進(jìn)行直接的收集和反饋，這種直接服務(wù)順暢了雙方溝通的渠道，提高了辦稅效率。
其次，主動服務(wù)成為了稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人服務(wù)的一大特色。稅收管理員制度要求稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)的動態(tài)，為企業(yè)在稅收政策上答疑解難，并自覺接受納稅人的監(jiān)督。由于稅源管理更加精細(xì)化，客觀上要求納稅服務(wù)也必須更加細(xì)致、周到。這在一定程度上也使稅企關(guān)系得以融洽。
再次，稅收管理員制度使得稅收管理員直接面對納稅人，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)容易在第一時間獲得納稅人情況的第一手資料，并對該納稅人進(jìn)行有針對性的宣傳、輔導(dǎo)，為納稅人提供更具個性化的服務(wù)。
最后，稅收管理員需要下戶了解管戶情況，因此，其接觸到的人員就不僅僅是辦稅的財務(wù)人員，而是與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的各方面人員，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的服務(wù)面就更廣泛了。
三)提高稅收征管效率，降低征管成本
實(shí)施稅收管理員制度使征管質(zhì)量和效率明顯提高。一方面，稅收管理員按照規(guī)定與納稅人保持制度化的聯(lián)系，提供專業(yè)的納稅服務(wù)和指導(dǎo)，幫助納稅人及時準(zhǔn)確申報納稅，保證稅務(wù)管理工作的高效率。另一方面，通過稅收管理員的實(shí)地調(diào)查報告，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠掌握稅源戶籍、財務(wù)核算、資金周轉(zhuǎn)和流轉(zhuǎn)額等關(guān)鍵的涉稅信息，從而提供針對性的、有效的稅收管理，充分發(fā)揮稅收在經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中的作用。
摘要：目前，商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅收入逐年遞減，其中存在的問題較集中地突出了我國現(xiàn)行增值稅存在的稅基和稅負(fù)的監(jiān)控、征管信息的獲取、共享等深層次的稅收征管問題。因此，建議加強(qiáng)對增值稅一般納稅人及小規(guī)模納稅人的管理，加強(qiáng)對分支機(jī)構(gòu)的管理，實(shí)施納稅評估制度，強(qiáng)化對企業(yè)的稅收監(jiān)督和稽查，健全社會化的稅收綜合管理網(wǎng)絡(luò)。
關(guān)鍵詞：增值稅；納稅評估；稅收監(jiān)督
自新稅制建立以來，從福建省看，商業(yè)增值稅收人隨著經(jīng)濟(jì)增長而不斷增長，但商業(yè)增值稅收入增長幅度低于商業(yè)企業(yè)增加值的增長幅度。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我省商業(yè)企業(yè)增加值1996～1999年分別比上年增長16.2%、18.3%、13.8%和14.5%，而同期我省商業(yè)增值稅收入分別比上年增長7.5%、8.3%、5.5%和6.9%.商業(yè)增值稅占國內(nèi)增值稅收入的比重也不理想，1997～1999年商業(yè)增值稅收入占全省國內(nèi)增值稅收人的比重分別為24.9%、24.1%、23.6%.筆者認(rèn)為，這除去商業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化、稅源轉(zhuǎn)移等因素外，也有稅務(wù)機(jī)關(guān)日常管理不到位的問題。比如，對一般納稅人的認(rèn)定只注重銷售額，而忽視健全帳證要求；引導(dǎo)推進(jìn)小規(guī)模納稅人健全帳證工作不力；重增值稅專用發(fā)票管理，輕普通發(fā)票管理；一般納稅人稅負(fù)普遍下降，零稅負(fù)或負(fù)稅負(fù)的商業(yè)企業(yè)占一定比例；小規(guī)模納稅人和個體商戶普遍采取核定征稅，并且核定額不足；征收機(jī)關(guān)日常監(jiān)管和稅務(wù)稽查沒有突出重點(diǎn)，稅款普遍流失，等等。這里從分析商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅問題的原因入手進(jìn)行探討，以尋求堵漏辦法。
一、我國商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅存在問題的成因
（一）產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，造成商業(yè)稅收正常的遞減。
1.經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)先發(fā)展地方特色的第三產(chǎn)業(yè)，造成了商業(yè)稅收正常的遞減。各地優(yōu)先發(fā)展有特色的第三產(chǎn)業(yè)，作為新的增長點(diǎn)加以培養(yǎng)，新的消費(fèi)觀念和消費(fèi)方式的形成和地方政府有意無意的引導(dǎo)，導(dǎo)致了稅源結(jié)構(gòu)變化，如，各級批發(fā)商業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)制后改為有經(jīng)濟(jì)效益的文化娛樂場所；有經(jīng)濟(jì)實(shí)力的單位和企業(yè)熱衷于投資經(jīng)營賓館、酒樓、餐館、酒吧以及夜總會等非增值稅的第三產(chǎn)業(yè)。這樣，各地體現(xiàn)增值稅稅源不但沒有增加，而且還不斷減少，同時也體現(xiàn)了營業(yè)稅收人增加，增值稅收入減少。
2.小規(guī)模商業(yè)企業(yè)受東南亞金融危機(jī)沖擊，瀕臨倒閉。近幾年，受東南亞金融危機(jī)沖擊，國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢滑坡，一蹶不振，致使許多小規(guī)模商業(yè)企業(yè)營銷上不去。有的企業(yè)拖欠銀行貸款，而被凍結(jié)戶頭，無法經(jīng)營，被取消一般納稅人資格；有相當(dāng)一部分企業(yè)為工業(yè)企業(yè)代銷機(jī)構(gòu)，工廠不景氣，商業(yè)貨源不暢，消費(fèi)者購買力不強(qiáng)，進(jìn)銷差小，無利可圖，被迫關(guān)閉停業(yè)。
