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緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網為您精選了8篇審計準則，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
（一）注冊會計師面臨的審計環(huán)境發(fā)生了很大變化。獨立審計自誕生以來，審計環(huán)境一直在發(fā)生變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，隨著審計環(huán)境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環(huán)境的變化而作出的調整。目前，企業(yè)的經營環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，審計實務也在變化，這就要求準則制定者順勢而為，以確保審計準則能夠適應行業(yè)的需要。
企業(yè)經營環(huán)境的變化主要表現(xiàn)為：企業(yè)組織機構及其經營活動的方式日益復雜、全球化和科學技術的影響日益加深、會計準則要求的判斷和估計日益增加，財務舞弊的動機和壓力日益增大，從而給注冊會計師帶來審計風險，導致社會公眾對審計有效性的信心產生了動搖。
（二）對風險導向審計方法認識上的誤差。由于傳統(tǒng)審計風險模型和審計方法有其局限性，國外一些大型會計師事務所開始探索新的審計方法。新的審計方法注重從企業(yè)宏觀層面了解會計報表存在的重大錯報風險，國內外職業(yè)界稱之為風險導向審計。風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，隨著國內外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內外新的關注。一種意見認為，安然事件中安達信會計公司審計失敗，很大程度上可以歸結于風險導向審計理念和方法的失敗，因此要求反思甚至停止采用風險導向審計方法；還有一種意見認為，我國中天勤會計師事務所出現(xiàn)的問題，是因為沒有采用風險導向審計方法。以上這些意見都表明，人們對風險導向審計還缺乏全面的認識。反映在審計實踐中，國內外一些會計師事務所對風險導向審計方法進行了探索，但存在許多局限性，隱藏著很大的審計風險；有的注重對企業(yè)經營戰(zhàn)略及其業(yè)務流程的了解，忽視對重要的各類交易、賬戶余額、列報和披露的實質性測試，將實質性測試集中在例外事項；有的注重對企業(yè)及其環(huán)境的了解，忽視對內部控制的了解和測試，認為內部控制測試已經過時。由于實施的實質性程序有限，當不實施內部控制測試或沒有發(fā)現(xiàn)內部控制失效時，注冊會計師就不能發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報。
（三）中國獨立審計準則部分項目已不適應要求。與國際審計準則一樣，中國獨立審計準則也是建立在傳統(tǒng)風險審計模型基礎上的，需要完善。傳統(tǒng)審計風險模型要求注冊會計師通過綜合評估固有風險來控制檢查風險。但由于固有風險難以評估，審計的起點為內部控制測試或實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質以及目標、戰(zhàn)略和相關經營風險等，而直接進行控制測試或實質性測試，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。如果企業(yè)、管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上，內部控制將失效。注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內部控制失效所導致的會計報表重大錯報風險。
（四）國際審計與鑒證準則理事會采取積極的應對措施。一是成立聯(lián)合風險評估工作組；二是制定審計風險準則，從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調。聯(lián)合風險評估工作組于2002年10月了審計風險準則征求意見稿，包括《會計報表審計的目標和一般原則》、《審計證據》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》。2003年10月，國際審計與鑒證準則理事會在東京的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，審計風險準則在2004年12月15日之后正式施行。
二、我國起草審計風險準則的思路
國際審計與鑒證準則理事會起草的審計風險準則，在很大程度上吸收了風險導向審計方法的優(yōu)點，克服了其存在的缺陷，并保留了原有審計準則可取之處，得到職業(yè)界和社會公眾的好評。因此，我們在起草審計風險審計準則時，借鑒了國際審計風險準則的基本原則和必要程序，以期從源頭上實現(xiàn)協(xié)調與趨同。
基本思路是，通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質性程序。
（一）起草《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計的目標和一般原則》，進一步明確會計報表審計的目標和基本原則。內容包括：1.注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；2.注冊會計師應當合理保證會計報表不存在重大錯報，將審計風險降低至可接受的最低水平；3.審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師應當通過評估重大錯報風險，實施進一步審計程序以控制檢查風險；4.重要性與審計風險相關，注冊會計師應當合理運用重要性。起草的新準則將取代《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》。
（二）修訂《獨立審計具體準則第5號-審計證據》，進一步明確注冊會計師審計證據的內容、數(shù)量和質量，以及為獲取審計證據所實施的審計程序。內容包括：1.注冊會計師應當充分運用各類交易、賬戶余額、列報和披露的認定，以作為評估重大錯報風險、設計與執(zhí)行進一步審計程序的基礎；2.將注冊會計師獲取審計證據的程序區(qū)分為總體程序和具體方法，總體程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體方法包括檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。這些內容涉及修改《獨立審計具體準則第2號-審計證據）。
（三）起草《獨立審計具體準則第29號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》，進一步明確注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序。內容包括：1.明確風險評估程序與信息來源，注冊會計師應當在審計過程中組織審計項目組討論會計報表存在重大錯報的可能性；2.注冊會計師應當從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境、被審計單位性質、目標、戰(zhàn)略和經營風險、內部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境；3.注冊會計師應當識別和評估會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次的重大錯報風險；4.注冊會計師應當將實施識別和評估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。這些內容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》，并將其部分過時內容刪除。
（四）起草＜獨立審計具體準則第30號-針對評估的重大錯報風險實施的程序》，進一步明確針對評估的重大錯報風險實施的程序。內容包括：1.注冊會計師應當針對會計報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施，包括向審計項目組強調在獲取審計證據過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員或請專家，向審計項目組提供更多督導等；2.注冊會計師應當針對認定層次的重大錯報風險設計和實施審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質性程序；3.注冊會計師應當評價風險評估的結果是否適當，并確定是否已經獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據；4.注冊會計師應當將實施關鍵的程序形成審計工作記錄。這些內容涉及合并、分拆原《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，并將其部分過時內容刪除。
三、審計風險準則對我國注冊會計師的影響
審計風險準則的出臺，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風險、改進審計程序、提高審計質量、降低審計風險起到重大作用。同時，也在以下方面對注冊會計師產生重大的影響。
（一）對注冊會計師審計理念的影響。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，在計劃和實施審計工作時，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。
注冊會計師必須對會計報表重大錯報風險進行評估。新的審計風險模型是審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制，以評估重大錯報風險，不得不經過風險評估。因此，新的審計風險模型要求的審計起點為風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（包括控制測試和實質性測試）。
