時間：2023-03-13 11:09:49
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（一）共同控制的判別方面IFRS11對于共同判別的表達(dá)是“一旦確定了所有參與方或者一組參與方集體控制合營安排，當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的這些參與方一致同意時，共同控制才存在”。換句話說，只有同時滿足著這兩個條件時，共同控制才能成立。但是我國合營安排的準(zhǔn)則中對于共同控制的判別的表達(dá)不是那么嚴(yán)謹(jǐn)，并沒有強調(diào)說只有這兩個條件同時滿足時才能夠確定為共同控制，只是強調(diào)了一下判別的先后性，并且沒有說明其先后條件的關(guān)系。另外，IFRS11中關(guān)于共同控制的判定還補充了其他的標(biāo)準(zhǔn)，任何的一個參與方都不能夠單獨控制該安排；任何的一方都可以阻止其他的參與方或者一組參與方控制該安排；即使并不是所有的參與方對于某一項安排具有共同控制，該安排也有可能是合營安排。但是在我國的會計準(zhǔn)則中并沒有表述這些說明，判別依據(jù)還不是十分的充分，這樣比較容易造成會計人員理解的不當(dāng)與判別的失誤。
（二）合營安排的分類方面借鑒一下IFRS11，我國把合營安排分為了共同經(jīng)營和合營企業(yè)這兩大類。對于這兩者的定義，我國的會計準(zhǔn)則和IFRS11有著一定的區(qū)別：1.IFRS11特別突出參與方所享有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)。2.我國會計準(zhǔn)則把共同經(jīng)營與合營企業(yè)的主體均定義為“合營方”，而IFRS11將共同經(jīng)營的主體定義成“共同經(jīng)營者”，合營企業(yè)的主體定義成“合營者”，用來區(qū)分兩種不同的分類情況。3.IFRS11尤其說明了主體受到框架協(xié)議約束時候的分類的情況，在參與方從事同一框架協(xié)議中的不同的活動時，共同經(jīng)營與合營企業(yè)有可能同時存在，但是我國的會計準(zhǔn)則就沒有考慮到這一種情況?？傮w來說，IFRS11關(guān)于合營安排的認(rèn)定與分類更加明確與詳細(xì)，特別是在應(yīng)用指南中有很詳細(xì)的解釋與說明，但是我國的會計準(zhǔn)則只是把其中精華的部分進行了歸納與總結(jié)，涵蓋的內(nèi)容還是不夠全面與周全。
（三）合營安排參與方的會計處理方面我國關(guān)于合營安排參與方的會計處理和IFRS11的處理方式基本上是相同的，就是在個別的方面的表述存在著不同。我國的會計準(zhǔn)則強調(diào)了共同經(jīng)營參與方確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債與費用等項目時，除了確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)的份額外，還應(yīng)該確認(rèn)單獨的所持有的資產(chǎn)、負(fù)債與費用。IFRS11規(guī)定合營者應(yīng)該把它在合營企業(yè)中的權(quán)益確認(rèn)是投資，并且采用了權(quán)益法對于該項投資進行了會計處理，但是我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定合營企業(yè)的參與者則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定對于合營企業(yè)的投資進行會計處理，雖然并沒有十分明確的表明出采用權(quán)益法進行核算，但是參照我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對于合營企業(yè)的投資則是采用權(quán)益法核算。
二、完善我國合營安排的會計準(zhǔn)則的意見以及建議
通過上面的比較與分析，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號-合營安排》是根據(jù)我國目前的實際情況，并且在借鑒了IFRS11的基礎(chǔ)上，進行起草與不斷完善的，它的內(nèi)容基本上體現(xiàn)了IFRS11的要求，和國際上的會計準(zhǔn)則的趨同程度比較高。但是因為我國是第一次頒布合營安排的會計準(zhǔn)則，其相關(guān)的內(nèi)容和IFRS11還顯然存在著一定的差距，為了保持和國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)能夠趨同，我提出了以下的意見與建議。
（一）完善其準(zhǔn)則的框架在準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)這方面，為了增強準(zhǔn)則總體的邏輯性與條理性，可以把第一章總則中的第二條中關(guān)于合營安排的定義和特征移入到第二章合營安排的認(rèn)定和分類這一模塊中，并且對于共同控制和合營安排分別進行闡述，從而使得準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)顯得更加整齊，條理也更加的清晰。
（二）明確共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)在共同控制的判別這一方面，我國的合營安排的會計準(zhǔn)則的判別標(biāo)準(zhǔn)存在著產(chǎn)生歧義這樣的情況，但是IFRS11中對于共同控制的判別標(biāo)準(zhǔn)明顯的比我國的會計準(zhǔn)則更加的全面、細(xì)致與完善。因此，在共同控制的判別方面，我國的會計準(zhǔn)則應(yīng)該保持和國際上的會計準(zhǔn)則趨同，可以在原有的判別基礎(chǔ)之上，附加說明判別的先后條件關(guān)系，具體的界定共同控制的一般判別標(biāo)準(zhǔn)與特殊的判別方法，對于一些有可能出現(xiàn)的情況詳細(xì)的界定，進而使得共同控制的判別更加的嚴(yán)謹(jǐn)。當(dāng)然我們也可以把較為完善的判別標(biāo)準(zhǔn)在相應(yīng)的應(yīng)用指南中進行說明與分析。
