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篇1

關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈會(huì)計(jì)；理論框架

作為企業(yè)動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟的一種新型管理模式，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)可以歸納為：以企業(yè)價(jià)值管理為核心，從縱向看，向上連接上游企業(yè)直至最初供應(yīng)商；向下連接下游企業(yè)直至最終消費(fèi)者；從橫向看，包含企業(yè)人、財(cái)、物、信息流，事前、事中、事后管理的全方位、多角度、動(dòng)態(tài)化的綜合管理模式。

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究的目標(biāo)作為基點(diǎn)，從價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假定（公理）導(dǎo)入，通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)、原則、核算程序及方法的研究，得出相應(yīng)的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論體系。

一、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督工作所希望達(dá)到的目的，其內(nèi)容受人們主觀愿望和客觀環(huán)境條件的雙重制約。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)也就是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所希望達(dá)到的目的與結(jié)果。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)與企業(yè)價(jià)值鏈管理的目標(biāo)是一致的，即企業(yè)價(jià)值最大化，其具體目標(biāo)是為價(jià)值鏈管理者提供對(duì)價(jià)值鏈管理決策有用的價(jià)值信息，借以制定優(yōu)化價(jià)值鏈的決策，增加價(jià)值鏈管理的有效性。

價(jià)值鏈管理，實(shí)質(zhì)上是圍繞價(jià)值増值，不斷優(yōu)化和協(xié)調(diào)價(jià)值鏈的過(guò)程。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)既是價(jià)值鏈管理的重要工具，也是價(jià)值鏈管理的重要內(nèi)容。從價(jià)值鏈管理的重要工具來(lái)看，它必須向其所服務(wù)的對(duì)象———企業(yè)管理當(dāng)局提供優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)價(jià)值増值決策所需要的價(jià)值信息。從價(jià)值鏈會(huì)計(jì)作為價(jià)值鏈管理的重要組成部分，主要是指價(jià)值鏈會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)企業(yè)各價(jià)值鏈條的業(yè)績(jī)管理體系、價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的成本控制體系、資本預(yù)算體系、薪資報(bào)酬體系等實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈活動(dòng)的控制。

二、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)是指會(huì)計(jì)人員面對(duì)著變化不定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，所作出的一些合乎推論，它是收集、加工處理會(huì)計(jì)信息所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的取舍起決定作用。會(huì)計(jì)假設(shè)描述了會(huì)計(jì)運(yùn)行必須所處的經(jīng)濟(jì)、政治社會(huì)及法律環(huán)境，它的確定對(duì)于會(huì)計(jì)理論研究和會(huì)計(jì)實(shí)踐都起到了不可估量的作用。正如任何科學(xué)體系都必須依靠一些假設(shè)才能構(gòu)建其知識(shí)體系一樣，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)也需要一系列的假設(shè)才能夠建立。

1經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體假設(shè)

世界互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，擴(kuò)展了會(huì)計(jì)主體假設(shè)的領(lǐng)域，使會(huì)計(jì)主體對(duì)應(yīng)于“虛”、“實(shí)”兩個(gè)空間，即“虛”的空間實(shí)體“網(wǎng)絡(luò)公司”，以及“實(shí)”的企業(yè)或企業(yè)間兼并、破產(chǎn)及母子集團(tuán)公司。所以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的主體應(yīng)當(dāng)是以企業(yè)主體為基礎(chǔ)，同時(shí)包括整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈（從供應(yīng)商到最終用戶）中相關(guān)信息的新的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，也就是說(shuō)，是以顧客需求為導(dǎo)向，圍繞核心企業(yè)，借助信息技術(shù)無(wú)縫對(duì)接作業(yè)鏈而建立的動(dòng)態(tài)戰(zhàn)略聯(lián)盟。可見，經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的主體假設(shè)兼顧了經(jīng)濟(jì)環(huán)境“實(shí)”的物理空間和“虛”的媒體空間，又由于這種聯(lián)合體借助于信息技術(shù)具有的動(dòng)態(tài)性，決定了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)主體的開放性和相對(duì)性。

2持續(xù)經(jīng)營(yíng)下的彈性會(huì)計(jì)分期假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指企業(yè)在可預(yù)見的將來(lái)，繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，不會(huì)停止，它依然是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的重要前提之一。相對(duì)傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不能僅僅針對(duì)單一組織，而應(yīng)該針對(duì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，由于核心企業(yè)的重要性，還應(yīng)兼顧核心企業(yè)的情況。當(dāng)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體中的一部分（除開決定核心企業(yè)存亡的部分）出現(xiàn)破產(chǎn)時(shí)，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)依然成立。由于會(huì)計(jì)分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的延伸，所以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)分期假設(shè)納入持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。由于現(xiàn)代信息技術(shù)能隨時(shí)從相關(guān)的數(shù)據(jù)庫(kù)中自動(dòng)收集并抽取有關(guān)的數(shù)據(jù)，生成與決策相關(guān)的報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告。每一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表以及不同時(shí)段的損益表都可以通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)及時(shí)生成，使得會(huì)計(jì)分期的時(shí)間間隔可以不斷縮短，變“歷史信息”為“現(xiàn)時(shí)信息”。只要企業(yè)進(jìn)行持續(xù)不斷地經(jīng)營(yíng)，信息使用者可以根據(jù)自己的不同需求，可以獲得每一時(shí)點(diǎn)或時(shí)段的財(cái)務(wù)報(bào)告，這使得價(jià)值鏈會(huì)計(jì)分期與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)分期相比具更大的彈性。

3貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重假設(shè)

貨幣計(jì)量假設(shè)是指會(huì)計(jì)核算應(yīng)以貨幣計(jì)量為計(jì)量單位，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)同樣需借助貨幣進(jìn)行資產(chǎn)管理、運(yùn)用、處置的核算，并為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)提供的信息相互可比。同時(shí)基于價(jià)值鏈管理的需要，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)不僅需提供規(guī)范的貨幣計(jì)量信息，還需提供規(guī)范的非貨幣計(jì)量信息，因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)必須建立在貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重假設(shè)，即以貨幣度量為主，同時(shí)貨幣計(jì)量屬性也應(yīng)實(shí)現(xiàn)多樣化。

4價(jià)值流轉(zhuǎn)假設(shè)

價(jià)值流轉(zhuǎn)假設(shè)是假設(shè)隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的循序進(jìn)行，資產(chǎn)價(jià)值隨之轉(zhuǎn)移。由此假設(shè)，一方面才可能計(jì)算成本、費(fèi)用，進(jìn)行價(jià)值補(bǔ)償?shù)葧?huì)計(jì)程序；另一方面，才能促成了價(jià)值在各利益主體之間的分配。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)較現(xiàn)代會(huì)計(jì)在空間維度上有很大的擴(kuò)展，涉及整條價(jià)值鏈上的各相關(guān)利益方（如供應(yīng)商、銷售商、顧客），因而只有在價(jià)值可以流動(dòng)的情況下，才能權(quán)衡各方的利益，進(jìn)行價(jià)值的分配。此外，承認(rèn)價(jià)值流轉(zhuǎn)假設(shè)，也擴(kuò)大了會(huì)計(jì)要素的計(jì)量范圍，比如，人力資產(chǎn)可以流轉(zhuǎn)至可予計(jì)量的資產(chǎn)中再進(jìn)行價(jià)值的確認(rèn)?？梢姡瑑r(jià)值流轉(zhuǎn)假設(shè)構(gòu)成了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的一個(gè)重要前提。

三、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)可概括為兩種基本觀點(diǎn)：一種認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)；一種認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)。會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論認(rèn)為會(huì)計(jì)本質(zhì)是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。因此，會(huì)計(jì)也可以稱為會(huì)計(jì)管理，相應(yīng)地，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)就是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理，或稱基于價(jià)值鏈的會(huì)計(jì)管理。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)所強(qiáng)調(diào)的企業(yè)價(jià)值概念是以利益相關(guān)者為本，以利益相關(guān)者的價(jià)值為出發(fā)點(diǎn)的價(jià)值觀念；價(jià)值鏈會(huì)計(jì)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的價(jià)值活動(dòng)為研究對(duì)象，以戰(zhàn)略聯(lián)盟的價(jià)值鏈整體價(jià)值為目的，通過(guò)運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為對(duì)以戰(zhàn)略聯(lián)盟為表現(xiàn)形式的價(jià)值鏈加以追蹤、核算、預(yù)測(cè)、控制、評(píng)價(jià)的一種會(huì)計(jì)管理活動(dòng)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的目的就是要將核心企業(yè)與供應(yīng)商、分銷商、服務(wù)商、客戶連成一個(gè)完整的網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)，形成一個(gè)極具競(jìng)爭(zhēng)力的戰(zhàn)略聯(lián)盟，通過(guò)價(jià)值鏈的創(chuàng)建，實(shí)現(xiàn)整個(gè)價(jià)值鏈的低成本或差異化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，真正實(shí)現(xiàn)“多贏”。

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)管理在價(jià)值鏈理論下的新發(fā)展，它的實(shí)質(zhì)還是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理模式下，會(huì)計(jì)主體是整個(gè)價(jià)值鏈，它超越了單個(gè)企業(yè)的局限。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的會(huì)計(jì)主體實(shí)質(zhì)上是一個(gè)虛擬的聯(lián)盟。所以，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的價(jià)值。在價(jià)值鏈上，傳遞的最根本的其實(shí)是價(jià)值流，這是由于價(jià)值鏈的組成部分都是增值活動(dòng)。在價(jià)值鏈的每一環(huán)節(jié)都做到價(jià)值增值，這也是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的最終目標(biāo)。要實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈整體的增值，需要價(jià)值鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)上的企業(yè)能夠消除企業(yè)界限，協(xié)同工作。從而使價(jià)值鏈上的核心企業(yè)與其他各方的關(guān)系真正從交易型轉(zhuǎn)變?yōu)榛锇樾停蛊髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)從單贏走向雙贏乃至多贏?，F(xiàn)代社會(huì)中的信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)是價(jià)值鏈存在和發(fā)展的基礎(chǔ)?，F(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)從單個(gè)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)化為價(jià)值鏈與價(jià)值鏈之間的競(jìng)爭(zhēng)。價(jià)值鏈傳遞的不僅是物流、資金流其中還有信息流。價(jià)值鏈上的各方要想在經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中取得成功，關(guān)鍵的一點(diǎn)就是要充分掌握信息，并實(shí)現(xiàn)信息共享。只有做到這點(diǎn)，才能確保價(jià)值鏈整體在日益激烈的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中保持更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

四、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的原則

會(huì)計(jì)原則是建立在會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)基礎(chǔ)之上的，據(jù)以在會(huì)計(jì)工作中確定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)、程序和方法的一般準(zhǔn)則，是會(huì)計(jì)工作共同遵循的規(guī)范。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)除了承繼傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)原則外，如客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性和謹(jǐn)慎性等原則外，為適應(yīng)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論和會(huì)計(jì)假設(shè)理論的發(fā)展，還需要修訂、增加以下新的會(huì)計(jì)原則。

1歷史成本與公允價(jià)值并重原則

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)擴(kuò)大了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，其構(gòu)成的成分中尤其以知識(shí)、技術(shù)為基礎(chǔ)的無(wú)形資產(chǎn)變化更加突出，并且這部分資產(chǎn)所占的比重將不斷得到提升。如果采用歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量原則對(duì)這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，將嚴(yán)重扭曲它們的價(jià)值。所以采用以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，也即公允價(jià)值作為這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量模式。公允價(jià)值能夠真實(shí)反映企業(yè)擁有的知識(shí)、技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值，具有動(dòng)態(tài)性、反饋性、自我調(diào)整性等特征。所以，結(jié)合實(shí)踐，歷史成本原則將被歷史成本原則與公允價(jià)值并重原則所代替。

2會(huì)計(jì)事項(xiàng)原則

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的一個(gè)重要特征是提供價(jià)值信息的多元化和全面化，所以目前的重要性原則將不適應(yīng)其要求。從而應(yīng)采用會(huì)計(jì)事項(xiàng)原則，即會(huì)計(jì)信息提供者不作任何價(jià)值判斷的提供所有有關(guān)價(jià)值信息的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，由信息使用者根據(jù)自己的需要和重要性原則，自行加工或委托加工財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，以滿足不同信息使用者不同的要求。

3集成原則

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)施要依賴于價(jià)值鏈條上所有組成成員和部門的合作，需要將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和各業(yè)務(wù)職能部門信息系統(tǒng)進(jìn)行集成，將企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈與上游供應(yīng)商、下游銷售商和顧客的信息進(jìn)行集成，這樣才能實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈管理的目標(biāo)，優(yōu)化流程以使企業(yè)價(jià)值最大化的同時(shí)，經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的價(jià)值也達(dá)到最大化。

五、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的核算程序

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的核算程序借鑒作業(yè)成本法的核算程序，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步擴(kuò)展。它的核算程序可以表述為：（1）在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上同時(shí)計(jì)量作業(yè)的投入成本和產(chǎn)出價(jià)值，進(jìn)而核算出作業(yè)增值；（2）再將作業(yè)增值匯總為流程增值，流程增值匯總為總體價(jià)值增值。

1確認(rèn)流程與作業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值和投入成本

作業(yè)的投入成本，由企業(yè)的資源投入（如購(gòu)買的原材料、直接人工）和其他作業(yè)對(duì)其的作業(yè)投入（表現(xiàn)為其他作業(yè)的產(chǎn)出）兩部分構(gòu)成；同樣流程的投入成本，由企業(yè)的資源投入和其他流程對(duì)其的作業(yè)投入兩部分構(gòu)成。流程與作業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值的確認(rèn)是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，它會(huì)隨相關(guān)理論、方法和技術(shù)的不斷發(fā)展而得到改進(jìn)。而流程與作業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值確認(rèn)是企業(yè)一種常規(guī)性工作，它把市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的利益調(diào)節(jié)機(jī)制引入企業(yè)內(nèi)部，把企業(yè)內(nèi)部的上下流程、上下作業(yè)和崗位之間的業(yè)務(wù)關(guān)系由原來(lái)的單純行政機(jī)制變成平等的買賣的關(guān)系、服務(wù)關(guān)系和契約關(guān)系。此外，企業(yè)還要考慮各個(gè)作業(yè)、流程對(duì)外部市場(chǎng)的聯(lián)系程度，從而決定企業(yè)參照市場(chǎng)價(jià)格的比重大小。

