時間：2022-11-07 01:34:16
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇會計師事務(wù)所審計報告，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
近幾年來國內(nèi)外接連不斷地發(fā)生上市公司和會計師事務(wù)所合謀造假的財務(wù)欺詐事件,我國和其他世界各國會計、審計理論界從各個方面對這些事件發(fā)生的原因及解決措施等進(jìn)行了大量的研究。筆者認(rèn)為,會計師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟(jì)參與主體中的一個理性經(jīng)濟(jì)人,其所做出的一切行為(包括合謀造假行為)在很大程度上受到經(jīng)濟(jì)利益因素的影響和制約,所以,本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來分析會計師事務(wù)所和上市公司合謀造假行為的深層原因,以期為制定防范和治理這一行為的措施提供理論基礎(chǔ)。
我國企業(yè)按其股票是否在證券交易所上市交易可分為上市公司和非上市公司,鑒于上市公司是我國最主要的微觀經(jīng)濟(jì)主體,其對我國經(jīng)濟(jì)和證券市場的健康持續(xù)發(fā)展的影響最大,所以本文的研究范圍限定為上市公司審計產(chǎn)品市場上的審計合謀行為。因此,下文所說的審計產(chǎn)品均指上市公司審計產(chǎn)品,會計師事務(wù)所均指具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所。
二、審計產(chǎn)品(即審計報告)的特性
1.審計產(chǎn)品具有同質(zhì)性。市場上的消費(fèi)品和生產(chǎn)要素產(chǎn)品生產(chǎn)廠商為了使自己的產(chǎn)品區(qū)別于其它廠商,往往會在產(chǎn)品外觀、產(chǎn)品功能和產(chǎn)品質(zhì)量等方面增加投入和創(chuàng)新,從而造成各個廠商生產(chǎn)的產(chǎn)品之間具有差異性。然而,審計產(chǎn)品(審計報告)卻不同,它們具有法定的標(biāo)準(zhǔn)格式,不論被審計企業(yè)的大小,也不論會計師事務(wù)所的著名與否,只要會計師事務(wù)所提供的審計產(chǎn)品(審計報告)屬與同種審計意見類型,其都具有相同的格式和措辭,具有明顯的同質(zhì)性。
2.審計產(chǎn)品的質(zhì)量具有內(nèi)隱性。市場上的消費(fèi)品和生產(chǎn)要素產(chǎn)品生產(chǎn)廠商在原材料、人工、研發(fā)等方面的高投入和創(chuàng)新,最終會以產(chǎn)品的高質(zhì)量、優(yōu)美外觀、多功能和新穎等方面表現(xiàn)出來。然而,審計產(chǎn)品(審計報告)卻不同,無論參與項目審計的成員的素質(zhì)和水平有多高,花費(fèi)的時間和成本有多高,收集的審計證據(jù)有多充分、適當(dāng),作為審計產(chǎn)品的審計報告本身無法表現(xiàn)出會計師事務(wù)所的高投入和審計產(chǎn)品的高質(zhì)量。
3.審計產(chǎn)品具有法定性和強(qiáng)制性。市場上的商品大都是在消費(fèi)者的需求下由廠商自發(fā)生產(chǎn)制造的。而對于審計產(chǎn)品而言則不同,會計師事務(wù)所在什么情形下、應(yīng)該向誰提供審計報告,什么樣的企業(yè)必須提供審計報告等一系列規(guī)定表明審計產(chǎn)品具有很強(qiáng)的法定性和強(qiáng)制性。
4.審計產(chǎn)品的購買者和預(yù)期使用者的不一致性。市場上的商品購買者基本上同時也是商品的擁有者和預(yù)期使用者,消費(fèi)者購買商品的目的是為了滿足自身的某種需求。然而,審計產(chǎn)品(審計報告)卻不同,由于作為審計產(chǎn)品的審計報告的預(yù)期使用者很多并且具有不確定性(特別是對于上市公司),所以不可能由預(yù)期使用者來為審計業(yè)務(wù)支付審計費(fèi)用(即購買審計產(chǎn)品),而只能由被審計企業(yè)(上市公司)支付審計費(fèi),這樣就必然會造成審計產(chǎn)品的購買者(上市公司)與預(yù)期使用者(例如股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等)不一致。
5.審計產(chǎn)品是一種公共物品。市場上的商品大都是一種“私人物品”,這些私人物品具有排他性和競用性的特點,也就是,只有對商品支付價格的人才能夠使用該商品,并且,如果某人已經(jīng)使用了某個商品,則其他人就不能再同時使用該商品。然而,審計產(chǎn)品(審計報告)卻是一種公共物品,它不具有排他性和競用性的特點,也就是,無法排除一些預(yù)期使用者“不支付便使用”,并且,增加一個預(yù)期使用者使用審計報告不會影響原有預(yù)期使用者對審計報告的使用。
6.審計產(chǎn)品質(zhì)量的不易檢驗性。市場上銷售的各種商品經(jīng)過一段時間的使用,將會由于質(zhì)量低劣原因而提前報廢或者發(fā)生質(zhì)量事故等,從而使消費(fèi)者以后不再購買該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品。而審計產(chǎn)品卻不同,除非由于會計師事務(wù)所違法違規(guī)而被吊銷經(jīng)營審計業(yè)務(wù)許可證或者被終止,否則該會計師事務(wù)所出具的審計報告將一直是符合法定要求的合格產(chǎn)品,在此之前并無法從審計產(chǎn)品(審計報告)本身提前發(fā)現(xiàn)該審計產(chǎn)品的質(zhì)量問題。
三、審計產(chǎn)品供求關(guān)系對審計合謀造假的影響分析
(一)審計產(chǎn)品的供給方分析
審計產(chǎn)品的供給方是會計師事務(wù)所。經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出:在長期,一個不以利潤最大化為目標(biāo)的企業(yè)終將被市場競爭所淘汰。所以,會計師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟(jì)參與主體的一員,與其他產(chǎn)品生產(chǎn)廠商一樣,也是以實現(xiàn)利潤最大化作為其競爭生存的基本準(zhǔn)則。然而,會計師事務(wù)所要實現(xiàn)利潤最大化就必須向其客戶(指審計報告的購買者,而非預(yù)期使用者)提供滿足其客戶需求的優(yōu)質(zhì)服務(wù)。
(二)審計產(chǎn)品的需求方分析
審計產(chǎn)品的需求方為審計報告的預(yù)期使用者。責(zé)任方(即上市公司管理層)可能是審計報告的預(yù)期使用者之一,但責(zé)任方不是唯一的預(yù)期使用者。預(yù)期使用者還包括股東、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等?？梢?審計報告的預(yù)期使用者很多,且不易識別。然而,值得注意的是,這些預(yù)期使用者對審計報告的質(zhì)量要求可能會有所不同。上市公司的債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等審計報告的預(yù)期使用者無論在什么情況下都希望會計師事務(wù)所和注冊會計師能夠獨立、客觀、公正地出具審計報告和發(fā)表審計意見,即要求審計報告應(yīng)具有真實性、準(zhǔn)確性和完整性。
然而,責(zé)任方(即上市公司管理層)和上市公司的現(xiàn)有股東這兩類審計報告的預(yù)期使用者可能會因企業(yè)的不同情況而對審計報告的質(zhì)量有不同的要求。當(dāng)作為審計客戶的上市公司是一個財務(wù)狀況良好、經(jīng)營業(yè)績優(yōu)良、成長性高的知名上市公司時,該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會計信息和審計報告的預(yù)期使用者表明其已履行了職責(zé),并取得了良好經(jīng)營和管理效果,這時該上市公司的管理層就希望所聘請的會計師事務(wù)所是一個規(guī)模大、知名度高的會計師事務(wù)所,以增加其財務(wù)報表的可信度。相類似地,該上市公司的現(xiàn)有股東為了增加上市公司的債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等會計信息和審計報告的預(yù)期使用者對公司已取得的真實良好經(jīng)營業(yè)績的可信度,從而增加潛在投資者對該公司股票的需求,最終增加企業(yè)價值和股東財富,這些上市公司的現(xiàn)有股東也會希望聘請一個規(guī)模大、知名度高的會計師事務(wù)所為其提供審計鑒證服務(wù)。在這種情況下,規(guī)模大、知名度高的會計師事務(wù)所在這些上市公司客戶群中就會很有競爭優(yōu)勢和市場。
現(xiàn)考慮與之相反的另一種情況,當(dāng)作為審計客戶的上市公司是一個財務(wù)狀況不好、經(jīng)營業(yè)績差(甚至虧損)、成長性低的上市公司時,該上市公司的管理層為了向其委托人(上市公司的現(xiàn)有股東)和其他會計信息和審計報告的預(yù)期使用者掩蓋其沒有履行好職責(zé)和取得的差的經(jīng)營和管理效果,這時該上市公司的管理層就會希望聘請的會計師事務(wù)所是一個規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠為其虛假財務(wù)報表出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所。同理,這類上市公司的現(xiàn)有股東為了向債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等會計信息和審計報告的預(yù)期使用者掩蓋公司很差的經(jīng)營業(yè)績,以增加潛在投資者對該公司股票的需求,并在適當(dāng)時機(jī)將股票以高價賣出,以達(dá)到獲利和轉(zhuǎn)移風(fēng)險的目的,這時這些上市公司的現(xiàn)有股東也會希望聘請一個規(guī)模和知名度都很一般的并且能夠為其虛假財務(wù)報表出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所為其提供審計鑒證服務(wù)。在這種情況下,規(guī)模和知名度都很一般并且愿意出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所在這類上市公司客戶群中就會有市場。