（三）規(guī)范合營安排的分類我國關(guān)于合營安排的會計準(zhǔn)則中把共同經(jīng)營與合營企業(yè)的主體都定義為“合營者”，但是IFRS11分別則表述為“共同經(jīng)營者”和“合營者”。為了保持和國際的會計準(zhǔn)則的趨勢相近，使得兩者的區(qū)分更加的明確，我國應(yīng)該在今后的準(zhǔn)則修訂過程中，從合營安排的主體就進行加以區(qū)別，避免概念的混淆。另外，IFRS11在定義共同經(jīng)營者的時候特別的強調(diào)參與方所享有的權(quán)利與所承擔(dān)的義務(wù)，但是我國的合營安排會計準(zhǔn)則在定義中把它進行了淡化，為了保持這個準(zhǔn)則的嚴(yán)謹(jǐn)性，應(yīng)該強調(diào)權(quán)利和義務(wù)的內(nèi)容。并且我國的合營安排的會計準(zhǔn)則還應(yīng)該借鑒一下IFRS11，增加其主體受到框架協(xié)議的約束時如何進行分類的內(nèi)容方面的條款。
（四）及時出臺相關(guān)的應(yīng)用指南和講解在對于一些不是普遍事項的說明這些方面，我國的合營安排的會計準(zhǔn)則和IFRS11相比而言，經(jīng)常僅僅是涉及到發(fā)生的一般情況，涵蓋的內(nèi)容方面不夠十分全面，對于一些特殊事項的解釋說明也是不夠到位，例如在對于合營安排的認(rèn)定和分類這一方面。由于我國是第一次頒布關(guān)于合營安排的會計準(zhǔn)則，可以在今后出臺的應(yīng)用指南方面或者講解中進行進一步的說明，添加一些更加詳細(xì)和直白的解釋與說明；對于IFRS11把單獨的財務(wù)報表的會計處理進行單獨的列示加以說明的情況，我國的會計準(zhǔn)則在制定過程中應(yīng)該保持和國際會計準(zhǔn)則的不斷趨同，在修訂過程中添加一些單獨的財務(wù)報告的內(nèi)容，不斷學(xué)習(xí)國際會計準(zhǔn)則制定的嚴(yán)謹(jǐn)性和周全性這些方面的優(yōu)點。
三、結(jié)束語
所得稅在我國經(jīng)濟領(lǐng)域中一直扮演著重要的角色，伴隨我國會計行業(yè)改革的不斷深入，所得稅會計儼然已成為當(dāng)前相關(guān)領(lǐng)域所關(guān)注的焦點。自中國加入WTO以來，中國市場經(jīng)濟逐漸實現(xiàn)與國際市場經(jīng)濟的接軌，在此背景下，中國上市公司向境外籌資的比率逐年增大，因此，以國際會計標(biāo)準(zhǔn)來實現(xiàn)所得稅的確認(rèn)與計量成為我國會計準(zhǔn)則發(fā)展的必經(jīng)之路，這一點從當(dāng)前所得稅會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求中，也展現(xiàn)出了我國所得稅會計準(zhǔn)則與國際接軌的發(fā)展趨勢。《SFAS109：所得稅的會計處理》中，關(guān)于所得稅目標(biāo)這一點有著如下的敘述內(nèi)容：所得稅會計處理的目標(biāo)具體可分為兩項，第一，確認(rèn)本年度應(yīng)付稅款或者是應(yīng)退稅款的金額；第二，對已經(jīng)在企業(yè)納稅報表、企業(yè)財務(wù)報表中確認(rèn)事項的未來納稅影響，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)。明確所得稅會計目的的基礎(chǔ)上，對所得稅會計準(zhǔn)則的基本原則進行進一步的明確?！禝AS12：所得稅》關(guān)于所得稅會計的原則的闡述如下：“要求企業(yè)采用與核算交易和其他事項本身一樣的方法核算自身的納稅后果?！薄禨FAS109：所得稅的會計處理》按照基本原則與例外原則分別進行了闡述，首先，在基本原則方面具體為：第一，對本年度納稅申報表中所列的估計應(yīng)付或者是應(yīng)退稅款應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅負(fù)債或者資產(chǎn)；第二，對于能夠歸屬于暫時性差異和以后扣減的估計未來納稅影響，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或者資產(chǎn)。當(dāng)前，我國新所得稅會計準(zhǔn)則明確要求上市公司因采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，針對小型企業(yè)，其要按照《小企業(yè)會計制度》中的具體要求，采用應(yīng)付稅款法，因此，所得稅會計準(zhǔn)則的原則應(yīng)該包含會計方法選擇的原則。具體來講可將所得稅會計原則分為：方法選擇原則、確認(rèn)與計量原則、記錄和列表原則、披露原則以及例外原則。
二、所得稅會計準(zhǔn)則的國際比較
與西方所得稅會計相比，中國所得稅會計在我國起步相對較晚，發(fā)展滯后，而西方國家的會計領(lǐng)域目前已具備完善的所得稅會計準(zhǔn)則。在2006年，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布與實施標(biāo)志著我國已初步實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同。新舊會計準(zhǔn)則之間存在著明顯的不同，在原有的所得稅會計準(zhǔn)則中，對于企業(yè)所得稅會計的核算，實施應(yīng)付稅款法、遞延法以及損益?zhèn)鶆?wù)法，允許企業(yè)在以上三種核算方式中進行選擇，而新會計所得稅第一次明確要求企業(yè)要采用資產(chǎn)表負(fù)債法來實現(xiàn)企業(yè)所得稅的會計核算。1.所得稅會計準(zhǔn)則中所滲透出的相關(guān)會計理念關(guān)于會計理念的滲透具體體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的制定過程當(dāng)中。在1976年，美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員明確指出：當(dāng)前，因為三種不同企業(yè)收益計量理論的存在，致使出現(xiàn)了三種不同的會計報表概念的框架，即：資產(chǎn)負(fù)債觀、收入費用觀以及非環(huán)接觀。資產(chǎn)負(fù)債觀是建立在資產(chǎn)與負(fù)債的相應(yīng)變動，進而實現(xiàn)對收益的計量，所以，資產(chǎn)的價值增加時會產(chǎn)生收益，負(fù)債的價值減少時也會產(chǎn)生收益；收入費用觀的實現(xiàn)是通過收入與費用的直接配比來實現(xiàn)對收益的計量的，通常都是產(chǎn)生收益后，再來計量資產(chǎn)的增加或者是負(fù)債的減少；非環(huán)接觀將資產(chǎn)負(fù)債表與收益表看做是互相獨立的報表，因而不存在數(shù)據(jù)環(huán)接，當(dāng)前非環(huán)接觀已經(jīng)被廢棄。