2賬戶設(shè)置

由于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)涵包括企業(yè)人、財(cái)、物、信息流管理，所以從其核算賬戶的設(shè)置上，理應(yīng)在原財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、費(fèi)用、收入賬戶體系的基礎(chǔ)上，增設(shè)“人力資產(chǎn)”、“人力資本”、“人力資產(chǎn)費(fèi)用”科目，在“未分配利潤(rùn)”科目下設(shè)置兩個(gè)兩個(gè)分級(jí)明細(xì)，即“未分配利潤(rùn)———未分配員工利潤(rùn)”和“未分配利潤(rùn)———未分配投資者利潤(rùn)”，以便提供人力資產(chǎn)及其變動(dòng)信息，為信息使用者提供決策支持?！叭肆Y產(chǎn)”科目核算企業(yè)所擁有或控制的可能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的人力資源的價(jià)值，科目借方表示增加人力資產(chǎn)，比如錄用員工、人力資產(chǎn)重估等；科目貸方表示減少人力資產(chǎn)，比如職工離開企業(yè)、人力資產(chǎn)重估減值等?！叭肆Y產(chǎn)費(fèi)用”科目核算企業(yè)為取得、開發(fā)、替代以及管理人力資產(chǎn)所發(fā)生的支出及其攤銷情況，科目借方表示為人力資產(chǎn)費(fèi)用增加；科目貸方表示人力資產(chǎn)費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)，此科目期末無(wú)余額?！叭肆Y本”科目核算人力資產(chǎn)投入企業(yè)后所形成的凝結(jié)在員工身上的潛在的價(jià)值總量，科目借方表示人力資本的減少情況，科目貸方表示人力資本的增加情況；此外，本科目的余額表示為力資本投資的總價(jià)值，在數(shù)額上與“人力資產(chǎn)”科目相等。

此外，增設(shè)“作業(yè)成本”、“作業(yè)產(chǎn)出”和“作業(yè)增值”賬戶，并按流程和作業(yè)類別進(jìn)一步設(shè)置二級(jí)和三級(jí)賬戶。其中，“作業(yè)成本”賬戶是核算各項(xiàng)作業(yè)的投入成本，借方登記作業(yè)耗用的資源投入和作業(yè)投入，期末將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“作業(yè)增值”賬戶?！白鳂I(yè)產(chǎn)出”賬戶用來(lái)核算流程中各項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值，貸方登記該作業(yè)向企業(yè)外和下游企業(yè)提供服務(wù)或產(chǎn)品的價(jià)值流入，期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“作業(yè)增值”賬戶?！白鳂I(yè)增值”賬戶用來(lái)核算流程、作業(yè)在一定期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的或減值。期末，“作業(yè)成本”賬戶余額轉(zhuǎn)入該賬戶的借方，“作業(yè)產(chǎn)出”賬戶余額轉(zhuǎn)入該賬戶的貸方，差額為本期該作業(yè)的或減值?！白鳂I(yè)增值”賬戶按流程類別設(shè)置二級(jí)賬戶，在流程類別下按作業(yè)項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)賬用戶。通過(guò)“作業(yè)增值”賬戶，可以分別了解各作業(yè)項(xiàng)目、各流程的（減值）以及企業(yè)的總體價(jià)值（減值）。

3賬戶處理原理

賬戶處理原理類似于現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶處理，資產(chǎn)與權(quán)益的相關(guān)賬戶處理不變，只是將有關(guān)費(fèi)用科目改為作業(yè)成本科目。對(duì)于新增加的人力資本和人力資產(chǎn)賬戶，其處理原理是：當(dāng)錄用員工、人力資產(chǎn)重估等增加人力資產(chǎn)時(shí)，借記人力資產(chǎn)，貸記人力資本；當(dāng)職工離開企業(yè)、人力資產(chǎn)重估減值等減少人力資產(chǎn)時(shí)，借記人力資本，貸記人力資產(chǎn)。

4報(bào)告設(shè)計(jì)

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告利用計(jì)算機(jī)儲(chǔ)存量這一特點(diǎn)，充分?jǐn)U大的會(huì)計(jì)主表、附表、附注的信息容量，更加全面地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在三張主表的內(nèi)容上，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)部分增加人力資產(chǎn)以及其他無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目；權(quán)益部分增加人力資本、未分配利潤(rùn)下增加未分配員工利潤(rùn)以及未分配投資者利潤(rùn)的項(xiàng)目。利潤(rùn)表中在費(fèi)用類下增設(shè)人力資產(chǎn)費(fèi)用。在報(bào)表的附表和附注方面，擴(kuò)大披露的范圍，著重增加反映未來(lái)財(cái)務(wù)狀況的前瞻性非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)衡量指標(biāo)。

此外，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)還提供反映信息核算為基礎(chǔ)的報(bào)表（包括作業(yè)報(bào)表、流程報(bào)表、企業(yè)總體報(bào)表），從而便于管理者了解企業(yè)的形成過(guò)程，分析作業(yè)和流程。作業(yè)報(bào)表根據(jù)作業(yè)成本計(jì)算表、作業(yè)產(chǎn)出分配計(jì)算表編制。流程表是根據(jù)作業(yè)表合并抵消而來(lái)。因?yàn)槭且粤鞒虨榻?jīng)濟(jì)主體編制流程表，從而流程內(nèi)作業(yè)之間的相互投入與產(chǎn)出必須抵消，所以會(huì)計(jì)的流程產(chǎn)出價(jià)值并不是所有作業(yè)產(chǎn)出價(jià)值的匯總，而是各作業(yè)對(duì)流程外產(chǎn)出的匯總；合計(jì)的流程投入價(jià)值并不是所有作業(yè)投入價(jià)值的匯總，而是各作業(yè)接受的流程外投入的匯總。

參考文獻(xiàn)

1邁克爾。波特競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)[M]北京：華夏出版社，1997

2萬(wàn)邁IT環(huán)境下價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)的探討[J]浙江樹人大學(xué)學(xué)報(bào)，2005（7）

篇2

關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)基本架構(gòu)

價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景

價(jià)值鏈概念由著名企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略專家邁克爾•波特于1985年在其《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中首次提出，并倡導(dǎo)運(yùn)用價(jià)值鏈對(duì)企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理，以幫助企業(yè)獲得并維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。實(shí)際上，價(jià)值鏈就是一個(gè)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)，而企業(yè)不斷地進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的協(xié)調(diào)和優(yōu)化，相機(jī)處理和協(xié)調(diào)企業(yè)與上游價(jià)值鏈、下游價(jià)值鏈的合作伙伴關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈中各個(gè)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，這就是價(jià)值鏈管理。

20世紀(jì)90年代以來(lái)價(jià)值鏈分析在管理會(huì)計(jì)等領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用，我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授首先提出了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的概念，他認(rèn)為：“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)價(jià)值信息及其背后深層次關(guān)系的研究，亦即收集、加工、存儲(chǔ)、提供并利用價(jià)值信息，實(shí)施對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價(jià)值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值和價(jià)值分配的一種管理活動(dòng)”。會(huì)計(jì)是一門反映性的學(xué)科，會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，顯然，隨著價(jià)值鏈管理理論的產(chǎn)生和發(fā)展，實(shí)踐會(huì)要求有一種新的與價(jià)值鏈管理理論相適應(yīng)的會(huì)計(jì)管理模式的出現(xiàn)，這也是本文將要探討的核心問(wèn)題，并將這種模式定義為價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)。本文認(rèn)為，價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)二者相比而言，前者表達(dá)的內(nèi)涵更為貼切，因?yàn)閮r(jià)值鏈會(huì)計(jì)的提法容易讓人聯(lián)想到會(huì)計(jì)核算方面的問(wèn)題。而“價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)”所傳達(dá)的信息更為清晰到位，主要是協(xié)調(diào)企業(yè)上下游及企業(yè)內(nèi)部各部門、單位之間的關(guān)系，包括產(chǎn)品的品種、產(chǎn)量、質(zhì)量、信用情況，提供準(zhǔn)確、新穎的與價(jià)值鏈相關(guān)的信息，以求得價(jià)值鏈聯(lián)盟的增值與共贏。因此，本文稱之為價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)。

價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

基于波特的價(jià)值鏈思想和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際情況，可以將價(jià)值鏈這一概念進(jìn)行分類：將其劃分為縱向價(jià)值鏈，橫向價(jià)值鏈和企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈這三類來(lái)進(jìn)行探討?？v向價(jià)值鏈將企業(yè)、供應(yīng)商和顧客看成一條相互之間緊密聯(lián)系的鏈條，向上延伸至供應(yīng)商甚至供應(yīng)商的供應(yīng)商，向下延伸至顧客甚至顧客的顧客，企業(yè)通過(guò)這種價(jià)值轉(zhuǎn)移和增值的過(guò)程獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；橫向價(jià)值鏈?zhǔn)侵杆衅叫械目v向價(jià)值鏈中處于同等地位的企業(yè)之間相互作用的某種潛在聯(lián)系，通過(guò)橫向價(jià)值鏈的分析，可以促使企業(yè)采取差異化戰(zhàn)略；內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈就是對(duì)企業(yè)內(nèi)部的基本職能活動(dòng)及人力資源管理、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理等價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行分析，并采取措施降低成本。這三類價(jià)值鏈之間既相互獨(dú)立，又有緊密的聯(lián)系和作用，構(gòu)成一個(gè)有機(jī)的整體，便于企業(yè)進(jìn)行全面分析和正確科學(xué)的作出戰(zhàn)略決策。本文也將以此為基礎(chǔ)對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本架構(gòu)進(jìn)行分析。

價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的架構(gòu)分析

由于上述三種價(jià)值鏈在時(shí)間上存在先后關(guān)系，所以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理也存在相應(yīng)的先后關(guān)系，隨著企業(yè)價(jià)值鏈上的價(jià)值流動(dòng)，前一階段的管理為后一階段提供信息，而后一階段的管理是為了實(shí)現(xiàn)前一階段的目標(biāo)，從會(huì)計(jì)管理的角度來(lái)看，可以視為事前、事中、事后管理三個(gè)階段。

（一）事前管理階段

1.價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)。價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)，首先應(yīng)站在價(jià)值鏈條的全局角度去思考，預(yù)測(cè)市場(chǎng)（包括價(jià)值鏈上的企業(yè)）需求狀況，所需商品與服務(wù)的種類、數(shù)量、價(jià)格等，并測(cè)算出價(jià)值鏈上各企業(yè)所能提供并吸收的產(chǎn)品和服務(wù)的種類與數(shù)量等；其次在具體預(yù)測(cè)過(guò)程中，針對(duì)不同類型的價(jià)值鏈，預(yù)測(cè)不同內(nèi)容。對(duì)縱向價(jià)值鏈要進(jìn)行共聯(lián)企業(yè)的采購(gòu)、銷售及資金預(yù)測(cè)；橫向價(jià)值鏈需要的是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的預(yù)測(cè)；而對(duì)于內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈主要是價(jià)值增值和成本預(yù)測(cè)，并借助科學(xué)的預(yù)測(cè)模型，在綜合考慮歷史信息和未來(lái)趨勢(shì)的前提下，為價(jià)值鏈上相關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策提供有力的依據(jù)。

2.價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)決策。在決策中，可以將總目標(biāo)分解成各個(gè)子目標(biāo)，通過(guò)具體子目標(biāo)的完成來(lái)達(dá)到總目標(biāo)和最優(yōu)方案的實(shí)現(xiàn)。在求得價(jià)值鏈上企業(yè)增值最大化目標(biāo)前提下，合理安排各個(gè)企業(yè)各種產(chǎn)品和服務(wù)的產(chǎn)量、銷量和價(jià)格以及應(yīng)遵循的信用、售后服務(wù)等規(guī)則，保證價(jià)值鏈上的物資流、資金流、信息流暢通。價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)決策的目標(biāo)就是依據(jù)預(yù)測(cè)的結(jié)果，并結(jié)合各種可能的影響因素，運(yùn)用多種決策方法及其模型，提出通過(guò)子目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而保證總目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的最優(yōu)方案。

3.價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)預(yù)算。根據(jù)決策所形成的方案，進(jìn)行量化并形成價(jià)值鏈總預(yù)算和單位預(yù)算?？傤A(yù)算是從價(jià)值鏈整體角度編制的預(yù)算，它涉及到相關(guān)企業(yè)各類產(chǎn)品與服務(wù)的市場(chǎng)需求與供給的總量、單價(jià)及其總金額和分項(xiàng)金額，與之相關(guān)的預(yù)算指標(biāo)有各類產(chǎn)品生產(chǎn)總值、生產(chǎn)成本、采購(gòu)成本以及銷售總收入和分項(xiàng)收入額。單位預(yù)算即價(jià)值鏈上各企業(yè)自身的預(yù)算，也涉及供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物各方面，并與總預(yù)算存在著總體與部分的關(guān)系。但在一定程度上，不同的價(jià)值鏈應(yīng)根據(jù)不同的價(jià)值增值單元編制預(yù)算，縱向價(jià)值鏈上有采購(gòu)、銷售及資金的預(yù)算；橫向價(jià)值鏈上是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)預(yù)算；內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈上是價(jià)值增值及成本預(yù)算。

（二）事中管理階段

事中管理是利用現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行實(shí)時(shí)控制與管理，隨時(shí)根據(jù)外界環(huán)境的變化對(duì)事前管理提出的方案進(jìn)行修正并付諸實(shí)施。企業(yè)的價(jià)值鏈聯(lián)盟是一個(gè)開放的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，價(jià)值鏈的上下游在追求統(tǒng)一目標(biāo)的同時(shí)也保持了各自的獨(dú)立性，因此控制顯得尤為重要，以企業(yè)的財(cái)會(huì)信息反映價(jià)值鏈管理的結(jié)果，必須通過(guò)技術(shù)手段保證財(cái)會(huì)信息的準(zhǔn)確、真實(shí)和完整。為達(dá)到這一目標(biāo)，在事中管理階段，應(yīng)建立由大型中央數(shù)據(jù)庫(kù)和按價(jià)值增值單元建立的眾多分?jǐn)?shù)據(jù)庫(kù)組成的信息系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)全過(guò)程的實(shí)時(shí)控制。中央數(shù)據(jù)庫(kù)將各分?jǐn)?shù)據(jù)庫(kù)存儲(chǔ)的各價(jià)值增值單元的價(jià)值信息進(jìn)行匯總，這樣就能及時(shí)反映企業(yè)的各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)。事中管理活動(dòng)是價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的核心職能的體現(xiàn)，是對(duì)企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合規(guī)性、有效性進(jìn)行的動(dòng)態(tài)控制。

（三）事后管理階段

在事前、事中管理階段之后，分析和考評(píng)價(jià)值鏈的運(yùn)行結(jié)果就屬于事后管理階段，這是對(duì)事前、事中管理績(jī)效的檢驗(yàn)，并且可以改善價(jià)值鏈，以提高下一循環(huán)的管理業(yè)績(jī)。具體過(guò)程如下：第一步要設(shè)定考評(píng)指標(biāo)，對(duì)每個(gè)價(jià)值增值單元不同的價(jià)值活動(dòng)要分別設(shè)定考評(píng)指標(biāo)，考評(píng)指標(biāo)可以是財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)的，也可以是定量或定性的；第二步就是分析所有考評(píng)指標(biāo)的完成情況。不僅要對(duì)每個(gè)價(jià)值增值單元的完成情況進(jìn)行分析，還要站在整個(gè)企業(yè)及價(jià)值鏈聯(lián)盟的高度來(lái)分析，即不僅要分析各價(jià)值增值單元的價(jià)值貢獻(xiàn)率及各個(gè)單元之間的協(xié)調(diào)程度等戰(zhàn)術(shù)指標(biāo)，同時(shí)還應(yīng)關(guān)注產(chǎn)品的市場(chǎng)定位、供貨渠道的選擇、顧客源的保持和增長(zhǎng)、自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等一系列戰(zhàn)略指標(biāo)的完成情況。與此同時(shí)，對(duì)于實(shí)際完成情況與事前、事中的預(yù)算之間的差異，要編制詳細(xì)的差異對(duì)照表并仔細(xì)分析其中原因；最后一步就是根據(jù)分析考評(píng)的結(jié)果，采取措施增進(jìn)與改善價(jià)值鏈。分析考評(píng)不僅是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的最后環(huán)節(jié)，同時(shí)也是下一個(gè)循環(huán)的準(zhǔn)備階段。