3.市場競爭激烈，必然引起稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整和商業(yè)稅收減少。一是工業(yè)企業(yè)采取直銷的營銷策略，主動應(yīng)對市場的競爭，減少了商業(yè)環(huán)節(jié)的銷售額。工業(yè)企業(yè)為擴(kuò)大其產(chǎn)品市場占有份額，同時也為減少銷售費(fèi)用、流通環(huán)節(jié)和經(jīng)營風(fēng)險，利用其對產(chǎn)品性能及市場比較熟悉的優(yōu)勢，直接在銷售地設(shè)分支機(jī)構(gòu)銷售其產(chǎn)品，直接參與產(chǎn)品流通；特別是電子商務(wù)這一新型直銷方式的出現(xiàn)，使得過去貨物通過商業(yè)環(huán)節(jié)流通轉(zhuǎn)移到了工業(yè)環(huán)節(jié)；二是激烈的競爭促使商業(yè)環(huán)節(jié)購銷差額減少。據(jù)1999、2000兩年度福建省稅源普查資料顯示，商業(yè)毛利率從10.3%下降為9.06%；特別是我國即將加入WT0，開放零售市場，世界知名大型超市憑借先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)所實(shí)行的低價銷售的介入，加劇了國內(nèi)商業(yè)企業(yè)的競爭，促使商業(yè)企業(yè)分化，價廉物美的大型超市日益占據(jù)商場的主要份額，使原本不是很高的商業(yè)環(huán)節(jié)的毛利率仍有下降趨勢；此外，增值稅購進(jìn)扣稅法有推遲實(shí)現(xiàn)稅款因素，部分新開業(yè)的商業(yè)企業(yè)在經(jīng)營生長期稅收倒掛或者“零稅負(fù)”現(xiàn)象嚴(yán)重。一些新開業(yè)的大型零售商業(yè)企業(yè)在經(jīng)營初期大量取得進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票，而在經(jīng)營生長期間進(jìn)項(xiàng)稅款長期留抵，無稅可收。當(dāng)商業(yè)無利可圖時，就關(guān)門不干了。
（二）商家偷稅行為較為隱蔽，造成商業(yè)增值稅非正常遞減。
1.廠家各種名義的直接貼補(bǔ)返利等非正常手段嚴(yán)重侵蝕了增值稅稅基。如一些工商企業(yè)跨越中間經(jīng)銷環(huán)節(jié)通過報銷費(fèi)用、現(xiàn)金、實(shí)物獎勵、銷量提成等方式直接向經(jīng)銷商返利，經(jīng)營者此部分收入又不作帳，規(guī)避了商業(yè)環(huán)節(jié)稅收。
2.現(xiàn)金交易具有極大的隱蔽性、欺騙性，給商業(yè)環(huán)節(jié)偷稅的查處增加了重重困難。特別是以零售為主的各商業(yè)企業(yè)，位于增值稅鏈條的末端，由于缺乏與稅收征管相配套的各種經(jīng)濟(jì)行政管理手段，現(xiàn)金銷售，多頭開戶，銷售不開發(fā)票，開“大頭小尾”發(fā)票，大量采取“體外循環(huán)”手法進(jìn)行偷稅等，商業(yè)企業(yè)這些問題仍然相當(dāng)嚴(yán)重。
（三）稅基不寬，稅源轉(zhuǎn)移影響增值稅增長的問題不可忽視。
增值稅鏈條不完整，使建材、飲食、娛樂業(yè)等仍實(shí)行營業(yè)稅，存在偷稅隱患的問題突出。以建材商品為例，建筑業(yè)在生產(chǎn)過程中需消耗大量的貨物，但由于該行業(yè)征收營業(yè)稅，作為建材等物資最終消費(fèi)者的施工單位，在購進(jìn)上述貨物不需要取得增值稅專用發(fā)票，甚至發(fā)包單位也不需要取得普通發(fā)票，造成增值稅管理鏈條中斷。此外，受地方財政的干預(yù)，使稅源發(fā)生轉(zhuǎn)移。各地自行制定的名目繁多的地方財政稅收返還優(yōu)惠政策，影響了商業(yè)企業(yè)在不同銷售環(huán)節(jié)和地區(qū)的正常定價，誘導(dǎo)商業(yè)企業(yè)利潤跨地區(qū)間不正常收入轉(zhuǎn)移，其中以企業(yè)外設(shè)經(jīng)銷機(jī)構(gòu)商業(yè)增值稅最為明顯。
（四）商業(yè)增值稅征管不是十分到位。
商業(yè)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)差價的減少和工業(yè)企業(yè)的直銷行為僅會引起商業(yè)增值稅稅額的減少和稅負(fù)的下降，但商業(yè)企業(yè)負(fù)稅負(fù)等異常申報的增加，則要?dú)w結(jié)為企業(yè)不正常的偷逃稅行為。因此，面對曾一度擴(kuò)散的商業(yè)增值稅異常申報，有必要審視目前的商業(yè)增值稅征管情況。
1.商業(yè)企業(yè)的應(yīng)納稅額監(jiān)控不力。一是帳證健全是監(jiān)測工作的重要前提。目前，企業(yè)帳證不全，有帳不作，作假帳或作兩套帳的問題仍然比較突出；二是監(jiān)控指標(biāo)還不能反映企業(yè)的經(jīng)營情況。各商業(yè)企業(yè)經(jīng)營商品品種、商品價格以及經(jīng)營規(guī)模差異較大，再加上融資渠道和營銷方式的多樣化，使得單一用某一戶商業(yè)企業(yè)稅負(fù)等指標(biāo)推斷其他商業(yè)企業(yè)的納稅情況缺乏可信度，尤其是應(yīng)用在增值稅納稅評估上，因缺少必要的佐證材料而收效不大。
2.征管手段相對滯后。一是征管信息來源渠道單一。目前，稅務(wù)部門能取得的納稅人的有關(guān)信息，主要通過企業(yè)在納稅申報時提供的一些比較粗略的資料，其真實(shí)性完全取決于納稅人的誠實(shí)與否，在具體管理過程中，處于被動局面，在此基礎(chǔ)上實(shí)施稅務(wù)稽查必然也難以奏效。同時通過企業(yè)以外的信息渠道獲取必要的商業(yè)企業(yè)經(jīng)營情況和相關(guān)資料幾乎無法保證。二是征管手段落后。目前商業(yè)企業(yè)管理開始廣泛使用現(xiàn)代化的電子設(shè)備，越來越多的大型商場，特別是倉儲超市收銀記錄、統(tǒng)計(jì)以及進(jìn)銷存等帳務(wù)處理已經(jīng)使用電算化。而稅務(wù)征收仍實(shí)行企業(yè)填報納稅申報表到申報服務(wù)廳錄入計(jì)算機(jī)申報，事后下企業(yè)短時間檢查的征收方式，數(shù)字化程度低，與企業(yè)管理電算化不相適應(yīng)。三是征收方式呆板。對商業(yè)企業(yè)征收的方式有查帳征收、核定征收和定額征收三種方式，目前，沒有嚴(yán)格地劃分其適用范圍，定額征收較查帳征收征稅成本和稅收負(fù)擔(dān)要低已是公開的秘密，征收方式不易變，導(dǎo)致納稅人特別是小規(guī)模個體私營經(jīng)濟(jì)建帳沒有積極性，使征管質(zhì)量提高艱難。
3.稅務(wù)稽查效果帶有局限性。商業(yè)企業(yè)屬中間流通環(huán)節(jié)，經(jīng)營貨物品類繁多，再加上直接發(fā)貨制及跨地區(qū)間的倉庫的設(shè)置以及各種靈活代銷辦法，用傳統(tǒng)的征收方式盤存納稅人貨物十分困難，也影響企業(yè)經(jīng)營；同時，稅務(wù)稽查部門查稅不求質(zhì)量，只求數(shù)量，直接影響了稅務(wù)稽查的威懾作用。
4.發(fā)票使用不規(guī)范。長期以來由于我國消費(fèi)者缺乏購物索取發(fā)票的習(xí)慣。商業(yè)企業(yè)，尤其是從事零售的商業(yè)企業(yè)，銷售貨物習(xí)慣于未按規(guī)定開具發(fā)票，或以自制調(diào)撥單或提貨單等內(nèi)部核算憑據(jù)代替發(fā)票，開具發(fā)票的銷售額和實(shí)際銷售額之間存在偏差，納稅人利用“移花接木”等手段隱瞞某些商品的銷售收入，主管國稅機(jī)關(guān)又無法監(jiān)控納稅人的稅基，造成增值稅流失。