那么為什么像原“五大”之一的安達(dá)信這么大、知名度如此高的會計師事務(wù)所也會發(fā)生與安然、世通等世界知名大公司合謀造假行為呢?究其原因有多方面?，F(xiàn)從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來分析。筆者認(rèn)為,發(fā)生這種現(xiàn)象的根本原因就在于,安然、世通等世界知名大公司是安達(dá)信會計師事務(wù)所的審計產(chǎn)品(審計報告)的購買者,如上文所述,根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點,會計師事務(wù)所要實現(xiàn)利潤最大化就必須向其客戶(審計報告的購買者,而非預(yù)期使用者)提供滿足其客戶需求的“優(yōu)質(zhì)”服務(wù)。這時,當(dāng)客戶(審計報告的購買者)基于自身利益的某種考慮,需要粉飾公司的財務(wù)狀況、虛增公司的經(jīng)營業(yè)績時,它們就會要求會計師事務(wù)所為其提供符合其需要的審計產(chǎn)品,即為其虛假財務(wù)報告出具虛假的審計報告。以“使客戶滿意為宗旨”的會計師事務(wù)所在害怕失去客戶這一上帝的擔(dān)憂下,并在權(quán)衡各種利弊與得失后,就很可能會作出合謀造假的決定。這時,會計師事務(wù)所早已不顧審計報告的其他預(yù)期使用者(債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、潛在投資人、證券分析師、社會公眾等)對審計報告的獨立、客觀、公正的要求。因為,潛在投資人、社會公眾等這些審計報告的預(yù)期使用者不是審計產(chǎn)品(審計報告)的購買者,他們不能給會計師事務(wù)所帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益和收入。
四、審計產(chǎn)品市場的競爭狀況對審計合謀造假的影響分析
根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于各種競爭市場類型的劃分條件,審計產(chǎn)品市場具有以下特:1.在審計產(chǎn)品市場中存在大量的會計師事務(wù)所提供審計產(chǎn)品(審計報告);2.各個會計師事務(wù)所提供的審計產(chǎn)品(審計報告)差別不大,都同樣具有法律效力;3.單個會計師事務(wù)所對審計收費(fèi)的控制程度很小;4.會計師事務(wù)所進(jìn)入或退出審計產(chǎn)品市場比較容易。鑒于以上分析,筆者認(rèn)為,當(dāng)前的審計產(chǎn)品市場接近于壟斷競爭市場。
在壟斷競爭市場上,會計師事務(wù)所之間既可以采取價格競爭,也可以采取非價格競爭。就價格競爭而言,它雖然能使一部分會計師事務(wù)所得到好處,但從長期來看,價格競爭會導(dǎo)致審計產(chǎn)品價格(審計收費(fèi))持續(xù)下降,最終使整個審計行業(yè)的會計師事務(wù)所的利潤消失。因此,非價格競爭便成為壟斷競爭會計師事務(wù)所普遍采取的另一種競爭方式。
在壟斷競爭市場上,由于每一個會計師事務(wù)所提供的審計產(chǎn)品(審計報告)本身具有完全相同的格式和措辭,因此都是完全同質(zhì)的。所以,壟斷競爭會計師事務(wù)所往往只能通過提供其他增值服務(wù)(例如,提供管理建議書和稅收籌劃等)或者滿足審計客戶的“特殊需求”(例如,合謀造假、出具虛假審計報告)等手段,來擴(kuò)大自己審計產(chǎn)品的市場份額,這就是非價格競爭。當(dāng)然,壟斷競爭會計師事務(wù)所進(jìn)行非價格競爭,仍然是為了獲得最大的利潤。當(dāng)會計師事務(wù)所進(jìn)行上述非價格競爭所增加的總收益大于由此花費(fèi)的總成本或者由此承擔(dān)的合謀造假風(fēng)險時,會計師事務(wù)所就會進(jìn)行這種非價格競爭,由此就產(chǎn)生了審計合謀造假行為。
五、審計產(chǎn)品市場中的信息不對稱對審計合謀的影響分析
在審計產(chǎn)品市場中,審計產(chǎn)品提供者(會計師事務(wù)所)作為上市公司的審計機(jī)構(gòu),其必然在有關(guān)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績是否真實、財務(wù)報告是否虛假等信息占有方面處于優(yōu)勢地位,而除管理層以外的審計產(chǎn)品(審計報告)其他預(yù)期使用者作為“外部人”卻處于劣勢地位,因此,二者之間存在著明顯的信息不對稱。又由于審計產(chǎn)品提供者(會計師事務(wù)所)和除管理層以外的審計產(chǎn)品(審計報告)其他預(yù)期使用者雙方各自的利益和目標(biāo)不同,審計產(chǎn)品的提供者(會計師事務(wù)所)不可能完全按照除管理層以外的審計產(chǎn)品(審計報告)其他預(yù)期使用者的意圖和要求提供審計產(chǎn)品(審計報告),可見,二者之間的利益沖突是審計合謀造假發(fā)生的直接動因。而雙方信息不對稱,使得審計產(chǎn)品提供者(會計師事務(wù)所)有機(jī)會進(jìn)行危害除管理層以外的審計產(chǎn)品(審計報告)其他預(yù)期使用者的利益而增加自已利益的行為,即審計合謀造假行為。因此,審計產(chǎn)品提供者與除管理層以外的審計產(chǎn)品其他預(yù)期使用者之間存在的信息不對稱會導(dǎo)致劣質(zhì)審計產(chǎn)品(虛假審計報告)驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)審計產(chǎn)品,最終造成審計合謀造假行為的普遍存在。
六、結(jié)論
【關(guān)鍵詞】 會計師事務(wù)所； 注冊會計師； 法律屬性； 非營利性
會計師事務(wù)所的法律屬性問題（即是否為營利性組織）是個存在爭議的問題。在脫鉤改制之前，會計師事務(wù)所是財政部門出資舉辦的事業(yè)單位，毫無疑問是不以營利為目的的社會中介機(jī)構(gòu)。脫鉤改制后，理論界和實務(wù)界多數(shù)人認(rèn)為會計師事務(wù)所是以營利為目的的企業(yè)，并對其企業(yè)屬性進(jìn)行了探討。筆者曾提出會計師事務(wù)所非營利性屬性的觀點，但是未深入研究論證。
一、會計師事務(wù)所營利性企業(yè)屬性的理由及其理論缺陷
綜合文獻(xiàn)，論證會計師事務(wù)所是以營利為目的企業(yè)的理由主要有：第一，注冊會計師行業(yè)與市場經(jīng)濟(jì)息息相關(guān)，會計師事務(wù)所提供的產(chǎn)品具有價值和使用價值，須遵循市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律（價值規(guī)律）求發(fā)展。第二，會計師事務(wù)所具備營利性經(jīng)濟(jì)組織的各種特征，例如是由注冊會計師依法發(fā)起設(shè)立的社會經(jīng)濟(jì)組織，獲取相應(yīng)的服務(wù)報酬（收費(fèi)不是行政事業(yè)性收費(fèi)，屬于經(jīng)營性收費(fèi)，包含利潤因素），實行獨立核算等。第三，營利性是會計師事務(wù)所生存和發(fā)展的內(nèi)在動力，會計師事務(wù)所為了獲取最大化的經(jīng)濟(jì)利益，會努力提高審計質(zhì)量，實現(xiàn)鑒證職能和營利性的矛盾統(tǒng)一。第四，注冊會計師職業(yè)是高智能、高風(fēng)險的職業(yè)，因此也應(yīng)當(dāng)是高利潤的行業(yè)；利潤越多，反映會計師事務(wù)所向社會提供有用并符合執(zhí)業(yè)規(guī)范的商品越多，說明它對社會貢獻(xiàn)越大。
筆者認(rèn)為上述論證會計師事務(wù)所營利性屬性的部分理由存在理論缺陷，值得商榷。
（一）將會計師事務(wù)所的企業(yè)屬性與營利性屬性等同起來是錯誤的
狹義的企業(yè)是指以營利為目的的經(jīng)營組織，廣義的企業(yè)是指從事經(jīng)營性活動的組織。當(dāng)前會計師事務(wù)所是注冊會計師發(fā)起設(shè)立的、在工商行政管理部門注冊登記的有限責(zé)任公司或合伙企業(yè)，具備廣義企業(yè)具有的組織性、經(jīng)營性和法定性三個要素。但是按照企業(yè)的宗旨和目的，企業(yè)可以分為營利性企業(yè)和非營利性企業(yè)，并不是所有企業(yè)都是以營利為目的的。會計師事務(wù)所是否具有營利性，還需要進(jìn)一步研究。
（二）將從事經(jīng)營性活動與營利性等同起來也是不對的
根據(jù)兩大法系普遍接受的法理，“非營利性”并非意味著禁止賺取利潤，而是對所賺取利潤的分配限制。所謂“營利性”就是股東投資于公司的根本目的是賺取資本利潤，公司的經(jīng)營目的是獲得利潤并且把利潤分配給股東。會計師事務(wù)所從事審計活動，要遵循成本效益原則，收取一定金額的審計費(fèi)用（屬于需要依法納稅的經(jīng)營性收費(fèi)），獲取一定的利潤，是一種經(jīng)營性活動。但是從事經(jīng)營性活動與會計師事務(wù)所“非營利性”并不矛盾。非營利性組織可以從事營利性的商業(yè)活動，非營利性組織提供的服務(wù)可以不免費(fèi)；根據(jù)國家的規(guī)定收取合理的費(fèi)用，以確保成本，略有盈余，對于維持非營利性組織生存和發(fā)展是非常必要的。如果會計師事務(wù)所不將獲取的利潤分配給合伙人（股東），而是由注冊會計師享有審計費(fèi)用的所有權(quán)，會計師事務(wù)所只是代注冊會計師收取審計費(fèi)用，在依法繳納稅金、扣除有關(guān)成本費(fèi)用后的余額（即利潤）歸還給注冊會計師所有，此時的會計師事務(wù)所就是一個為注冊會計師執(zhí)業(yè)提供服務(wù)的非營利性組織。在實踐中，有的會計師事務(wù)所是按非營利性組織運(yùn)作的。
（三）雖然注冊會計師審計是服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)的，但是服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)的機(jī)構(gòu)并不一定都是營利性的機(jī)構(gòu)
注冊會計師審計是為會計信息提供鑒證，這點與公證機(jī)構(gòu)的職能類似；而公證機(jī)構(gòu)也是服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)的機(jī)構(gòu)，但是法律卻明確規(guī)定公正機(jī)構(gòu)不以營利為目的；以審計服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)來論證其營利性是不能成立的。另外，實行獨立核算也并不是營利性組織的特征，非營利性的事業(yè)單位也實現(xiàn)獨立核算。
二、單純以營利為目的，在實踐中必然導(dǎo)致審計行為商業(yè)化