價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)基本架構(gòu)的內(nèi)容

（一）價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的主體

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)突破了原有會(huì)計(jì)主體概念的束縛，將會(huì)計(jì)管理的范圍由單一企業(yè)擴(kuò)大到整個(gè)價(jià)值鏈條上的企業(yè)、部門和最終的消費(fèi)者，只要是價(jià)值鏈能觸及到的地方都被納入會(huì)計(jì)核算與管理的范圍。在價(jià)值鏈的理念下，企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值運(yùn)動(dòng)已被貫穿于價(jià)值鏈聯(lián)盟的資金流代替，“價(jià)值鏈虛擬企業(yè)”使會(huì)計(jì)主體的范圍具有了“可變性”，主體的邊界也得到了延伸。這樣價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的視角就由本企業(yè)擴(kuò)展到更廣的價(jià)值鏈聯(lián)盟范圍，可以根據(jù)需要擴(kuò)大或縮小。因此價(jià)值鏈中的會(huì)計(jì)主體既可以是各個(gè)分立的價(jià)值鏈上的點(diǎn)，也可以是類似核心企業(yè)的母公司，及各外延企業(yè)為子公司的集團(tuán)等。

（二）價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的對(duì)象

會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)管理活動(dòng)反映和監(jiān)督的內(nèi)容，它獨(dú)立于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外存在，明確會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的前提。價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)研究對(duì)象的范圍已擴(kuò)大到價(jià)值鏈信息及其經(jīng)濟(jì)關(guān)系，不再區(qū)分財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，順著價(jià)值鏈向上延伸到供應(yīng)商價(jià)值鏈，向下延伸到客戶價(jià)值鏈，從價(jià)值鏈的角度考察企業(yè)資金及資金運(yùn)動(dòng)，是價(jià)值鏈管理對(duì)象的數(shù)據(jù)化和具體化。因此，資金運(yùn)動(dòng)和價(jià)值鏈?zhǔn)菑牟煌嵌葘?duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)所做的反映，二者在本質(zhì)上是一致的，只是價(jià)值鏈強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都要成為價(jià)值的來(lái)源，業(yè)務(wù)單元的傳遞過(guò)程也是價(jià)值增值過(guò)程?？梢哉f(shuō)價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)對(duì)象是由各業(yè)務(wù)單元傳遞而成的價(jià)值鏈信息及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，其表現(xiàn)形式是價(jià)值鏈，載體包括資金流、信息流和物流，實(shí)質(zhì)是價(jià)值鏈信息背后所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。

（三）價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是指會(huì)計(jì)工作所期望達(dá)到的目的或境界，是會(huì)計(jì)活動(dòng)的最高層次。價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)自然是價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或結(jié)果，從價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生背景來(lái)看，它直接服務(wù)于價(jià)值鏈管理，其最終目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)一致，即實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈條中相關(guān)企業(yè)、部門、個(gè)人價(jià)值最大化?？梢哉f(shuō)價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)是應(yīng)價(jià)值鏈管理需要而生的，同時(shí)又反過(guò)來(lái)服務(wù)于價(jià)值鏈管理及企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，要增加價(jià)值鏈的競(jìng)爭(zhēng)力，就要在價(jià)值鏈上每一環(huán)節(jié)都做到價(jià)值增值。從價(jià)值運(yùn)動(dòng)的觀點(diǎn)看，在價(jià)值鏈上傳遞的除物流、信息流和資金流之外，更根本的是增值流，價(jià)值鏈管理追求的是各個(gè)環(huán)節(jié)的增值，以及價(jià)值鏈的整體實(shí)現(xiàn)最大價(jià)值，從而提高價(jià)值鏈的競(jìng)爭(zhēng)力?；诖?，可以將價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)定義為：提供價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)態(tài)信息，借以制定協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈、實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈增值的決策，并進(jìn)行相應(yīng)的管理控制。

（四）價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)的職能

會(huì)計(jì)職能是由會(huì)計(jì)目標(biāo)決定的，會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮必須以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向。首先反映作為會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本職能是最基本的，價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)也不例外，但是他的反映職能更強(qiáng)調(diào)實(shí)時(shí)性，不受會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的會(huì)計(jì)期間的限制，以最快的速度反映企業(yè)價(jià)值鏈價(jià)值流入、創(chuàng)造、流出，業(yè)務(wù)單元和業(yè)務(wù)價(jià)值鏈的價(jià)值作業(yè)增值等價(jià)值活動(dòng)的信息，確切來(lái)說(shuō)應(yīng)該稱之為實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)職能；其次要使價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)成為真正意義上管理活動(dòng)的職能主要體現(xiàn)在作業(yè)價(jià)值管理、戰(zhàn)略實(shí)施管理、選擇和確定戰(zhàn)略聯(lián)盟伙伴等方面；再次，在企業(yè)內(nèi)部，價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)可提供業(yè)務(wù)單元和業(yè)務(wù)價(jià)值鏈的價(jià)值活動(dòng)增值的動(dòng)態(tài)信息，從而挖掘出企業(yè)各個(gè)價(jià)值活動(dòng)的潛力，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，同時(shí)協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈，更有利于企業(yè)控制和優(yōu)化具有戰(zhàn)略意義的增值業(yè)務(wù)活動(dòng)；最后，基于各單個(gè)企業(yè)的價(jià)值信息的分析，企業(yè)可以合理地選擇和確定并購(gòu)企業(yè)或者合理地選擇和確定戰(zhàn)略聯(lián)盟伙伴，并通過(guò)對(duì)產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈的價(jià)值信息的分析，調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈。

此外，價(jià)值鏈管理會(huì)計(jì)同時(shí)還包括戰(zhàn)略與計(jì)劃協(xié)同和多維控制等其他職能，主要是基于價(jià)值鏈聯(lián)盟主體的統(tǒng)一戰(zhàn)略目標(biāo)，對(duì)縱橫交錯(cuò)的企業(yè)價(jià)值鏈網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行目標(biāo)協(xié)同和多維控制。

參考文獻(xiàn)：

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篇3

論文摘要：價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的新領(lǐng)域。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)，是以客戶需求為導(dǎo)向，以價(jià)值鏈核心企業(yè)為龍頭，以價(jià)值鏈的整體價(jià)值最大化為根本目標(biāo)。構(gòu)建價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架，要在突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法局限性的基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)職能和會(huì)計(jì)對(duì)象等方面進(jìn)行理論探索與實(shí)踐。

價(jià)值鏈概念是邁克爾·波特(MichaelPorter)首先提出的。他將價(jià)值鏈描述為一個(gè)公司用以設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、推銷、交貨以及維護(hù)其產(chǎn)品的內(nèi)部過(guò)程和作業(yè)，并從企業(yè)內(nèi)部角度描述了價(jià)值鏈，把企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)看成是一個(gè)價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程的組成要素。

價(jià)值鏈管理站在戰(zhàn)略高度，從價(jià)值鏈角度研究運(yùn)用現(xiàn)代管理理論和方法，識(shí)別和重構(gòu)企業(yè)價(jià)值鏈，通過(guò)價(jià)值鏈的分解與整合，形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，以贏得競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)。我國(guó)著名會(huì)計(jì)前輩閻達(dá)五先生2003年提出價(jià)值鏈會(huì)計(jì)概念，得到了廣泛的響應(yīng)。本文從價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息需求、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與方法的局限來(lái)探討價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的必要性，并綜合提出價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本理論框架。

一、構(gòu)建價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的必要性

1、會(huì)計(jì)信息需求的變化。

首先，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈管理對(duì)會(huì)計(jì)信息有新的要求。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈管理依賴作業(yè)成本和價(jià)值增值信息。從內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈角度觀察，企業(yè)由一系列不同作業(yè)構(gòu)成，一般包括研究與開發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)等作業(yè)，它們共同創(chuàng)造了產(chǎn)品的價(jià)值。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈管理的關(guān)鍵是找出企業(yè)內(nèi)部的哪些作業(yè)產(chǎn)生了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是真正的增值作業(yè)，然后對(duì)這些作業(yè)進(jìn)行更有效的管理。因此，需要依賴作業(yè)成本信息進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，并在此基礎(chǔ)上區(qū)分價(jià)值鏈作業(yè)，確定戰(zhàn)略性價(jià)值鏈作業(yè)，追蹤其作業(yè)成本，對(duì)戰(zhàn)略性價(jià)值鏈作業(yè)進(jìn)行更有效地管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

其次，外部?jī)r(jià)值鏈管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求有新的特點(diǎn)。外部?jī)r(jià)值鏈管理的主體是價(jià)值鏈核心企業(yè)和其他成員企業(yè)，他們都是價(jià)值鏈聯(lián)盟的參與者，都有對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息的需要，但其需求又各有特點(diǎn):價(jià)值鏈核心企業(yè)是價(jià)值鏈聯(lián)盟的發(fā)起者和主導(dǎo)者。從整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟的建立、運(yùn)行和日常管理，以及價(jià)值鏈的評(píng)價(jià)和調(diào)整，都必須依賴價(jià)值鏈聯(lián)盟體的必要會(huì)計(jì)信息。第一，在價(jià)值鏈合作伙伴評(píng)價(jià)指標(biāo)中，財(cái)務(wù)指標(biāo)是重要的組成部分;第二，在價(jià)值鏈績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中，財(cái)務(wù)指標(biāo)也占了重要份量。價(jià)值鏈其他成員企業(yè)，他們是價(jià)值鏈的加盟者和核心企業(yè)的追隨者。他們?cè)诩尤饲暗脑u(píng)估、加人過(guò)程的整合和加人后的日常運(yùn)行管理中，都需要進(jìn)行跨企業(yè)的信息交換，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理決策。

另外，價(jià)值鏈聯(lián)盟之外的其他利益相關(guān)者也將提出對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息的需求。其他利益相關(guān)者的成分復(fù)雜，關(guān)心并需要價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息的主要是價(jià)值鏈各實(shí)體企業(yè)的投資者、主要債權(quán)人、政府管理部門等。他們的決策行為或行政行為，也將由原來(lái)基于單個(gè)企業(yè)分析，而轉(zhuǎn)向基于其直接關(guān)聯(lián)企業(yè)所在的整個(gè)價(jià)值鏈的分析。

2、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法的局限性。

價(jià)值鏈管理模式下，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)遭到垢病。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，焦點(diǎn)在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)法反映企業(yè)價(jià)值的信息。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)忽視了新的制造環(huán)境和新的管理理念。如在信息時(shí)代的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，產(chǎn)品壽命周期逐步縮短，許多先進(jìn)企業(yè)已經(jīng)實(shí)行準(zhǔn)時(shí)制制造方式，實(shí)現(xiàn)了零存貨。在這種情況下，管理會(huì)計(jì)傳統(tǒng)方法中的“經(jīng)濟(jì)訂貨量”、“最佳生產(chǎn)批量”等方法已經(jīng)沒有意義。變革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式已是大勢(shì)所趨。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是適應(yīng)這一變革趨勢(shì)的一種選擇。

3、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的存在條件發(fā)生變化。

第一，關(guān)于會(huì)計(jì)主體假設(shè)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)所管理的范圍已不僅僅是單一的企業(yè)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)管理的范圍由單一企業(yè)擴(kuò)大到價(jià)值鏈的部分或整體，變成了由多個(gè)企業(yè)所組成的價(jià)值鏈虛擬企業(yè)。這種會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)需要擴(kuò)大或縮小，“價(jià)值鏈虛擬企業(yè)”使會(huì)計(jì)主體的范圍具有“可變性”，從而把握會(huì)計(jì)主體變得十分困難。

第二，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定。在價(jià)值鏈中，會(huì)計(jì)主體存在時(shí)間長(zhǎng)短有很大的不確定性?！疤摂M企業(yè)”可以隨業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)束，或者需要調(diào)整該項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，“虛擬企業(yè)”可以隨時(shí)終止。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定將不再適用。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下應(yīng)適用清算會(huì)計(jì);在價(jià)值鏈虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)中，是適用清算會(huì)計(jì)還是創(chuàng)造新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法值得研究。

第三，關(guān)于會(huì)計(jì)期間假設(shè)。會(huì)計(jì)期間假設(shè)是指為了定期總結(jié)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，人為地將企業(yè)經(jīng)營(yíng)時(shí)間劃分為一段段相對(duì)獨(dú)立又相互連接的期間，并將其作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間范圍。顯然，這一假設(shè)的提出與會(huì)計(jì)信息的加工和傳遞技術(shù)受到限制有關(guān)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是在信息化條件下出現(xiàn)的新的會(huì)計(jì)模式，實(shí)時(shí)報(bào)告成為現(xiàn)實(shí)，信息使用者則可從網(wǎng)絡(luò)上隨時(shí)獲得最新的會(huì)計(jì)報(bào)告，而不必等到某個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束再獲得，從而大大提高了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。

二、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基本理論框架的構(gòu)建

1、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的概念與本質(zhì)。

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)，是以客戶需求為導(dǎo)向，以價(jià)值鏈核心企業(yè)為龍頭，以價(jià)值鏈的整體價(jià)值最大化為根本目標(biāo)，以提高價(jià)值鏈競(jìng)爭(zhēng)力、市場(chǎng)占有率、客戶滿意度和獲取最大利潤(rùn)為具體目標(biāo)，以商務(wù)和會(huì)計(jì)協(xié)同為運(yùn)作模式，通過(guò)運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)和通訊技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)價(jià)值鏈物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動(dòng)。

2、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是指會(huì)計(jì)工作期望達(dá)到的目的或境界，它的內(nèi)容既是人們主觀愿望的體現(xiàn)，又要受到客觀環(huán)境條件的制約和影響。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)也就是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或結(jié)果。因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)可以表述為:為信息使用人提供動(dòng)態(tài)的價(jià)值信息，借以優(yōu)化價(jià)值鏈流程和價(jià)值鏈聯(lián)盟，并同時(shí)以實(shí)時(shí)控制為核心協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈，最終實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈聯(lián)盟和核心企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。動(dòng)態(tài)地看，價(jià)值鏈管理實(shí)際上是一個(gè)圍繞價(jià)值增值，不斷協(xié)調(diào)和優(yōu)化價(jià)值鏈的過(guò)程。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)既是價(jià)值鏈管理的重要工具，也是價(jià)值鏈管理的重要組成部分。因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)必須服務(wù)和服從于價(jià)值鏈管理的目標(biāo)和要求。