關鍵詞審計準則協(xié)調現(xiàn)狀
1審計準則國際協(xié)調的含義
審計準則的國際協(xié)調是國際審計領域的基本問題之一，研究審計準則的國際協(xié)調首先必須明確協(xié)調的含義：
坎貝爾認為：協(xié)調一般指通過縮小差異逐步趨同。但協(xié)調并非指嚴格的統(tǒng)一。
L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協(xié)調就是一種縮小各種標準和實務差異以形成一套精密的可接受的標準和慣例的過程。協(xié)調過程將在一個國家、一個地區(qū)或國際的基礎上進行?！?/p>
L·M·塞繆爾斯和A·G·派珀認為：“協(xié)調就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實務并入和組合成能產生共同合作結果的有序結構的過程，是減少差異的過程?！?/p>
日本學者松閘信男教授認為：“協(xié)調就是將形成跨國企業(yè)的各子公司所在國不同法律、經濟、政治和社會環(huán)境的差異而形成的不同審計制度，在與跨國公司有牽連的各個國家、進而在全世界形成統(tǒng)一秩序。”
我國學者李寶震、郝振平認為：“所謂國際協(xié)調是指各國的某些機構或團體在國際范圍內結成統(tǒng)一組織，經過協(xié)商討論，共同努力建立標準，以期縮小差異，使審計實務趨于標準化的活動。”
根據上述關于協(xié)調的論述，我們認為，審計準則的國際協(xié)調是有關機構在世界范圍內對不同的審計準則進行調和，縮小差異并使之逐步走向統(tǒng)一的過程。
2審計準則國際協(xié)調的意義
2.1是跨國公司以及全球經濟一體化的需要
事實上，審計準則的國際協(xié)調在很大程度是由于跨國公司的發(fā)展而提出的。跨國公司財務報表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計行為和準則，以便判斷其審計的質量、增強對財務報告的信賴。他們需對來自不同國家的財務報告進行分析和比較。這些財務報告經過了不同國家的審計，而這些國家的審計準則是不同的，這就給來自不同國家財務報告的分析和比較帶來困難，迫切需要對世界各國的審計準則進行協(xié)調，建立統(tǒng)一的審計準則。
2.2是世界經濟環(huán)境下審計職業(yè)自治的需要
在世界經濟環(huán)境下，由于工商企業(yè)和會計職業(yè)本身的日益國際化，這樣就產生了一些在本國經濟范圍內沒有遇見過的新問題。例如，按照本國會計準則編制的財務報表是否能為別國接受；本國投資者能否看懂別國的財務報表；本國的審計報告能否為他國投資者所理解；別國的會計師能否在本國執(zhí)業(yè)等等。這些新問題已經不可能僅僅通過修改本國的審計準則就能解決。
全球經濟環(huán)境的急劇變化使得會計的國際間互認不能再被忽視。而國際互認的最大障礙就是會計師資格的差異和審計準則的差異。本國的會計職業(yè)若得不到世界的承認，必然會阻礙本國的會計職業(yè)發(fā)展，從而對本國的對外經濟造成巨大損失。這樣又勢必引起政府的干預。所以，從職業(yè)自治的角度看,制訂和實施一套國際認可的審計準則,加快國際間的互認,就成為必要。
2.3推動了會計準則的國際協(xié)調
國際會計準則日益增加的重要性可以看作是對國際審計準則協(xié)調的推動。正如斯坦?jié)姾湍履崞澦治龅哪菢?，當國際會計準則獲得更多權威的時候，就有必要擁有一套國際審計準則來促進國際會計準則的實施。如果某國的財務報表是按國際會計準則編制的，則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財務報表。同樣，如果國際投資者知道有一套國際審計準則正在不同國家被審計師所應用，則國際投資者對國際會計準則在不同國家被一貫地執(zhí)行的信心將會得到提高。因為審計師在堅持會計準則的實施方面具有重要作用。實際上，國際審計準則和會計準則之間是相互支持、相互推動的。許多制訂國際會計準則的原因同樣也適合于國際審計準則。
3審計準則國際協(xié)調的現(xiàn)狀
目前獲得審計準則國際協(xié)調的一個顯著有效的途徑就是通過會計團體有組織、有系統(tǒng)的合作和努力，來達到這一目的。實際上,這種協(xié)調的嘗試也已經進行多年。當前國際上有兩個主要組織公布了有關民間的國際審計準則：—是國際會計師聯(lián)合會；二是歐盟。這些組織對于審計準則的國際協(xié)調產生不同的影響，概述如下。
歐盟并沒有像國際會計師聯(lián)合會那樣國際審計準則，但所的共同體第4號和第8號指令涉及到審計準則的有關內容。雖內容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國的法律應與指令要求統(tǒng)一起來，因此它對審計準則的協(xié)調具有強有力的影響。
然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協(xié)調審計準則進展緩慢的情況就表明了這一點。例如協(xié)調審計的獨立性問題，由于各成員國的社會經濟環(huán)境不同，而出現(xiàn)獨立性的不同理解。
國際會計師聯(lián)合會是另一個國際審計準則的組織。該組織所屬國家審計實務委員會的章程中規(guī)定，其目標是以協(xié)調的準則來發(fā)展和提高世界會計職業(yè)的協(xié)作。這個組織在協(xié)調審計準則方面的主要成就是出版了《國際審計準則》。但是它所的準則是建議性質而不是要求，準則的前言可以證明這一點，“國際會計師聯(lián)合會今后將尋求促進他們自愿地接受這些準則。如果有的國家的審計規(guī)章與該準則有差別，那么成員單位應按準則執(zhí)行到可以執(zhí)行的程度?！?/p>
目前，作為協(xié)調的結果，國際審計準則日益受到國際會計師聯(lián)合會各成員國的重視，其中最典型的當屬加拿大和澳大利亞。當國際會計師聯(lián)合會的審計實務委員會審計準則時，加拿大的審計準則委員會就將它與加拿大現(xiàn)行的實務進行對比。如存在重大差異，除非基本上不同意國際審計實務委員會的觀點或者認為加拿大的環(huán)境要求采取不同的觀點，否則加拿大審計準則委員會將修訂其自身的準則。
澳大利亞于20世紀80年代初決定把國際審計準則并入澳大利亞的審計準則，在1983年對其審計準則進行修訂并重新。此后，澳大利亞審計準則委員會還決定把國際審計實務委員會的討論稿直接作為澳大利亞審計準則草案。
4對審計準則國際協(xié)調的評論
4.1坎貝爾的國際協(xié)調觀
（1）各國審計準則之間的差異是當?shù)胤伞⒔洕壬鐣h(huán)境的產物。如果不考慮影響各國審計準則的深層原因，即使能夠減少和調和各國審計準則間的差異，這種調和也只能是膚淺的，毫無實質意義。
（2）審計準則的協(xié)調不應該是孤立的,應與既定的經濟和政治目標相結合。在整個協(xié)調結構中，若沒有其他協(xié)調要素的支持，協(xié)調的影響力將是極其有限的。
（3）會計準則的國際協(xié)調是審計準則國際協(xié)調的基礎。如果財務報表按照完全不同的會計計量方法和揭示原則編報，審計準則的協(xié)調對財務報表國際可比性的貢獻就不大。審計準則最終能否在實質上為財務報表的國際用戶提供令人滿意的審計意見，將不僅僅取決于審計準則本身是否能達成統(tǒng)一，還取決于會計準則能否達成世界一致。
（4）不發(fā)達國家雖然沒有能力制訂本國審計準則，但也不見得愿意接受“國際施舍”。
4.2萊因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鮑夫的協(xié)調觀
“國際會計師聯(lián)合會”第一任主席萊因哈德·戈德勒（ReinhardGoerdeler）曾表示,絕對的世界范圍統(tǒng)一將是永遠不可能實現(xiàn)的，因為會計和審計必須持續(xù)地反映不同國家和地區(qū)在商業(yè)慣例、法律制度和經濟環(huán)境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認為,國際性準則仍有可能在下述兩個方面獲得成功：能夠縮小國際環(huán)境影響的各種差異；使各國堅持這種差異的原因和性質得到相互交流和理解。阿朋·拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點。他們認為,審計準則可協(xié)調的機會比起會計準則來更為樂觀。但他們又認為，審計準則的發(fā)展是各國文化、法律、政治和經濟等各種變量相互牽聯(lián)的復合物,誰都不能指望審計準則會取得完全統(tǒng)一。
4.3D·R·卡邁克爾的評論
卡邁克爾認為，盡管已經建立了協(xié)調各國審計準則的正式機構,但并沒有發(fā)揮作用?！秶H審計準則》的要求很不嚴格，隨意性很大，似乎很容易就可達到。更糟糕的是，國際審計準則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭論的問題，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力。卡邁克爾最后認定,審計準則的國際協(xié)調已經走調了，最終的結果將不是一首美妙動聽的樂曲，而是噪音。
4.4筆者的協(xié)調觀
（1）協(xié)調是一個過程。審計準則的國際協(xié)調不是一種靜止的狀態(tài)，而是一個不斷發(fā)展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作，需要各國政府、會計職業(yè)團體、國際性和區(qū)域性經濟組織等社會力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。
（2）協(xié)調不等于絕對統(tǒng)一。由于造成審計準則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調和審計準則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調和應該允許有一定的伸縮性,不可能要求完全一致。
（3）協(xié)調是平等基礎上的協(xié)調。各個國家應該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎上做出一些讓步。對國際審計準則的執(zhí)行也應該是自愿的，不施加外部壓力。