合伙人（股東）是會計師事務(wù)所的所有者，對利潤享有分配權(quán)，導(dǎo)致合伙人（股東）將自己看成“老板”，在經(jīng)營、管理會計師事務(wù)所和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中以獲取利潤為唯一目標(biāo)。創(chuàng)辦會計師事務(wù)所以獲取資本利潤為目標(biāo)，吸引資金所有者（商人）來投資會計師事務(wù)所。例如有的會計師事務(wù)所實際控制人不是注冊會計師，而是某些掌握審計業(yè)務(wù)來源的機(jī)關(guān)、組織（工商、稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)師事務(wù)所以及銀行等）或者這些機(jī)關(guān)、組織的工作人員；又如有的合伙人（股東）既不執(zhí)行業(yè)務(wù)，也不在審計報告上簽字，成為純粹的資本利潤獲取者。
在客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受和保持中，僅考慮能夠獲取多少業(yè)務(wù)收入，很少考慮或根本不考慮勝任能力、獨立性、客戶是否誠信以及該項目是否可以承接等。審計市場上還出現(xiàn)了“薄利多銷”的商業(yè)思維，采用價格策略（包括降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、支付回扣等）招攬業(yè)務(wù)、增加收入。執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時采用成本策略（包括簡化審計程序、降低審計質(zhì)量等）以提高利潤，放棄業(yè)務(wù)質(zhì)量和職業(yè)道德。員工人數(shù)一定的情況下，完成的審計項目數(shù)量越多，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入越高。某個審計項目收費(fèi)一定的情況下，項目組成員越少、所花時間越少，審計成本就越低，利潤也就越高。追求審計質(zhì)量就必定要在一個審計項目上花更多的時間，則能完成的審計項目數(shù)量必定就少，因此在審計報告使用人無法辨別（或者不需要辨別）審計報告質(zhì)量的情況下，追求審計質(zhì)量是與會計師事務(wù)所營利性相沖突的（上述“會計師事務(wù)所為了獲取最大化的經(jīng)濟(jì)利益，會努力提高審計質(zhì)量”的理由是不符合實際的）。此時，會計師事務(wù)所評價注冊會計師的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是完成了多少業(yè)務(wù)、收取了多少業(yè)務(wù)收入。為了降低勞動力成本，合伙人（股東）傾向聘任未取得注冊會計師資格的員工擔(dān)任審計項目負(fù)責(zé)人，或者將注冊會計師工資和業(yè)務(wù)提成比例定得很低，迫使注冊會計師加班加點工作、或者壓縮必要的審計工作時間和審計程序以完成較多的項目來提高薪酬水平。
審計行為商業(yè)化，會計師事務(wù)所放棄了自己的社會責(zé)任，成為地道的“商人”。行業(yè)內(nèi)以經(jīng)濟(jì)效益來評價注冊會計師的價值，而不是比較其社會貢獻(xiàn)。審計失去了其應(yīng)有的提高會計信息質(zhì)量的功能，成為一種被用來牟取高額利潤的手段。注冊會計師失去了其應(yīng)有的鑒證價值，成為了在審計報告上簽名的工具。審計本應(yīng)是提高會計信息可信賴程度，并以此提高社會誠信度的；會計師事務(wù)所一味追求商業(yè)利潤，反而制造了更多的虛假經(jīng)濟(jì)信息，給市場添了亂子，加劇了社會信任危機(jī)。社會公眾不再相信會計師事務(wù)所能夠保持客觀公正，導(dǎo)致審計公信力危機(jī)，注冊會計師行業(yè)在自殺式的、毀滅式的發(fā)展。
三、會計師事務(wù)所不應(yīng)單純以營利為目的
雖然注冊會計師是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，注冊會計師行業(yè)是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的，注冊會計師要向委托人（被審計單位）收取費(fèi)用，但是“社會公眾是其唯一委托人”，注冊會計師審計要對整個社會公眾負(fù)責(zé)。對一般企業(yè)而言，產(chǎn)品的需求人和付費(fèi)人是一致的，以付費(fèi)人（顧客）為“上帝”、滿足付費(fèi)人的需要與企業(yè)追求自身利益最大化的目標(biāo)是一致的。而審計報告的需求人與付費(fèi)人是不一致的，如果會計師事務(wù)所以營利為目的，必定以付費(fèi)人為“上帝”，一旦出現(xiàn)需求人和付費(fèi)人利益沖突時，必定以付費(fèi)人利益為重，迎合付費(fèi)人非法要求或者與付費(fèi)人串通出具虛假審計報告。審計作為提高會計信息可靠性的重要途徑，既影響到審計報告使用者經(jīng)濟(jì)決策的正確性，也關(guān)系到經(jīng)濟(jì)秩序的有序性，本身對其公信力有很高的要求；審計公信力不能僅僅依靠法律的認(rèn)可，更重要的是要社會公眾對審計獨立、客觀、公正的認(rèn)可。然而審計報告使用者無法對審計報告質(zhì)量作出判斷，審計報告供給人和需求人之間存在嚴(yán)重的信息不對稱。在信息不對稱的情形下，只有明確和強(qiáng)調(diào)會計師事務(wù)所的非營利性（不單純以營利為目的），才能讓社會公眾相信會計師事務(wù)所不會為了商業(yè)利益而放棄審計質(zhì)量。
注冊會計師審計受價值規(guī)律作用的前提是：審計報告應(yīng)該成為真正具有使用價值的商品。審計報告的使用價值是提高會計信息的可信賴程度，從而會計信息使用者能夠據(jù)此作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。然而我國企業(yè)所有者缺位，或者所有者和經(jīng)營者合一，或者大股東操縱，審計委托人往往就是被審計單位的經(jīng)營管理層，形成委托人委托注冊會計師來監(jiān)督自己的尷尬局面。因此對審計委托人來說，審計報告沒有使用價值，其委托審計僅是滿足國家的強(qiáng)制審計要求、向有關(guān)部門提供一份“審計報告”書面材料。小股東是股市中的投機(jī)者，主要關(guān)注的是股票價格的漲落而不是企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，不關(guān)心審計報告的質(zhì)量，還可能歡迎注冊會計師出具虛假報告來促使股價上漲。審計報告的其他使用者如債權(quán)人（銀行）、工商稅務(wù)等政府監(jiān)管機(jī)關(guān)也沒有尋求真實會計信息的動力，沒有在真正意義上使用審計報告，沒有高質(zhì)量的審計需求。注冊會計師投入審計項目的勞動越多，審計報告的質(zhì)量越高，其價值也就越高。但是目前高質(zhì)量審計報告市場需求的缺失，導(dǎo)致高質(zhì)量的審計服務(wù)不能必然取得高報酬，“無價值”的審計報告卻可以在市場中高價交換。退一步講，即使審計報告使用者有審計需求，只要存在審計費(fèi)用支付人和審計報告使用者相脫節(jié)的現(xiàn)象（即審計報告使用者都是不支付審計費(fèi)用的、“搭便車”的無償使用者），“購買審計意見”就無法避免，審計的價值就無法通過價值規(guī)律來實現(xiàn)。審計報告的價值無法在市場上體現(xiàn)，決定了我們不能放任審計服務(wù)受價值規(guī)律的作用，不能實現(xiàn)審計收費(fèi)的市場調(diào)節(jié)，而必須實行政府指導(dǎo)價，嚴(yán)禁以降價的方式進(jìn)行惡性競爭。
認(rèn)為：生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系；生產(chǎn)力系統(tǒng)中的獨立的實體性因素包括勞動者、勞動資料（主要是生產(chǎn)工具）和勞動對象（勞動資料和勞動對象合稱生產(chǎn)資料）；生產(chǎn)關(guān)系包括生產(chǎn)資料的所有制形式、人們在生產(chǎn)中的地位及其相互關(guān)系和產(chǎn)品的分配方式三個方面的內(nèi)容；生產(chǎn)資料的所有制形式在生產(chǎn)關(guān)系體系中起著決定性的作用，它決定了后兩個方面。會計師事務(wù)所的勞動資料主要是計算機(jī)等辦公設(shè)備（生產(chǎn)工具）、勞動對象主要是被審計單位的會計信息，與需要大量的廠房、機(jī)器設(shè)備和原材料的企業(yè)相比，會計師事務(wù)所的生產(chǎn)資料簡單、所需的投資少，開展業(yè)務(wù)主要依靠注冊會計師智力活動，會計師事務(wù)所的資本實際上是注冊會計師人力資本?？梢哉f在會計師事務(wù)所生產(chǎn)力系統(tǒng)中，勞動者（注冊會計師）是唯一的實體性因素：從事審計業(yè)務(wù)是注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)而不是會計師事務(wù)所在經(jīng)營業(yè)務(wù)，在審計報告上簽名蓋章就是注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。生產(chǎn)資料在會計師事務(wù)所生產(chǎn)力系統(tǒng)實體性因素中沒有地位，決定了會計師事務(wù)所不應(yīng)該存在資本雇傭勞動的現(xiàn)象，資金資本也不能參與產(chǎn)品的分配。我們說會計師事務(wù)所的非營利性，是指其出資人不能取得資本利潤，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入和利潤應(yīng)該歸執(zhí)業(yè)注冊會計師所有。強(qiáng)調(diào)會計師事務(wù)所的非營利性，不否認(rèn)審計活動是經(jīng)營性活動。會計師事務(wù)所的非營利性與注冊會計師獲取高額勞動報酬之間并不矛盾，相反我們承認(rèn)注冊會計師執(zhí)業(yè)活動是一種高智力、高強(qiáng)度、高難度的復(fù)雜勞動，應(yīng)該獲取高額勞動報酬（即執(zhí)業(yè)活動的高利潤）。同時合伙人（股東）雖然不能以出資者的身份取得資本利潤，但是其作為注冊會計師從事執(zhí)業(yè)活動可以獲取高額勞動報酬，而且其作為會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層從事內(nèi)部質(zhì)量控制和行政管理工作可以獲取一定的勞動報酬。強(qiáng)調(diào)會計師事務(wù)所不應(yīng)單純以營利為目的，合伙人（股東）不能享有他人審計違法行為獲取的利潤，才會有動力強(qiáng)化內(nèi)部質(zhì)量控制，抑制審計行為商業(yè)化，提高審計質(zhì)量。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 稅兵.非營利性法人解釋[J].法學(xué)研究，2007（5）：66-74.