3、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)基本假設(shè)。

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)賴以存在的基本前提。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)既相聯(lián)系又有突破。其內(nèi)容分別是:價(jià)值鏈聯(lián)盟會(huì)計(jì)主體假設(shè)、與清算假設(shè)并存的繼續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、實(shí)時(shí)處理與會(huì)計(jì)分期相結(jié)合，以及價(jià)值計(jì)量假設(shè)。

(1)價(jià)值鏈聯(lián)盟會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體假設(shè)限定了會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的特定的空間范圍，強(qiáng)調(diào)企業(yè)以獨(dú)立實(shí)體作為會(huì)計(jì)主體，為企業(yè)投資者和債權(quán)人提供會(huì)計(jì)信息。同時(shí)也允許將幾個(gè)相聯(lián)系的法律實(shí)體整合為一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體。對(duì)于在何種條件下整合以及如何整合，則僅對(duì)于母子公司之間的合并報(bào)表事項(xiàng)有所涉及。對(duì)如何將價(jià)值鏈聯(lián)盟體的整體或部分作為會(huì)計(jì)主體，則是一個(gè)新間題，這也正是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)存在的一個(gè)基本前提。在價(jià)值鏈管理中，價(jià)值鏈聯(lián)盟體以及虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)主體的典型形態(tài)—企業(yè)變得越來(lái)越模糊。因此，會(huì)計(jì)主體假設(shè)的概念范疇?wèi)?yīng)擴(kuò)大，主體的范圍可以不局限于是否存在實(shí)體。價(jià)值鏈中的會(huì)計(jì)主體可以是各個(gè)分立的價(jià)值鏈上的點(diǎn)，也可以是類似核心企業(yè)的母公司，及各外延企業(yè)為子公司的集團(tuán)。

(2)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和清算假設(shè)并存。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本前提之一的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指在會(huì)計(jì)上假定企業(yè)將持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，在可以預(yù)見的未來(lái)企業(yè)不會(huì)被清算或破產(chǎn)。價(jià)值鏈管理中，多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境加大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，網(wǎng)絡(luò)的擴(kuò)張使企業(yè)虛擬性加強(qiáng)，這些都對(duì)會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)帶有很大的不確定性。一方面，會(huì)計(jì)主體面臨的是競(jìng)爭(zhēng)日益激烈、風(fēng)險(xiǎn)日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，企業(yè)隨時(shí)有被清算、終止的可能。另一方面，會(huì)計(jì)主體十分靈活，存在的時(shí)間長(zhǎng)短有很大的不確定性。虛擬企業(yè)可以隨業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要隨時(shí)成立，當(dāng)該項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)束，或者需要調(diào)整該項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)，虛擬企業(yè)可隨時(shí)終止。投資者和債權(quán)人在分析評(píng)價(jià)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息時(shí)，可能更多地需取得特定期間假設(shè)下的財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)既要提供持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的會(huì)計(jì)信息，又要提供清算假設(shè)甚至其他特定期間假設(shè)下的會(huì)計(jì)信息。

(3)會(huì)計(jì)分期和實(shí)時(shí)報(bào)告。會(huì)計(jì)分期假設(shè)是在會(huì)計(jì)主體終止前，應(yīng)定期向會(huì)計(jì)信息需求者及時(shí)提供會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息，人為地將會(huì)計(jì)主體持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)過(guò)程按一定的時(shí)間分割開來(lái)，形成一個(gè)個(gè)的會(huì)計(jì)期間。但在價(jià)值鏈管理下，會(huì)計(jì)分期實(shí)際意義受到挑戰(zhàn)。計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的采用，使每筆交易在瞬間完成，虛擬企業(yè)可能在某項(xiàng)交易完成后立即解散，存在時(shí)間長(zhǎng)短具有不確定性。在這種情況下，要人為地進(jìn)行分割，不僅是很困難的事，而且沒有實(shí)際意義。在此基礎(chǔ)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則也受到質(zhì)疑。因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)在滿足傳統(tǒng)會(huì)計(jì)分期反映基礎(chǔ)上，還應(yīng)該更靈活處理分期會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)，諸如重視項(xiàng)目有效經(jīng)營(yíng)周期報(bào)告、重視實(shí)時(shí)報(bào)告，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)分期核算的弊端。

(4)價(jià)值計(jì)量。在價(jià)值鏈管理中，給貨幣計(jì)量提出了強(qiáng)化與充實(shí)的要求。一方面價(jià)值鏈聯(lián)盟體的貨幣環(huán)境復(fù)雜化，加劇了會(huì)計(jì)主體所面臨的貨幣風(fēng)險(xiǎn)，沖擊了幣值不變假設(shè)。另一方面，在價(jià)值鏈中，知識(shí)資本作為一個(gè)獨(dú)立的要素參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，作為新經(jīng)濟(jì)時(shí)代最重要的企業(yè)資源。企業(yè)有必要對(duì)知識(shí)資本、人力資本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。而這些非傳統(tǒng)資本都難以用現(xiàn)有的貨幣計(jì)量模式進(jìn)行衡量。在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中，非貨幣計(jì)量形式將被大量應(yīng)用。在基本財(cái)務(wù)信息之外，以非貨幣形式計(jì)量的非財(cái)務(wù)信息也將成為衡量企業(yè)價(jià)值的重要依據(jù)。同時(shí)，在現(xiàn)代信息技術(shù)支持下，多種計(jì)量形式同時(shí)使用的可能性也大大增強(qiáng)。

4、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)職能界定。

(1)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的反映職能。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的發(fā)展，其職能也應(yīng)包括反映和控制兩項(xiàng)基本職能。作為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的反映職能，其特點(diǎn)是動(dòng)態(tài)性、實(shí)時(shí)性和全面性，不受會(huì)計(jì)期間的限制，而以最快速度反映企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的信息:第一，更全面。價(jià)值鏈各個(gè)節(jié)點(diǎn)企業(yè)或主要節(jié)點(diǎn)企業(yè)都成為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的反映對(duì)象。第二，實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的反映職能也具有一定動(dòng)態(tài)性，但這種動(dòng)態(tài)性僅僅是反映對(duì)象的動(dòng)態(tài)性。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)能做到反映行為的動(dòng)態(tài)性，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)反映具有實(shí)時(shí)的動(dòng)態(tài)性。

(2)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的其他職能。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)還包括戰(zhàn)略與計(jì)劃協(xié)同、多維控制和實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)等職能。戰(zhàn)略協(xié)同:價(jià)值鏈聯(lián)盟體是基于價(jià)值鏈統(tǒng)一的戰(zhàn)略目標(biāo)而形成。因此，戰(zhàn)略協(xié)同就是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的重要職能。戰(zhàn)略協(xié)同并非要求價(jià)值鏈上所有成員的戰(zhàn)略目標(biāo)都相同。戰(zhàn)略協(xié)同的目標(biāo)是所有成員企業(yè)各自的戰(zhàn)略目標(biāo)都能統(tǒng)一到聯(lián)盟體的整體戰(zhàn)略中來(lái)。這是聯(lián)盟體建立的前提條件。計(jì)劃協(xié)同:是指對(duì)較短時(shí)期的預(yù)測(cè)、計(jì)劃或預(yù)算進(jìn)行協(xié)同，它是為具體落實(shí)戰(zhàn)略協(xié)同而實(shí)施的一系列計(jì)劃程序和執(zhí)行程序的協(xié)調(diào)一致。多維控制:企業(yè)的價(jià)值鏈常常不是單一的，而是一個(gè)縱橫交錯(cuò)的價(jià)值鏈網(wǎng)絡(luò)。由此服務(wù)于價(jià)值鏈管理的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)對(duì)價(jià)值鏈的控制也不可能是孤立和分散的控制，而應(yīng)該在實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行多維的全方位控制。因此，對(duì)價(jià)值鏈的控制必然是一種多維控制。實(shí)時(shí)評(píng)價(jià):實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)職能強(qiáng)調(diào)的是評(píng)價(jià)的即時(shí)性，要求以最快的速度揭示價(jià)值鏈的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程，對(duì)價(jià)值鏈運(yùn)營(yíng)績(jī)效作出評(píng)判。這種經(jīng)過(guò)評(píng)價(jià)產(chǎn)生的即時(shí)性信息，更有利于正確及時(shí)地進(jìn)行決策，實(shí)時(shí)采取相應(yīng)的管理措施。

篇4

（一）會(huì)計(jì)核算工作的思想落實(shí) 

一是事業(yè)單位管理部門會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)的運(yùn)作，應(yīng)給予工作人員多一些討論與自主學(xué)習(xí)空間。二是事業(yè)單位管理部門授權(quán)與干部領(lǐng)導(dǎo)學(xué)習(xí)很重要，這可以分擔(dān)事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門會(huì)計(jì)核算的具體督導(dǎo)工作。三是借助個(gè)人工作日志，進(jìn)行自我工作省思，工作人員應(yīng)在每周或每月進(jìn)行自我統(tǒng)整與省思。另外，組織愿景與會(huì)計(jì)核算工作應(yīng)有效融合。事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門遠(yuǎn)景發(fā)展及本位目標(biāo)發(fā)展應(yīng)用于該部門會(huì)計(jì)核算模式的推行中，并將其落實(shí)于部門每位員工身上。二是事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門除了現(xiàn)行戰(zhàn)略規(guī)劃外，會(huì)計(jì)核算工作也應(yīng)規(guī)劃自身的目標(biāo)管理計(jì)劃表，并以其作為該工作經(jīng)營(yíng)大致方針。 

（二）內(nèi)部業(yè)務(wù)方面 

一是完善的會(huì)計(jì)核算規(guī)劃設(shè)計(jì)：計(jì)劃目標(biāo)與執(zhí)行措施的有效配合，計(jì)劃內(nèi)容的完整、具體與可行，另外，規(guī)劃修訂次數(shù)與幅度情形，均是事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算計(jì)劃成功的重要因素。二是進(jìn)度控制：為及時(shí)提供高質(zhì)量的事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作，相關(guān)部門對(duì)計(jì)劃進(jìn)度的管理是一重要策略目標(biāo)，因而對(duì)會(huì)計(jì)核算計(jì)劃作業(yè)與關(guān)鍵項(xiàng)目的進(jìn)度控制，實(shí)際進(jìn)度與預(yù)定進(jìn)度的差異分析均是達(dá)到有效評(píng)估的指標(biāo)。三是作業(yè)控制：為了達(dá)成會(huì)計(jì)核算策略目標(biāo)，應(yīng)作完整、具體的內(nèi)部作業(yè)控制，使計(jì)劃的執(zhí)行能夠順利完成。一個(gè)完整的作業(yè)計(jì)劃管理應(yīng)包括會(huì)計(jì)核算作業(yè)計(jì)劃進(jìn)度、計(jì)劃擬定與控制，因而會(huì)計(jì)核算作業(yè)流程標(biāo)準(zhǔn)化、成本審查、作業(yè)計(jì)劃應(yīng)根據(jù)格式并于限期內(nèi)進(jìn)行填報(bào)，核算工作估驗(yàn)與查驗(yàn)記錄及成本記錄的內(nèi)容應(yīng)詳實(shí)合理與符合時(shí)效等。四是協(xié)調(diào)與迅速響應(yīng)：為達(dá)到事業(yè)單位會(huì)計(jì)論文核算工作的目標(biāo)，主管人員指示事項(xiàng)與查證建議事項(xiàng)的處理，以及遭遇困難或緊急事故應(yīng)變措施的制定，均是會(huì)計(jì)核算工作順利開展的戰(zhàn)略性保證。 

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作的技術(shù)層面改進(jìn) 

（一）有效利用會(huì)計(jì)處理技術(shù) 

從會(huì)計(jì)處理技術(shù)層面來(lái)看，事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)引進(jìn)先進(jìn)會(huì)計(jì)報(bào)表編制模式，推進(jìn)會(huì)計(jì)事業(yè)發(fā)展。盡管在會(huì)計(jì)核算工作方面，其并不存在最優(yōu)的操作模式，但對(duì)于最為先進(jìn)與流行的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行學(xué)習(xí)仍然能夠有助于提升會(huì)計(jì)核算工作。與此同時(shí)，通過(guò)學(xué)習(xí)，也可以實(shí)現(xiàn)對(duì)事業(yè)單位的內(nèi)在會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科學(xué)化完善，確保事業(yè)單位能夠擁有詳盡的會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則，并根據(jù)這一準(zhǔn)則進(jìn)行項(xiàng)目的設(shè)計(jì)與調(diào)整，最終帶來(lái)更為科學(xué)化的財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)而提升會(huì)計(jì)核算工作水平。 

（二）對(duì)會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行改善 

事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的作業(yè)流程是確保核算工作品質(zhì)非常重要的要素，同時(shí)會(huì)計(jì)核算品質(zhì)也是事業(yè)單位總體管理當(dāng)中重要的部分，也可展現(xiàn)整體工作流程的品質(zhì)高低。會(huì)計(jì)核算品質(zhì)的提升或是模式創(chuàng)新都牽涉到作業(yè)程序的改變。作業(yè)流程的改善最重要是經(jīng)濟(jì)層面的節(jié)約，這是最常被忽視的因素，也造成員工對(duì)會(huì)計(jì)核算工作的科學(xué)價(jià)值的不完全認(rèn)同。應(yīng)當(dāng)以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)，將會(huì)計(jì)核算工作與其他管理工作進(jìn)行融合，更以事業(yè)單位管理總體的角度來(lái)看待事業(yè)單位創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的流程。標(biāo)準(zhǔn)化的管理程序應(yīng)確保事業(yè)單位管理品質(zhì)不因人為因素有所差異，避免造成時(shí)間浪費(fèi)、資源浪費(fèi)。事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算工作科學(xué)水平的彈性化，主要原則是：給予第一線會(huì)計(jì)核算員工足夠的權(quán)限與培訓(xùn)，當(dāng)問(wèn)題發(fā)生而情況超出標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范時(shí)，這些員工能即時(shí)反應(yīng)、靈活變化，在關(guān)鍵時(shí)刻以彈性的作法解決事業(yè)單位管理方面的問(wèn)題、滿足事業(yè)單位養(yǎng)護(hù)需求。 

（三）預(yù)案編制的合理性 

針對(duì)預(yù)算編列，應(yīng)采取如下方式進(jìn)行改善。包括：針對(duì)工作計(jì)劃分段編擬預(yù)算執(zhí)行，掌握事業(yè)單位各階段的作業(yè)變化及時(shí)程，以提升預(yù)算執(zhí)行績(jī)效;擬定規(guī)劃設(shè)計(jì)規(guī)范及經(jīng)費(fèi)估算手冊(cè)，而非以單一訂價(jià)進(jìn)行設(shè)施預(yù)算的編擬;設(shè)置事業(yè)單位預(yù)算咨議小組，并將審計(jì)稽查的工程預(yù)算執(zhí)行績(jī)效及問(wèn)題，反饋給議會(huì)預(yù)算審查小組;對(duì)于經(jīng)費(fèi)編列方式重新檢討，并采用較為彈性的原則，以增加預(yù)算規(guī)劃的靈活性;放寬預(yù)算提審時(shí)間，增加預(yù)算編制工作的有效性。 