審計準則國際趨同是會計師事務所做大做強的前提實現(xiàn)審計準則國際趨同是審計技術革新的必然要求。會計師事務所要做大做強，必然會接受規(guī)模越來越大的審計客戶。如果依靠傳統(tǒng)的賬項基礎審計技術，是無法應對日益復雜的被審計單位的。實現(xiàn)國際趨同后的審計準則要求注冊會計師采用風險導向審計技術，將有限的審計資源集中于錯報風險較高的領域，這不僅有助于降低審計風險，也使接受規(guī)模很大的審計客戶變得可能。因此，審計準則國際趨同為實施做大做強戰(zhàn)略做了充分的技術準備。
同時，審計準則國際趨同是我國會計師事務所獲得國外資本市場認可的前提條件。要實施做大做強戰(zhàn)略，會計師事務所出具的業(yè)務報告必需獲得國外資本市場的認可，這里就存在一個審計準則等效的問題。要讓國外市場認可我國會計師事務所出具的業(yè)務報告，前提必須是我國會計師事務所遵循的審計準則獲得其認可。如果我國審計準則不能做到國際趨同，那就意味著我國會計師事務所出具的業(yè)務報告不可能獲得國外資本市場的認可，“走出去”也就成了一句空話。
自2006年2月新的審計準則以來，中國注冊會計師協(xié)會一直在致力于與其他國家或地區(qū)的審計準則等效認同工作。2007年12月6日，中國審計準則委員會與香港會計師公會簽署了《關于內地審計準則與香港審計準則等效的聯(lián)合聲明》，等效認同工作取得重大突破，為我國會計師事務所走出國門、從事h股審計業(yè)務準備了條件。
此外，審計準則國際趨同是會計師事務所加強自身質量控制體系建設的要求。質量和信譽是會計師事務所的立身之道，如果會計師事務所在做大做強的過程中出現(xiàn)審計失敗，將對其造成不可估量的損失，其做大做強之路可能戛然而止。國際審計準則有著嚴密的質量控制規(guī)定，與其趨同，將有助于我國會計師事務所建立嚴格的質量控制體系。
為了回應g20和國際會計師聯(lián)合會實施全球統(tǒng)一的獨立性準則的要求，中國注冊會計師協(xié)會認真總結以往的職業(yè)道德實踐經驗，借鑒新修訂的國際會計師職業(yè)道德，并于2009年10月了《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，實現(xiàn)了職業(yè)道德守則的國際趨同，這對加強我國會計師事務所加強自身質量控制體系建設無疑又是一大幫助。
會計師事務所做大做強進一步促進了審計準則國際趨同財政部副部長王軍指出，中國審計準則走國際趨同道路的原則和主張是：趨同是進步、是方向；趨同不等同于相同；趨同需要一個過程；趨同是一種互動。那么如何與國際審計準則互動，實現(xiàn)與國際審計準則更好的趨同？也離不開會計師事務所做大做強的有力支持。
論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發(fā)，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業(yè)。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發(fā)展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投進人力資本的產權收益?？梢?，審計實際上是以協(xié)調財產所有者與財產受托治理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現(xiàn)財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的同等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現(xiàn)了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易用度
首先，審計準則可以降低交易用度，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計交易中的信息用度。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業(yè)務能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出本錢的，這些本錢可稱為信息用度。審計準則可以提供規(guī)范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛伏伙伴以往的行為方式往推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來態(tài)度的公道預期。
其次，審計準則降低了監(jiān)視制裁用度。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈本錢。假如他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納進到本錢收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)視制裁機會主義行為的用度。
最后，審計準則降低政府監(jiān)管本錢。審計準則是市場經濟的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監(jiān)視這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操縱的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。由于缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操縱性的審計準則體系有助于降低政府的監(jiān)管本錢。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失往原有的很多功能，原來適宜的制度就變成了過期的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未熟悉或有一定熟悉，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。假如環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變將就不會發(fā)生：但世界是運動、變化、發(fā)展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和本錢的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的本錢，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供賜與新的方式出現(xiàn)，但這并不違反個人利益極大化原則。假如個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發(fā)生變遷。新準則代替舊準則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。公道的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不公道，人們唯一的選擇就是改變失往了公道的制度，創(chuàng)造新的公道制度，即制度變將就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的題目都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及用度的過程，以最少的用度獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛伏利潤”，為了讓這種潛伏利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴看與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的題目，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。
在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過本錢一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的本錢大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，假如沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的本錢過大。同樣，僅依靠政府的“暴力上風”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的回為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府同一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環(huán)境的變化，度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計職員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在***之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，終極達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所碰到的題目而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以公道的使用氣力。從實施本錢的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲嫓蕜t的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會本錢最低、最易于推行和展開、本錢和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際本錢相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額本錢。從摩擦本錢來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，夸大各社會團體之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益團體在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依靠性。所謂路徑依靠是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下往。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進進一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依靠性非常強，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應留意的題目