[2] 金錦萍.論非營利法人從事商事活動的現(xiàn)實及其特殊規(guī)則[J].法律科學(xué)（西北政法學(xué)院學(xué)報），2007（5）：127-133
[3] 蔣品洪.社會審計的主體：會計師事務(wù)所抑或注冊會計師[J].商業(yè)會計，2010（10）：39-41
[4] 蔣品洪.虛假審計報告的外部動力研究[J].中國注冊會計師，2009（12）：52-56
[5] 衛(wèi)興華，趙家祥.基本原理概論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2008：137-143
[6] 陳錦榮.會計師事務(wù)所是營利性經(jīng)濟(jì)實體[J].中國注冊會計師，2000（9）：14-15
[關(guān)鍵詞] 審計風(fēng)險 利益失衡 利益均衡點
2006年2月15日新的審計準(zhǔn)則體系正式，實現(xiàn)了我國與國際準(zhǔn)則實質(zhì)性趨同。其中的會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則明確了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，極大提高了會計師事務(wù)發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報的能力。但隨著經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展，財務(wù)報表舞弊風(fēng)險在不斷增加的同時，會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險也日益增大。
一、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因
1.三方利益失衡
一項審計行為主要牽涉了三方面的利益關(guān)系：被審計單位的利益、會計師事務(wù)所的自身利益和信息使用者的利益。會計師事務(wù)所審計風(fēng)險產(chǎn)生的重要原因是以上三方之間可能導(dǎo)致的利益失衡。
不難看出，現(xiàn)實中被審計單位的利益可能與會計師事務(wù)所的利益有著密切的關(guān)系，而會計師事務(wù)所的利益與信息使用者的利益并沒有直接切強(qiáng)有力的關(guān)系，是的在這三角的關(guān)系中信息使用者被孤立和邊緣化，極大影響了審計質(zhì)量、加劇了審計風(fēng)險。換言之，在很多情況下被審計單位和會計師事務(wù)所接觸較多，兩者可能出于各自利益的考慮達(dá)成舞弊的聯(lián)盟，共同“對抗”信息使用者。使得審計的意義蕩然無存。更主要的是，我國目前審計服務(wù)市場供過于求，各個會計師事務(wù)所之間是一種極強(qiáng)的競爭關(guān)系，許多會計師事務(wù)所為了取得生存機(jī)會不得已為出具虛假審計報告。另外,多數(shù)會計師事務(wù)所審計對象為中小型企業(yè),其委托審計是迫于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力,而并非真正意識到審核財務(wù)報表的重要性，由于這些企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)無法徹底分離,審計三方關(guān)系變?yōu)閮煞疥P(guān)系。這種情況下，會計師事務(wù)所面臨的審計風(fēng)險便會驟然加大。
2.審計過程完全封閉
對外部使用者來說審計過程完全封閉，使得審計質(zhì)量不可觀察，一定程度上影響了出具的審計報告的真實性和客觀性。雖然絕大多數(shù)會計師事務(wù)所都有審計實施過程的質(zhì)量控制制度和復(fù)核制度，但是畢竟是自己監(jiān)督自己。審計過程的完全封閉是一個傳統(tǒng)，可能是由于審計工作的專業(yè)性，以及審計工作可能涉及到公司機(jī)密；還可能是由于信息使用者認(rèn)為這時還要進(jìn)行監(jiān)督會浪費(fèi)很大成本，委托審計的意義也就被削弱了。
3.審計報告采用標(biāo)準(zhǔn)格式
絕大多數(shù)會計師事務(wù)所都有審計報告的模板，據(jù)調(diào)查，有一些事務(wù)所給不同的公司出具審計報告時只需變換一下公司的名稱，根本就不結(jié)合公司具體情況來進(jìn)行論述。但是，事實是公司和公司千差萬別，審計的結(jié)果也不可能總是完全一致，標(biāo)準(zhǔn)格式的審計報告看似專業(yè)，但是其實是對委托人和信息使用者的一種不負(fù)責(zé)任。
二、會計師事務(wù)所控制審計風(fēng)險的對策
1.尋求新的利益均衡點
會計師事務(wù)所也是企業(yè)，讓它犧牲個體利益，完全維護(hù)信息使用者的利益是不現(xiàn)實的。因此，正確的思路是尋求新的利益均衡點，即要在上市公司、注冊會計師與信息使用者三方之間實現(xiàn)一種利益的均衡。
盡量瓦解被審計單位與會計師事務(wù)所的利益勾連，例如規(guī)定上市公司如果更換會計師事務(wù)所需要向利益相關(guān)者進(jìn)行特別公告和解釋說明，并且證監(jiān)會和證交所應(yīng)著重監(jiān)察這類企業(yè)，使得這類企業(yè)中因舞弊需要而更換會計師事務(wù)所的行為得到遏制，這將在一定程度上緩解會計師事務(wù)所對于業(yè)務(wù)喪失的擔(dān)憂，加大了上市公司的舞弊成本，一定程度上有助于加強(qiáng)會計師事務(wù)所的獨立性。事務(wù)所審計業(yè)務(wù)進(jìn)行的收費(fèi)不應(yīng)和被審計單位的業(yè)績水平掛鉤，并取消這兩者間的必然關(guān)聯(lián)，使收費(fèi)與工作量大小、工作強(qiáng)度相關(guān)。
盡量強(qiáng)化會計師事務(wù)所與信息使用者的利益勾連。雖然注師對第三者的責(zé)任是現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展到公眾公司這一高級形式的結(jié)果，而非民間審計相伴而生的本源契約責(zé)任，但是現(xiàn)代審計要求事務(wù)所的審計應(yīng)與社會需求相統(tǒng)一。因此，強(qiáng)化事務(wù)所與信息使用者的利益勾連是對原本弱化的關(guān)系的正確強(qiáng)化。況且審計報告主要是為信息使用者來使用的，強(qiáng)化會計師事務(wù)所與信息使用者的利益勾連無疑可以增強(qiáng)財務(wù)報告的真實性和合法性。例如，可以嘗試將聘請會計師事務(wù)所的決定權(quán)交由股東大會，將更有助于會計師事務(wù)所的獨立性。但由于信息使用者及公眾為事務(wù)所支付報酬有一定難度，報酬支付仍由公司來完成。
2.審計過程透明化
考慮到審計信息使用者在整個審計過程處于被動地位，故應(yīng)加強(qiáng)其對審計過程的監(jiān)督職能，例如可以規(guī)定在會計師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托以后應(yīng)及時通知審計信息使用者和利益相關(guān)者，并在整個審計過程中接受他們的檢查和監(jiān)督。但是審計過程透明化目前可能多數(shù)停留在理論上，首先因為審計過程透明化涉及到被審計單位的公司機(jī)密泄漏問題。其次，審計過程透明化需要付出一本額外的支出，無疑增大了審計成本。而且如何派出監(jiān)督代表本身就是一個難題。
3.推進(jìn)審計報告格式非標(biāo)準(zhǔn)化
非標(biāo)準(zhǔn)化就是定制化，就是要就會計師事務(wù)所要針對被審計單位的具體情況出具相應(yīng)的審計報告。被審計公司之間千差萬別，審計的結(jié)果也不可能總是完全一致，標(biāo)準(zhǔn)格式的審計報告看似專業(yè)，但其實是對委托人和信息使用者的一種不負(fù)責(zé)任。審計報告既要保持審計報告的原則性，嚴(yán)肅性，又要盡可能地尊重事實的客觀性，必須要結(jié)合被審計單位的具體情況進(jìn)行陳述，不偏不倚,做到原則性、藝術(shù)性和靈活性的最佳體現(xiàn)。
參考文獻(xiàn):
[1]黃潔莉.英、美、中三國會計師事務(wù)所組織形式演變研究[J].會計研究，2010，(07)：65 ～66
[2]趙保卿，朱蟬飛.注冊會計師審計質(zhì)量控制的博弈分析[J].會計研究，2009(04)：87～93
[3]趙海珍.試論注冊會計師審計風(fēng)險的防范對策[J].時代金融, 2009,(02)：17～20
一、案情陳述
A公司是一家建材超市有限公司，由6家股東組成。為了共同轉(zhuǎn)讓各自的股權(quán)給B公司，A公司于2000年1月，委托S會計師事務(wù)所，對該公司1999年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表進(jìn)行審計，同時委托某資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行凈資產(chǎn)評估。會計師事務(wù)所在實施了包括抽查會計記錄等自認(rèn)為必要的審計程序后，出具了無保留意見審計報告。資產(chǎn)評估事務(wù)所依據(jù)審計報告，出具了A公司凈資產(chǎn)評估報告。
2001年1月，B公司以“審計報告和評估報告嚴(yán)重失實；全體被告隱瞞重大事項，共同實施欺詐”為由，提起股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛訴訟，將A公司原6家股東列為第一至第六被告，資產(chǎn)評估事務(wù)所列為第七被告，S會計師事務(wù)所列為第八被告。請求第
七、第八被告對原告支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款1750萬元和經(jīng)濟(jì)損失670萬元，與前6位被告一起承擔(dān)連帶清償責(zé)任。原告B公司訴稱，1999年12月，原告與A公司6家股東共同達(dá)成受讓其所持A公司51%股權(quán)的《意向書》?；诔浞中湃沃薪闄C(jī)構(gòu)，原告同意股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以轉(zhuǎn)讓方指定的會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對A公司審計和評估后的凈資產(chǎn)值確定。2000年2月，原告與前6位被告正式簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，以審計報告確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，以及以審計報告為依據(jù)做出的凈資產(chǎn)評估報告為準(zhǔn)，確認(rèn)A公司51%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為人民幣1750萬元。原告依此支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款后，成為A公司控股股東。B公司隨即對A公司的資產(chǎn)、負(fù)債等狀況進(jìn)行了審查，發(fā)現(xiàn)A公司的資產(chǎn)、負(fù)債狀況嚴(yán)重不實，審計、評估結(jié)果嚴(yán)重失實。主要事實如下：①征地勞動力安置費(fèi)903萬元應(yīng)作為負(fù)債處理，而不應(yīng)列入資本公積，導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)；②1998年末，公司開業(yè)僅一年余，違規(guī)將420萬元存貨作盤盈處理，導(dǎo)致虛增利潤；③1998年末，公司會計在無任何原始憑證的情況下，違規(guī)將一筆應(yīng)付賬款71萬元直接轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)。
上述嚴(yán)重問題，審計報告均未披露，也未作任何調(diào)賬處理，審計報告和評估報告確認(rèn)的凈資產(chǎn)值與A公司資產(chǎn)實際價值相差達(dá)1800余萬元。
二、原告對審計單位的訴權(quán)問題
涉訟的會計師事務(wù)所一般會認(rèn)為，本案訴訟標(biāo)的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議糾紛。該協(xié)議是原告與第一至第六被告所簽訂，而會計師事務(wù)所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，據(jù)以承擔(dān)審計業(yè)務(wù)，這是兩個主體不同，內(nèi)容獨立的法律關(guān)系，彼此并無必然聯(lián)系。因此，在程序法上不構(gòu)成共同訴訟之被告地位。況且審計報告明示會計報表由委托人負(fù)責(zé)。委托人在委托審計業(yè)務(wù)時，向會計師事務(wù)所出具的“客戶聲明書”明確承諾：“本公司管理當(dāng)局對報表的真實性、合法性和完整性承擔(dān)責(zé)任”。所以，在實際處理上，審計單位不應(yīng)承擔(dān)當(dāng)事人在股權(quán)交易中應(yīng)由自己承擔(dān)的交易風(fēng)險。
然而，基于以下事實和法律規(guī)定，會計師事務(wù)所恐怕很難擺脫被告的地位。①《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”②《民法通則》第106條規(guī)定：“公民、法人違反合同或者不履行其義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。”③股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書約定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以會計師事務(wù)所的審計報告和資產(chǎn)評估事務(wù)所的凈資產(chǎn)評估價值為依據(jù)，審計報告是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不可分割的組成部分，原告是審計報告的直接使用者之一，會計師事務(wù)所既然接受了審計委托，出具了審計報告，就應(yīng)當(dāng)對其產(chǎn)品--審計報告承擔(dān)法律責(zé)任，按照法律規(guī)定，共同侵權(quán)人構(gòu)成民事訴訟共同被告。