在IAS12以及FAS109中，關(guān)于所得稅會計的處理都采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并明確禁止采用除這一方法以外的方法。從中可以看出所得稅會計準(zhǔn)則在制定上的總指導(dǎo)思想為：立足于未來現(xiàn)金流凈增加額的位置，將資產(chǎn)負(fù)債觀作為向?qū)?，以對企業(yè)未來可收回資金盡最大程度、最真實的體現(xiàn)出來。2.所得稅會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同與差異（1）趨同點首先，都提出了使用資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法：第一，與其他三種方法相比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中對于遞延稅款的相關(guān)定義更能夠符合資產(chǎn)與負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)要求，而遞延所得稅資產(chǎn)能夠更好的體現(xiàn)出企業(yè)未來應(yīng)付的債務(wù)或者應(yīng)收的資產(chǎn)，進而也就使得企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表更好的反映出了企業(yè)在的財務(wù)狀況。第二，資產(chǎn)負(fù)債表法具有著突出的優(yōu)勢，因此采用資產(chǎn)負(fù)債表能夠進一步提高企業(yè)會計信息的可比性，從而推進我國會計制度的發(fā)展，為實現(xiàn)其與國際會計制度的接軌起到了積極的推動作用。其次，有效的加強了財務(wù)報表列表的程度。與國際會計準(zhǔn)則相比較而言，我國在遞延稅款和所得稅費用方面，其財務(wù)報表的列示方面的要求較低，關(guān)于所披露出的內(nèi)容相對而言過于簡單且范范。因此，為進一步的提高會計信息的透明度，以提升其在決策方面的實用性，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十八號———所得稅》對于列報部門進行了明確的要求，需要在資產(chǎn)負(fù)債表上將遞延所得稅資產(chǎn)的總數(shù)以及負(fù)債總數(shù)進行分別列示，并需要在財務(wù)報表附注部分進行較為詳細(xì)的說明，這樣才能給財務(wù)報表的使用者帶來方便。再次，要將營業(yè)中的虧損所產(chǎn)生的未來可抵減暫時性差異記錄成遞延所得稅資產(chǎn)。關(guān)于暫時性差異這一內(nèi)容在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中有著十分規(guī)范的定義，因而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減，這樣就符合了定義中的要求，所以要按照暫時性差異來處理。所以，只有企業(yè)能夠拿出充分的證據(jù)證明其在未來能夠有充足的利潤實現(xiàn)對這部分遞延差異的抵扣，就能夠?qū)⑺嬖诘牟町愓J(rèn)作是遞延所得稅資產(chǎn)，從而使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表詳細(xì)且真實的反映出企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況。最后，減值理念的提出。因為要對遞延所得稅資產(chǎn)進行明確，所以應(yīng)通過計提減值準(zhǔn)備來實現(xiàn)對這一內(nèi)容的調(diào)整，其中的原理和其他各種資產(chǎn)的備抵賬戶是基本一樣的，且負(fù)荷了謹(jǐn)慎性這一原則的相關(guān)要求。其中較為重要的是，這一內(nèi)容的實質(zhì)是是企業(yè)的資產(chǎn)更符合自身在未來所地阿萊的經(jīng)濟利益的相關(guān)定義。而其目的也都集中在使資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)內(nèi)容更加符合企業(yè)在那一時期的實際狀況，從而提升企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)的信任度。（2）存在的差異從國際的整體現(xiàn)狀看，每一國家實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同是當(dāng)前的必然趨勢，也是這一行業(yè)的發(fā)展的必然要求，但是，基于各國基本國情的不同，以及各國會計行業(yè)所發(fā)展的不同水平，在具體制定與實施會計準(zhǔn)則的過程中還是存在著一定的差異。本文將以英國的FRS16、FRS19，美國的FAS109、我國《所得稅》與IAS12進行了比較與分析。首先，在目標(biāo)上所存在差異的比較分析。在FAS109中明確的指出所得稅會計處理的目標(biāo)為：第一，確認(rèn)本年度所應(yīng)付的所得稅或者是應(yīng)退還的所得稅的額度；第二，要在企業(yè)的財務(wù)報表中或者是企業(yè)的納稅申報表中確認(rèn)遞延所得稅或者是資產(chǎn)。在FRS19中明確指出了這一準(zhǔn)則的目標(biāo)：第一，要確保在企業(yè)的財務(wù)報表中，將過去交易的未來納稅后果確認(rèn)為資產(chǎn)或者負(fù)債；第二，要保證財務(wù)報表能夠?qū)⒃谖磥硪欢螘r間內(nèi)可能影響到稅款費用的一切情況進行詳細(xì)的披露。在IAS12中指出了這一準(zhǔn)則的目標(biāo)：第一，企業(yè)負(fù)債表中要確認(rèn)負(fù)債賬面金額的清償以及資產(chǎn)賬面金額的未來回收；第二，企業(yè)的財務(wù)報表中要對當(dāng)期的交易以及其它相關(guān)事項進行明確。通過對比分析，其中FAS109準(zhǔn)則中關(guān)于目標(biāo)的定位相較IAS而言更為具體詳細(xì)，但是FRS19準(zhǔn)則中的目標(biāo)定位存在著自身的不同特點。在我國的《所得稅》中，將準(zhǔn)則制定的目的表述為：規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)，計量以及相關(guān)信息的列報，但是并沒有對準(zhǔn)則的目標(biāo)進行直接的定位。其次，在會計方法的比較上。