一、我國與國際準則內部審計定義的比較審計署2003年在《關于內部審計工作的規(guī)定》稱“內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現(xiàn)經濟目標。”審計署《關于內部審計工作的規(guī)定》規(guī)定：國家機關、金融機構、企業(yè)事業(yè)組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度。
我國內部審計基本準則稱“內部審計，是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。”
國際內部審計協(xié)會（IIA）的內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”
從這三個定義里可以看出：審計署2003年在《關于內部審計工作的規(guī)定》的定義關注于獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現(xiàn)經濟目標。審計的關鍵點是財務活動的合法有效。不難看出我國的內部審計定義正處在監(jiān)督評價和系統(tǒng)導向的內部審計階段。而國際的內部審計定義則是以風險為導向的現(xiàn)代增值性的內部審計。國際的內部審計定義已完成從傳統(tǒng)財務審計向經營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰(zhàn)略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務于管理層發(fā)展為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現(xiàn)其目標。
二、內部審計準則框架結構的比較任何的審計活動均應該是依法審計。所謂系統(tǒng)化、規(guī)范化內部審計應該是依據審計規(guī)范進行審計。審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應當遵循的業(yè)務標準和行為準則。審計規(guī)范是由審計立法體系、審計準則體系和審計標準體系構成的。審計規(guī)范體系是指各種有關審計的法律、法規(guī)及準則的總稱。
審計規(guī)范體系包括：
Ⅰ、審計法規(guī)：審計法規(guī)通常是對審計機構的設置和職權、審計范圍、審計行為、審計責任等做出的原則性規(guī)定。審計法規(guī)由國家權利機構和行政機構制定。在我國審計法規(guī)包括：《審計法》、《注冊會計師法》、《關于審計工作的暫行規(guī)定》、《審計條例》、《注冊會計師條例》、《中央預算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》等。
Ⅱ、審計職業(yè)道德規(guī)范：審計職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范審計主體的職業(yè)道德行為，為審計人員履行職業(yè)責任提供進一步的指導。審計職業(yè)道德準則通常由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計職業(yè)道德包括：《審計機關審計人員職業(yè)道德準則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》等等。
Ⅲ、審計準則：審計準則主要規(guī)范審計人員在具體審計工作中應遵守的操作規(guī)范，為審計人員如何進行審計提供指導。審計準則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計準則包括《國家審計基本準則》、《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則和獨立審計實務公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》、《內部審計基本準則》、《內部審計具體準則》、《指南》等等。
Ⅳ、審計質量控制：審計質量控制主要規(guī)范審計機構（審計機構和會計師事務所）的質量控制行為，為保證審計工作的質量提供指導性意見并采取相應的具體措施。審計質量控制準則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。如《中國注冊會計師質量控制基本準則》等等。
Ⅴ、其他審計規(guī)范：其他審計規(guī)范是指上述審計規(guī)范以外的審計規(guī)范。其他審計規(guī)范的內容比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規(guī)定”。如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務所業(yè)務檢查辦法》等等。
1978年國際內部審計師協(xié)會（IIA）正式批準了《內部審計實務標準》。根據國際內部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內部審計活動提供框架；為內部審計工作業(yè)績的評定確立基礎；扶持經改進的組織流程和業(yè)務。國際內部審計師協(xié)會（IIA）1999年通過內部審計的新定義非常重要，它反映了國際內部審計實務的重大變革，預示著內部審計職業(yè)進一步擴大其職能，它明確了內部審計的服務目標、工作范圍及定位、工作條件和人員品質。
國際內部審計協(xié)會（IIA）的內部審計職業(yè)實務框架分為六個層次：
Ⅰ、內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”
Ⅱ、內部審計師職業(yè)道德規(guī)范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標準：屬性標準說明了內部審計活動的機構及人員的特點Ⅳ、工作標準：工作標準描述了內部審計活動的性質并提出了衡量內部審計活動開展的質量準繩。Ⅴ、實施標準：是屬性標準和工作標準在特定類型的審計活動中的具體體現(xiàn)。屬性標準和工作標準只有一套，實施標準有很多套。每種主要類型的內部審計活動都有一套實施標準。
Ⅵ、指南：實務公告、實務公告開發(fā)和目標。
其中第1、內部審計定義。2、內部審計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范。3、屬性標準。4、工作標準。5實施標準。這五個層次是強制性的。而第6、指南。這個層次是非強制性的。
雖然從形式上看我國的內部審計準則結構和國際內部審計準則框架不相同。但都是由強制性和非強制性的兩部分組成。但國際內部審計準則規(guī)定得更詳細具體，可操作性更強。而且充分反映了國際內部審計領域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準則和具體準則的大部分內容。
三、內部審計準則的適用范圍。
《中國內部審計準則序言》規(guī)定：中國內部審計準則適用于內部審計機構和人員進行內部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
而國際內部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結構如何；適用于組織內部或組織外部的審計人員。只要是從事內部審計工作都應該遵守準則。根據國際內部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內部審計活動提供框架；為內部審計工作業(yè)績的評定確立基礎；扶持經改進的組織流程和業(yè)務。
因此，中國內部審計準則適用于中國范圍內的組織，不具有國際性；而國際內部審計準則，則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內部審計機構和人員。
四、我國內部審計準則和國際內部審計準則主要內容的比較1、宗旨、權力和責任。
我國基本準則中對于內部審計的宗旨，沒有專門規(guī)定，只在內部審計定義中提及。關于責任，基本準則的“一般準則”規(guī)定：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對于建立質量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。
國際內部審計準則的屬性準則中首先提出了這一問題，規(guī)定內部審計的宗旨、權力和責任應該以正式的書面形式寫入審計章程中，并由董事會通過。
2、獨立性與客觀性。
一、審計準則的經濟后果觀
經濟后果觀最先應用于會計準則。1978年，Zeff在《“經濟后果”學說興起》中指出：會計準則的經濟后果，是指各種財富的轉移是既得利益在不同社會利益集團之間的重新分割，而這種“社會性后果”的表現(xiàn)是會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資人、債權人決策行為的影響，更具體的表現(xiàn)就是一個公司會計政策的選擇對其市場價值產生的影響。換言之，會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損。我們認為，審計準則具有和會計準則同樣的性質，審計準則同樣具有經濟后果。具體表現(xiàn)在：