如果原告能舉證證明會計師事務(wù)所明知審計報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，會計師事務(wù)所在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽章確認(rèn)審計職責(zé)的，或在業(yè)務(wù)約定書上明確審計報告將用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的，可列為共同被告。如果將審計報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，僅是股權(quán)轉(zhuǎn)讓與受讓雙方的約定而未告知會計師事務(wù)所的，則會計師事務(wù)所可以作為無獨立請求權(quán)的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計業(yè)務(wù)約定書未就委托目的和審計報告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證明審計報告將用于確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的情況下，舉證責(zé)任應(yīng)轉(zhuǎn)移到會計師事務(wù)所。審計業(yè)務(wù)約定書未約定審計報告的使用范圍，是會計師事務(wù)所的過錯。
三、審計風(fēng)險，從業(yè)務(wù)約定書開始
審計單位對客戶的責(zé)任，包括對其他利害關(guān)系人的責(zé)任，是建立在委托合同關(guān)系上的，由于審計業(yè)務(wù)不同于其他商業(yè)行為，審計業(yè)務(wù)的委托常常沒有嚴(yán)格意義上的合同，取而代之的是由會計師事務(wù)所與客戶簽訂的業(yè)務(wù)約定書。
《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號--審計業(yè)務(wù)約定書》明確規(guī)定：“審計業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力?！睘榱吮ＷC審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂合理、無誤，該準(zhǔn)則第一章、第二章還對簽訂業(yè)務(wù)約定書的程序和基本內(nèi)容等均作了明確的規(guī)定。因此，業(yè)務(wù)約定書是審計業(yè)務(wù)執(zhí)行的必要環(huán)節(jié)和審計風(fēng)險控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會十分重視注冊會計師行業(yè)準(zhǔn)則中，關(guān)于業(yè)務(wù)約定書具有法律效力的規(guī)定，以便查清委托審計的目的和審計報告的使用范圍、使用責(zé)任等案件事實。
在S事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)約定書中，把“委托目的”條款變?yōu)椤皹I(yè)務(wù)范圍及目的”，條款全文如下：“乙方將根據(jù)中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則，對甲方的內(nèi)部控制度進(jìn)行研究和評價，對會計記錄進(jìn)行必要的抽查，以及在當(dāng)時情況下乙方認(rèn)為必要的其他審計程序，并在此基礎(chǔ)上對上述會計報表的合法性、公允性、會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見?！睆奈淖直硎錾衔辞逦从澄腥宋袑徲嫷哪康摹６心康牡募s定，直接影響到審計報告的用途，判定委托人是否合法、適當(dāng)使用審計報告，以及由于使用審計報告不當(dāng)所造成后果的法律責(zé)任等一系列問題。在“審計報告的使用責(zé)任”條款中，則約定為：“乙方向甲方出具的審計報告一式四份，這些報告由甲方分發(fā)使用，使用不當(dāng)?shù)呢?zé)任與乙方無關(guān)?！币参磳徲媹蟾娴氖褂梅秶鞒雒鞔_的約定。因此，條款中關(guān)于“使用不當(dāng)”的責(zé)任，也無從區(qū)分。由于S事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)約定書采用格式條款訂立，按照法律關(guān)于“對格式條款有爭議的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”的規(guī)定，因此，在訴訟中，原告關(guān)于審計報告是作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格依據(jù)，審計單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計報告失實的民事責(zé)任的主張，與會計師事務(wù)所關(guān)于審計報告使用不當(dāng)?shù)暮蠊c己無關(guān)的抗辯，法律可能會向原告的主張傾斜。
由于審計業(yè)務(wù)委托人，以及審計報告的直接使用者或潛在的使用者對委托目的具體要求不同，被審計單位的具體情況不同，審計業(yè)務(wù)約定書的具體形式和內(nèi)容也會千變?nèi)f化。因此會計師事務(wù)所在接受重大審計業(yè)務(wù)或特殊用途的審計業(yè)務(wù)時，盡量避免使用格式條款業(yè)務(wù)約定書。而應(yīng)當(dāng)按照獨立審計具體準(zhǔn)則第2號的規(guī)定，事先了解被審計單位基本情況，經(jīng)初步評價審計風(fēng)險后，以公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款，并按照對方的要求予以說明，并認(rèn)真簽好審計業(yè)務(wù)約定書。同時，對目前正使用的格式條款約定書，進(jìn)行必要的審查、修訂。這些格式條款業(yè)務(wù)約定書，有的是依據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號—業(yè)務(wù)約定書》制定的；有的甚至根本不符合準(zhǔn)則的規(guī)定，但均為格式條款形式；有的規(guī)定了免除自己的主要責(zé)任；有的加重對方責(zé)任，排除對方主要權(quán)利。而這些條款，依照1999年10月1日施行的《中華人民共和國合同法》中關(guān)于格式條款的法律規(guī)定，均應(yīng)認(rèn)定無效。因此，應(yīng)當(dāng)注意到法律環(huán)境發(fā)生了變化，業(yè)務(wù)約定書也應(yīng)該作出符合法律規(guī)定的調(diào)整。
四、對審計結(jié)論認(rèn)識上的分歧
原告認(rèn)為經(jīng)過審計確認(rèn)的會計報表，應(yīng)該是擠干“水分”的。而會計師事務(wù)所卻認(rèn)為，由于注冊會計師的審計采用事后重點抽查的方法，加上被審單位內(nèi)部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會計報表在某些重要的方面反映失實，而注冊會計師又可能在審計中未予發(fā)現(xiàn)的情況。因此，“會計師事務(wù)所的審計責(zé)任并不能替代、減輕或免除委托方的會計責(zé)任”。涉訟的會計師事務(wù)所如果僅以此為抗辯理由，主張造成A公司資產(chǎn)、負(fù)債、收益不實的責(zé)任在委托方，自己應(yīng)當(dāng)免責(zé)，則顯得蒼白無力，很可能不被法庭所接受。
在法庭上，涉訟的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用其專業(yè)知識，舉證證明審計是嚴(yán)格依據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》進(jìn)行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經(jīng)充分注意到了《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號--錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準(zhǔn)則第18號--違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在，或確定被審計單位是否遵守了可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的相關(guān)法律。對一些特殊會計業(yè)務(wù)的處理方法，審計人員必須根據(jù)具體情況對客戶選用的會計原則和會計處理方法作出恰當(dāng)?shù)脑u價。使法官充分認(rèn)識“審計固有的風(fēng)險”。弄清會計信息失真的真實原因。
涉訟的會計師事務(wù)所，在審計報告的“真實性”問題的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢。如果仍以為注冊會計師對被審驗的會計報表，只要按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應(yīng)該承擔(dān)由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責(zé)任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認(rèn)為：“不真實”是指審計報告的內(nèi)容與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關(guān)注，首要問題是審計報告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準(zhǔn)則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以作出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為由，來主張免責(zé)。
從理論上講，審計準(zhǔn)則所規(guī)定的程序和要求，是能夠有效地保證注冊會計師在特定的審計成本下取得真實的審計結(jié)果。當(dāng)注冊會計師嚴(yán)格執(zhí)行了法定審計程序時，得出的應(yīng)當(dāng)是真實的審計結(jié)果。但是，這并不排除審計固有的風(fēng)險，以及被審驗單位的會計責(zé)任。因此，在訴訟中，會計師事務(wù)所要證明自己嚴(yán)格執(zhí)行法定審計程序，沒有過錯。并假以完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。這樣，獨立審計準(zhǔn)則的權(quán)威性也得以充分的展示。反之，如果審計單位不能提供完整、規(guī)范的工作底稿，來證明自己的審計程序和內(nèi)容的合法性、規(guī)范性。那么，本身就違反了準(zhǔn)則的規(guī)定，只能咎由自取。
2004年，財政部在中國證監(jiān)會等部門的配合下，組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處（簡稱專員辦）對5家具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證（簡稱證券業(yè)資格）的會計師事務(wù)所和13家中小會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了重點檢查，并抽查了55戶相關(guān)企業(yè)的會計信息質(zhì)量。
檢查發(fā)現(xiàn)，深圳中喜會計師事務(wù)所是一家僅有16名注冊會計師的合伙事務(wù)所，該所內(nèi)部管理混亂，質(zhì)量控制薄弱，從2003年1月到2004年5月間共出具了 4098份審計報告，大量審計報告未履行必要的審計程序，造成了惡劣的社會影響。浙江光大會計師事務(wù)所明知杭州蕭山之江房地產(chǎn)有限公司存在虛增收入 5536萬元的問題而未在審計報告中予以指明，促成該企業(yè)騙取了AAA級企業(yè)信用等級。抽查發(fā)現(xiàn)，10戶上市公司為粉飾業(yè)績不同程度地存在會計信息質(zhì)量問題，為其提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所在審計中也存在審計程序不到位、收集審計證據(jù)不充分的問題，特別是對一些上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤、避免連續(xù)虧損等問題，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>
針對檢查發(fā)現(xiàn)的問題，財政部及相關(guān)專員辦依法對深圳中喜會計師事務(wù)所予以撤銷，對浙江光大會計師事務(wù)所予以暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)，對華寅會計師事務(wù)所、天津瑞泰會計師事務(wù)所、山東東慧會計師事務(wù)所予以警告，責(zé)令普華永道中天會計師事務(wù)所、岳華會計師事務(wù)所、遼寧天健會計師事務(wù)所針對查出問題進(jìn)行整改；同時，對違規(guī)注冊會計師予以吊銷證書1人，暫停執(zhí)業(yè)6人，警告16人。此外，還將4家會計師事務(wù)所移交中國注冊會計師協(xié)會進(jìn)行行業(yè)自律懲戒，將牡丹江北龍股份有限公司等3戶企業(yè)移交有關(guān)部門進(jìn)行處理。
財政部有關(guān)負(fù)責(zé)人透露，被處理處罰的上市公司日前已全部按要求繳納罰款、調(diào)整賬務(wù)，并針對暴露出的問題進(jìn)行了認(rèn)真整改。
一、案情陳述
A公司是一家建材超市有限公司，由6家股東組成。為了共同轉(zhuǎn)讓各自的股權(quán)給B公司，A公司于2000年1月，委托S會計師事務(wù)所，對該公司1999年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表進(jìn)行審計，同時委托某資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行凈資產(chǎn)評估。會計師事務(wù)所在實施了包括抽查會計記錄等自認(rèn)為必要的審計程序后，出具了無保留意見審計報告。資產(chǎn)評估事務(wù)所依據(jù)審計報告，出具了A公司凈資產(chǎn)評估報告。