二、建議與對策
商業(yè)增值稅征管中存在的問題，較集中地突出了我國現(xiàn)有增值稅存在的稅基和稅負(fù)的監(jiān)控、征管信息的獲取、共享等深層次的稅收征管問題，因此，解決商業(yè)增值稅的征管問題也決不能采取“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的作法，除健全現(xiàn)行稅制外，應(yīng)用系統(tǒng)的現(xiàn)代的征收管理手段解決適應(yīng)新形勢下商業(yè)增值稅的稅收流失問題。
（一）加強(qiáng)增值稅一般納稅人管理。
1.嚴(yán)格執(zhí)行一般納稅人認(rèn)定管理。按現(xiàn)行稅法規(guī)定年銷售額和健全帳證的商業(yè)企業(yè)都應(yīng)認(rèn)定為一般納稅人。但是，各地執(zhí)行此規(guī)定有偏頗，如，批零企業(yè)為商品最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，消費(fèi)者不需要也不能開具增值稅專用發(fā)票；分支機(jī)構(gòu)推銷產(chǎn)品既不開票，也不直接收款，因此，對以上一定規(guī)模商業(yè)企業(yè)不愿意納入一般納稅人管理，然而，為了省事，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不按規(guī)定督促其申請認(rèn)定一般納稅人，這個問題各地很普遍。筆者認(rèn)為，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格執(zhí)行一般納稅人認(rèn)定規(guī)定，凡是年銷售額達(dá)到180萬元和帳證健全的商業(yè)企業(yè)都應(yīng)按規(guī)定申請認(rèn)定為一般納稅人；對已具備條件的商業(yè)企業(yè)不申請一般納稅人，按規(guī)定以銷項(xiàng)稅額全額征收增值稅，絕不姑息遷就。這是增值稅管理的需要，也使增值稅鏈條不會中斷，從而，可以增加稅收收入。
2，完善商業(yè)一般納稅人管理制度。應(yīng)該看到，增值稅一般納稅人制度具有約束納稅人的作用，而小規(guī)模納稅人稅收政策則不具有此特性。一般納稅人，即使銷售貨物不申報納稅，但其購進(jìn)貨物時卻以消費(fèi)身份負(fù)擔(dān)了購進(jìn)貨物應(yīng)抵扣的稅款，因此，規(guī)模較小的一般納稅人企業(yè)，尤其是中小商業(yè)企業(yè)，保留其一般納稅人資格管理的意義大于稅款征收的意義。為此：一是保持現(xiàn)有的商業(yè)增值稅一般納稅人規(guī)模的穩(wěn)定。一經(jīng)認(rèn)定，除非納稅人偷稅、關(guān)閉、破產(chǎn)，則不應(yīng)輕易取消，對存在不良記錄的商業(yè)增值稅一般納稅人，則限期整改，在整改期間取消其進(jìn)項(xiàng)抵扣權(quán)。二是對新認(rèn)定的商業(yè)增值稅一般納稅人在認(rèn)定的初期（一年）實(shí)行暫認(rèn)定一般納稅人管理，應(yīng)開具的增值稅專用發(fā)票實(shí)行“代管監(jiān)開”。其進(jìn)項(xiàng)發(fā)票在貨票款一致情況下，才能給予抵扣。
（二）加強(qiáng)小規(guī)模納稅人稅收管理。
1.繼續(xù)推進(jìn)小規(guī)模納稅人建帳建證。對小規(guī)模納稅人建帳建制，嚴(yán)格其財務(wù)會計(jì)核算，實(shí)行查帳征收，減少稅收流失，是國務(wù)院和國家稅務(wù)總局多年來工作部署的要求，但是，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)因抓小規(guī)模納稅人建帳建證工作難以奏效，而幾乎放棄了這項(xiàng)工作，這對依法治稅十分不利。因此，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)是收稅的，收稅的依據(jù)是什么？大量小規(guī)模納稅人繼續(xù)使用“雙定”征稅肯定不行了，繼續(xù)引導(dǎo)推進(jìn)小規(guī)模納稅人建帳建證十分必要，而且，態(tài)度要堅(jiān)決，措施要得力。應(yīng)該做到建帳一戶，成功一戶，并及時改變征收方式。至于小規(guī)模納稅人建帳建證后稅負(fù)低不可怕，稅務(wù)機(jī)關(guān)還有最后一道防線，即加強(qiáng)稅務(wù)稽查，要以稅務(wù)稽查來確保建真帳。對查出小規(guī)模納稅人建假帳的，要依法補(bǔ)稅和處罰，并公開曝光。同時，對小規(guī)模納稅人建真帳，納稅態(tài)度又好的，只要其達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)和條件，就可鼓勵申請升格，按一般納稅人管理。
2.完善定期定額戶的管理辦法。在保持原定額基數(shù)的前提下，實(shí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)采用各種測定法估算出銷售額，與同行業(yè)會互評定額相結(jié)合的做法，來確定“雙定戶”本期銷售額，做到既公開透明，又相互監(jiān)督；在定額的評定期限上，不宜過長，最好每半年調(diào)整一次。同時，在調(diào)整“雙定戶”銷售額時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)講究核定的銷售額有升有降，合理又合法。此外，應(yīng)加強(qiáng)對“雙定戶”會計(jì)基礎(chǔ)知識的培訓(xùn)，引導(dǎo)其記帳規(guī)范，建帳符合標(biāo)準(zhǔn)。
3.加強(qiáng)商場柜臺承包租賃戶的征管。通過增強(qiáng)與出租方的信息聯(lián)系溝通，掌握承包租賃戶的開業(yè)、經(jīng)營情況，同時，實(shí)行商場統(tǒng)一收銀，代收代繳增值稅管理辦法，把承包租賃戶的應(yīng)納稅額及時、足額解繳入庫，有利于征收機(jī)關(guān)與商場共同監(jiān)管。
（三）加強(qiáng)分支機(jī)構(gòu)的稅收管理。
目前，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)需要，工業(yè)企業(yè)的銷售網(wǎng)點(diǎn)遍及全國各地，雖然國家稅務(wù)總局有137號文件，但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對分支機(jī)構(gòu)的稅收管理還不夠規(guī)范，造成經(jīng)營地稅源大量流失。因此，本人認(rèn)為，一是加強(qiáng)分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記管理和發(fā)票管理。對于各類分支機(jī)構(gòu)，不管是經(jīng)營范圍和形式如何，均應(yīng)按《征管法》規(guī)定辦理注冊稅務(wù)登記；在發(fā)票的領(lǐng)購管理上，實(shí)行發(fā)票保證金（人）和限期繳銷發(fā)票等制度；二是完善分支機(jī)構(gòu)增值稅政策管理規(guī)定。分支機(jī)構(gòu)不論是否開票或收取貨款，原則上由其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收增值稅。分支機(jī)構(gòu)需要總機(jī)構(gòu)匯總繳納增值稅的由總機(jī)構(gòu)提出，報有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，并建立納稅信息聯(lián)系制度。同時，對匯總繳納的分支機(jī)構(gòu)采用按銷售額依一定比例在其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，其預(yù)繳稅款可在總機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵減。