三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作的人員層面改進(jìn) 

（一）強(qiáng)化人員培訓(xùn)工作 

針對(duì)會(huì)計(jì)核算人員專業(yè)技能不足的狀況，應(yīng)采取如下方式進(jìn)行改善。包括：不定期舉辦會(huì)計(jì)專業(yè)及法規(guī)講習(xí)訓(xùn)練;提升會(huì)計(jì)核算人員任用資格標(biāo)準(zhǔn);聘任專業(yè)會(huì)計(jì)核算顧問(wèn);過(guò)去類似會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)及案例的傳承與建檔;建立專職機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌辦理事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作。 

（二）構(gòu)建科學(xué)的人力資源培訓(xùn)體系 

從員工的業(yè)務(wù)能力來(lái)看，由于目前經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷快速發(fā)展，會(huì)計(jì)核算人員的工作理念應(yīng)當(dāng)與技術(shù)管理觀念相匹配，不斷提升自身的業(yè)務(wù)能力與職業(yè)素養(yǎng)，而這也是事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作水平提升的基礎(chǔ)。因此，事業(yè)單位應(yīng)不斷的增加員工教育培訓(xùn)機(jī)會(huì)，夯實(shí)員工的專業(yè)化知識(shí)基礎(chǔ)，并通過(guò)工作環(huán)境的優(yōu)化來(lái)進(jìn)一步激發(fā)員工的工作熱情，這也均會(huì)帶來(lái)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)核算工作。從信息技術(shù)應(yīng)用方面來(lái)看，通過(guò)信息技術(shù)的應(yīng)用，以及信息系統(tǒng)的構(gòu)建，能夠在最短的時(shí)間內(nèi)將專業(yè)化的會(huì)計(jì)核算信息與知識(shí)傳遞給相關(guān)工作人員。因此，員工也應(yīng)當(dāng)不斷提升自身的信息技術(shù)應(yīng)用能力。 

（三）會(huì)計(jì)核算人才與其他部門人才合作培養(yǎng) 

會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域以人為本，主要的流程幾乎都需要由人來(lái)執(zhí)行，所以事業(yè)單位應(yīng)針對(duì)這些人才與領(lǐng)導(dǎo)力方面進(jìn)行有針對(duì)性的開發(fā)，像是人員招聘、教育培訓(xùn)、才能評(píng)鑒、績(jī)效評(píng)估、職業(yè)生涯發(fā)展及企業(yè)文化塑造等，以達(dá)成會(huì)計(jì)核算人才及領(lǐng)導(dǎo)力發(fā)展的目標(biāo);其他部門人才則是會(huì)計(jì)核算工作的延伸，直接影響會(huì)計(jì)核算的品質(zhì)，推動(dòng)節(jié)約管理的事業(yè)單位管理部門要將其節(jié)約理念與作法延伸至所有部門，以確保整個(gè)價(jià)值鏈的連貫性。 

（四）強(qiáng)化解決根本問(wèn)題的能力 

推動(dòng)會(huì)計(jì)核算水平的事業(yè)單位應(yīng)強(qiáng)化所有員工均具備財(cái)務(wù)素養(yǎng)與能力，并不斷嘗試創(chuàng)新以解決根本問(wèn)題的能力，使其事業(yè)單位成為能持續(xù)改善不斷成長(zhǎng)的學(xué)習(xí)型組織?？茖W(xué)管理的架構(gòu)可全面提升對(duì)會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域的品質(zhì)且具備完整的特性，事業(yè)單位在發(fā)展及推動(dòng)科學(xué)管理時(shí)可以先從改善會(huì)計(jì)核算流程著手，配合科學(xué)理念與改善模式的培訓(xùn)，可以在短時(shí)間之內(nèi)即看到提升會(huì)計(jì)核算效益的作用。 

參考文獻(xiàn)： 

[1]黃曉霞.關(guān)于基建會(huì)計(jì)與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)合并的探討[J].中外企業(yè)家，2015（16）. 

篇5

我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究，是在20世紀(jì)80年代初引進(jìn)西方管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，而早期的研究還沒有自己的體系和重點(diǎn)，這與西方以制造性環(huán)境為基礎(chǔ)，以改進(jìn)實(shí)務(wù)為目標(biāo)的研究存在著本質(zhì)上的差異。論文百事通但是，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)研究逐漸與實(shí)務(wù)相結(jié)合，并經(jīng)過(guò)20多年的研究和摸索，已有許多豐富的成果。但時(shí)至今日，與國(guó)外相比我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究還存在哪些差距？我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究如何走向世界？這些都是我們極為迫切想探求的問(wèn)題。

同時(shí)我們也感到，管理會(huì)計(jì)研究始終面臨著來(lái)自外界環(huán)境和其他學(xué)科的挑戰(zhàn)，為了能夠給我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究提供較好的建議，我們以相關(guān)文獻(xiàn)為依據(jù)，從研究主題、研究背景、研究方法和研究?jī)?nèi)容等方面來(lái)分析管理會(huì)計(jì)研究所必須面對(duì)的關(guān)鍵性問(wèn)題，為中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究走向世界提供建議。

一、管理會(huì)計(jì)研究面臨的關(guān)鍵性問(wèn)題

（一）管理會(huì)計(jì)的研究背景與研究主題

管理會(huì)計(jì)研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè)，其研究的歷史也是伴隨著產(chǎn)品的制造成本和成本控制發(fā)展起來(lái)的。一直到上世紀(jì)60年代，絕大多數(shù)管理會(huì)計(jì)的教科書還是以制造性活動(dòng)為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關(guān)注于制造性環(huán)境中的問(wèn)題是因?yàn)檫@樣的研究主題能夠帶來(lái)改進(jìn)生產(chǎn)成本和改善制造成本管理的機(jī)會(huì)。但是，隨著制造性的企業(yè)逐漸意識(shí)到越來(lái)越多的利潤(rùn)來(lái)自于非制造性環(huán)節(jié)時(shí)（例如產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段、售后服務(wù)階段等等），而且這些非制造性生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸成為北美經(jīng)濟(jì)的主流（Shields，1997），于是便帶來(lái)了更多的管理會(huì)計(jì)研究機(jī)會(huì)和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動(dòng)（如財(cái)務(wù)、娛樂(lè)、保健、教育、交通、零售等）、服務(wù)行業(yè)（如財(cái)務(wù)、娛樂(lè)、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域擴(kuò)展，人們對(duì)于非制造環(huán)境的關(guān)注使得諸如對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本研究的興趣降低，而增強(qiáng)了對(duì)促進(jìn)銷售的價(jià)值鏈管理環(huán)節(jié)的研究興趣，因此又帶來(lái)了基于價(jià)值管理的管理控制系統(tǒng)的科學(xué)設(shè)計(jì)與應(yīng)用的研究，而價(jià)值管理的理念又促使人們開始關(guān)注成本核算與成本管理的科學(xué)性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來(lái)企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用，使得人們又意識(shí)到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業(yè)績(jī)計(jì)量的工具，更是戰(zhàn)略實(shí)施和管理的手段。因此人們更加關(guān)注管理會(huì)計(jì)在戰(zhàn)略管理中的作用，這便帶來(lái)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究風(fēng)潮。當(dāng)管理會(huì)計(jì)逐漸突破單一組織和一國(guó)的邊界，集團(tuán)與跨國(guó)公司變得越來(lái)越重要時(shí)，對(duì)于價(jià)值鏈管理（包括供應(yīng)鏈、專利與特許使用權(quán)安排、外部采購(gòu)、有效的客戶反應(yīng)系統(tǒng)以及競(jìng)爭(zhēng)者分析等等）、轉(zhuǎn)移定價(jià)等主題的研究便成為了關(guān)注的焦點(diǎn)。由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，研究背景對(duì)于研究的主題或者說(shuō)研究的內(nèi)容具有十分重要的影響。如果中國(guó)與西方的經(jīng)濟(jì)背景和企業(yè)背景不同，或者經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段存有差異，研究背景也會(huì)存在差異，而這又會(huì)直接影響到研究主題選擇的差異。

（二）管理會(huì)計(jì)的研究方法

巴甫洛夫曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。”“因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會(huì)計(jì)研究方法的運(yùn)用要與研究問(wèn)題的本身以及當(dāng)時(shí)的外在環(huán)境相適應(yīng)，正確地運(yùn)用管理會(huì)計(jì)研究方法是提高會(huì)計(jì)理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會(huì)計(jì)研究的主流方法是經(jīng)驗(yàn)研究（潘飛等，2007），這與最初管理會(huì)計(jì)的功能密切相關(guān)，即幫助制造性企業(yè)核算成本與管理成本，正是管理會(huì)計(jì)研究的務(wù)實(shí)性才使得基于企業(yè)的案例/實(shí)地研究一直以來(lái)成為西方管理會(huì)計(jì)研究的主要方法。相對(duì)于西方管理會(huì)計(jì)的起源，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究，實(shí)際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規(guī)范性研究，還沒有深入到企業(yè)實(shí)地進(jìn)行研究，而那時(shí)西方的經(jīng)驗(yàn)研究已經(jīng)開始盛行問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究的方法，尤其是近幾年，問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究幾乎成為了西方管理會(huì)計(jì)研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究，目前經(jīng)驗(yàn)研究還不占主流，即使是經(jīng)驗(yàn)研究，大多也屬于實(shí)地/案例研究，問(wèn)卷調(diào)查的比重相當(dāng)少。即使是案例研究，研究水平也與國(guó)外存在著較大的差距，國(guó)外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國(guó)內(nèi)多數(shù)案例研究還局限于講述一個(gè)“故事”，這與國(guó)外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優(yōu)點(diǎn)，比如檢驗(yàn)實(shí)踐中的理論應(yīng)用，為理論假設(shè)的提出提供初步的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)以及在管理會(huì)計(jì)教學(xué)中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業(yè)中都應(yīng)該適用，即使是指在某一類企業(yè)中適用，也不能只通過(guò)一家企業(yè)來(lái)證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗(yàn)理論，就應(yīng)該采用大樣本的研究，而對(duì)于管理會(huì)計(jì)研究所需的內(nèi)部數(shù)據(jù)，問(wèn)卷調(diào)查便有著不可替代的優(yōu)勢(shì)。

問(wèn)卷調(diào)查有兩個(gè)很重要的技術(shù)：抽樣技術(shù)和問(wèn)卷設(shè)計(jì)技術(shù)。這兩個(gè)方面做到科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)對(duì)調(diào)查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的問(wèn)卷調(diào)查與國(guó)外成熟的問(wèn)卷調(diào)查還存在極大的差距，成功的問(wèn)卷設(shè)計(jì)一定是基于理論基礎(chǔ)，再結(jié)合前人的研究設(shè)計(jì)進(jìn)行調(diào)整和完善而成的。例如，對(duì)于環(huán)境不確定性的計(jì)量一般從原材料的供應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)者的動(dòng)態(tài)、市場(chǎng)需求、制造技術(shù)、政府監(jiān)督和干預(yù)以及原材料的價(jià)格共六個(gè)方面進(jìn)行評(píng)分（GulandChia，1994），再通過(guò)信度和效度的檢驗(yàn)來(lái)證明其計(jì)量的合理性。但是從我國(guó)現(xiàn)有的問(wèn)卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究并不是驗(yàn)證某種理論，而只是說(shuō)明一種現(xiàn)象，或者某種管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問(wèn)題就直接設(shè)計(jì)什么問(wèn)題，而對(duì)于研究問(wèn)題的計(jì)量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學(xué)性（2005《會(huì)計(jì)研究》：《企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實(shí)證研究》采用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)方法使用得到的數(shù)據(jù)。但在國(guó)內(nèi)樣本中，這樣的問(wèn)卷調(diào)查并不占主流）。所以，即便都是問(wèn)卷調(diào)查，問(wèn)題設(shè)計(jì)的水平和研究的深度也是不可同日而語(yǔ)的。

另一個(gè)研究的差距就是實(shí)驗(yàn)研究，起源于西方的實(shí)驗(yàn)方法最早廣泛應(yīng)用于物理、化學(xué)、生物等自然科學(xué)研究之中。大約20世紀(jì)中期，經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始把實(shí)驗(yàn)研究方法引入經(jīng)濟(jì)研究，建立了實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)。實(shí)驗(yàn)研究方法就是由研究者根據(jù)研究問(wèn)題的本質(zhì)內(nèi)容設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)，控制某些環(huán)境因素的變化，使得實(shí)驗(yàn)環(huán)境比現(xiàn)實(shí)相對(duì)簡(jiǎn)單，通過(guò)對(duì)可重復(fù)的實(shí)驗(yàn)現(xiàn)象進(jìn)行觀察，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會(huì)計(jì)研究中，實(shí)驗(yàn)法常常用于預(yù)算、激勵(lì)機(jī)制和轉(zhuǎn)移定價(jià)等問(wèn)題。總的說(shuō)來(lái)，實(shí)驗(yàn)研究相比經(jīng)驗(yàn)研究有更多的困難，它除了需要經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、金融學(xué)等專業(yè)知識(shí)外，還需要心理學(xué)的理論指導(dǎo)。同時(shí)，它要求大量的實(shí)驗(yàn)參與者，以及實(shí)驗(yàn)經(jīng)費(fèi)和計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)的實(shí)驗(yàn)室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中無(wú)法得到的數(shù)據(jù)，從而在理論的檢驗(yàn)上就有了更加廣闊的范圍和比較獨(dú)特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎(chǔ)上與心理學(xué)和行為學(xué)的結(jié)合更加地緊密。

（三）管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

在理論基礎(chǔ)方面，西方管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究一般采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)（如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)）對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)以及審計(jì)學(xué)的進(jìn)步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻(xiàn)。管理科學(xué)是一門研究人類管理活動(dòng)規(guī)律及其應(yīng)用的綜合叉學(xué)科，其基礎(chǔ)是數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為科學(xué)。由于管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理密切結(jié)合的特性也使得管理學(xué)成為其主要理論之一。