2001年1月，B公司以“審計報告和評估報告嚴(yán)重失實；全體被告隱瞞重大事項，共同實施欺詐”為由，提起股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛訴訟，將A公司原6家股東列為第一至第六被告，資產(chǎn)評估事務(wù)所列為第七被告，S會計師事務(wù)所列為第八被告。請求第七、第八被告對原告支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款1750萬元和損失670萬元，與前6位被告一起承擔(dān)連帶清償責(zé)任。原告B公司訴稱，1999年12月，原告與A公司6家股東共同達(dá)成受讓其所持A公司51%股權(quán)的《意向書》?；诔浞中湃沃薪闄C(jī)構(gòu)，原告同意股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以轉(zhuǎn)讓方指定的會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對A公司審計和評估后的凈資產(chǎn)值確定。2000年2月，原告與前6位被告正式簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，以審計報告確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，以及以審計報告為依據(jù)做出的凈資產(chǎn)評估報告為準(zhǔn)，確認(rèn)A公司51%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為人民幣1750萬元。原告依此支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款后，成為A公司控股股東。B公司隨即對A公司的資產(chǎn)、負(fù)債等狀況進(jìn)行了審查，發(fā)現(xiàn)A公司的資產(chǎn)、負(fù)債狀況嚴(yán)重不實，審計、評估結(jié)果嚴(yán)重失實。主要事實如下：①征地勞動力安置費(fèi)903萬元應(yīng)作為負(fù)債處理，而不應(yīng)列入資本公積，導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)；②1998年末，公司開業(yè)僅一年余，違規(guī)將420萬元存貨作盤盈處理，導(dǎo)致虛增利潤；③1998年末，公司會計在無任何原始憑證的情況下，違規(guī)將一筆應(yīng)付賬款71萬元直接轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)。
上述嚴(yán)重問題，審計報告均未披露，也未作任何調(diào)賬處理，審計報告和評估報告確認(rèn)的凈資產(chǎn)值與A公司資產(chǎn)實際價值相差達(dá)1800余萬元。
二、原告對審計單位的訴權(quán)問題
涉訟的會計師事務(wù)所一般會認(rèn)為，本案訴訟標(biāo)的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議糾紛。該協(xié)議是原告與第一至第六被告所簽訂，而會計師事務(wù)所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，據(jù)以承擔(dān)審計業(yè)務(wù)，這是兩個主體不同，獨立的法律關(guān)系，彼此并無必然聯(lián)系。因此，在程序法上不構(gòu)成共同訴訟之被告地位。況且審計報告明示會計報表由委托人負(fù)責(zé)。委托人在委托審計業(yè)務(wù)時，向會計師事務(wù)所出具的“客戶聲明書”明確承諾：“本公司管理當(dāng)局對報表的真實性、合法性和完整性承擔(dān)責(zé)任”。所以，在實際處理上，審計單位不應(yīng)承擔(dān)當(dāng)事人在股權(quán)交易中應(yīng)由自己承擔(dān)的交易風(fēng)險。
然而，基于以下事實和法律規(guī)定，會計師事務(wù)所恐怕很難擺脫被告的地位。①《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！雹凇睹穹ㄍ▌t》第106條規(guī)定：“公民、法人違反合同或者不履行其義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任?！雹酃蓹?quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書約定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以會計師事務(wù)所的審計報告和資產(chǎn)評估事務(wù)所的凈資產(chǎn)評估價值為依據(jù)，審計報告是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不可分割的組成部分，原告是審計報告的直接使用者之一，會計師事務(wù)所既然接受了審計委托，出具了審計報告，就應(yīng)當(dāng)對其產(chǎn)品--審計報告承擔(dān)法律責(zé)任，按照法律規(guī)定，共同侵權(quán)人構(gòu)成民事訴訟共同被告。
如果原告能舉證證明會計師事務(wù)所明知審計報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，會計師事務(wù)所在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽章確認(rèn)審計職責(zé)的，或在業(yè)務(wù)約定書上明確審計報告將用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的，可列為共同被告。如果將審計報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，僅是股權(quán)轉(zhuǎn)讓與受讓雙方的約定而未告知會計師事務(wù)所的，則會計師事務(wù)所可以作為無獨立請求權(quán)的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計業(yè)務(wù)約定書未就委托目的和審計報告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證明審計報告將用于確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的情況下，舉證責(zé)任應(yīng)轉(zhuǎn)移到會計師事務(wù)所。審計業(yè)務(wù)約定書未約定審計報告的使用范圍，是會計師事務(wù)所的過錯。
三、審計風(fēng)險，從業(yè)務(wù)約定書開始
審計單位對客戶的責(zé)任，包括對其他利害關(guān)系人的責(zé)任，是建立在委托合同關(guān)系上的，由于審計業(yè)務(wù)不同于其他商業(yè)行為，審計業(yè)務(wù)的委托常常沒有嚴(yán)格意義上的合同，取而代之的是由會計師事務(wù)所與客戶簽訂的業(yè)務(wù)約定書。
《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號--審計業(yè)務(wù)約定書》明確規(guī)定：“審計業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力?！睘榱吮ＷC審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂合理、無誤，該準(zhǔn)則第一章、第二章還對簽訂業(yè)務(wù)約定書的程序和基本內(nèi)容等均作了明確的規(guī)定。因此，業(yè)務(wù)約定書是審計業(yè)務(wù)執(zhí)行的必要環(huán)節(jié)和審計風(fēng)險控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會十分重視注冊會計師行業(yè)準(zhǔn)則中，關(guān)于業(yè)務(wù)約定書具有法律效力的規(guī)定，以便查清委托審計的目的和審計報告的使用范圍、使用責(zé)任等案件事實。
在S事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)約定書中，把“委托目的”條款變?yōu)椤皹I(yè)務(wù)范圍及目的”，條款全文如下：“乙方將根據(jù)注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則，對甲方的內(nèi)部控制度進(jìn)行和評價，對會計記錄進(jìn)行必要的抽查，以及在當(dāng)時情況下乙方認(rèn)為必要的其他審計程序，并在此基礎(chǔ)上對上述會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表審計意見?！睆奈淖直硎錾衔辞逦从澄腥宋袑徲嫷哪康?。而委托目的的約定，直接到審計報告的用途，判定委托人是否合法、適當(dāng)使用審計報告，以及由于使用審計報告不當(dāng)所造成后果的法律責(zé)任等一系列問題。在“審計報告的使用責(zé)任”條款中，則約定為：“乙方向甲方出具的審計報告一式四份，這些報告由甲方分發(fā)使用，使用不當(dāng)?shù)呢?zé)任與乙方無關(guān)。”也未對審計報告的使用范圍作出明確的約定。因此，條款中關(guān)于“使用不當(dāng)”的責(zé)任，也無從區(qū)分。由于S事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)約定書采用格式條款訂立，按照法律關(guān)于“對格式條款有爭議的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”的規(guī)定，因此，在訴訟中，原告關(guān)于審計報告是作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格依據(jù)，審計單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計報告失實的民事責(zé)任的主張，與會計師事務(wù)所關(guān)于審計報告使用不當(dāng)?shù)暮蠊c己無關(guān)的抗辯，法律可能會向原告的主張傾斜。
由于審計業(yè)務(wù)委托人，以及審計報告的直接使用者或潛在的使用者對委托目的具體要求不同，被審計單位的具體情況不同，審計業(yè)務(wù)約定書的具體形式和內(nèi)容也會千變?nèi)f化。因此會計師事務(wù)所在接受重大審計業(yè)務(wù)或特殊用途的審計業(yè)務(wù)時，盡量避免使用格式條款業(yè)務(wù)約定書。而應(yīng)當(dāng)按照獨立審計具體準(zhǔn)則第2號的規(guī)定，事先了解被審計單位基本情況，經(jīng)初步評價審計風(fēng)險后，以公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款，并按照對方的要求予以說明，并認(rèn)真簽好審計業(yè)務(wù)約定書。同時，對正使用的格式條款約定書，進(jìn)行必要的審查、修訂。這些格式條款業(yè)務(wù)約定書，有的是依據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第2號—業(yè)務(wù)約定書》制定的；有的甚至根本不符合準(zhǔn)則的規(guī)定，但均為格式條款形式；有的規(guī)定了免除自己的主要責(zé)任；有的加重對方責(zé)任，排除對方主要權(quán)利。而這些條款，依照1999年10月1日施行的《中華人民共和國合同法》中關(guān)于格式條款的法律規(guī)定，均應(yīng)認(rèn)定無效。因此，應(yīng)當(dāng)注意到法律環(huán)境發(fā)生了變化，業(yè)務(wù)約定書也應(yīng)該作出符合法律規(guī)定的調(diào)整。
四、對審計結(jié)論認(rèn)識上的分歧
原告認(rèn)為經(jīng)過審計確認(rèn)的報表，應(yīng)該是擠干“水分”的。而會計師事務(wù)所卻認(rèn)為，由于注冊會計師的審計采用事后重點抽查的，加上被審單位內(nèi)部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會計報表在某些重要的方面反映失實，而注冊會計師又可能在審計中未予發(fā)現(xiàn)的情況。因此，“會計師事務(wù)所的審計責(zé)任并不能替代、減輕或免除委托方的會計責(zé)任”。涉訟的會計師事務(wù)所如果僅以此為抗辯理由，主張造成A公司資產(chǎn)、負(fù)債、收益不實的責(zé)任在委托方，自己應(yīng)當(dāng)免責(zé)，則顯得蒼白無力，很可能不被法庭所接受。
在法庭上，涉訟的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)充分其專業(yè)知識，舉證證明審計是嚴(yán)格依據(jù)《注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》進(jìn)行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經(jīng)充分注意到了《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號--錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準(zhǔn)則第18號--違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍@取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在，或確定被審計單位是否遵守了可能對會計報表產(chǎn)生重大的相關(guān)。對一些特殊會計業(yè)務(wù)的處理方法，審計人員必須根據(jù)具體情況對客戶選用的會計原則和會計處理方法作出恰當(dāng)?shù)脑u價。使法官充分認(rèn)識“審計固有的風(fēng)險”。弄清會計信息失真的真實原因。
涉訟的會計師事務(wù)所，在審計報告的“真實性”的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢。如果仍以為注冊會計師對被審驗的會計報表，只要按照《準(zhǔn)則》的規(guī)定，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應(yīng)該承擔(dān)由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責(zé)任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認(rèn)為：“不真實”是指審計報告的與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關(guān)注，首要問題是審計報告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準(zhǔn)則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以作出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為由，來主張免責(zé)。