1.對政府與監(jiān)管者而言：當政府作為一名投資者時，他與其他普通投資者一樣希望經過審計的財務報表等信息是恰當?shù)?、可靠的，這些信息都是在公認的審計準則審計下披露出來的，能夠以此來進行投資決策等；當政府作為一名監(jiān)管者時，他希望經過審計的信息能夠滿足社會各界的要求，同時公司披露的信息經過審計后能夠達到政府監(jiān)管的要求，比如經過審計的會計信息能夠服從政府的稅法、經過審計的會計信息有利于國家實施宏觀經濟計劃和調控需要等。
2.對普通投資者與債權人而言：他們要求企業(yè)(尤其是上市公司)提供的會計信息是相關的、可靠的以及同時具有可比性?？墒牵绻麅H僅是要求由這些公司來保證其所提供的會計信息是相關的、可靠的，這多少會讓投資者與債權人難以相信，唯一的辦法就是由獨立的第三方對這些會計信息進行審計，以合理的確保這些會計信息是相關的、可靠的。
3.對審計師而言：審計師對企業(yè)財務報表是否符合“公認會計原則”進行審計，以審查財務報表的可靠性、真實性與公允性?？墒怯捎趯徲嫀煹睦硇越洕思僭O，他可能為了追求自身利益最大化而損害其他相關者的利益，為了確保審計師的行為與其他利益相關者相一致，這就需要一個公認的審計準則來對其行為進行規(guī)范。同時，審計師從事的活動是一項高風險的活動，為了保護自己以減少面臨法律訴訟的概率以及符合成本效率原則，同時也為了彌補社會各界對審計師的期望差距，審計師同樣需要一項公認的審計準則對其業(yè)務活動進行指導以及保護其自身利益。
4.對企業(yè)(尤其是上市公司)而言：一般來說，相對于以上三者，企業(yè)管理當局最不需要審計準則，這樣企業(yè)就可以隨意濫用會計準則，隨意披露虛假信息而外部利益相關者卻不知道?？墒?，在現(xiàn)今這個各個利益方相互交織的社會里，企業(yè)不可能完全依靠自己來獲得不斷發(fā)展，企業(yè)需要外部資金，需要贏得外部利益者的青睞，這就注定了企業(yè)不可能經常性的濫用會計準則以及隨意披露虛假信息，而為了讓外部利益者相信其所披露的信息是相關與可靠的，企業(yè)就需要審計師對這些信息進行審計，而這些都是由審計準則來規(guī)范的。同時，企業(yè)也需要獲得其他企業(yè)的信息(比如對其他企業(yè)進行投資、獲得同行業(yè)企業(yè)的信息進行分析等)，因此企業(yè)也希望其他企業(yè)披露的信息同樣符合“公認會計審計準則”。
二、審計準則經濟后果的具體行為表現(xiàn)
1.審計準則經濟后果的博弈原因分析：潛在利潤
根據新制度經濟學理論，對于制度的需求是因為在當前狀態(tài)下，行為主體無法獲得潛在利益。國內一些學者認為，審計準則能夠有效地降低審計業(yè)務中的交易費用，從而使利益相關者獲得由交易帶來的潛在收益?！皬闹贫刃枨罄碚撋险f，通過適用的審計準則，使顯露在現(xiàn)存制度安排結構之外的利潤內在化，即潛在利潤內在化是審計準則需求產生的基本原因”(林鐘高，2004)。
審計準則的潛在利潤是指實行這項審計準則所獲得的潛在收入減去遵循這項審計準則所增加的成本，即審計準則給社會帶來的預期正值收益。由于審計準則經濟后果所帶來的潛在利潤，相關利益各方才更有動力去參與博弈過程。潛在利潤影響審計準則的博弈過程是這樣的：首先經過會計職業(yè)界、社會公眾、政府機構的辯論和研究，一項公認審計準則得以形成，達到暫時的均衡狀態(tài)。隨著外部經濟、法律及技術環(huán)境的變化，現(xiàn)存準則安排之外的潛在利潤會逐漸顯露出來，于是又會引起新一輪的博弈，以達到新的均衡狀態(tài)。正是相關利益者對審計準則潛在利潤的不斷追求，才使得審計準則由低層次向高層次不斷逼近，同時審計準則也得到了不斷的完善。
2.審計準則經濟后果的博弈過程分析：相關利益集團之間的互相博弈
RoyA.Chandler(1997)曾經指出，將審計準則僅作為技術性標準的觀點如今已經受到越來越多的質疑。國外已有不少審計學者指出，審計準則的制定實際上是一種政治過程。如，RoyA.Chandler(1997)研究了英國審計實務委員會(APC，1991年被AuditingPracticesBoard所取代)頒布《審計指南：審計報告樣本》的過程中就有著各方所發(fā)生的利益沖突和妥協(xié)。McEnroeandMartens(1998)則研究了美國AICPA出臺SASNo.69的過程中，反映了利益各方是如何表達并維護自己利益的。以上研究都表明，審計準則的制定過程是相關利益者的博弈過程，審計準則是博弈過程的均衡解，其實質是利益各方所達成的契約，這一點是我們理解審計準則制定的經濟后果觀的關鍵。
由于審計準則具有經濟后果，不同利益集團往往都會想方設法利用自己的優(yōu)勢來對審計準則的制定施加影響，因為準則一旦制定，將造成不同利益集團之間實際的財富分配。由上述潛在利潤對審計準則博弈的影響過程可以看出，審計準則的均衡解只是一個靜態(tài)的納什均衡，一旦審計準則的潛在利潤顯露出來，相關利益各方就會力爭獲得潛在利潤的最大一部分，無論對政府還是普通投資者與債權人、企業(yè)、審計師來講都是一樣的，他們會更有動力去追逐潛在利潤，并不斷通過各種途徑去對審計準則的制定施加影響，以使審計準則能最終體現(xiàn)出自己的利益。這也就可以解釋為什么在中國等政府利益占統(tǒng)治地位的國家里，審計準則更多的傾向于維護國家利益，以滿足國有投資者、政府征稅以及宏觀調控的需要；以及在美國等私人利益占統(tǒng)治地位的國家里，審計準則更多的從維護投資者權益角度出發(fā)，強調為他們評價企業(yè)經營業(yè)績以及據此作出的投資決策提供鑒證服務，確保會計報表的真實、公允。當然，審計準則對于會計師事務所和注冊會計師利益的影響是最直接的，不僅影響著注冊會計師的法律責任，還影響著注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所必須實施的審計程序，及會計師事務所的成本和收益。正因如此，一些大型事務所，如國際知名的“四大”國際會計公司，力求使自己所開發(fā)或者采用的審計程序能夠成為通行的標準，從而減少培訓員工的成本以及相關的法律成本(McEnroe，1993)。因此為了使自己的利益能夠在審計準則中得到反映并最大可能的追逐潛在利潤，利益各方會不遺余力的參與審計準則制定的博弈。
三、從經濟后果觀來看我國審計準則制定的不足
1.中美審計準則制定機構利益代表比較
美國審計準則是由美國審計準則委員會(ASB)所制定的，在確定審計準則委員會機構成員時，ASB就廣泛吸收各方力量的參與，注意其能否充分代表各方利益和意見，準則制定機構從整體上是否具有廣泛代表性。ASB由15名委員組成，其中6人來自“六大”，1人來自中型會計師事務所，6人來自小型會計師事務所，1人來自學術界，1人來自政府機關。而在2003年中注協(xié)擬成立的審計準則委員會由30名專家組成，其中政府等有關部門占11名，注冊會計師占10名，中注協(xié)秘書處1名，證券業(yè)界1名，會計、審計學者占6名，法律專家1名。從這個對比可以看出，我國審計準則委員會政府代表占到40%，而實務工作者只有30%多點，而美國ASB15名委員中只有1名來自政府機關，卻有13名來自實務界。
2.我國審計準則制定機構代表性不足的思考
首先，我國現(xiàn)代審計還時間不長，而真正意思上的審計業(yè)務從1996年“脫鉤改制”以來才只有十年，因此目前審計職業(yè)界還沒有能力來曾擔審計準則的制定這項工作。其次，在我國當前國有經濟占主導地位的情況下，政府傾向于維護國有資本的利益，就算職業(yè)界有制定準則的能力，政府也可能不會放權。因此，由財政部下屬的中國注冊會計師協(xié)會這樣一個半官方性質的機構來制定審計準則就更可能符合各利益相關者的要求。當然，準則制定機構中政府利益代表占多數(shù)的情況下，其制定的準則可能在某些方面有失偏頗，如其制定的審計準則可能在最大程度維護國有資本利益的同時而忽視了其他利益者(如私營企業(yè)和民營企業(yè))的利益。
四、結論及建議
審計準則做為一項制度，具有經濟后果，各利益相關者為了自己的利益不斷進行反復博弈，實質上是各利益相關者所達成的契約。審計準則的質量不僅僅在于它有沒有一個科學的指導框架，也在于具有經濟后果的審計準則的制定有沒有一個廣泛的“群眾基礎”，即審計準則博弈的相關利益代表廣不廣泛。雖然我國審計職業(yè)界、投資者與債權人等已經開始認識到審計準則具有經濟后果，但這些相關利益者參與審計準則制定的熱情一直不夠。這方面的原因有很多，如我國審計職業(yè)界還沒有形成國際上“四大”那樣的規(guī)模，自身缺乏能力對審計準則施加影響；我國上市公司中很多公司的最終投資者與債權人都是國家，他們本身就缺乏動力去參與審計準則的制定，由國家來制定審計準則對他們來說是件省時又省力的事情。但是，我們認為，這其中最大的原因是政府主導下的審計準則制定機構的分權與制衡的不夠。審計準則既然具有經濟后果，能為相關利益者帶來潛在利潤，政府就不能完全主導審計準則的制定，政府在這個過程中就必須體現(xiàn)出公平與效率。因此，我們建議：(1)在我國審計準則制定委員會中，有必要降低來自政府部門的比重，增加來自實務界的代表。審計準則說到底用來規(guī)范審計活動的一項準則，而實務工作者處于審計活動的最前沿，他們能夠更清楚的看到事物的本質，因此提高實務界代表的比例更有利于在審計準則的原則性與可操作性之間達成平衡。(2)我國的審計準則制定程序應為公眾參與準則制定提供必要而合理的形式，提高審計準則制定的信息公開與透明度。誠然，我國目前新的準則的都向社會各界廣泛征求意見，但似乎還沒有形成一個社會各界廣泛參與討論審計準則的大氣氛，中注協(xié)有必要努力推動社會各界參與審計準則的討論，如實行像美國ASB那樣的公眾聽證會。同時，中注協(xié)也應該向公眾公布更多的準則制定背景以及準則研究報告等，而不是像現(xiàn)在這樣只是公布一些抽象的審計條款。中注協(xié)有必要建立一種“政府指導程序民主”的準則制定程序，只有這樣才能鼓勵更多的社會公眾去參與準則的制定。
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[5]張龍平：《注冊會計師審計控制系統(tǒng)研究》，東北財經大學出版社1994年版。
[6]劉明輝：《獨立審計準則研究》，東北財經大學出版社1997年版。
[7]McEnroe，J.1993.AnanalysisofcommentintegrationinvolvingSASNo.54，Abacus，29(2)：160~178.