近些年，以權(quán)變理論為代表的社會(huì)學(xué)以及組織行為學(xué)、心理學(xué)的重要作用也更多地體現(xiàn)出來(lái)。權(quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究是建立在這樣一個(gè)前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)（Otley，1980）。應(yīng)該明確會(huì)計(jì)系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當(dāng)匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合形成了一門新的科學(xué)——行為會(huì)計(jì)學(xué)，它通過(guò)應(yīng)用行為科學(xué)的理論和方法論來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息、過(guò)程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會(huì)計(jì)學(xué)的其他分支相區(qū)別之處就在于它關(guān)注行為科學(xué)，其發(fā)展受到了經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、組織理論、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，產(chǎn)生的重要經(jīng)濟(jì)后果就是對(duì)組織中個(gè)人和群體行為的影響。這種影響產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對(duì)行為研究的透徹程度。而心理學(xué)的研究體現(xiàn)在諸如個(gè)人對(duì)于管理控制系統(tǒng)的公平性感知（包括程序和結(jié)果的公平性）以及對(duì)于組織的信任和忠誠(chéng)度等等，而這些因素對(duì)于組織的業(yè)績(jī)都有相應(yīng)的影響。可以確定的是，任何管理控制系統(tǒng)如果不尊重個(gè)人和群體的行為規(guī)律，決不會(huì)發(fā)揮有效的作用。

總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過(guò)結(jié)合它們所研究的背景、主題以及研究方法來(lái)論證其研究?jī)r(jià)值。而實(shí)際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎(chǔ)方面做到了較好的契合。

二、中外管理會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀分析

（一）管理會(huì)計(jì)論文的標(biāo)準(zhǔn)

為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國(guó)內(nèi)外研究水平和發(fā)展方向的雜志。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)內(nèi)的《會(huì)計(jì)研究》是權(quán)威期刊中發(fā)表管理會(huì)計(jì)研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國(guó)內(nèi)最具權(quán)威性的會(huì)計(jì)專業(yè)期刊，其他權(quán)威期刊發(fā)表管理會(huì)計(jì)論文的比例相對(duì)過(guò)低（我國(guó)還沒有管理會(huì)計(jì)研究的專業(yè)期刊）。因此我們選擇《會(huì)計(jì)研究》作為國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)研究水平的代表性樣本。國(guó)外的選擇了專門的管理會(huì)計(jì)期刊：《管理會(huì)計(jì)研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國(guó)際上有較高的聲望，而且發(fā)表的論文都是管理會(huì)計(jì)的論文，因此可以較好地代表國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的水平和發(fā)展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個(gè)方面來(lái)比較分析國(guó)內(nèi)與國(guó)外的異同之處。樣本的時(shí)間從1996年至2006年共11年。

根據(jù)Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)幾個(gè)大的方面。其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵(lì)機(jī)制、預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、轉(zhuǎn)移定價(jià)與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會(huì)計(jì)的論文時(shí)，我們基于管理會(huì)計(jì)要為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值這一基本原則，挑選出符合上述內(nèi)容的論文，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也會(huì)涉及的問(wèn)題（如薪酬機(jī)制），要看其應(yīng)用的理論與視角是否屬于管理會(huì)計(jì)。如果研究涉及的是會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告職能（現(xiàn)在也包括披露），我們不視其為管理會(huì)計(jì)的論文。統(tǒng)計(jì)顯示，1996年-2006年在《會(huì)計(jì)研究》上，總共發(fā)表了174篇管理會(huì)計(jì)的論文，JMAR總共發(fā)表了88篇管理會(huì)計(jì)論文。我們將從以下幾個(gè)方面對(duì)中外管理會(huì)計(jì)研究的差異進(jìn)行分析。

（二）研究主題和研究背景

1.研究主題的分布。根據(jù)論文的具體內(nèi)容，我們將管理會(huì)計(jì)研究樣本分為七個(gè)領(lǐng)域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對(duì)管理會(huì)計(jì)研究的分類，將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和其他。其中“其他”指管理會(huì)計(jì)的新興領(lǐng)域，在我國(guó)主要指環(huán)境管理會(huì)計(jì)；在國(guó)外主要指行為管理會(huì)計(jì)。但是考慮到我國(guó)這一時(shí)期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的論文，我們將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)單獨(dú)列出。

2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數(shù)的管理會(huì)計(jì)研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個(gè)企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結(jié)論是針對(duì)企業(yè)或某個(gè)行業(yè)的，或針對(duì)某個(gè)企業(yè)或者行業(yè)進(jìn)行分析的，我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè)，還有交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機(jī)構(gòu)以及壟斷性企業(yè)。最后一類是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門等非盈利組織?？梢钥闯?，針對(duì)非營(yíng)利組織的研究在國(guó)內(nèi)外的比例都很低，而國(guó)外大多是通用型的研究。

3.分析。我們可以發(fā)現(xiàn)，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關(guān)注管理會(huì)計(jì)理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會(huì)計(jì)研究的兩倍。實(shí)際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業(yè)界學(xué)習(xí)，例如可以在醫(yī)院建立病患費(fèi)用的作業(yè)成本核算方法。并且，會(huì)計(jì)研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當(dāng)數(shù)量的研究是針對(duì)所有組織的（45篇），這將是未來(lái)我國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)者努力的方向。中外研究相同的一點(diǎn)是，管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點(diǎn)，這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會(huì)計(jì)中的重要性。另外，我們還發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究在國(guó)內(nèi)占有相當(dāng)?shù)谋戎兀@與JMAR極為不同。

（三）理論基礎(chǔ)

西方對(duì)組織行為學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)和社會(huì)學(xué)的應(yīng)用比例明顯超越我國(guó)；而我國(guó)只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢(shì)，而在組織行為學(xué)與社會(huì)學(xué)方面尤為欠缺，大多數(shù)采用行為學(xué)的國(guó)內(nèi)論文只是從規(guī)范的角度進(jìn)行論述，實(shí)際上在國(guó)外的研究中，行為學(xué)研究大多是與問(wèn)卷調(diào)查或?qū)嶒?yàn)研究相結(jié)合，提出有關(guān)行為學(xué)或心理學(xué)的變量并建立模型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。因此，盡管也是應(yīng)用了同一的理論，但是研究的深度和結(jié)論的價(jià)值還是存在較大的差距。另外，根據(jù)《管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究方法述評(píng)：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國(guó)管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究有38.89%沒有理論基礎(chǔ)，是國(guó)外17.98%的兩倍還多，與本文的數(shù)據(jù)結(jié)果基本一致。這使我們感到與世界學(xué)術(shù)主流的差距并不只是技術(shù)方法的應(yīng)用。因此，對(duì)于國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)學(xué)者而言，如果要使自己的研究達(dá)到國(guó)際水平，首先要在理論基礎(chǔ)上有所突破，不僅依靠經(jīng)濟(jì)學(xué)，還要奠定更廣泛的理論基礎(chǔ)，擴(kuò)展研究的視野。而在國(guó)內(nèi)“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎(chǔ)，規(guī)范性和介紹性的研究過(guò)多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應(yīng)的理論基礎(chǔ)，并且多采用經(jīng)驗(yàn)研究方法。并且，JMAR對(duì)于綜合理論的應(yīng)用比例也高于《會(huì)計(jì)研究》。這反映了我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究理論基礎(chǔ)的薄弱與狹隘，也指明了未來(lái)中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究努力的方向。

另外，我們把管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與經(jīng)驗(yàn)研究方法相結(jié)合進(jìn)行分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，這與JMAR的結(jié)果一致。而國(guó)內(nèi)的問(wèn)卷調(diào)查研究多數(shù)卻沒有理論基礎(chǔ)，而國(guó)外的問(wèn)卷調(diào)查研究均有理論基礎(chǔ)，這一差異印證了我們前述的分析。國(guó)內(nèi)的實(shí)地/案例研究應(yīng)用的基本上是經(jīng)濟(jì)學(xué)和戰(zhàn)略管理理論，而國(guó)外是以經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)為主，并且在各種研究方法上對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的應(yīng)用比較均勻（除綜合研究外）。另一個(gè)顯著的差別就是國(guó)外對(duì)于綜合理論的應(yīng)用水平顯著高于我國(guó)。因此，國(guó)內(nèi)外理論應(yīng)用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價(jià)值。

（四）研究方法

國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前對(duì)于研究方法的爭(zhēng)論，根源在于哲學(xué)中的認(rèn)識(shí)論，即何謂真理知識(shí)和如何獲得的爭(zhēng)論（李連軍，2006）?，F(xiàn)代哲學(xué)按照他們以理性或經(jīng)驗(yàn)為知識(shí)的來(lái)源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經(jīng)驗(yàn)主義（梯利，1995）。理性主義認(rèn)為：原因與結(jié)果之間有必然的聯(lián)系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結(jié)果，而不需要依靠任何經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)驗(yàn)主義卻堅(jiān)守科學(xué)唯一的目的就是發(fā)現(xiàn)自然規(guī)律，只有通過(guò)觀察和經(jīng)驗(yàn)才能得到。因此，根據(jù)方法論的不同，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的研究方法可分為兩大類：

（1）經(jīng)驗(yàn)研究方法（廣義經(jīng)驗(yàn)研究，包括經(jīng)驗(yàn)實(shí)證）。經(jīng)驗(yàn)研究是尋求對(duì)客觀現(xiàn)象解釋和預(yù)測(cè)的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問(wèn)卷調(diào)查法、實(shí)驗(yàn)法和實(shí)地調(diào)查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經(jīng)驗(yàn)研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點(diǎn)是它關(guān)注實(shí)務(wù)如何進(jìn)行的，而不是關(guān)注實(shí)務(wù)應(yīng)該如何進(jìn)行；不采用價(jià)值判斷的方法，而是采取價(jià)值中立的立場(chǎng)，并且側(cè)重于對(duì)命題進(jìn)行證偽。

（2）非經(jīng)驗(yàn)研究方法（包括理論研究）。指除了經(jīng)驗(yàn)研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中，規(guī)范研究以一定的價(jià)值判斷為基礎(chǔ)，圍繞經(jīng)濟(jì)政策行為的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標(biāo)準(zhǔn)，也是我國(guó)一直以來(lái)會(huì)計(jì)研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發(fā)展，國(guó)外還出現(xiàn)了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無(wú)例外地基于理論和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴(yán)格的理論假設(shè)和模型推導(dǎo)基礎(chǔ)之上的，是連接理論與實(shí)證的橋梁。我們把非經(jīng)驗(yàn)研究分為分析性研究與其他（包括規(guī)范研究等）。

因此，我們將研究方法劃分為經(jīng)驗(yàn)研究與非經(jīng)驗(yàn)研究。而經(jīng)驗(yàn)研究又可以劃分為：?jiǎn)柧碚{(diào)查、檔案研究、實(shí)地/案例研究、實(shí)驗(yàn)研究以及綜合方法。統(tǒng)計(jì)結(jié)果證明了我們前述的分析，在國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)研究中，非經(jīng)驗(yàn)研究占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，而國(guó)外管理會(huì)計(jì)卻是以經(jīng)驗(yàn)研究為主流的研究方法。尤其是實(shí)驗(yàn)研究方法，還沒有出現(xiàn)在會(huì)計(jì)研究中，但是在JMAR中的比例卻相當(dāng)?shù)母?。?dāng)然，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者已經(jīng)在從事實(shí)驗(yàn)法的研究，但是這一方法對(duì)絕大多數(shù)研究者而言還是相當(dāng)陌生的。另外可以看到，國(guó)外與國(guó)內(nèi)在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距，國(guó)外已經(jīng)以不再以案例研究為主，相反國(guó)內(nèi)還處在案例/實(shí)地研究的階段，這一階段對(duì)于國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展極為必要，也使我們更加期待問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究得到應(yīng)有的重視。

三、我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究走向世界的建議

（一）培植良好的企業(yè)文化

國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究之所以還處于較低的水平，一個(gè)重要的原因在于中國(guó)還缺少優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績(jī)，更重要的是擁有先進(jìn)的企業(yè)文化與管理理念，包括先進(jìn)的管理思想、員工公認(rèn)的價(jià)值觀、嚴(yán)格的管理制度以及激勵(lì)機(jī)制。這些因素極大地影響了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，進(jìn)而也影響了研究的范圍和水平。例如在國(guó)外，作業(yè)成本核算與管理已經(jīng)相當(dāng)普遍，作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本，而在國(guó)內(nèi)，目前大多數(shù)企業(yè)并沒有采用作業(yè)成本法，只能作案例/實(shí)地研究。那么因此采用的研究方法、統(tǒng)計(jì)技術(shù)和研究結(jié)論的價(jià)值就不可同日而語(yǔ)。因此，研究的水平受到了實(shí)務(wù)發(fā)展水平的影響。應(yīng)在實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展的同時(shí)，更加注重企業(yè)文化的建設(shè)，通過(guò)培育更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)，為未來(lái)管理會(huì)計(jì)的研究提供更多的空間。

（二）成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

由于我國(guó)缺乏一個(gè)將學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界都包括在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界溝通的機(jī)會(huì)很少，學(xué)術(shù)界難有機(jī)會(huì)深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對(duì)企業(yè)在實(shí)際工作中應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的情況缺乏了解；而實(shí)務(wù)界對(duì)學(xué)術(shù)界發(fā)表的科研成果感到理論性太強(qiáng)，與企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實(shí)際問(wèn)題。因此，我們應(yīng)該著手建立中國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，推動(dòng)中國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用的發(fā)展。目前我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究者和實(shí)踐者基本還處在相互分離的狀態(tài)，理論研究和實(shí)踐應(yīng)用都發(fā)生了障礙。成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅能夠促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的運(yùn)用和發(fā)展，而且也能夠加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位。因此，應(yīng)該借鑒西方的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，組建中國(guó)的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，使其成為我國(guó)管理會(huì)計(jì)師交流理論和實(shí)踐應(yīng)用的場(chǎng)所。

（三）加強(qiáng)與國(guó)外學(xué)者的交流與合作

西方對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究目前依然處于領(lǐng)先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對(duì)綜合理論的應(yīng)用能力。對(duì)國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)學(xué)界而言，“走出去”之前應(yīng)該先“引進(jìn)來(lái)”，通過(guò)加大與國(guó)外尤其是北美教育背景的海外學(xué)者交流和溝通的機(jī)會(huì)，了解和掌握國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的最新動(dòng)態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國(guó)的實(shí)務(wù)相結(jié)合，才能使國(guó)際學(xué)術(shù)界更好地接受和了解中國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究。交流的形式可以通過(guò)邀請(qǐng)海外學(xué)者講授博士研究生專業(yè)課程、舉辦國(guó)際管理會(huì)計(jì)研討會(huì)以及共同進(jìn)行課題研究等等。通過(guò)這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國(guó)際認(rèn)可，加之有中國(guó)經(jīng)濟(jì)特色的研究?jī)?nèi)容更能得到國(guó)際學(xué)術(shù)界的青睞。

（四）擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的研究范圍

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)局限于大量生產(chǎn)、工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都比較穩(wěn)定的制造性企業(yè)。管理會(huì)計(jì)最初就是在工業(yè)企業(yè)當(dāng)中推廣并發(fā)展起來(lái)的，也是在工業(yè)企業(yè)中成熟并完善的。隨著研究的深入和應(yīng)用水平的提高，國(guó)外管理會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)開始向更加寬廣的領(lǐng)域發(fā)展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問(wèn)題。而相對(duì)于此，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究還是集中于企業(yè)層面，盡管這與研究水平的發(fā)展階段相關(guān)，而且能夠提升研究的實(shí)用性，但是也說(shuō)明研究的范圍還需要進(jìn)一步的擴(kuò)展。因此，今后應(yīng)該研究更多通用型的問(wèn)題，以點(diǎn)帶面，拓寬我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的范圍。