從上講，審計準(zhǔn)則所規(guī)定的程序和要求，是能夠有效地保證注冊會計師在特定的審計成本下取得真實的審計結(jié)果。當(dāng)注冊會計師嚴(yán)格執(zhí)行了法定審計程序時，得出的應(yīng)當(dāng)是真實的審計結(jié)果。但是，這并不排除審計固有的風(fēng)險，以及被審驗單位的會計責(zé)任。因此，在訴訟中，會計師事務(wù)所要證明自己嚴(yán)格執(zhí)行法定審計程序，沒有過錯。并假以完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。這樣，獨立審計準(zhǔn)則的權(quán)威性也得以充分的展示。反之，如果審計單位不能提供完整、規(guī)范的工作底稿，來證明自己的審計程序和內(nèi)容的合法性、規(guī)范性。那么，本身就違反了準(zhǔn)則的規(guī)定，只能咎由自取。
一、問題的提出
在證券市場上，審計師接受委托對上市公司管理當(dāng)局的活動、管理活動及其相關(guān)資料進(jìn)行鑒證服務(wù)，提供鑒證報告。一般來說，該鑒證（審計）報告增強(qiáng)了財務(wù)信息的可信性。但是，在日益復(fù)雜的審計關(guān)系中，審計委托人與管理當(dāng)局之間委托關(guān)系導(dǎo)致的信息不對稱；以及審計師與管理當(dāng)局的審計被審計關(guān)系形成的信息不對稱，從而使審計師所形成的審計信息的不完備和不充分，最終導(dǎo)致上市公司財務(wù)信息的不可信和無用性。，國內(nèi)外發(fā)生的審計失敗的典型案例和審計師的職業(yè)道德危機(jī)，使得審計委托人或廣大投資者日漸對審計師缺乏信任，對公眾的失信意味著審計職業(yè)存在基礎(chǔ)的動搖。因此，如何重塑審計師的職業(yè)形象，取信于社會公眾，就需要審計信息充分、真實披露和快捷傳遞，營造高透明的審計市場，為投資者投資決策和監(jiān)管部門打擊公司財務(wù)造假和CPA審計造假提供有用信息。
二、審計信息與信息
從世界各國關(guān)于公司治理會計信息披露的要求來看，會計信息可分為三部分：一是財務(wù)會計信息，二是審計會計信息，包括CPA審計報告，監(jiān)事會報告，內(nèi)部控制制度評估等內(nèi)容，該方面信息主要用于評價會計信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會計信息。這里審計會計信息即生成于調(diào)查與審計報告過程中的審計信息，財務(wù)會計信息和非會計信息可能是審計信息，也可能不是審計信息。二者關(guān)系見下圖。
會計信息披露的內(nèi)容包括會計報表、報表注釋、補(bǔ)充報表、其他有關(guān)會計信息，其他有關(guān)信息如董事長或總經(jīng)理業(yè)務(wù)報告、董事會報告、CPA審計報告。而審計信息披露的內(nèi)容是AOB，即審計報告、已審計會計報表和與審計有關(guān)的信息。由上圖可知，審計信息披露的內(nèi)容具有擴(kuò)展的空間，擴(kuò)大審計范圍，縮小未審計信息的空間，同時，加大披露審計調(diào)查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發(fā)揮審計的職能。
在證券市場上，按審計信息生成的過程不同，審計信息可分為上市公司融資過程中的審計信息，定期報告（年報、半年報、季報）中的審計信息，補(bǔ)充報告中的審計信息等。本文討論CPA對上市公司的年度財務(wù)報表進(jìn)行審計生成的審計信息的披露問題。
三、上市公司審計信息披露制度變遷及特點
我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關(guān)信息披露的法規(guī)，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計信息披露的相關(guān)規(guī)定散見于不同層次的法規(guī)。其中，較為集中的披露要求是在定期報告制度中，尤其是《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱《年報準(zhǔn)則》）中有關(guān)審計信息披露的要求更為具體?！赌陥鬁?zhǔn)則》自1994年試行，1995年正式實行，已經(jīng)過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現(xiàn)了對獨立審計的更高要來和審計信息對證券市場的重要性。
（一）重要提示中審計信息披露《年報準(zhǔn)則》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會計師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告以及公司董事會、監(jiān)事會對相關(guān)事項的詳細(xì)說明。這一披露要求其目的是引導(dǎo)投資者注意閱讀和利用審計信息，同時提醒社會公眾對審計師的監(jiān)督。
（二）董事會報告中審計信息披露《年報準(zhǔn)則》要求在董事會報告中披露有關(guān)審計信息，其特點：1、從1994年試行稿開始就強(qiáng)調(diào)在董事會報告中報告注冊會計師的變更信息，會計師事務(wù)所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報告會計師事務(wù)所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項中集中披露聘任、改聘、解聘會計師事務(wù)所情況；2、從1996年開始要求在董事會報告中報告“對會計師事務(wù)所出具的有保留意見審計報告涉及事項的說明?！钡?998年已擴(kuò)展到對事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告涉及事項說明。這一披露要求一方面體現(xiàn)了審計報告的信息含量的增加，另一方面體現(xiàn)了審計師、管理當(dāng)局對投資者的各自責(zé)任。
（三）監(jiān)事會報告中審計信息披露要求1、《年報準(zhǔn)則》1997年首次要求監(jiān)事會對會計師事務(wù)所出具的保留意見或解釋性說明的審計報告所涉及的事項發(fā)表獨立意見，到1998年全面擴(kuò)展到對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告所涉及事項的說明發(fā)表獨立意見；2、1999年修訂稿要求監(jiān)事會要檢查公司財務(wù)情況。應(yīng)對事務(wù)所出具的審計意見及所涉及的事項作出評價，明確說明報告是否真實反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；3、1999年修訂稿要求如果會計師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告，監(jiān)事會應(yīng)就董事會對涉及事項的說明明確表示意見。這種由單一發(fā)表獨立意見改為對財務(wù)情況發(fā)表評價意見和對董事會的說明獨立發(fā)表意見，即雙重意見，這些變化體現(xiàn)了監(jiān)事會的基本功能，強(qiáng)化了監(jiān)事會的職責(zé)，有利于公司治理結(jié)構(gòu)的有效運(yùn)行。
（四）重要事項中審計信息披露1、1994－1997會計師事務(wù)所變更情況在董事會報告中披露，并且從1997年開始取消對審計師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報告年度支付給聘任會計師事務(wù)所報酬情況。這一披露要求充分體現(xiàn)了事務(wù)所與客戶的關(guān)系，以及監(jiān)管者對CPA獨立性信息披露的高度重視。
（五）財務(wù)報告中審計信息披露1、從1994年《年報準(zhǔn)則》試行稿就強(qiáng)調(diào)審計報告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)具有證券資格的會計師事務(wù)所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計所依據(jù)的準(zhǔn)則；3、披露審計意見全文。這些披露規(guī)定充分體現(xiàn)了對審計報告的真實性、合法性的質(zhì)量要求以及披露的全面性和公開性的要求。
四、上市公司審計信息披露中的問題
（一）審計報告信息披露失真。2001年，有關(guān)部門共抽查了16所國內(nèi)會計師事務(wù)所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數(shù)都與CPA職業(yè)道德有關(guān)。另據(jù)對1994年第1期-2001年第11期的《證券監(jiān)督管理委員會公告》的統(tǒng)計有34個有關(guān)會計師事務(wù)所的處罰案例中，定期報告審計過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的有20個，占54％，融資過程中涉及審計報告失真案例15個，占41％，由此可知，審計報告信息失真的嚴(yán)重性。
（二）審計報告中獨立性信息的披露不充分。1、盡管審計報告指出審計依據(jù)是根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》，體現(xiàn)了獨立性信息，但很概括，因為大多數(shù)投資者并不了解獨立審計準(zhǔn)則。2、在披露形式上，審計報告放在財務(wù)報告中披露投資者會誤解審計報告是管理當(dāng)局對投資者的報告。3、年報摘要中規(guī)定如果是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節(jié)約了披露成本，但是投資者不閱讀年報正文，單純從年報摘要中是得不到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計報告提供的詳細(xì)信息。4、從審計報告的標(biāo)題中看，缺乏獨立性信息。審計報告標(biāo)題無“獨立”術(shù)語，這種標(biāo)題給投資者一種錯覺：中國注冊會計師審計報告缺乏獨立性。由此，審計報告披露的內(nèi)容與方式有待改進(jìn)。
（三）支付事務(wù)所報酬的披露不具體?！赌陥鬁?zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條新增披露報告年度支付給聘任師事務(wù)所的報酬情況。一方面反映審計工作量與審計效率，另一方面反映事務(wù)所收入與客戶的依賴關(guān)系，反映審計獨立性與審計質(zhì)量。但是，支付給事務(wù)所的報酬的披露還不具體，并無詳細(xì)披露審計業(yè)務(wù)支付費(fèi)、咨詢業(yè)務(wù)費(fèi)及所占比例以及支付方式、支付日期等。
（四）審計師更換信息披露不詳細(xì)?！赌陥鬁?zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條規(guī)定公司應(yīng)披露聘任、解聘會計師事務(wù)所情況。會計師事務(wù)所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現(xiàn)審計師同行的職業(yè)責(zé)任，而且也向投資者提供審計獨立性的信息，更加有助于審計報告使用人確定已審報表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會計師事務(wù)所的地址、同址、時間，上的職業(yè)道德與責(zé)任的記錄不詳細(xì)，甚至缺少；另外，事務(wù)所內(nèi)部CPA的委派變更信息也無披露。事實上某一CPA長期為客戶服務(wù)可能其獨立性。因此，時常更換委派的CPA并對其助理人員的適當(dāng)督導(dǎo)，有助于審計的獨立性和審計質(zhì)量的提高。較為詳細(xì)的披露事務(wù)所的變更和CPA更換情況，有助于公眾對事務(wù)所內(nèi)部控制的評價。
（五）董事會、監(jiān)事會對審計意見的說明。董事會、監(jiān)事會報告中披露對非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的說明信息，這是公司治理結(jié)構(gòu)對獨立審計信息的反映，同時也是就重要的審計工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會報告中的解釋是否合理，是否真實，盡管制度規(guī)定由監(jiān)事會對董事會對非標(biāo)準(zhǔn)意見說明發(fā)表獨立意見，但從披露實務(wù)看監(jiān)事會報告可以說是100％同意董事會報告的說明。監(jiān)事會對此說明是否真正發(fā)揮其監(jiān)督功能，董事會報告的說明及監(jiān)事會報告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報準(zhǔn)則》未涉及的問題。我們認(rèn)為CPA還應(yīng)就董事會、監(jiān)事會報告中的意見發(fā)表意見，這雖然加大了審計師工作量和審計師的責(zé)任，但對投資者進(jìn)一步理解非標(biāo)準(zhǔn)意見的信息，進(jìn)行投資決策有益。另外，董事會報告對非標(biāo)準(zhǔn)意見的說明應(yīng)從定性、定量兩方面說明非調(diào)整事項金額對會計報表整體影響的嚴(yán)重程度，這種說明實際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計重要性水平的區(qū)間，有利于投資者及監(jiān)管部的監(jiān)管以及CPA審計質(zhì)量的提高。
（六）缺少審計風(fēng)險信息的披露。具有證券資格的會計師事務(wù)所與CPA對上市公司的年報審計主要采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。審計風(fēng)險水平控制的高低，一方面反映審計的質(zhì)量，另一方面反映審計責(zé)任。目前實務(wù)中，實際審計風(fēng)險往往高于期望的審計風(fēng)險，結(jié)果導(dǎo)致有的會計師事務(wù)所審計失敗，出具虛假錯誤的審計報告，幫助公司財務(wù)造假。因此，實務(wù)中缺少期望審計風(fēng)險、實際審計風(fēng)險，審計失敗的比例的披露，實質(zhì)上是審計質(zhì)量信息披露的不充分。
五、上市公司審計信息披露規(guī)范建議
（一）上市公司聘任、解聘會計師事務(wù)所情況的信息披露1.會計師事務(wù)所性質(zhì)的披露，明確披露會計師事務(wù)所是合伙事務(wù)所還是負(fù)有限責(zé)任的法人等。