一、我國與國際準則內部審計定義的比較審計署2003年在《關于內部審計工作的規(guī)定》稱“內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現(xiàn)經濟目標?！睂徲嬍稹蛾P于內部審計工作的規(guī)定》規(guī)定：國家機關、機構、事業(yè)組織、團體以及其他單位，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度。
我國內部審計基本準則稱“內部審計，是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?！?/p>
國際內部審計協(xié)會（IIA）的內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范化的，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?！?/p>
從這三個定義里可以看出：審計署2003年在《關于內部審計工作的規(guī)定》的定義關注于獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現(xiàn)經濟目標。審計的關鍵點是財務活動的合法有效。不難看出我國的內部審計定義正處在監(jiān)督評價和系統(tǒng)導向的內部審計階段。而國際的內部審計定義則是以風險為導向的增值性的內部審計。國際的內部審計定義已完成從傳統(tǒng)財務審計向經營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰(zhàn)略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務于管理層為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現(xiàn)其目標。
二、內部審計準則框架結構的比較任何的審計活動均應該是依法審計。所謂系統(tǒng)化、規(guī)范化內部審計應該是依據審計規(guī)范進行審計。審計規(guī)范是審計主體在審計工作中應當遵循的業(yè)務標準和行為準則。審計規(guī)范是由審計立法體系、審計準則體系和審計標準體系構成的。審計規(guī)范體系是指各種有關審計的、法規(guī)及準則的總稱。
審計規(guī)范體系包括：
Ⅰ、審計法規(guī)：審計法規(guī)通常是對審計機構的設置和職權、審計范圍、審計行為、審計責任等做出的原則性規(guī)定。審計法規(guī)由國家權利機構和行政機構制定。在我國審計法規(guī)包括：《審計法》、《注冊師法》、《關于審計工作的暫行規(guī)定》、《審計條例》、《注冊會計師條例》、《中央預算執(zhí)行情況審計監(jiān)督暫行辦法》等。
Ⅱ、審計職業(yè)道德規(guī)范：審計職業(yè)道德規(guī)范主要規(guī)范審計主體的職業(yè)道德行為，為審計人員履行職業(yè)責任提供進一步的指導。審計職業(yè)道德準則通常由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計職業(yè)道德包括：《審計機關審計人員職業(yè)道德準則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》等等。
Ⅲ、審計準則：審計準則主要規(guī)范審計人員在具體審計工作中應遵守的操作規(guī)范，為審計人員如何進行審計提供指導。審計準則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。在我國審計準則包括《國家審計基本準則》、《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則和獨立審計實務公告》、《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》、《內部審計基本準則》、《內部審計具體準則》、《指南》等等。
Ⅳ、審計質量控制：審計質量控制主要規(guī)范審計機構（審計機構和會計師事務所）的質量控制行為，為保證審計工作的質量提供指導性意見并采取相應的具體措施。審計質量控制準則通常也是由審計主管部門或職業(yè)團體制定。如《中國注冊會計師質量控制基本準則》等等。
Ⅴ、其他審計規(guī)范：其他審計規(guī)范是指上述審計規(guī)范以外的審計規(guī)范。其他審計規(guī)范的比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規(guī)定”。如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務所業(yè)務檢查辦法》等等。
1978年國際內部審計師協(xié)會（IIA）正式批準了《內部審計實務標準》。根據國際內部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內部審計活動提供框架；為內部審計工作業(yè)績的評定確立基礎；扶持經改進的組織流程和業(yè)務。國際內部審計師協(xié)會（IIA）1999年通過內部審計的新定義非常重要，它反映了國際內部審計實務的重大變革，預示著內部審計職業(yè)進一步擴大其職能，它明確了內部審計的服務目標、工作范圍及定位、工作條件和人員品質。
國際內部審計協(xié)會（IIA）的內部審計職業(yè)實務框架分為六個層次：
Ⅰ、內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范化的方法，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”
Ⅱ、內部審計師職業(yè)道德規(guī)范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標準：屬性標準說明了內部審計活動的機構及人員的特點Ⅳ、工作標準：工作標準描述了內部審計活動的性質并提出了衡量內部審計活動開展的質量準繩。Ⅴ、實施標準：是屬性標準和工作標準在特定類型的審計活動中的具體體現(xiàn)。屬性標準和工作標準只有一套，實施標準有很多套。每種主要類型的內部審計活動都有一套實施標準。
Ⅵ、指南：實務公告、實務公告開發(fā)和目標。
其中第1、內部審計定義。2、內部審計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范。3、屬性標準。4、工作標準。5實施標準。這五個層次是強制性的。而第6、指南。這個層次是非強制性的。
雖然從形式上看我國的內部審計準則結構和國際內部審計準則框架不相同。但都是由強制性和非強制性的兩部分組成。但國際內部審計準則規(guī)定得更詳細具體，可操作性更強。而且充分反映了國際內部審計領域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準則和具體準則的大部分內容。
三、內部審計準則的適用范圍。
《中國內部審計準則序言》規(guī)定：中國內部審計準則適用于內部審計機構和人員進行內部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。
而國際內部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結構如何；適用于組織內部或組織外部的審計人員。只要是從事內部審計工作都應該遵守準則。根據國際內部審計協(xié)會（IIA）的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內部審計活動提供框架；為內部審計工作業(yè)績的評定確立基礎；扶持經改進的組織流程和業(yè)務。
因此，中國內部審計準則適用于中國范圍內的組織，不具有國際性；而國際內部審計準則，則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內部審計機構和人員。
四、我國內部審計準則和國際內部審計準則主要內容的比較1、宗旨、權力和責任。
我國基本準則中對于內部審計的宗旨，沒有專門規(guī)定，只在內部審計定義中提及。關于責任，基本準則的“一般準則”規(guī)定：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對于建立質量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。
國際內部審計準則的屬性準則中首先提出了這一，規(guī)定內部審計的宗旨、權力和責任應該以正式的書面形式寫入審計章程中，并由董事會通過。
2、獨立性與客觀性。
我國基本準則的“一般準則”規(guī)定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執(zhí)行。