我國在所得稅會計處理方法的選擇上，規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)自身的實際狀況，選擇采用應(yīng)付稅款法或是納稅影響會計法，與此同時，還規(guī)定了采用納稅影響會計法的企業(yè)可以選擇遞延法或債務(wù)法來完成相應(yīng)的核算工作。ISA12與我國的所得稅法都規(guī)定了企業(yè)只可以采用資產(chǎn)負(fù)債法來實現(xiàn)所得稅的核算，不可以采用遞延法。而這樣的規(guī)定與我國現(xiàn)行的《暫行規(guī)定》和企業(yè)會計制度的規(guī)定存在著明顯的差異，但是與FAS109的規(guī)定是相同的。其與FRS19所存在的不同為：雖同為負(fù)債法，但FRS19所規(guī)定的負(fù)債法與我國原來規(guī)定的債務(wù)法是一致的，但是IAS12與我國《所得稅》所規(guī)定的負(fù)債法，其中存在著注重點的不同，即：前者所強調(diào)的是時間差異與影響，而后者所強調(diào)的是暫時差異與影響。在差異性方面，還存在著確認(rèn)方式、計量方式以及列報方式上的不同，但是，IAS12、SFAS109、FRS19以及我國的《所得稅》法等，都是建立在本國基礎(chǔ)國情之上的，其在規(guī)定方面所存在的不同，都是以符合本國實際為根本的。但是，從差異性變化過程的整體分析，所得稅會計處理方法歷經(jīng)了由方法的多元化到單一化的過程。
三、國內(nèi)新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則所存在的差異分析
二者所存在的差異具體可總結(jié)為以下五方面：1.在處理方法上的不同我國原有的會計準(zhǔn)則對會計處理方法的規(guī)定如下：企業(yè)根據(jù)自身的實際狀況可以采用應(yīng)付稅法或者是納稅影響會計法來實現(xiàn)對會計核算工作的處理，一般情況下，我國的企業(yè)多采用應(yīng)付稅法。新會計準(zhǔn)則對于企業(yè)所得稅會計處理方法的規(guī)定如下：只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，禁止采用除此方法以外的任何方法，其所重視的是暫時性差異。而利潤表債務(wù)法所強調(diào)的是時間上的差異性，其能夠計算出當(dāng)期的影響，但是無法直接的將未來所產(chǎn)生的影響反映出來，因此就無法處理暫時性差異，但是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法卻能夠?qū)簳r性差異直接的反映出來，所以能夠?qū)崿F(xiàn)對未來所產(chǎn)生影響。2.新所得稅會計準(zhǔn)則明確提出了對計稅基礎(chǔ)的定義其一，所謂的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，實際上是指在企業(yè)進行資產(chǎn)賬面價值收回的過程當(dāng)中，對于納稅所得額的計算，并且對資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與其之前所列出的金額相等。在這一過程中，一旦產(chǎn)生不需要繳納未來經(jīng)濟效益的納稅這種情況，則將其賬面值作為計稅的基礎(chǔ)。其二，所謂的負(fù)債計稅基礎(chǔ)，即將未來可稅前列支的金額扣除之后，所剩余的賬面值，一般來講，對負(fù)債進行清償，是不會給應(yīng)納稅所得額以及損益產(chǎn)生影響的，然而，在一些特殊的條件下，若負(fù)債金額當(dāng)中全部，或者只有一部分用于稅前扣除，則很容易產(chǎn)生會計同稅收之間的差異性。3.二者在差異分類上存在著不同之處首先，在新會計準(zhǔn)則中，其僅僅將暫時性差異進行了明確的定義，同時也將暫時性差異進一步進行劃分：應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異。其中，所謂的應(yīng)納稅暫時性差異指的是確定未來收回資產(chǎn)或者是清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，會導(dǎo)致應(yīng)納稅金額的暫時性差異的出現(xiàn)。其次，在舊企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定中，其將差異分為兩類：永久性與時間性差異。4.二者在差異的定義上存在著區(qū)別首先，新會計準(zhǔn)則第一次對暫時性差異進行了明確的定義，暫時性差異從企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債方面分析，是一項資產(chǎn)或者負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以及在資產(chǎn)負(fù)債表中所體現(xiàn)出的賬面價值之間所存在的差額，這種差異性會隨著時間而逐漸清除。其次，時間性差異一定是暫時性差異，但是暫時性差異卻不全是時間性差異。5.在科目設(shè)置上的差異以及在主要賬務(wù)處理上所存在的差異首先，新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)類科目中設(shè)置了“1881遞延所得稅資產(chǎn)”這一科目，在負(fù)債類科目中設(shè)置了“2901遞延所得稅負(fù)債”科目，在“6801所得稅”這一科目下設(shè)置了“所得稅———當(dāng)期所得稅費用”這一科目以及“所得稅———遞延所得稅費用”科目。在實際操作過程中，企業(yè)還需要設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”。由于會計相關(guān)信息的處理工作是一項復(fù)雜且量大的一項工作，所以會計信息質(zhì)量的提高必然會相應(yīng)的增加成本。其次，在舊會計準(zhǔn)下，其規(guī)定了如下相關(guān)內(nèi)容：應(yīng)付稅款法下不用設(shè)置“遞延稅款”這一科目，這樣的方式是會計信息處理工作變得簡化，所以在會計信息處理工作上的成本低。綜上所述，在我國市場經(jīng)濟體制日益完善的今天，如何提高會計信息質(zhì)量已成為當(dāng)務(wù)之急，而新會計準(zhǔn)則的應(yīng)運而生不僅是當(dāng)前市場經(jīng)濟體制發(fā)展的必然產(chǎn)物，同時也滿足了我國與國際經(jīng)濟接軌這一發(fā)展的需求。新會計準(zhǔn)則的出臺標(biāo)志著我國已初步實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，同時其也是結(jié)合我國實際國情、適應(yīng)我國企業(yè)實際需求的一項創(chuàng)舉。