（四）實(shí)施增值稅納稅評估制度。
增值稅納稅評估制度旨在全面提高納稅人申報納稅的準(zhǔn)確性和稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理質(zhì)量，突出對一般納稅人涉稅行為的防范監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)并處理納稅申報情況，在納稅評估的操作過程中，應(yīng)全面掌握一般納稅人的涉稅資料，嚴(yán)格按照申報審核、案頭評估、下戶核查、稅務(wù)處理等步驟進(jìn)行。因此，為了做好增值稅納稅評估，我們必須做好以下幾項(xiàng)工作：
1.準(zhǔn)確采集納稅資料，提高資料的利用效率。根據(jù)增值稅納稅評估工作要求，有針對性地選擇收集、積累所需的納稅人的各種與納稅相關(guān)的，諸如銷售情況、貨物購人情況、發(fā)票使用情況以及財務(wù)變動情況等各種當(dāng)年和歷史資料，并對獲得的納稅資料進(jìn)行歸類、匯總、相互對照，并運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒右赃\(yùn)算、分析、處理，充分發(fā)揮增值稅進(jìn)銷之間相互稽核作用，加強(qiáng)貨物進(jìn)出企業(yè)監(jiān)督，為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供案頭評估參考數(shù)據(jù)。有條件的可以逐步通過稅企聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)。這對于日新月異的電子商務(wù)下增值稅的征管有著現(xiàn)實(shí)意義。
2.建立增值稅納稅評估的分析指標(biāo)體系。包括細(xì)化篩選參照指標(biāo)，如按國家統(tǒng)計(jì)局行業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)出本地商業(yè)系統(tǒng)的諸如平均稅負(fù)率、銷售額變動率、進(jìn)項(xiàng)稅額變動率、存貨變動率、毛利率等納稅評估所需的各項(xiàng)指標(biāo)。同時，收集本地（市）、省乃至全國同行業(yè)的財務(wù)指標(biāo)參考資料，并進(jìn)行比較、分析和修正，提高指標(biāo)的準(zhǔn)確性；同時設(shè)置具體企業(yè)考核資料指標(biāo)，正確選擇使用各種案頭評估測定辦法，能根據(jù)已收集掌握的有關(guān)企業(yè)貨物、資金變動資料，通過恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)算，推算出納稅人本期大體銷售額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，提高納稅評估質(zhì)量。
3.設(shè)置納稅評估機(jī)構(gòu)，充實(shí)評估專業(yè)人員。隨著稽查機(jī)構(gòu)設(shè)置轉(zhuǎn)變，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)立專門的稅收稽核或納稅評估機(jī)構(gòu)，將原來的征管分局配備一級稽查人員改為稅收稽核或納稅評估人員，合理調(diào)整崗位和明確職責(zé)，側(cè)重于通過納稅人申報資料的評估分析，下戶核查，堵塞漏洞。這樣，可以轉(zhuǎn)變增加稅收依靠查補(bǔ)的傳統(tǒng)做法，以增強(qiáng)稅收管理專業(yè)化力度。
4.根據(jù)納稅人信譽(yù)評定納稅人的納稅評估頻率。對納稅人的納稅行為進(jìn)行記錄，作為評定納稅人的分類管理定等次的標(biāo)準(zhǔn)，不同等次設(shè)置不同的納稅評估頻率，合理分配征管力量，即實(shí)行稽核基礎(chǔ)上的動態(tài)分類征管。在一個公歷年度內(nèi)對稽核后評選A級信譽(yù)等次的商業(yè)企業(yè)，可以實(shí)行一年免審優(yōu)待；對評定B、C級信譽(yù)等次的商業(yè)企業(yè)可以實(shí)行定期的納稅評估，以鼓勵商業(yè)企業(yè)遵章納稅，鞭策信譽(yù)不佳的企業(yè)改變形象，爭取升級。
（五）強(qiáng)化商業(yè)企業(yè)稅收監(jiān)督。
1.完善發(fā)票使用制度。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票管理工作應(yīng)從注重增值稅專用發(fā)票管理轉(zhuǎn)變到專用發(fā)票與普通發(fā)票并重管理上來，規(guī)定所有單位和個人購買貨物有權(quán)利與義務(wù)索取發(fā)票，并禁止商業(yè)企業(yè)利用各種內(nèi)部憑據(jù)替票，納稅人違反發(fā)票管理規(guī)定依法處理。對定期定額戶亦實(shí)行定額發(fā)票管理制度。同時，在全國各地普遍開展發(fā)票搖獎和不開發(fā)票處罰活動。在各商家張貼公告，告知消費(fèi)者在購買商品時有索取發(fā)票的權(quán)利和義務(wù)，形成消費(fèi)者購物自覺索取發(fā)票的社會氛圍。堅(jiān)持盡快推廣使用稅控收銀機(jī)及稅控加油機(jī)，把納稅人銷售收入納入稅務(wù)監(jiān)督之列，同時，促進(jìn)稅收收入的增長。
2.對商業(yè)企業(yè)的財務(wù)管理等管理軟件，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何介入管理，應(yīng)盡快出臺相關(guān)的辦法。比如，商業(yè)企業(yè)有義務(wù)向征稅機(jī)關(guān)提供使用電算化記帳的軟件的共享信息，有義務(wù)按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報送規(guī)范化納稅申報資料等，避免企業(yè)自行變更原始記錄或利用現(xiàn)代化手段偷逃稅款。
3.推行片管員制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)取消專管員以后，應(yīng)推行商業(yè)企業(yè)片管員制度，確定片管員工作崗位和職責(zé)，督促其經(jīng)常下戶了解納稅人經(jīng)營情況，催繳稅款，指派下戶進(jìn)行貨物盤點(diǎn)，主要應(yīng)通過不定期分柜重點(diǎn)核查，掌握納稅人購銷的來龍去脈；并加強(qiáng)對非正常損失進(jìn)項(xiàng)稅的管理。