篇6

（一）管理會(huì)計(jì)的研究方法

巴甫洛夫曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法?！薄耙虼?，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法”。管理會(huì)計(jì)研究方法的運(yùn)用要與研究問(wèn)題的本身以及當(dāng)時(shí)的外在環(huán)境相適應(yīng)，正確地運(yùn)用管理會(huì)計(jì)研究方法是提高會(huì)計(jì)理論研究水平的保證（吳水澎）。西方管理會(huì)計(jì)研究的主流方法是經(jīng)驗(yàn)研究（潘飛等，2007），這與最初管理會(huì)計(jì)的功能密切相關(guān)，即幫助制造性企業(yè)核算成本與管理成本，正是管理會(huì)計(jì)研究的務(wù)實(shí)性才使得基于企業(yè)的案例/實(shí)地研究一直以來(lái)成為西方管理會(huì)計(jì)研究的主要方法。相對(duì)于西方管理會(huì)計(jì)的起源，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的系統(tǒng)研究，實(shí)際上是從80年代引入西方研究的成果開始的，所以起初的研究主要是翻譯和介紹類的規(guī)范性研究，還沒有深入到企業(yè)實(shí)地進(jìn)行研究，而那時(shí)西方的經(jīng)驗(yàn)研究已經(jīng)開始盛行問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究的方法，尤其是近幾年，問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究幾乎成為了西方管理會(huì)計(jì)研究的主要方法（潘飛等，2007）。再看我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究，目前經(jīng)驗(yàn)研究還不占主流，即使是經(jīng)驗(yàn)研究，大多也屬于實(shí)地/案例研究，問(wèn)卷調(diào)查的比重相當(dāng)少。即使是案例研究，研究水平也與國(guó)外存在著較大的差距，國(guó)外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者理論模型，而國(guó)內(nèi)多數(shù)案例研究還局限于講述一個(gè)“故事”，這與國(guó)外的研究水平還存在較大的差距。而且盡管案例研究具有許多優(yōu)點(diǎn)，比如檢驗(yàn)實(shí)踐中的理論應(yīng)用，為理論假設(shè)的提出提供初步的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)以及在管理會(huì)計(jì)教學(xué)中的重要作用等等，但是案例研究的桎梏在于其不具有普遍性，如果是真理，那么在所有的企業(yè)中都應(yīng)該適用，即使是指在某一類企業(yè)中適用，也不能只通過(guò)一家企業(yè)來(lái)證明理論的正確性。因此，如果要在更加廣闊的環(huán)境中檢驗(yàn)理論，就應(yīng)該采用大樣本的研究，而對(duì)于管理會(huì)計(jì)研究所需的內(nèi)部數(shù)據(jù)，問(wèn)卷調(diào)查便有著不可替代的優(yōu)勢(shì)。

問(wèn)卷調(diào)查有兩個(gè)很重要的技術(shù)：抽樣技術(shù)和問(wèn)卷設(shè)計(jì)技術(shù)。這兩個(gè)方面做到科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)對(duì)調(diào)查的效度和信度都十分重要（胡玉明，2005）。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的問(wèn)卷調(diào)查與國(guó)外成熟的問(wèn)卷調(diào)查還存在極大的差距，成功的問(wèn)卷設(shè)計(jì)一定是基于理論基礎(chǔ)，再結(jié)合前人的研究設(shè)計(jì)進(jìn)行調(diào)整和完善而成的。例如，對(duì)于環(huán)境不確定性的計(jì)量一般從原材料的供應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)者的動(dòng)態(tài)、市場(chǎng)需求、制造技術(shù)、政府監(jiān)督和干預(yù)以及原材料的價(jià)格共六個(gè)方面進(jìn)行評(píng)分（GulandChia，1994），再通過(guò)信度和效度的檢驗(yàn)來(lái)證明其計(jì)量的合理性。但是從我國(guó)現(xiàn)有的問(wèn)卷調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)研究并不是驗(yàn)證某種理論，而只是說(shuō)明一種現(xiàn)象，或者某種管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的程度和狀況，往往是需要了解什么問(wèn)題就直接設(shè)計(jì)什么問(wèn)題，而對(duì)于研究問(wèn)題的計(jì)量還缺乏足夠的理論依據(jù)和科學(xué)性（2005《會(huì)計(jì)研究》：《企業(yè)成本戰(zhàn)略管理與持續(xù)發(fā)展相關(guān)性實(shí)證研究》采用統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)方法使用得到的數(shù)據(jù)。但在國(guó)內(nèi)樣本中，這樣的問(wèn)卷調(diào)查并不占主流）。所以，即便都是問(wèn)卷調(diào)查，問(wèn)題設(shè)計(jì)的水平和研究的深度也是不可同日而語(yǔ)的。

另一個(gè)研究的差距就是實(shí)驗(yàn)研究，起源于西方的實(shí)驗(yàn)方法最早廣泛應(yīng)用于物理、化學(xué)、生物等自然科學(xué)研究之中。大約20世紀(jì)中期，經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始把實(shí)驗(yàn)研究方法引入經(jīng)濟(jì)研究，建立了實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)。實(shí)驗(yàn)研究方法就是由研究者根據(jù)研究問(wèn)題的本質(zhì)內(nèi)容設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)，控制某些環(huán)境因素的變化，使得實(shí)驗(yàn)環(huán)境比現(xiàn)實(shí)相對(duì)簡(jiǎn)單，通過(guò)對(duì)可重復(fù)的實(shí)驗(yàn)現(xiàn)象進(jìn)行觀察，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律的研究方法。在管理會(huì)計(jì)研究中，實(shí)驗(yàn)法常常用于預(yù)算、激勵(lì)機(jī)制和轉(zhuǎn)移定價(jià)等問(wèn)題?？偟恼f(shuō)來(lái)，實(shí)驗(yàn)研究相比經(jīng)驗(yàn)研究有更多的困難，它除了需要經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、金融學(xué)等專業(yè)知識(shí)外，還需要心理學(xué)的理論指導(dǎo)。同時(shí)，它要求大量的實(shí)驗(yàn)參與者，以及實(shí)驗(yàn)經(jīng)費(fèi)和計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)的實(shí)驗(yàn)室環(huán)境。這種研究方法可以得到許多在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中無(wú)法得到的數(shù)據(jù)，從而在理論的檢驗(yàn)上就有了更加廣闊的范圍和比較獨(dú)特的視角，能夠捕捉到更為主觀的影響因素，因此，在理論基礎(chǔ)上與心理學(xué)和行為學(xué)的結(jié)合更加地緊密。

（二）管理會(huì)計(jì)的研究背景與研究主題

管理會(huì)計(jì)研究起源于西方傳統(tǒng)的制造性企業(yè)，其研究的歷史也是伴隨著產(chǎn)品的制造成本和成本控制發(fā)展起來(lái)的。一直到上世紀(jì)60年代，絕大多數(shù)管理會(huì)計(jì)的教科書還是以制造性活動(dòng)為案例（Anthony，1989）。早期的研究之所以關(guān)注于制造性環(huán)境中的問(wèn)題是因?yàn)檫@樣的研究主題能夠帶來(lái)改進(jìn)生產(chǎn)成本和改善制造成本管理的機(jī)會(huì)。但是，隨著制造性的企業(yè)逐漸意識(shí)到越來(lái)越多的利潤(rùn)來(lái)自于非制造性環(huán)節(jié)時(shí)（例如產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段、售后服務(wù)階段等等），而且這些非制造性生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐漸成為北美經(jīng)濟(jì)的主流（Shields，1997），于是便帶來(lái)了更多的管理會(huì)計(jì)研究機(jī)會(huì)和研究主題。隨著研究的背景逐漸向制造前與制造后活動(dòng)（如財(cái)務(wù)、娛樂(lè)、保健、教育、交通、零售等）、服務(wù)行業(yè)（如財(cái)務(wù)、娛樂(lè)、保健、教育、交通、零售等）和政府部門以及金融機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域擴(kuò)展，人們對(duì)于非制造環(huán)境的關(guān)注使得諸如對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本研究的興趣降低，而增強(qiáng)了對(duì)促進(jìn)銷售的價(jià)值鏈管理環(huán)節(jié)的研究興趣，因此又帶來(lái)了基于價(jià)值管理的管理控制系統(tǒng)的科學(xué)設(shè)計(jì)與應(yīng)用的研究，而價(jià)值管理的理念又促使人們開始關(guān)注成本核算與成本管理的科學(xué)性，因此又有了ABC與ABM的研究。隨著近年來(lái)企業(yè)戰(zhàn)略的重要作用，使得人們又意識(shí)到許多管理工具具有戰(zhàn)略管理的功能，例如平衡記分卡不僅是業(yè)績(jī)計(jì)量的工具，更是戰(zhàn)略實(shí)施和管理的手段。因此人們更加關(guān)注管理會(huì)計(jì)在戰(zhàn)略管理中的作用，這便帶來(lái)了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究風(fēng)潮。當(dāng)管理會(huì)計(jì)逐漸突破單一組織和一國(guó)的邊界，集團(tuán)與跨國(guó)公司變得越來(lái)越重要時(shí)，對(duì)于價(jià)值鏈管理（包括供應(yīng)鏈、專利與特許使用權(quán)安排、外部采購(gòu)、有效的客戶反應(yīng)系統(tǒng)以及競(jìng)爭(zhēng)者分析等等）、轉(zhuǎn)移定價(jià)等主題的研究便成為了關(guān)注的焦點(diǎn)。由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，研究背景對(duì)于研究的主題或者說(shuō)研究的內(nèi)容具有十分重要的影響。如果中國(guó)與西方的經(jīng)濟(jì)背景和企業(yè)背景不同，或者經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段存有差異，研究背景也會(huì)存在差異，而這又會(huì)直接影響到研究主題選擇的差異。

（三）管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

在理論基礎(chǔ)方面，西方管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究一般采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)（如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)）對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)以及審計(jì)學(xué)的進(jìn)步和發(fā)展起到了不可磨滅的貢獻(xiàn)。管理科學(xué)是一門研究人類管理活動(dòng)規(guī)律及其應(yīng)用的綜合叉學(xué)科，其基礎(chǔ)是數(shù)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和行為科學(xué)。由于管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理密切結(jié)合的特性也使得管理學(xué)成為其主要理論之一。

近些年，以權(quán)變理論為代表的社會(huì)學(xué)以及組織行為學(xué)、心理學(xué)的重要作用也更多地體現(xiàn)出來(lái)。權(quán)變理論對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究是建立在這樣一個(gè)前提上：不存在廣泛適用于所有環(huán)境所有組織的會(huì)計(jì)系統(tǒng)（Otley，1980）。應(yīng)該明確會(huì)計(jì)系統(tǒng)的具體特征與某種確定的環(huán)境相聯(lián)系，并且是恰當(dāng)匹配的（Emmanueletal，1990）。而組織行為學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合形成了一門新的科學(xué)——行為會(huì)計(jì)學(xué)，它通過(guò)應(yīng)用行為科學(xué)的理論和方法論來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息、過(guò)程和人的（包括組織的）行為的交互作用，它與會(huì)計(jì)學(xué)的其他分支相區(qū)別之處就在于它關(guān)注行為科學(xué)，其發(fā)展受到了經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、組織理論、心理學(xué)和社會(huì)學(xué)的影響（BirnbergandShields，1989）。例如管理控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，產(chǎn)生的重要經(jīng)濟(jì)后果就是對(duì)組織中個(gè)人和群體行為的影響。這種影響產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是積極的還是消極的，在很大程度上取決于對(duì)行為研究的透徹程度。而心理學(xué)的研究體現(xiàn)在諸如個(gè)人對(duì)于管理控制系統(tǒng)的公平性感知（包括程序和結(jié)果的公平性）以及對(duì)于組織的信任和忠誠(chéng)度等等，而這些因素對(duì)于組織的業(yè)績(jī)都有相應(yīng)的影響?？梢源_定的是，任何管理控制系統(tǒng)如果不尊重個(gè)人和群體的行為規(guī)律，決不會(huì)發(fā)揮有效的作用。

總之，這些理論的作用是不可以互相替代的，只能通過(guò)結(jié)合它們所研究的背景、主題以及研究方法來(lái)論證其研究?jī)r(jià)值。而實(shí)際上，越是高水平的研究，總是在研究主題、研究方法和理論基礎(chǔ)方面做到了較好的契合。

二、中外管理會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀分析

（一）管理會(huì)計(jì)論文的標(biāo)準(zhǔn)

為證明上述分析的合理性，我們選擇了兩本各自代表國(guó)內(nèi)外研究水平和發(fā)展方向的雜志。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)內(nèi)的《會(huì)計(jì)研究》是權(quán)威期刊中發(fā)表管理會(huì)計(jì)研究比例最高的雜志（潘飛等，2007），而且也是國(guó)內(nèi)最具權(quán)威性的會(huì)計(jì)專業(yè)期刊，其他權(quán)威期刊發(fā)表管理會(huì)計(jì)論文的比例相對(duì)過(guò)低（我國(guó)還沒有管理會(huì)計(jì)研究的專業(yè)期刊）。因此我們選擇《會(huì)計(jì)研究》作為國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)研究水平的代表性樣本。國(guó)外的選擇了專門的管理會(huì)計(jì)期刊：《管理會(huì)計(jì)研究》（JournalofManagementAccountingResearch），該雜志在國(guó)際上有較高的聲望，而且發(fā)表的論文都是管理會(huì)計(jì)的論文，因此可以較好地代表國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的水平和發(fā)展的方向。我們選定這兩本雜志，并從幾個(gè)方面來(lái)比較分析國(guó)內(nèi)與國(guó)外的異同之處。樣本的時(shí)間從1996年至2006年共11年。

為了從眾多論文中挑選出管理會(huì)計(jì)的論文，首先要確定管理會(huì)計(jì)的研究主題。根據(jù)Shields（1997）以及Scapens和Bromwich（2001）的分類，我們將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)幾個(gè)大的方面。其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵(lì)機(jī)制、預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、轉(zhuǎn)移定價(jià)與綜合控制系統(tǒng)。在選擇管理會(huì)計(jì)的論文時(shí)，我們基于管理會(huì)計(jì)要為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值這一基本原則，挑選出符合上述內(nèi)容的論文，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也會(huì)涉及的問(wèn)題（如薪酬機(jī)制），要看其應(yīng)用的理論與視角是否屬于管理會(huì)計(jì)。如果研究涉及的是會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告職能（現(xiàn)在也包括披露），我們不視其為管理會(huì)計(jì)的論文。

統(tǒng)計(jì)顯示，1996年-2006年在《會(huì)計(jì)研究》上，總共發(fā)表了174篇管理會(huì)計(jì)的論文，JMAR總共發(fā)表了88篇管理會(huì)計(jì)論文。我們將從以下幾個(gè)方面對(duì)中外管理會(huì)計(jì)研究的差異進(jìn)行分析。