四、總結(jié)
關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；收入；確認(rèn)
會計確認(rèn)是指對會計主體發(fā)生的經(jīng)濟事項，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行客觀認(rèn)定，并將其列入資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等會計要素，在賬簿上正式加以記錄并列入會計報表的會計行為。在整個會計程序中，確認(rèn)是項目應(yīng)否列入財務(wù)報表某一要素的第一道關(guān)口，確認(rèn)要求既用文字、又用數(shù)字來描述一個項目，其金額必須包括在財務(wù)報表的總記之中。確認(rèn)一個項目和有關(guān)信息應(yīng)符合四個基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。確認(rèn)之所以重要，就因為它代表會計行為中的識別、判斷即決策階段，只有正確地進行確認(rèn)，才能正確的記錄和報告，也才能產(chǎn)生對會計信息用戶決策有用的信息。收入能否確認(rèn)、何時確認(rèn)以及確認(rèn)多少是財務(wù)會計中的一大難題，也是一些企業(yè)用以“粉飾報表”和財務(wù)造假的常用方法，因為收入的確認(rèn)和計量會涉及企業(yè)損益的計算，最終影響各利益集團的決策。
1收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和原則
1.1收入的確認(rèn)基礎(chǔ)———權(quán)責(zé)發(fā)生制
現(xiàn)代企業(yè)形成以后，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，受托責(zé)任便成為所有者與經(jīng)營者共同關(guān)注的問題，從而逐漸成為財務(wù)會計的目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制就衍生于這樣的經(jīng)濟環(huán)境之中。
從復(fù)式簿記的觀點來看，確認(rèn)一項收入的同時會確認(rèn)一項資產(chǎn)的增加或一項負(fù)債的減少；確認(rèn)一項費用的同時也會確認(rèn)一項資產(chǎn)的減少或一項負(fù)債的增加。權(quán)責(zé)發(fā)生制實際上涉及所有會計要素的確認(rèn)。但收入是會計要素中最復(fù)雜的一個要素，收入的確認(rèn)，特別是何時確認(rèn)，可能是財務(wù)會計最復(fù)雜的問題之一。收入的確認(rèn)是收取收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生，與之相關(guān)的費用確認(rèn)則是支付費用的責(zé)任已經(jīng)確定，所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是針對收入和費用的確認(rèn)來說的。
1.2收入確認(rèn)的原則———實質(zhì)重于形式
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》（以下簡稱《收入準(zhǔn)則》）中，規(guī)定了商品銷售、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)三大類交易或事項收入的確認(rèn)和計量問題，同時考慮到了建造合同、非貨幣交易、租賃、保險公司的保險合同、期貨、投資、債務(wù)重組等交易和事項的特殊性，對它們的確認(rèn)原則在各自的具體準(zhǔn)則中又單獨作了規(guī)定。從各項確認(rèn)的內(nèi)容看，相比以前體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，即收入確認(rèn)的條件不是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系慕桓?，而是商品所有?quán)上的主要風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實質(zhì)性條件。
1.3收入如何確認(rèn)
在《收入準(zhǔn)則》中，對收入的定義是“在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入，它不包括為第三方或客戶代收的款項”。從這個定義可以分解為收入的三個重要的特征，第一，它是日常活動形成的經(jīng)濟利益；第二，這種利益流入是靠企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)及讓他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)而取得；第三，流入的經(jīng)濟利益不包括代收的款項。這樣，會計人員就能夠從這三個特征來確認(rèn)收入。
收入的確認(rèn)需要會計人員的專業(yè)判斷。每一項與收入有關(guān)的交易、事項發(fā)生，就要識別收入與之相對應(yīng)的項目是否應(yīng)在會計上正式記錄，應(yīng)在何時予以記錄并計入報表，記錄或計入報表的項目是否符合四項基本標(biāo)準(zhǔn)（可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性）？并且還應(yīng)考慮：收入與其相關(guān)的成本、費用是否相互配比，效益是否大于成本，所應(yīng)記錄和計入報表的收入項目是否符合重要性原則等。
2收入確認(rèn)在實際運用中的現(xiàn)狀
2.1營業(yè)收入的陷阱
由于收入是導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少或二者兼而有之的一種經(jīng)濟事項，它是形成企業(yè)利潤的來源，利潤對于企業(yè)的重要性是不言而喻的，而采用了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，故而以何種方式、什么時候、什么條件才確定為權(quán)利發(fā)生進而確定利潤，就大有講究。一些公司財務(wù)報表在營業(yè)收入確認(rèn)中有以下陷阱：