（六）強(qiáng)化稽查功能，突出重點(diǎn)到位。
為了保證各項(xiàng)商業(yè)征管措施到位，促進(jìn)納稅人健全帳證，依法納稅，強(qiáng)化稅務(wù)稽查功能十分必要。首先，每年必須開展一次商業(yè)增值稅專項(xiàng)檢查，以查促管；其次，加強(qiáng)稅務(wù)稽查的重點(diǎn)應(yīng)放在連續(xù)異常申報戶、納稅評估移送的嫌疑戶，帳證不健全戶、申報停歇業(yè)戶和違章使用發(fā)票戶。再次，按照稅務(wù)稽查計(jì)劃安排，有的放矢安排上述重點(diǎn)納稅戶查深查透，檢查發(fā)現(xiàn)問題，按規(guī)定程序及時查處，嚴(yán)懲不貸，并以一定形式予以暴光，讓偷逃稅分子暴露在光天化日之下。
（七）健全社會化的稅收綜合管理網(wǎng)絡(luò)。
納稅成本不僅包括公司依法向國家繳納的三大流轉(zhuǎn)稅（包括增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅）、企業(yè)所得稅以及財產(chǎn)稅等實(shí)體稅款，還包括繳納稅款耗費(fèi)的時間成本、稅收籌劃成本、稅務(wù)糾紛成本等納稅遵從成本。本文中的納稅成本指的是公司向國家繳納的各種實(shí)體稅款。
二、向上盈余管理的定義
盈余管理就是公司管理層在遵循會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對公司對外披露的財務(wù)報告信息進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到其自身利益最大化的行為。向上盈余管理是指上市公司管理層通過提前、延后確認(rèn)交易和事項(xiàng)或者虛構(gòu)交易和事項(xiàng)而高估會計(jì)利潤的行為。向上盈余管理主要目的是讓上市公司股東、債權(quán)人、管理當(dāng)局、證券交易所及當(dāng)?shù)卣壤嫒双@得財務(wù)報告收益，但該行為可能要以支付一定的稅收實(shí)體稅款為代價。
三、上市公司最常采用的向上盈余管理手段
我國政府稅收收入主要以增值稅和企業(yè)所得稅為主，這兩個稅合計(jì)大約占我國每年稅收收入總計(jì)的百分之六十左右。本文分析上市公司向上盈余管理行為的納稅成本，主要指企業(yè)所得稅成本和增值稅成本。上市公司進(jìn)行的向上盈余管理行為有計(jì)提和轉(zhuǎn)回各種資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，會計(jì)折舊政策的變更、延期確認(rèn)或者虛減成本費(fèi)用，提前確認(rèn)或者虛增收入等。這些行為不是每種都能增加公司的納稅成本，例如，公司計(jì)提或轉(zhuǎn)回的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在進(jìn)行所得2015年1月11日2015年1月11日2015年1月11日稅匯算清繳時不允許在稅前列支，這使得稅法口徑的收入不會發(fā)生變化，進(jìn)而不會增加所得稅成本。例如，公司虛增產(chǎn)品或者原材料的銷售收入時，會引起公司利潤的增加，這會同時增加企業(yè)所得稅成本和增值稅成本。可見，上市公司所進(jìn)行的向上盈余管理不是每種手段都能產(chǎn)生納稅成本，以下重點(diǎn)分析與納稅成本有關(guān)的向上盈余管理手段。
（一）虛增主營業(yè)務(wù)收入
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公司銷售商品確認(rèn)收入是要同時滿足四個條件的，而很多上市公司管理層根本不理會收入予以確認(rèn)的條件，他們會在交易發(fā)生之前確認(rèn)收入或虛構(gòu)根本不存在交易來虛增主營業(yè)務(wù)收入，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)其向上盈余管理的目標(biāo)。案例：2006年證監(jiān)會對科龍電器(證券代碼000921)的調(diào)查顯示：2002年、2003年和2004年，科龍電器累計(jì)虛增約12.20億的主營業(yè)務(wù)收入、約3.30億的利潤，而這些財務(wù)報告收益的獲得其是通過虛開增值稅發(fā)票的方式進(jìn)行的。稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是根據(jù)會計(jì)利潤總額調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額，增值稅的計(jì)稅依據(jù)是銷售收入?？讫堧娖饕獙ζ溥@三年虛增約12.20億的主營業(yè)務(wù)收入繳納增值稅，對虛增約3.30億的利潤繳納企業(yè)所得稅。
（二）虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)收入
其他業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入以外的其他日常經(jīng)營活動中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入。因其不是公司的主營業(yè)務(wù)，不經(jīng)常發(fā)生，所以正常情況下公司主營業(yè)務(wù)收入金額遠(yuǎn)高于其他業(yè)務(wù)收入金額。但個別上市公司的其他業(yè)務(wù)收入甚至是主營業(yè)務(wù)收入的若干倍，這也成為上市公司盈余管理的重要手段之一。案例：2006年經(jīng)證監(jiān)會對科龍電器(證券代碼000921)的調(diào)查顯示：2003年和2004年科龍電器分別虛增了2,002.52萬元和2,833.86萬元的其他業(yè)務(wù)利潤。而這些利潤的獲得其是通過偽造出庫單的方式進(jìn)行的。根據(jù)規(guī)定，科龍電器2003年和2004年虛增的銷售冰箱、冷柜等產(chǎn)品產(chǎn)生的其他業(yè)務(wù)收入要繳納增值稅，另外，其虛增的其他業(yè)務(wù)利潤會增加公司的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而增加企業(yè)所得稅成本，可見，這種虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)收入的向上盈余管理手段也同樣增加了企業(yè)的納稅成本。
（三）政府補(bǔ)貼收入