國際內部審計準則的獨立性是指內部審計組織應該具備獨立性。這就要求內部審計活動在確定內部審計的范圍、實施業(yè)務和提交結果方面不受任何干擾?？陀^性是指審計人員的客觀性，即內部審計師應該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。國際內部審計準則中的獨立性是指內部審計活動獨立于他們所審查的活動之外。內部審計活動應獨立開展，并且內部審計師在工作時應保持客觀。內部審計師在他們能自由、客觀地進行工作時是獨立的。獨立性可使內部審計師做出公正、無偏的判斷，這對業(yè)務工作的恰當開展是必不可少的。獨立性要通過組織的地位和客觀性來實現(xiàn)。國際內部審計準則還規(guī)定，首席審計執(zhí)行官應直接向組織內的高層人員報告，從而保證內部審計活動的開展。內部審計師應該取得管理高層和董事會的支持，這樣他們才能取得業(yè)務客戶的配合，并且在不受干擾的條件下開展工作。首席審計執(zhí)行官應向組織內有足夠權限的人員負責，促進獨立性并確保廣泛的業(yè)務范圍、對業(yè)務溝通的恰當考慮以及對業(yè)務建議的適當行動。如果獨立或客觀性實質上受到損害或看起來受到了損害，應將損害的細節(jié)向有關方披露。
國際內部審計實務準則1130.A1-要求內部審計人員在評估自己以前負責的具體業(yè)務時，應該回避。如果某位審計人員為自己在以前年度中負責的活動提供了確認服務，可以假定客觀性受損。內部審計師不應該承擔經營責任。如果組織管理高層指示內部審計師開展非審計工作，他們必須明白，內部審計師不是在以內部審計師的身份開展此類工作。而且，當內部審計師對他們在上一年度負責的或管轄的經營活動進行確認檢查時，其客觀性就受到了損害。在溝通審計業(yè)務結果時，應該考慮這種損害。
3、熟練性和應有的職業(yè)審慎。
關于內部審計人員的專業(yè)勝任能力，我國的基本準則提出：內部審計人員應具備必要的學識及業(yè)務能力，熟悉本組織的經營活動和內部控制，并不斷通過后續(xù)來保持和提高專業(yè)勝任能力；內部審計人員應具有較強的人際交往技能，能恰當?shù)嘏c他人進行有效的溝通。我國基本準則中也提到應有的職業(yè)關注，即內部審計人員應當遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行內部審計業(yè)務。而我國內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范對應有的職業(yè)關注是這樣規(guī)定的：內部審計人員應當保持應有的職業(yè)謹慎，并合理使用職業(yè)判斷。應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，是指內部審計人員在進行審計業(yè)務時應具備一絲不茍的責任感，并保持應有的慎重態(tài)度。
而國際內部審計準則對熟練性和應有的職業(yè)審慎解釋是：內部審計人員應該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責任。
國際內部審計實務準則1210熟練性是指：內部審計師應具備履行其職責所需的知識，技能和其他的勝任能力。內部審計活動應在總體上具備或獲取履行其職責的知識、技能和其他的勝任能力。
國際內部審計實務準則實務公告1220-1：應有的職業(yè)審慎性規(guī)定：①應有的職業(yè)審慎性要求內部審計師具備謹慎態(tài)度和技能，人們期望具有合理地謹慎且有能力的內部審計師在相同或類似情形下都能達到上述要求。因此，應有的職業(yè)審慎性應該適合于正開展的復雜業(yè)務。在行使應有的職業(yè)審慎性時，內部審計師應警惕故意做錯事、發(fā)生差錯和遺漏、無效率、浪費、工作無效和利益沖突等情況的可能性，還應該警惕最可能發(fā)生違規(guī)的情形和活動。此外，他們應該識別控制不夠充分的領域，并提出促使遵守可接受程序和實務的改進建議。②應有的職業(yè)審慎性意味著合理的謹慎和能力，而不是永不出錯或永不出現(xiàn)反常工作表現(xiàn)。應有的職業(yè)審慎性要求審計師在合理程度上開展檢查和核證工作，但不要求對所有交易進行詳細檢查。相應地，內部審計師不可能絕對保證組織不存在違規(guī)或違紀行為。此外，無論何時開展內部審計工作，審計師都應該考慮存在重大違規(guī)或不合規(guī)情形的可能性。
另外，當內部審計師缺乏履行全部或部分業(yè)務的知識、技能或不具備勝任能力時，考慮到內部審計師應該具有應有的職業(yè)審慎性，因此可以聘用外部服務提供者。
很明顯，通過比較可以清楚地表明，國際內部審計準則十分重視內部審計師的能力，這是內部審計師實現(xiàn)增加組織價值、改善組織經營這一目標的關鍵因素之一。相對而言，國際內部審計準則對內部審計的熟練性和應有的職業(yè)審慎的更為具體、細致。
4、質量保證和改進方案。
我國的基本準則中對于如何保證內部審計質量提到：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設；內部審計機構負責人應建立內部激勵約束制度，對內部審計人員的工作進行監(jiān)督、考核，評價其工作業(yè)績。此外，《具體準則第9號-內部審計督導》中較詳細地談到了內部審計機構負責人和審計項目負責人如何對實施審計工作的審計人員進行監(jiān)督和指導。督導人員實施督導的包括：①應確保審計人員明確審計目標和審計責任，并且有完成審計項目所必需的知識和技能；②應確保審計人員了解被審計單位的業(yè)務性質和需要特別關注的重大經營，制定可行的審計方案；③應確認審計人員按批準后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發(fā)現(xiàn)的重要問題修訂審計方案；④應復核審計人員所編制工作底稿的質量；⑤應確認審計證據的充分性相關性及可靠性；⑥應確認審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應進行核實復查，并及時給予答復；⑧應確認審計目標實現(xiàn)的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；⑨應確認審計人員是否遵循審計準則的情況。《內部審計具體準則第19號――內部審計質量控制》也有所規(guī)范。
國際內部審計準則規(guī)定：總審計師應該制訂和保持一種涉及內部審計活動方方面面的質量保證和改進方案，并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項方案旨在幫助內部審計活動增加價值，改善組織經營，并保證內部審計活動遵照準則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求：①對內部審計活動進行定期的自我評估，審查其業(yè)績；定期由組織外部的獨立審計師進行評估，至少每5年一次；②總審計師應將外部評估的結果報告給董事會；③當內部審計師的活動符合準則規(guī)定時，應對他們業(yè)務活動遵守了國際內部審計準則的情況加以鼓勵；④當內部審計活動未遵守國際內部審計準則和職業(yè)道德規(guī)范，且這種不遵守到內部審計業(yè)務的總體范圍或經營時，應該向高級管理者和董事會進行披露。
比較我國的內部審計準則與國際內部審計準則關于如何保證內部審計質量、加強監(jiān)督指導的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)最重要的不同之處就是：外部評價。
我國的內部審計準則所說的外部評價是指：內部審計機構可以從以下途徑選擇外部評價機構和人員：（一）組織內部其他機構和人員；（二）師事務所；（三）管理咨詢公司；（四）內部審計協(xié)會；（五）其他組織的內部審計機構。
而國際內部審計準則所說的外部評價是指：來自機構外部的內部審計師、IIA質量保證檢查員、考官、咨詢專家、外部審計師及其他職業(yè)服務提供者，并且明確至少每五年一次，這就對質量評價的客觀、真實性起到了更有力的保障。
關鍵詞：強調事項段；變化；影響
一、兩版審計準則的變化對比
（一）定義重述。2007年實施的審計準則（以下簡稱2007版準則）對強調事項段的定義是：注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項段需要同時滿足兩個條件，一是可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在財務報表中做出了充分的披露；二是不影響注冊會計師發(fā)表審計意見。2012年實施的審計準則（以下簡稱2012版準則）對強調事項段的定義是：審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。
（二）變化對比。通過2007版準則和2012版準則的定義，不難發(fā)現(xiàn)其中的變化。（1）2007版準則突出強調了“重大不確定性”，而2012版準則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強調事項段的應用范圍。（2）2012版準則將“重大事項”改為“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”。僅從定義來看，相比于2007版準則，2012版準則對強調事項段的界定以及應用范圍更加模糊，如何界定準則中所說的“至關重要”？這就更加需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷。雖然2012版準則擴大了強調事項段的應用范圍，但也為圖謀不軌的注冊會計師與被審計單位合謀欺騙財務報表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計報告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認為注冊會計師存在“作弊”之嫌。結合其他規(guī)定也不難發(fā)現(xiàn)這兩版審計準則中強調事項段的變化。2007版準則將強調事項段的運用情形歸結為三類：（1）對持續(xù)經營能力產生重大疑慮；（2）重大不確定事項；（3）其他事項。其中前兩類在《審計準則第1502號———非標準審計報告》中，第三類零散地分布在其他審計準則中，如《審計準則第1332號———期后事項》《審計準則第1511號———比較數(shù)據》。其他事項主要可以概括為：期后修改原財務報表事項、上期財務報表未經更正及重新出具審計報告的重大錯報、對簡要財務報表出具審計報告等。2012版準則除了明確規(guī)定強調事項段的定義外，并沒有規(guī)定強調事項段的應用范圍，僅在執(zhí)業(yè)準則指南中以舉例的方式說明注冊會計師可能需要加強調事項段的情況，大體可以概括為：財務報表已作出充分披露可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實、期后修改原財務報表事項、提醒財務報表使用者關注按照特殊目的編制基礎編制等。通過兩版審計準則對強調事項段具體應用情況的規(guī)定變化的對比，可以發(fā)現(xiàn)2012版準則并沒有像2007版準則那樣對強調事項段的應用情況做出明確規(guī)定，僅以定義為最終標準，不再要求哪幾種情況才能加強調事項段，為注冊會計師執(zhí)業(yè)過程提供了操作空間。