2.會計師事務(wù)所對本公司提供服務(wù)的類別是審計服務(wù)還是會計咨詢服務(wù)，支付事務(wù)所各類服務(wù)報酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。
3.會計師事務(wù)所連續(xù)對本公司提供服務(wù)的年份（時間）、審計項目經(jīng)理及CPA的更換次數(shù)。
4.近三年或五年事務(wù)所變更的次數(shù)、理由、支付報酬金額的變動情況。
5.近三年或五年的事務(wù)所的職業(yè)道德及法律訴訟記錄。
（二）審計報告信息的披露1.近三年或五年事務(wù)所年報審計客戶總數(shù)，率計意見類型及各種審計意見所占的比例。
2.將審計報告標(biāo)題增加“獨立”術(shù)語，即獨立審計報告或在審計報告前明確事務(wù)所及注冊會計師對審計報告的真實性和合法性聲明，或者在年報摘要中無論何種意見在審計報告全文披露。
3.審計意見的更新披露。CPA在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)重大不一致和重大錯報，提請被審單位修改已審計會計報表，但被審單位拒絕修改時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)須作修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當(dāng)性，如認(rèn)為先前出具的審計報告不盡恰當(dāng)，更新修改審計意見，并將已審會計報表發(fā)生錯報事宜通過適當(dāng)方式（補(bǔ)充公告）報告給會計報表使用人和有關(guān)管理部門。
4.境內(nèi)外審計差異的信息披露（補(bǔ)充審計）
證監(jiān)會于2001年12月31日的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補(bǔ)充審計的暫行規(guī)定》涉及境內(nèi)外市計差異信息披露的問題。境內(nèi)外事務(wù)所對同一上市公司融資環(huán)節(jié)或定期報告的審計差異主要來自于會計準(zhǔn)則差異和審計判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會計報表，哪一種審計意見，必須加強(qiáng)審計差異信息的披露。
①凡是對同時發(fā)行上市A股B股或H股的公司審計時，CPA應(yīng)在審計報告中，說明存在審計差異的可能性，以及由此可能導(dǎo)致的后果。
②分析揭示審計差異。當(dāng)出現(xiàn)審計差異時，為了更好滿足境內(nèi)外投資者使用已審財務(wù)報表的需要，應(yīng)充分揭示，其方式可另加“發(fā)行A股與B股或H股同期會計報表差異調(diào)節(jié)表”，分審計差異項目，列示境內(nèi)外審計人員的審定結(jié)果。如境內(nèi)CPA的審計報告后于或同與境外CPA審計報告簽發(fā)，上述差異調(diào)節(jié)表可附在已審的會計報表之后，若境內(nèi)CPA審計報告先于境外CPA審計報告簽發(fā)，則應(yīng)另作披露。
5.披露審計工作底稿的部分：如審計差異調(diào)整表，增強(qiáng)審計報告信息的可理解和有用性，同時擴(kuò)大審計信息的公開性。
關(guān)鍵詞：行為動機(jī) 行為選擇 行為實施
關(guān)于導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，已有很多相關(guān)的研究涉及到了此問題。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性；法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠；各級政府的不當(dāng)干預(yù)；審計定價不規(guī)范；會計師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關(guān)部門對癥下藥，采取相關(guān)措施，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的參考價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。
正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機(jī)，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進(jìn)行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導(dǎo)致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關(guān)鍵因素及次要因素，并在此基礎(chǔ)上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本措施。旨在為進(jìn)一步探討解決問題的方法和措施提供一點參考。
一、審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機(jī)
CPA的審計要服務(wù)于眾多的會計信息使用者，如：債權(quán)人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務(wù)于社會公眾的，因此審計的實際委托人應(yīng)該是社會公眾。但在實際運(yùn)作過程中，由于實際委托人與會計師事務(wù)所之間進(jìn)行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務(wù)所并向其支付審計費(fèi)用的人是被審計單位的管理當(dāng)局。這即為審計委托模式的天然缺陷。
在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務(wù)所可以進(jìn)行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務(wù)所來對自身的財務(wù)收支以及有關(guān)的經(jīng)營管理活動進(jìn)行審計，并向其支付審計費(fèi)用。上市公司即成為了會計師事務(wù)所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務(wù)并獲得報酬來支持其生存和發(fā)展。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關(guān)系。換句話說，作為提供服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)用的一方——會計師事務(wù)所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產(chǎn)生了袒護(hù)被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機(jī)。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導(dǎo)致的。
由此可見，審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計報告的行為動
機(jī)。
二、一系列控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為選擇
審計委托模式的天然缺陷導(dǎo)致了CPA提供虛假審計報告的行為動機(jī)。而從行為動機(jī)到行為選擇還有一個抉擇的過程。
當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告；2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。
下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟(jì)人，從注冊會計師自身的角度進(jìn)行成本效益分析，從而闡明其如何進(jìn)行抉擇并最終進(jìn)行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。
（一）對第一種選擇進(jìn)行成本效益分析
如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費(fèi)非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系。
CPA面臨的成本或風(fēng)險包括如下幾個方面：
1、其違法違規(guī)行為有可能被有關(guān)部門查出的風(fēng)險
目前我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由中國注冊會計師協(xié)會對其會員進(jìn)行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復(fù)核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復(fù)核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導(dǎo)致事務(wù)所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報?？梢姡覈壳皩τ谧詴嫀熞约皶嫀熓聞?wù)所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。
2、可能要承擔(dān)的法律責(zé)任
涉及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。
我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金；《證券法》也規(guī)定，因中介機(jī)構(gòu)責(zé)任給投資者造成損失的，中介機(jī)構(gòu)要負(fù)賠償責(zé)任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟(jì)上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。
由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務(wù)所及CPA的投機(jī)冒險行為，使其敢于頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。
當(dāng)然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務(wù)所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。
3、聲譽(yù)、信用等可能受到的負(fù)面影響
審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。
從理論上來講，CPA及會計師事務(wù)所應(yīng)該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽(yù)，因為對于中介組織來說，信譽(yù)對其生存及持續(xù)發(fā)展起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。
然而，從我國的狀況來看，整個社會的誠信體系嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設(shè)的滯后，對于中介機(jī)構(gòu)（包括：會計師事務(wù)所，律師事務(wù)所、證券公司等）并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽(yù)降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機(jī)構(gòu)為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽(yù)于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，社會信用的惡化加劇了中國上市公司與CPA合謀的會計造假問題，也嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)金融的良性發(fā)展。
綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關(guān)系，其面臨的風(fēng)險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關(guān)部門查出的風(fēng)險、要承擔(dān)的法律責(zé)任、聲譽(yù)、信用等受到的負(fù)面影響?？偟膩碚f，這些成本相對于收益來說是比較小的。
（二）對第二種選擇進(jìn)行成本效益分析
如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于目前我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業(yè)務(wù)處于買方市場階段，會計師事務(wù)所對客戶有較強(qiáng)的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務(wù)所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務(wù)收入偏低。許多哦事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。
綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟(jì)活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經(jīng)濟(jì)上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。
（三）對兩種選擇的成本效益進(jìn)行比較
比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認(rèn)為，一系列體制的約束及控制機(jī)制的失效導(dǎo)致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。
三、我國會計師事務(wù)所質(zhì)量控制流于形式，因而導(dǎo)致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施
為了確保事務(wù)所審計質(zhì)量符合獨立審計準(zhǔn)則，根據(jù)國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行