近十幾年來一些上市公司接受其當(dāng)?shù)卣o予財政補(bǔ)貼的現(xiàn)象已司空見慣，當(dāng)?shù)胤秸恼兣c本市著名的上市公司業(yè)績關(guān)聯(lián)在一起時，其濟(jì)困解危的援助成了準(zhǔn)備上市、已經(jīng)虧損、已經(jīng)ST或者即將被摘牌的上市公司盈余管理的手段之一。案例：下圖是科龍公司1999-2009獲取的政府補(bǔ)貼收入情況圖，單位：元。從圖中可以看出科龍從1999年到2009年，來自政府的補(bǔ)貼收入共有三個高點(diǎn)。第一次是1999年的14382萬，這與當(dāng)?shù)卣硗讫堧娖髟诋?dāng)年的7月13日能夠順利上市息息相關(guān)；第二次是2006年的7051萬，這個補(bǔ)貼數(shù)額大約是科龍當(dāng)年凈利潤2412萬元的3倍，而其在2004年和2005年已連續(xù)兩年虧損，試想若沒有政府這份無微不至的關(guān)懷，科龍2006年繼續(xù)虧損，這樣其將因連續(xù)三年虧損被暫停上市；第三次是2009年的6073萬。這么高的補(bǔ)貼收入不能說與科龍2008年虧損沒有關(guān)系。可見政府補(bǔ)貼收入是科龍實(shí)現(xiàn)扭虧、改善經(jīng)營業(yè)績以及防止被摘牌的有力武器之一。
四、結(jié)束語
關(guān)鍵詞：納稅人信用等級
納稅信用等級是指稅務(wù)機(jī)關(guān)確定評定條件和標(biāo)準(zhǔn)等具體認(rèn)證規(guī)范，同中介機(jī)構(gòu)一起對納稅人以往履行納稅義務(wù)的情況進(jìn)行評定并根據(jù)評定結(jié)果授予納稅人不同的信用等級，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對不同信用等級的納稅人給予不同的征管待遇。國家稅務(wù)總局也了關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)評定納稅信用的通知，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)相繼出臺了一些納稅人的信用等級評定辦法和管理機(jī)制。對此，本人從企業(yè)納稅人員的角度談?wù)勛约旱目捶ā?/p>
第一，參與納稅人信用等級評定的機(jī)構(gòu)少，不利于綜合評價納稅人的信用程度
第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人信用等級評定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定的硬性指標(biāo)多，彈性評估少，致使對納稅人的信用等級劃分的級別太少。這樣不利于對納稅人納稅情況進(jìn)行細(xì)化，這樣評定的結(jié)果不能準(zhǔn)確詳盡反映納稅人的信用程度。不便信息使用者通過評定的級別對納稅人的納稅管理直接了解。
第三，對信用等級評定的結(jié)果不注重實(shí)質(zhì)管理，降低了信用等級評定后的實(shí)際意義
針對上述不足，筆者在納稅人信用等級的評定和管理上略表拙見。
首先。一個企業(yè)的納稅誠信度不僅僅表現(xiàn)在稅款的計(jì)算和申報繳納上，也許稅款的計(jì)算和申報繳納是誠信納稅最直接的表現(xiàn)，但一個企業(yè)的規(guī)范化管理程度以及會計(jì)賬目清晰程度都是影響企業(yè)誠信納稅的因素。試想如果一個粗放管理、賬目混亂的企業(yè)，很難做到依法納稅、誠信納稅。因?yàn)椴皇撬室饴┒?、少繳稅，而是因?yàn)樗韬龉芾砗茈y做到而無意漏稅。企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、管理復(fù)雜程度和水平、會計(jì)處理的規(guī)范程度、銀行存款、貸款的時限等都是體現(xiàn)納稅管理的一個側(cè)面。因此，財政、審計(jì)，甚至是金融機(jī)構(gòu)也應(yīng)該同稅務(wù)機(jī)關(guān)同時參加對納稅人的定性評估。這樣才能綜合地反映納稅人的信用等級。
其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人的經(jīng)營規(guī)模大小和所涉稅種的復(fù)雜程度及對稅法的學(xué)習(xí)掌握程度細(xì)化納稅信用評定。從納稅人的一定時間區(qū)間內(nèi)有沒有偷漏稅等違規(guī)操作等幾個硬性指標(biāo)來評定信用等級是很難劃分納稅人的真實(shí)信用的。因?yàn)橛械钠髽I(yè)沒有違規(guī)是因?yàn)槠髽I(yè)學(xué)法懂法，有的是因?yàn)橐?guī)模小、稅種簡單。
有的企業(yè)違規(guī)是因?yàn)槠髽I(yè)規(guī)模大、稅種復(fù)雜，有的是因?yàn)椴粚W(xué)法、不懂法。這樣，對沒有違規(guī)記錄一律劃成一個等級，對有違規(guī)記錄的一律劃成一個等級筆者認(rèn)為是不恰當(dāng)?shù)?，甚至可以說對納稅人的信用評價是不公正的。特別是在我國稅收法規(guī)隨市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展其復(fù)雜程度越來越高的今天，一個企業(yè)能做到“秋毫不犯”也是相當(dāng)難的。筆者建議應(yīng)把納稅人至少劃分以下五個等級：①學(xué)法知法、自愿守法，并沒有違法記錄的納稅人；②不學(xué)法，但自愿守法，并沒有違法記錄的納稅人；③學(xué)法知法、自愿守法，有違法記錄的納稅人；④不知法，也不自愿守法的納稅人，有違法記錄的納稅人；⑤學(xué)法知法，故意違法的納稅人。
這樣劃分的信用等級，可以使信息使用者直接了解納稅人的誠信守法程度。
關(guān)鍵詞：CNAPSSB分行系統(tǒng)資金清算流水號套接口
商業(yè)銀行（SpecialBank）之間的資金收、付交易，必須經(jīng)過政府授權(quán)的中央銀行進(jìn)行資金清算，以發(fā)揮中央銀行的宏觀調(diào)控功能，從而穩(wěn)定貨幣、穩(wěn)定市場。CNAPS系統(tǒng)即是由各級中央銀行組成,因此SB分行系統(tǒng)必須和CNAPS系統(tǒng)通信，通過CNAPS系統(tǒng)完成資金的最終清算。CNAPS系統(tǒng)的可靠、有效運(yùn)行，將關(guān)系到企業(yè)、個人的資金是否實(shí)現(xiàn)有效、及時、可靠的轉(zhuǎn)移，對維護(hù)和健全銀行體系，完善金融市場是至關(guān)重要的。
CNAPS系統(tǒng)中數(shù)據(jù)的傳送是全雙工的。一方面是CNAPS向SB發(fā)送信息或文件；另一方面SB也向CNAPS發(fā)送信息或文件。以下著重分析CNAPS向SB發(fā)送信息或文件時的情況，SB向CNAPS發(fā)送信息或文件時的情況與此類似。
1目前CNAPS系統(tǒng)的一些不完善之處
目前在CNAPS向SB發(fā)送信息或文件的路徑上存在以下不足之處：接收端不能得到獨(dú)立的信息或文件；文件請求響應(yīng)時間過長；傳輸層能提供的可靠性有限。
1）不能得到獨(dú)立的信息和文件
兩個應(yīng)用程序通過TCP連接交換8bit字節(jié)構(gòu)成的字節(jié)流。TCP不在字節(jié)流中插入記錄標(biāo)識符。我們將這稱為字節(jié)流服務(wù)（bytestreamservice）。如果一方的應(yīng)用程序先傳10字節(jié)，又傳20字節(jié)，再傳50字節(jié)，連接的另一方將無法了解發(fā)方每次發(fā)送了多少字節(jié)。收方可以分4次接收這80個字節(jié)，每次接收20個字節(jié)。一端將字節(jié)流放到TCP連接上，同樣的字節(jié)流將出現(xiàn)在TCP連接的另一端。TCP對字節(jié)流的內(nèi)容不作任何解釋。對字節(jié)流的解釋由TCP連接雙方的應(yīng)用層解釋。當(dāng)CNAPS向SB發(fā)送信息或文件時，SB得到的只是無記錄標(biāo)識的字節(jié)流，而無法還原出獨(dú)立的信息或文件。