（二）研究主題和研究背景

1.研究主題的分布。根據(jù)論文的具體內(nèi)容，我們將管理會(huì)計(jì)研究樣本分為七個(gè)領(lǐng)域。這一分類主要是參考了Shields（1997）對(duì)管理會(huì)計(jì)研究的分類，將管理會(huì)計(jì)研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會(huì)計(jì)理論體系、資本預(yù)算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和其他。其中“其他”指管理會(huì)計(jì)的新興領(lǐng)域，在我國(guó)主要指環(huán)境管理會(huì)計(jì)；在國(guó)外主要指行為管理會(huì)計(jì)。但是考慮到我國(guó)這一時(shí)期發(fā)表了大量的介紹戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的論文，我們將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)單獨(dú)列出。

2.研究背景的分布。參照Wagenhofer（2006）的研究，我們將研究背景劃分為三類：盡管大多數(shù)的管理會(huì)計(jì)研究適合于制造性的行業(yè)環(huán)境，但是很多研究成果是可以推廣和通用的，不限于任何一個(gè)企業(yè)或行業(yè)的研究屬于通用型的（genericsettings），這類背景一般比較抽象或程序化。如果論文表明研究結(jié)論是針對(duì)企業(yè)或某個(gè)行業(yè)的，或針對(duì)某個(gè)企業(yè)或者行業(yè)進(jìn)行分析的，我們則將其劃分為企業(yè)背景。這些企業(yè)主要包括制造性企業(yè)，還有交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融機(jī)構(gòu)以及壟斷性企業(yè)。最后一類是醫(yī)院、政府和公共事業(yè)部門等非盈利組織?？梢钥闯觯槍?duì)非營(yíng)利組織的研究在國(guó)內(nèi)外的比例都很低，而國(guó)外大多是通用型的研究。

3.分析。我們可以發(fā)現(xiàn)，如前文所述研究背景的確影響著研究主題的分布，以企業(yè)界為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則更為關(guān)注管理會(huì)計(jì)理論體系的研究。JMAR中非盈利組織背景的比例幾乎是會(huì)計(jì)研究的兩倍。實(shí)際上，非盈利組織也可以在成本核算與成本管理上向企業(yè)界學(xué)習(xí)，例如可以在醫(yī)院建立病患費(fèi)用的作業(yè)成本核算方法。并且，會(huì)計(jì)研究通用性的研究比例較低，而JMAR有相當(dāng)數(shù)量的研究是針對(duì)所有組織的（45篇），這將是未來(lái)我國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)者努力的方向。中外研究相同的一點(diǎn)是，管理控制系統(tǒng)不管在什么樣的背景下都是研究的重點(diǎn)，這表明了管理控制系統(tǒng)在管理會(huì)計(jì)中的重要性。另外，我們還發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)研究在國(guó)內(nèi)占有相當(dāng)?shù)谋戎?，這與JMAR極為不同。

（三）理論基礎(chǔ)

西方對(duì)組織行為學(xué)、心理學(xué)、管理學(xué)和社會(huì)學(xué)的應(yīng)用比例明顯超越我國(guó)；而我國(guó)只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢(shì)，而在組織行為學(xué)與社會(huì)學(xué)方面尤為欠缺，大多數(shù)采用行為學(xué)的國(guó)內(nèi)論文只是從規(guī)范的角度進(jìn)行論述，實(shí)際上在國(guó)外的研究中，行為學(xué)研究大多是與問(wèn)卷調(diào)查或?qū)嶒?yàn)研究相結(jié)合，提出有關(guān)行為學(xué)或心理學(xué)的變量并建立模型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。因此，盡管也是應(yīng)用了同一的理論，但是研究的深度和結(jié)論的價(jià)值還是存在較大的差距。另外，根據(jù)《管理會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)研究方法述評(píng)：比較與借鑒》的研究（潘飛等，2007），我國(guó)管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)研究有38.89%沒有理論基礎(chǔ)，是國(guó)外17.98%的兩倍還多，與本文的數(shù)據(jù)結(jié)果基本一致。這使我們感到與世界學(xué)術(shù)主流的差距并不只是技術(shù)方法的應(yīng)用。因此，對(duì)于國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)學(xué)者而言，如果要使自己的研究達(dá)到國(guó)際水平，首先要在理論基礎(chǔ)上有所突破，不僅依靠經(jīng)濟(jì)學(xué)，還要奠定更廣泛的理論基礎(chǔ)，擴(kuò)展研究的視野。而在國(guó)內(nèi)“其他”類中的研究，大多缺乏理論基礎(chǔ)，規(guī)范性和介紹性的研究過(guò)多；而JMAR“其他”類中的研究則有相應(yīng)的理論基礎(chǔ)，并且多采用經(jīng)驗(yàn)研究方法。并且，JMAR對(duì)于綜合理論的應(yīng)用比例也高于《會(huì)計(jì)研究》。這反映了我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究理論基礎(chǔ)的薄弱與狹隘，也指明了未來(lái)中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究努力的方向。

另外，我們把管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與經(jīng)驗(yàn)研究方法相結(jié)合進(jìn)行分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，這與JMAR的結(jié)果一致。而國(guó)內(nèi)的問(wèn)卷調(diào)查研究多數(shù)卻沒有理論基礎(chǔ)，而國(guó)外的問(wèn)卷調(diào)查研究均有理論基礎(chǔ)，這一差異印證了我們前述的分析。國(guó)內(nèi)的實(shí)地/案例研究應(yīng)用的基本上是經(jīng)濟(jì)學(xué)和戰(zhàn)略管理理論，而國(guó)外是以經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)為主，并且在各種研究方法上對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)的應(yīng)用比較均勻（除綜合研究外）。另一個(gè)顯著的差別就是國(guó)外對(duì)于綜合理論的應(yīng)用水平顯著高于我國(guó)。因此，國(guó)內(nèi)外理論應(yīng)用的水平還存在較大的差距，而這不僅影響研究的深度，也影響研究的價(jià)值。

（四）研究方法

國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為，當(dāng)前對(duì)于研究方法的爭(zhēng)論，根源在于哲學(xué)中的認(rèn)識(shí)論，即何謂真理知識(shí)和如何獲得的爭(zhēng)論（李連軍，2006）?，F(xiàn)代哲學(xué)按照他們以理性或經(jīng)驗(yàn)為知識(shí)的來(lái)源或規(guī)則而被劃分為理性主義和經(jīng)驗(yàn)主義（梯利，1995）。理性主義認(rèn)為：原因與結(jié)果之間有必然的聯(lián)系，如果我們知道原因，就可以依靠思維和推理的力量立即確定其結(jié)果，而不需要依靠任何經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)驗(yàn)主義卻堅(jiān)守科學(xué)唯一的目的就是發(fā)現(xiàn)自然規(guī)律，只有通過(guò)觀察和經(jīng)驗(yàn)才能得到。因此，根據(jù)方法論的不同，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的研究方法可分為兩大類：

（1）經(jīng)驗(yàn)研究方法（廣義經(jīng)驗(yàn)研究，包括經(jīng)驗(yàn)實(shí)證）。經(jīng)驗(yàn)研究是尋求對(duì)客觀現(xiàn)象解釋和預(yù)測(cè)的某些具體研究方法的總稱，包括檔案法、問(wèn)卷調(diào)查法、實(shí)驗(yàn)法和實(shí)地調(diào)查法等等（張朝宓，熊焰韌，2006）。經(jīng)驗(yàn)研究區(qū)別于規(guī)范研究的最大特點(diǎn)是它關(guān)注實(shí)務(wù)如何進(jìn)行的，而不是關(guān)注實(shí)務(wù)應(yīng)該如何進(jìn)行；不采用價(jià)值判斷的方法，而是采取價(jià)值中立的立場(chǎng)，并且側(cè)重于對(duì)命題進(jìn)行證偽。

（2）非經(jīng)驗(yàn)研究方法（包括理論研究）。指除了經(jīng)驗(yàn)研究以外的其他研究方法，包括分析性研究和規(guī)范研究、最優(yōu)化等等。其中，規(guī)范研究以一定的價(jià)值判斷為基礎(chǔ)，圍繞經(jīng)濟(jì)政策行為的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行邏輯推理，提出政策建議和制定行為標(biāo)準(zhǔn)，也是我國(guó)一直以來(lái)會(huì)計(jì)研究最主要的研究方法。隨著研究方法的不斷發(fā)展，國(guó)外還出現(xiàn)了大量的分析性研究，分析性研究幾乎無(wú)例外地基于理論和生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和模型（Shields，1997），它是建立在嚴(yán)格的理論假設(shè)和模型推導(dǎo)基礎(chǔ)之上的，是連接理論與實(shí)證的橋梁。我們把非經(jīng)驗(yàn)研究分為分析性研究與其他（包括規(guī)范研究等）。

因此，我們將研究方法劃分為經(jīng)驗(yàn)研究與非經(jīng)驗(yàn)研究。而經(jīng)驗(yàn)研究又可以劃分為：?jiǎn)柧碚{(diào)查、檔案研究、實(shí)地/案例研究、實(shí)驗(yàn)研究以及綜合方法。統(tǒng)計(jì)結(jié)果證明了我們前述的分析，在國(guó)內(nèi)的管理會(huì)計(jì)研究中，非經(jīng)驗(yàn)研究占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，而國(guó)外管理會(huì)計(jì)卻是以經(jīng)驗(yàn)研究為主流的研究方法。尤其是實(shí)驗(yàn)研究方法，還沒有出現(xiàn)在會(huì)計(jì)研究中，但是在JMAR中的比例卻相當(dāng)?shù)母?。?dāng)然，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者已經(jīng)在從事實(shí)驗(yàn)法的研究，但是這一方法對(duì)絕大多數(shù)研究者而言還是相當(dāng)陌生的。另外可以看到，國(guó)外與國(guó)內(nèi)在研究方法上的發(fā)展階段的確存在差距，國(guó)外已經(jīng)以不再以案例研究為主，相反國(guó)內(nèi)還處在案例/實(shí)地研究的階段，這一階段對(duì)于國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展極為必要，也使我們更加期待問(wèn)卷調(diào)查和實(shí)驗(yàn)研究得到應(yīng)有的重視。

三、我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究走向世界的建議

（一）培植良好的企業(yè)文化

國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)研究之所以還處于較低的水平，一個(gè)重要的原因在于中國(guó)還缺少優(yōu)質(zhì)的企業(yè)。優(yōu)質(zhì)的企業(yè)不僅僅具有良好的業(yè)績(jī)，更重要的是擁有先進(jìn)的企業(yè)文化與管理理念，包括先進(jìn)的管理思想、員工公認(rèn)的價(jià)值觀、嚴(yán)格的管理制度以及激勵(lì)機(jī)制。這些因素極大地影響了管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，進(jìn)而也影響了研究的范圍和水平。例如在國(guó)外，作業(yè)成本核算與管理已經(jīng)相當(dāng)普遍，作業(yè)成本法的研究也可以采用大樣本，而在國(guó)內(nèi)，目前大多數(shù)企業(yè)并沒有采用作業(yè)成本法，只能作案例/實(shí)地研究。那么因此采用的研究方法、統(tǒng)計(jì)技術(shù)和研究結(jié)論的價(jià)值就不可同日而語(yǔ)。因此，研究的水平受到了實(shí)務(wù)發(fā)展水平的影響。應(yīng)在實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展的同時(shí)，更加注重企業(yè)文化的建設(shè)，通過(guò)培育更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)，為未來(lái)管理會(huì)計(jì)的研究提供更多的空間。

（二）成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

由于我國(guó)缺乏一個(gè)將學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界都包括在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)職業(yè)組織，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界溝通的機(jī)會(huì)很少，學(xué)術(shù)界難有機(jī)會(huì)深入到企業(yè)中開展調(diào)查研究，因而對(duì)企業(yè)在實(shí)際工作中應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的情況缺乏了解；而實(shí)務(wù)界對(duì)學(xué)術(shù)界發(fā)表的科研成果感到理論性太強(qiáng)，與企業(yè)現(xiàn)實(shí)情況不相符合，不能有效地解決企業(yè)中的實(shí)際問(wèn)題。因此，我們應(yīng)該著手建立中國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，推動(dòng)中國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)應(yīng)用的發(fā)展。目前我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究者和實(shí)踐者基本還處在相互分離的狀態(tài)，理論研究和實(shí)踐應(yīng)用都發(fā)生了障礙。成立管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅能夠促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的運(yùn)用和發(fā)展，而且也能夠加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)師的社會(huì)地位。因此，應(yīng)該借鑒西方的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，組建中國(guó)的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，使其成為我國(guó)管理會(huì)計(jì)師交流理論和實(shí)踐應(yīng)用的場(chǎng)所。

（三）加強(qiáng)與國(guó)外學(xué)者的交流與合作

西方對(duì)于管理會(huì)計(jì)的研究目前依然處于領(lǐng)先，尤其是他們具有較高的研究水平以及對(duì)綜合理論的應(yīng)用能力。對(duì)國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)學(xué)界而言，“走出去”之前應(yīng)該先“引進(jìn)來(lái)”，通過(guò)加大與國(guó)外尤其是北美教育背景的海外學(xué)者交流和溝通的機(jī)會(huì)，了解和掌握國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的最新動(dòng)態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國(guó)的實(shí)務(wù)相結(jié)合，才能使國(guó)際學(xué)術(shù)界更好地接受和了解中國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究。交流的形式可以通過(guò)邀請(qǐng)海外學(xué)者講授博士研究生專業(yè)課程、舉辦國(guó)際管理會(huì)計(jì)研討會(huì)以及共同進(jìn)行課題研究等等。通過(guò)這些交流與合作，在研究水平和研究方法上更容易被國(guó)際認(rèn)可，加之有中國(guó)經(jīng)濟(jì)特色的研究?jī)?nèi)容更能得到國(guó)際學(xué)術(shù)界的青睞。

（四）擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的研究范圍

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)局限于大量生產(chǎn)、工藝技術(shù)和產(chǎn)品成本都比較穩(wěn)定的制造性企業(yè)。管理會(huì)計(jì)最初就是在工業(yè)企業(yè)當(dāng)中推廣并發(fā)展起來(lái)的，也是在工業(yè)企業(yè)中成熟并完善的。隨著研究的深入和應(yīng)用水平的提高，國(guó)外管理會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)開始向更加寬廣的領(lǐng)域發(fā)展，著重研究非盈利組織和更加通用型的問(wèn)題。而相對(duì)于此，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究還是集中于企業(yè)層面，盡管這與研究水平的發(fā)展階段相關(guān)，而且能夠提升研究的實(shí)用性，但是也說(shuō)明研究的范圍還需要進(jìn)一步的擴(kuò)展。因此，今后應(yīng)該研究更多通用型的問(wèn)題，以點(diǎn)帶面，拓寬我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的范圍。