2.1.1變更銷售收入確認(rèn)方式。一些公司它們并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實施、安裝與服務(wù)，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實現(xiàn)。特別是對于跨年度實現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當(dāng)期贏利。
2.1.2虛構(gòu)收入。這是最嚴(yán)重的財務(wù)造假行為，有幾種做法：一是白條出庫，作銷售入賬；二是對開發(fā)票，確認(rèn)收入；三是虛開發(fā)票，確認(rèn)收入。如上市公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回，這種做法避免了集團內(nèi)部交易必須抵消的約束，確保了在合并報表中確認(rèn)收入和利潤，達(dá)到了操作收入的目的。
2.1.3提前確認(rèn)收入。這種情況有：一是將一些不確定性的收入確定為收入；二是完工百分比法的不適當(dāng)運用；三是收入和費用不配比；四是提前開具發(fā)票，以美化業(yè)績。使用提前確認(rèn)收入手法的，主要是那些當(dāng)期收入較低而費用較高的企業(yè)，尤其是在房地產(chǎn)和高新技術(shù)行業(yè)。
2.1.4推遲確認(rèn)收入。延后確認(rèn)收入，是將應(yīng)由本期確認(rèn)的收入遞延到未來期間確認(rèn)。與提前確認(rèn)收入一樣，延后確認(rèn)收入也是企業(yè)盈余管理的一種手法。這種手法一般在企業(yè)當(dāng)前收益較為充裕，而未來收益預(yù)計可能減少的情況下運用。
2.2確認(rèn)的多樣性和復(fù)雜性
在會計準(zhǔn)則中，對于確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)與主要原則僅就商品銷售而言，只能概括為：
①符合收入的定義；有預(yù)期的經(jīng)濟利益流入企業(yè)；并能可靠計量。
②收入已實現(xiàn)或可實現(xiàn)（取得收取現(xiàn)金的權(quán)利）并已賺得（完成收入賺得的全過程）。
③與銷售商品有關(guān)的所有權(quán)與風(fēng)險，在實際上已經(jīng)轉(zhuǎn)移；或?qū)嵸|(zhì)勝于形式。
顯然，一項交易或事項發(fā)生后，若僅同商品銷售收入有關(guān)，則應(yīng)否和何時確認(rèn)為收入，就需要會計人員運用專業(yè)知識和實際工作經(jīng)驗，即職業(yè)判斷，從交易的類型、收入的種類、銷售時有無附加條件而使所銷售的商品在似乎錢貨兩清的表面現(xiàn)象后，與商品有關(guān)的所有權(quán)及其風(fēng)險在實質(zhì)上并未完全轉(zhuǎn)移等方面進行分析與判斷，才能決定；收入應(yīng)否確認(rèn)、在何時確認(rèn)，從而應(yīng)做出怎樣的記錄，如何正確計入財務(wù)報表。因此，可以說，應(yīng)否確認(rèn)商品銷售收入和何時確認(rèn)這項收入似乎是人所皆知的會計常識，其實，它乃是一個很復(fù)雜、很難回答的問題。
2.3會計準(zhǔn)則在各國間的利益博弈
從收入確認(rèn)的大環(huán)境———整個會計準(zhǔn)則乃至?xí)嫎?biāo)準(zhǔn)體系看，我國會計準(zhǔn)則與其他國家會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則之間還存在著不同程度的差異，這些差異的產(chǎn)生，有些是由于各個國家不同的社會經(jīng)濟特征所決定的，有些是由于各國不同的文化法律傳統(tǒng)所決定的，也有些是由于各國或國際會計準(zhǔn)則本身存在的一些技術(shù)性缺陷所造成。而隨著境外公司在中國資本市場上市，必然也會面臨會計準(zhǔn)則的選擇問題。如果境外公司在中國資本市場上市，仍然按照境外的標(biāo)準(zhǔn)來編制會計報表，這顯然為中國的法律所不容；如果境外的公司按照國內(nèi)的會計準(zhǔn)則調(diào)整或來編制會計報表，對于那些自詡其會計準(zhǔn)則優(yōu)于中國會計準(zhǔn)則的國家來說，可能是無法接受的。從以上兩方面看，這種差異對于我國準(zhǔn)則中有關(guān)收入確認(rèn)的程序和方法都是一個挑戰(zhàn)。
3收入確認(rèn)問題的解決途徑
3.1不斷完善收入確認(rèn)的基本程序
《會計準(zhǔn)則———收入》指南中，對收入的確認(rèn)規(guī)定得比較原則、注重交易的經(jīng)濟實質(zhì)。要求符合以下四個條件，才能確認(rèn)收入：
①企業(yè)已將商品所有權(quán)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；
②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；
③與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能合理流入企業(yè)；④相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。
這樣就要求企業(yè)針對不同交易的特點，分析交易的實質(zhì)，正確判斷每項交易中所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬實質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移，是否保留所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對售出的商品實施控制，相關(guān)的經(jīng)濟利益能否流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本能否可靠計量等重要條件，只有這些條件同時滿足，才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價款，也不能確認(rèn)收入。