2）文件請求響應(yīng)時間過長
在CNAPS系統(tǒng)中，SB作為客戶機(jī)，CNAPS作為服務(wù)器運(yùn)行，客戶是指主動發(fā)起通信請求的應(yīng)用程序，而服務(wù)器是被動等待接收通信請求的應(yīng)用程序。所以在CNAPS向SB發(fā)送信息或文件的路徑上，CNAPS不會主動向SB發(fā)送信息或文件，它必須首先收到SB的請求。
在CNAPS向SB發(fā)送信息或文件的路徑上，SB向CNAPS發(fā)出信息或文件請求的同時啟動一個定時器，當(dāng)定時器超時（仍未接收到正確的信息或文件）SB則認(rèn)為這個請求丟失或損傷因而進(jìn)行重傳。當(dāng)CNAPS與SB傳送的數(shù)據(jù)單元是文件時，由于文件數(shù)據(jù)量很大，正常情況下都要經(jīng)過很長的時延才能從CNAPS端全部傳送到SB端，因此定時器的時間應(yīng)設(shè)置為比較大的值，SB往往要等待很長的時間才能判斷是否重發(fā)請求，SB的響應(yīng)時間很長。特別是當(dāng)CNAPS發(fā)送的文件有一小部分出錯，SB端TCP檢查到效驗(yàn)和出錯時就會拋棄整個文件，接著SB定時器超時，SB重發(fā)請求，CNAPS再次重發(fā)整個文件，SB從發(fā)出第一次請求開始，需要經(jīng)歷很長的時間才能接收到完全正確的文件。
3）傳輸層能提供的可靠性是有限的
CNAPS系統(tǒng)的傳輸層采用的是TCP傳輸控制協(xié)議，理論上TCP協(xié)議是可靠的，然而實(shí)際的傳輸服務(wù)并非毫無錯誤，但在不可靠的網(wǎng)絡(luò)之上提供可靠的服務(wù)正是傳輸層要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。
傳輸層是增強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)層提供的服務(wù)質(zhì)量，它必須彌補(bǔ)應(yīng)用層用戶要求與網(wǎng)絡(luò)層所提供的服務(wù)之間的差別。用戶在建立連接時對各種服務(wù)參數(shù)（如殘余誤碼率）指定希望的、可接受的最低限度的值，傳輸層根據(jù)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的種類或它能夠獲得的服務(wù)來檢查這些參數(shù)，決定能否提供所要求的服務(wù)。當(dāng)傳輸層發(fā)現(xiàn)服務(wù)質(zhì)量參數(shù)的某些值是無法到達(dá)的，傳輸層甚至不去與目的機(jī)器連接，便直接通知應(yīng)用層連接請求失敗。因此傳輸層能提供的可靠性是有限的。
2CNAPS系統(tǒng)性能改善方法--流水號管理
改進(jìn)了的CNAPS系統(tǒng)在CNAPS發(fā)送信息或文件的路徑上都增加了流水號管理的通信處理機(jī)制，進(jìn)一步增強(qiáng)CNAPS系統(tǒng)可靠性，并縮短了文件請求/發(fā)送的響應(yīng)時間。
一、對接收方信息或文件不能獨(dú)立和文件請求響應(yīng)時間過長的解決
在CNAPS發(fā)送信息或文件的路徑上，發(fā)送數(shù)據(jù)在CNAPS端，為保證SB端接收到獨(dú)立的信息或文件，通信上采用SB請求一次，CNAPS發(fā)送一次的辦法。
CNAPS給它生成的每個信息分配一個流水號，以標(biāo)識該信息在CNAPS數(shù)據(jù)流中的位置。通信上SB請求一個流水號，CNAPS才發(fā)送流水號為對應(yīng)值的信息。這樣各個信息就能分開。
在CNAPS向SB發(fā)送信息路徑上流水號的處理過程可分成三步：
1）當(dāng)系統(tǒng)開始，鏈路建立后SB向CNAPS發(fā)初始化流水號請求，隨后CNAPS向SB發(fā)送初始化流水號回答，把SB的流水號初始化為0。不是系統(tǒng)開始，如出現(xiàn)故障鏈路斷開再次建立，鏈路建立后SB會向CNAPS發(fā)證實(shí)流水號請求，如CNAPS判斷SB的流水正確，CNAPS會發(fā)出證實(shí)流水號回答。
2）接著SB開始不斷地向CNAPS發(fā)送信息請求并從CNAPS接收信息，直到接收到CNAPS端無信息發(fā)送電文為止。當(dāng)SB端接收到CNAPS的無信息發(fā)送電文，隔一段時間，SB又會向CNAPS發(fā)送信息請求。
3）當(dāng)一天結(jié)束時，SB端會向CNAPS發(fā)送一個結(jié)束流水號請求，當(dāng)SB接收到CNAPS的結(jié)束流水號回答后，SB斷開鏈路。
證實(shí)流水號請求和證實(shí)流水號回答（或初始化流水號請求和初始化流水號回答）這兩個步驟稱為流水號同步，通過流水號同步，SB可以知道已經(jīng)接收到CNAPS發(fā)送數(shù)據(jù)流的什么位置。（這類似于TCP的三步握手）。在TCP的三步握手協(xié)議中，因?yàn)閿?shù)據(jù)傳輸是雙向的，所以要完成客戶和服務(wù)器的同步需要三個步驟。在CNAPS系統(tǒng)中，CNAPS發(fā)送信息路徑上數(shù)據(jù)是由CNAPS向SB端單向傳輸，因此在該路徑上CNAPS和SB的流水號同步只需兩個步驟。
下面是日初系統(tǒng)開始時，CNAPS向SB發(fā)送信息路徑上，CNAPS端有2個未發(fā)送信息時流水號的處理過程（文件接收路徑上流水號的處理過程與此類似）：
CNAPS(日初流水號初始化為0)SB(流水號為上日終止時的
值50)
圖2-1沒有電文丟失、重復(fù)等錯誤的理想情況（未到一天結(jié)束時）
圖2-1直線兩側(cè)數(shù)值是CNAPS端和SB端的流水號，斜線上表示是SB和CNAPS之間的傳送電文。CNAPS端流水號是指CNAPS已發(fā)送且被SB正確接收到的信息的個數(shù)（如CNAPS端流水號為3，表示CNAPS已發(fā)送出去3個信息且這時SB接收到的信息個數(shù)也是3）。SB流水號是指SB已正確接收到信息的個數(shù)。
CNAPS流水號的更新是在CNAPS接收到SB請求下一個流水號時，這時CNAPS就知道上一個流水號已被SB正確接收到了。SB端流水號的更新是當(dāng)SB正確接收到了信息。
規(guī)定SB必須正確接收到一個流水號才能請求下一個流水號。斜線上SB信息請求報文中請求的流水號為SB端的流水號+1，即SB希望接收到的下一個CNAPS信息的流水號。
2)在CNAPS向SB發(fā)送文件的路徑上
流水號處理過程與CNAPS向SB發(fā)送信息路徑上流水號處理類似。