二、對實務操作的影響
（一）2012版準則不再適用的情況。從2010年上市公司年報來看，審計報告中強調事項段涉及的內容可以概括為兩種情形：持續(xù)經營能力存在重大疑慮和不確定事項。重大不確定事項包括：未決訴訟、接受證監(jiān)會調查、非公開發(fā)行股票是否批準、未來收入確認的不確定因素、未來的凈現(xiàn)金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔保責任。相對于2007版準則，判斷以上事項的發(fā)生是否屬于重大不確定事項關鍵要看該事項是否符合2012版準則中“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”的條件，如果沒有達到“至關重要”的程度，即使該事項發(fā)生，也不能在審計報告中列為強調事項段。從審計理論來看，重要性主要應從數(shù)量和質量兩個維度考察，一個事項涉及的金額數(shù)量重大，但從性質上來講并不會對企業(yè)財務構成實質性影響，那么它也是不重要的。
（二）2012版準則應當增加強調事項段的新情況。2012版準則并沒有提出強調事項段的具體應用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監(jiān)管結果具有不確定性；提前應用對財務報表有廣泛影響的新會計準則（允許的前提下）；存在已經或持續(xù)對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。通過兩版審計準則在這方面規(guī)定的前后對比可以發(fā)現(xiàn)，2007版準則突出強調事項段的不確定性特征，如對持續(xù)生產經營能力的重大疑慮。而結合2012版準則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強調不確定性，從這個角度來說，2012版準則中強調事項段的應用范圍擴展了，既可以是不確定事項也可以是確定事項，只要它“至關重要”，例如，財務報表日后發(fā)生對被審計單位經營發(fā)展有至關重要影響的企業(yè)合并或處置子公司事項、財務報表日后外匯匯率發(fā)生異常變化導致資產負債計價發(fā)生異常重大變化事項、財務報表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項屬于確定性事項，但其發(fā)生對財務報表使用者理解財務報表有重大影響，因此也應該加強調事項段。
（三）對強調事項段的濫用。強調事項段應用范圍擴大，應用界限模糊，對注冊會計師而言既是機遇又是挑戰(zhàn)。強調事項段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財務報表使用者的關注，它并不影響注冊會計師發(fā)表審計意見；但說明段則是為了說明導致所發(fā)表的審計意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對財務報表的影響程度。另外，強調事項段是針對財務報告中披露的內容加以說明，發(fā)表強調事項段后要明確提及被強調事項以及相關披露的位置，以便在財務報表中找到對該事項的詳細描述；而其他說明段中的內容并不一定在財務報告中披露，只要注冊會計師根據職業(yè)判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關且未被法律法規(guī)所禁止，就可以添加。從這個意義上說，上市公司更加傾向于注冊會計師發(fā)表帶強調事項段的無保留意見審計報告，因為相關研究表明，市場對于帶強調事項段的審計報告所釋放的負面信息反應更為微弱。而有些注冊會計師受到利益驅使，迎合被審計單位，或者為了規(guī)避責任，也樂于出具帶強調事項段的審計報告。這樣就形成了注冊會計師利用強調事項段與被審計單位合謀的局面。比較典型的例子是本應發(fā)表否定意見的審計報告，變?yōu)閹娬{事項段的無保留意見審計報告，二者的意義天壤之別。特別是當被審計單位涉嫌訴訟案件時，這種情況表現(xiàn)得更為明顯。被審計單位有面臨敗訴的可能性，對于可能的賠償卻未作任何賬務處理，在財務報表中也未進行披露。而此時，注冊會計師為了迎合被審計單位，有可能將訴訟材料從審計檔案中刪除，同時為了免除自己的責任，將該事項在強調事項段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關未決訴訟的相關信息。這種行為就是對強調事項段的誤解和濫用，使審計報告失去了應有的作用，無法滿足信息使用者的要求。
三、解決措施
（一）運用新審計準則，增強適用性。如上文所述，2012版準則出現(xiàn)了很多新情況，一方面，對于強調事項段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實際應用中更加強調注冊會計師的職業(yè)判斷，這實際上對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業(yè)素養(yǎng)去判斷某一事項是否“至關重要”，如何判斷某一事項是否符合強調事項段應用的新情況，這些都是對注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)的考驗。另一方面，相比于2007版準則，2012版準則明顯擴大了強調事項段的應用范圍，注冊會計師能否適應擴大的新情況，更新現(xiàn)有知識儲備，同樣是對注冊會計師的考驗。注冊會計師應該加強對新審計準則的學習，更新知識以適應新形勢，同時結合過去的執(zhí)業(yè)經驗，總結出一套新的能夠適應新情況的執(zhí)業(yè)方法，這對于我國審計事業(yè)的發(fā)展有重要意義。
（二）理解新審計準則，避免誤解濫用。之所以出現(xiàn)誤解，特別是把強調事項段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因為注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)的欠缺，抑或對新審計準則的內涵理解不到位。而出現(xiàn)對強調事項段的濫用，則是注冊會計師的職業(yè)道德出現(xiàn)了問題。從這個意義上講，新審計準則所提供的空間反而成了某些注冊會計師鉆空子的途徑。因此，強化對注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德的培訓與監(jiān)管，成為2012版準則實施后的一項重要工作。
（三）加強監(jiān)管。注冊會計師協(xié)會應充分發(fā)揮其對注冊會計師行業(yè)的指導與監(jiān)督職能，提高注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。另外，政府相關職能部門應該加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，保證該行業(yè)的良性發(fā)展，不能讓新審計準則成為某些注冊會計師鉆空子的途徑，以使審計報告持續(xù)發(fā)揮其應有的作用。
四、結論
2012版準則相比于2007版準則在強調事項段方面出現(xiàn)了很多新變化，無論從概念的界定還是對于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊會計師充分發(fā)揮其主觀能動性，運用審計知識更好地服務于被審計單位，促進我國審計事業(yè)的發(fā)展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應用范圍也留下了很多隱患，特別是對于相關規(guī)定的誤解甚至濫用，極大削弱了審計報告應有的作用。鑒于此，本文認為注冊會計師應自覺加強職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德建設，并配合協(xié)會和相關部門的監(jiān)管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進我國審計事業(yè)的發(fā)展。
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