怎樣規(guī)避從確認(rèn)、計量方面來粉飾贏利的“數(shù)字游戲”一直以來都是審計的難題，針對收入的確認(rèn)而言：第一是對交易的存在找到證據(jù)，防止假銷售；第二是把已賺得的過程具體化；第三表明收入的計量有可靠性；第四則要求可實現(xiàn)是具有收現(xiàn)能力的。此外，審計人員還應(yīng)特別注意與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險，并在計劃階段運用有效的分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正常和非預(yù)期的關(guān)系。
3.2努力提高會計人員的職業(yè)判斷能力
會計的確認(rèn)和計量雖然重要，但由于他們所代表的會計決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會計活動，經(jīng)常不被人們所注意，確認(rèn)尤其如此。而面對日益復(fù)雜及多樣化的交易和事項，確認(rèn)和計量對會計人員提出了更高的要求，即在會計處理時應(yīng)當(dāng)按規(guī)定予以思考并通過經(jīng)驗和自己的業(yè)務(wù)水平來加以判斷所作的決策，我們可以把它們稱為會計決策。
目前會計人員存在的最大問題是長期以來習(xí)慣于依賴現(xiàn)成的會計制度進行會計處理，缺乏獨立的判斷能力。在制定和執(zhí)行會計準(zhǔn)則的同時，加強專業(yè)知識的培訓(xùn)，改革和健全考核、評價和監(jiān)督體系，提高我國會計人員的素質(zhì)，是一項非常重要的工作，也是我國會計準(zhǔn)則體系建設(shè)中不可或缺的重要組成部分。當(dāng)然，我們應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識到，提高會計人員素質(zhì)是一個漸進的過程，不可一蹴而就。同時會計人員也應(yīng)積極轉(zhuǎn)變自身觀念，必須牢記自己在市場經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位和重大責(zé)任，認(rèn)真學(xué)習(xí)和掌握會計準(zhǔn)則的新內(nèi)容，保證會計信息真實公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，自覺抵御和防范風(fēng)險。
3.3謀求我國會計準(zhǔn)則國際化的最大收益
中國作為一個大國，在加入WTO后將進一步改善和完善自己的會計準(zhǔn)則，并在社會經(jīng)濟環(huán)境等方面為會計準(zhǔn)則的國際化創(chuàng)造條件。面對已形成的國際會計準(zhǔn)則制定格局，必須承認(rèn)現(xiàn)實，善于從不均衡中尋求均衡，在充分考慮本國國情的前提下，采取切實有效的對策，做好以下幾項工作：①提高我國會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，加快與國際會計準(zhǔn)則（主要是英美會計準(zhǔn)則）的對接，盡可能制定出一個既有利于維護我國利益，又有助于促進會計國際化，得到國際社會公認(rèn)的概念框架。②改變傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則制定思路，改變過去那種“只要法律法規(guī)上沒規(guī)定可以做的事都不去做”的傳統(tǒng)觀念，避免中國企業(yè)與外國企業(yè)在境內(nèi)運用不同的法律法規(guī)而處于不利的地位。③有意識地培養(yǎng)國際會計人才和國際會計學(xué)者，積極爭取或創(chuàng)造條件參與國際會計事務(wù)。并據(jù)此推進會計教育，強化會計研究。④盡快構(gòu)建會計準(zhǔn)則國際化的環(huán)境適應(yīng)機制，盡管在會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化進程中，有可能會出現(xiàn)得不償失的情況，但是，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化是大勢所趨，潮流所向。只要把握分寸、利弊和節(jié)奏，就可以平穩(wěn)、有效地實施我國的會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化。
綜上所述，收入的確認(rèn)是財務(wù)會計的一大難題，收入能否確認(rèn)和何時確認(rèn)主要取決于會計人員的專業(yè)判斷，新會計準(zhǔn)則的制定在一定程度上解決了收入確認(rèn)難的問題，但如何更好地貫徹新準(zhǔn)則的精神，是擺在會計人員面前的新問題，還須通過不斷完善收入確認(rèn)的程序和提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)來加以解決。
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1.我國的會計準(zhǔn)則發(fā)展需要以會計控制為基礎(chǔ)
在整個會計準(zhǔn)則體系下，資本市場需要更好的遵守會計準(zhǔn)則的規(guī)范，從而提高社會資源優(yōu)化配置的質(zhì)量。特別是我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展也需要依賴可靠的會計控制的實施。目前，我國的會計準(zhǔn)則建設(shè)經(jīng)歷了四個不同的發(fā)展階段：一是財務(wù)制度決定會計準(zhǔn)則的階段。二是行業(yè)會計制度的階段。三是基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及企業(yè)會計制度并存的階段。四是新會計準(zhǔn)則階段。這四個階段也側(cè)面反映出了我國會計準(zhǔn)則發(fā)展的歷程。在我國會計準(zhǔn)則與世界接軌的過程中，也在逐漸的形成了自身與眾不同的特色，從而更加有利于提高我國企業(yè)在國際資本市場上的競爭力，對于我國經(jīng)濟的發(fā)展也有著非常重要的作用。
2.會計控制目標(biāo)未來將與國際接軌