把CNAPS生成的文件分成若干分塊，給予每個分塊一個流水號，以標(biāo)志該文件分塊在CNAPS數(shù)據(jù)流中的位置（分塊大小的指標(biāo)是保證SB文件分塊請求的響應(yīng)時間可以接受）。通信上SB請求一個流水號，CNAPS才發(fā)送流水號為對應(yīng)值的文件分塊。當(dāng)文件傳輸過程中出現(xiàn)錯誤時，SB能及時發(fā)現(xiàn)，只需要CNAPS重傳某個文件分塊，而不用整個文件重新傳送。由于文件分塊的數(shù)據(jù)量不大而且SB能及時處理錯誤，因此SB正確接收到整個文件的響應(yīng)時間比不采用流水號管理時的響應(yīng)時間大大縮短了。當(dāng)一個文件接收完畢，SB才請求下一個文件，這樣每個文件也能獨(dú)立開來。流水號處理過程與圖2-1類似。
二、對傳輸層只能提供有限可靠性的解決
流水號管理中采用了類似于傳輸層TCP協(xié)議的一些機(jī)制，相
當(dāng)于在應(yīng)用層進(jìn)一步增強(qiáng)傳輸層可靠性。
1)超時重傳機(jī)制
TCP協(xié)議中為了解決分組的丟失，采用的是超時重傳機(jī)制。客戶發(fā)出連接請求的同時啟動一個定時器，不管請求或者響應(yīng)丟失，定時器總會超時溢出。一旦定時器超時，客戶再次發(fā)起連接請求，并重新啟動定時器。直到成功建立連接，或當(dāng)重傳次數(shù)到達(dá)一定限度時，認(rèn)為連接不可建立而放棄。
在CNAPS向SB發(fā)送信息或文件路徑上的流水號管理采用了類似TCP的超時重傳機(jī)制，SB發(fā)出信息或文件分塊請求的同時啟動一個定時器。當(dāng)CNAPS返回的信息或文件分塊因線路噪聲損壞，SB方就會檢測到出錯，從而丟棄它們。在SB定時器時間到達(dá)時仍未收到正確的信息或文件分塊，SB就會斷開連接。
2)序號機(jī)制
TCP協(xié)議中通過給數(shù)據(jù)流中每個八位組賦予序號并要求接收方記住所收八位組的序號來檢測重復(fù)現(xiàn)象。為了避免遲到的確認(rèn)和重復(fù)確認(rèn)帶來的混亂，TCP的"帶重傳的肯定確認(rèn)"協(xié)議在確認(rèn)信息中攜帶一個序號，這樣接收方就能正確地把分組與確認(rèn)關(guān)聯(lián)起來。
在CNAPS向SB發(fā)送信息或文件路徑上對信息或文件分塊進(jìn)行編號，這種編號稱為流水號，每個待發(fā)送數(shù)據(jù)都對應(yīng)一個流水號的機(jī)制使得接收端能夠辨別接收數(shù)據(jù)是否重復(fù)。
4結(jié)論
CNAPS系統(tǒng)在我國金融界舉足輕重的地位決定了必須從多方面保證它的可靠性，否則一個失誤可能會導(dǎo)致上百億元的資金流失。在CNAPS系統(tǒng)中運(yùn)用流水號的管理方法是非常必要的，它可以進(jìn)一步增強(qiáng)系統(tǒng)可靠性，縮短系統(tǒng)的響應(yīng)時間。
[參考文獻(xiàn)]
由于本文研究的是納稅籌劃對盈余管理的影響，因此是在減少應(yīng)納稅額的前提下，看該項(xiàng)籌劃對盈余的影響，筆者把2者關(guān)系分為以下三種情況:
(1)非會計(jì)手段籌劃法為了便于理解，本文把不涉及會計(jì)分錄、會計(jì)政策及金額變化的方法稱為非會計(jì)籌劃法，而涉及會計(jì)政策、估計(jì)變更等會計(jì)事項(xiàng)變化的稱為會計(jì)籌劃法。［例1］A公司下面有一個全資子公司B，假設(shè)2013年母公司A收入1000萬元，成本800萬元，子公司B收入500萬元，成本400萬元，假設(shè)母公司A適用15%稅率，子公司B適用25%稅率?；I劃思路:注銷B公司營業(yè)執(zhí)照，變?yōu)锳的一個分公司，業(yè)務(wù)在A公司統(tǒng)一核算繳稅。這樣就能減稅=(1000－800)*15%+(500－400)*25%－(1000－800+500－400)*15%=10萬元，利潤增加=(1000－800+500－400)*(1－15%)－(1000－800)*(1－15%)－(500－400)*(1－25%)=10萬元，若是B公司虧損，則優(yōu)惠更大。本例中，稅前利潤不變的情況下，減少了稅額，稅后利潤也就增加了，此時納稅籌劃和盈余管理作用相同，即稅額減少的同時，稅后利潤增加了。
(2)會計(jì)方法，但是不涉及納稅調(diào)整，此種方法不涉及納稅調(diào)整，要想減少稅額，只能設(shè)法減少稅前利潤(此法稅前利潤=應(yīng)稅所得額)。［例2］假設(shè)A公司年收入1000萬元，成本費(fèi)用800萬元，假如經(jīng)過稅務(wù)籌劃，把機(jī)器設(shè)備折舊方法由直線法改為加速折舊法，當(dāng)年增加折舊100萬元，在銷售收入不變的情況下，成本變?yōu)?00萬元，根據(jù)所得稅法，加速折舊屬于稅收優(yōu)惠政策，不需要納稅調(diào)整?；I劃前:稅額=(1000－800)*25%=50萬元，稅后利潤=(100－800)*(1－25%)=150萬元，籌劃后:稅額=(1000－900)*25%=25萬元，稅后利潤=(1000－900)*(1－25%)=75萬元。可以看出稅額減少25萬元，但是稅后利潤減少了75萬元，在滿足納稅籌劃的目標(biāo)減稅的同時，有可能不符合盈余管理的目標(biāo)。本例稅額的減少是因?yàn)槎惽袄麧櫟臏p少造成的，在不涉及納稅調(diào)整的情況下，稅后利潤也減少，因?yàn)槎惡罄麧?稅前利潤*(1－稅率)。
(3)會計(jì)方法，但是涉及納稅調(diào)整。［例3］假設(shè)A公司2013年收入1000萬元，成本費(fèi)用800萬元。甲公司現(xiàn)需得到某項(xiàng)新生產(chǎn)技術(shù)，并有兩種方案可供選擇:一是甲公司以100萬元外購;二是自己研發(fā)，研發(fā)費(fèi)100萬元。方案一:甲公司以100萬元外購技術(shù)作為無形資產(chǎn)入賬，按10年分期攤銷。則每年應(yīng)納企業(yè)所得稅=(1000－800－100÷10)×25%=47.5(萬元)。稅后利潤=1000－800－100/10－47.5=142.5萬元。方案二:甲公司自己研發(fā)，研發(fā)費(fèi)用100萬元。應(yīng)納企業(yè)所得稅=(1000－800－100×150%)×25%=12.5(萬元)。稅后利潤=1000－800－100－12.5=87.5萬元［例4］假設(shè)A公司2013年收入1000萬元，成本費(fèi)用800萬元，如果其中200萬元為工資，在工資中有50%工作完全可以由殘疾人做，則籌劃前稅額=(1000－800)*25%=50萬元，稅后利潤=1000－800－50=150萬元，籌劃后稅額=(1000－800－200*50%*100%)*25%=25萬元，稅后利潤=1000－800－25=175萬元。例3與例4相同處在于，納稅籌劃都涉及到了納稅調(diào)整，不同之處在于例3納稅籌劃導(dǎo)致稅前利潤減少的幅度大于稅額減少的幅度，結(jié)果是稅額減少同時稅后利潤也減少，納稅籌劃與盈余管理作用相反。而例4正相反導(dǎo)致稅額減少同時稅后利潤卻在增加，納稅籌劃與盈余管理作用相同。
二、研究結(jié)論
在會計(jì)實(shí)務(wù)中，二者關(guān)系不外乎以上3種情況。納稅籌劃對對盈余管理的影響。筆者最后研究認(rèn)為，稅額的減少并不一定導(dǎo)致稅后利潤的增加，不僅要考慮稅務(wù)籌劃是否涉及納稅調(diào)整，還要看稅前利潤與稅額變動幅度。