會計準(zhǔn)則在國際上也有著共同的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，會計準(zhǔn)則要考慮到投資則以及決策者的信息以及企業(yè)財務(wù)的基本立場。美國的證券交易委員也規(guī)定了會計準(zhǔn)則的相應(yīng)規(guī)范，財務(wù)報告內(nèi)部控制指出了企業(yè)的CEO、財務(wù)主管以及財務(wù)執(zhí)行者能夠行使相應(yīng)的財務(wù)權(quán)利，并且需要受到企業(yè)管理層以及財務(wù)部門的管理，同時，財務(wù)報告的可靠性也要按照財務(wù)報表編制的會計原則來為會計準(zhǔn)則提供合理的依據(jù)，其中具體的控制程序包括以下幾種政策和程序：首先，會計準(zhǔn)則要保證有合理的會計記錄并且能夠更好的發(fā)映出企業(yè)資產(chǎn)的詳細(xì)信息。其次，會計控制要為企業(yè)財務(wù)活動的各項交易記錄以及各項資產(chǎn)的交易情況提供可靠合理的保證。最后，為了更好的防止和發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，在沒有經(jīng)過授權(quán)取得、使用和處置資產(chǎn)的行為都會使財務(wù)報表的質(zhì)量發(fā)生變化。會計控制在行為上需要保證企業(yè)能夠?qū)嶋H的財務(wù)運行狀況通過財務(wù)報表的形式來展現(xiàn)出來，同時量化數(shù)據(jù)分析和處理企業(yè)的各項財務(wù)情況，在企業(yè)未來的財務(wù)工作中，會計控制也能夠為后期的生產(chǎn)計劃提供所必須的資金和資源基礎(chǔ)等，從而為企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展提供合理的資源配置，這對于企業(yè)的經(jīng)營也有著重要的促進作用。
3.企業(yè)內(nèi)部控制原則對于會計內(nèi)部控制也會產(chǎn)生一定的影響
在企業(yè)經(jīng)營的過程中需要對會計控制的業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的規(guī)范，其目的是為了更好的提高會計工作的質(zhì)量。我國的財務(wù)部門按照我國經(jīng)濟發(fā)展的趨勢也相應(yīng)的制定出了會計控制的內(nèi)部原則。會計內(nèi)部控制原則的制定能夠更好的提高企業(yè)在經(jīng)營過程中資金的各項使用情況，并且保證財務(wù)信息的真實性和可靠性。因此，按照會計內(nèi)部控制的原則，會計內(nèi)部控制也會出現(xiàn)一定的變化，其中主要表現(xiàn)為會計工作者能夠?qū)嬁刂乒ぷ魈峁┛煽亢侠淼慕ㄗh，同時也能夠更好的發(fā)展會計工作中存在著問題，并且及時的加以解決。特別是在我國會計內(nèi)部控制不斷開展的過程中金融風(fēng)險的抵抗能力也不斷的增加，財務(wù)報表的數(shù)據(jù)以及財務(wù)信息也更加的真實可靠。
二、強化企業(yè)會計控制，促進會計準(zhǔn)則實施
1.完善會計控制體系建設(shè)
會計控制工作的落實和質(zhì)量的提高，需要相關(guān)部門依據(jù)會計行業(yè)的基本法律，制定一整套合理科學(xué)的控制體系。只有明確了控制體系，才能使得各個部門開展屬于內(nèi)部的工作，并落實責(zé)任和工作到具體的部門和個人，只有這樣才能提高工作效率。首先，應(yīng)該從高校引進一批具有專業(yè)知識的技術(shù)型人才，并進行統(tǒng)一的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，全面提高所有工作人員的基本業(yè)務(wù)素質(zhì)；其次，對會計工作所需要的數(shù)據(jù)和參考資料進行收集和整理，以便在以后的工作中能夠及時調(diào)閱參考。
2.發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督作用
一、會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性和可能性
會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性主要表現(xiàn)在兩方面摘要：一方面，各國的會計準(zhǔn)則首先是根據(jù)本國的經(jīng)濟、政治法律、文化、教育等環(huán)境因素的特征，為了滿足本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而建立的，因而各國會計準(zhǔn)則的目標(biāo)，會計的基本原則和方法，財務(wù)報表的種類、格式和編制方法，以及會計術(shù)語及其含義等都會存在大小各異的差別摘要：另一方面二戰(zhàn)后，國際貿(mào)易、國際投資、跨國公司等更加迅猛發(fā)展，國際融資活動日益頻繁，國際資本市場不斷發(fā)展壯大，地區(qū)性經(jīng)濟集團以及跨國經(jīng)營的會計師事務(wù)所相繼出現(xiàn)并逐漸增多，國和國之間會計準(zhǔn)則的巨大差異已日益成為國際資本合理流動和國際資源有效配置的障礙。因此，必須對會計準(zhǔn)則進行國際協(xié)調(diào)。
會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的可能性表現(xiàn)在如下幾個方面摘要：
1.會計是一門技術(shù)性很強的應(yīng)用性學(xué)科。正是由于會計有很強的技術(shù)性，使會計擁有天然的國際化的本性。比如，奠定了現(xiàn)代會計學(xué)之基礎(chǔ)的復(fù)式記帳法，被詩人歌德贊譽為“人類聰明的絕妙創(chuàng)造”，它自從意大利誕生以來，即不脛而走，風(fēng)靡全球，為世界各國共同采用；作為復(fù)式記帳法理論基礎(chǔ)的會計恒等式則是各國共同遵守的信條；會計信息的基本質(zhì)量特征，如可靠性、相關(guān)性、可比性等，任何一個國家都不能否認(rèn)；會計確認(rèn)和計量的基本原則，如權(quán)責(zé)發(fā)生制、實現(xiàn)原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出等，也都是世界各國普通接受和認(rèn)可的原則，等等。這一切都說明，會計中的一些基本原理、原則和方法可以為所有國家所采用。
2.經(jīng)濟運行方式的趨同為會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)提供了可能性。目前，世界各國大多采用不同類型的市場經(jīng)濟體制。市場經(jīng)濟條件下，各國的會計準(zhǔn)則并無根本性的差別，因為摘要：（1）盡管市場經(jīng)濟具有各種不同的模式，如自由市場經(jīng)濟體制、社會市場經(jīng)濟體制、政府調(diào)節(jié)型市場經(jīng)濟體制、社會主義市場經(jīng)濟體制等，但是它們的共性遠(yuǎn)大于個性，除了社會主義市場經(jīng)濟體制采用公有制經(jīng)濟占主導(dǎo)以外，其他市場經(jīng)濟體制均是資本主義經(jīng)濟的實現(xiàn)形式，私有制經(jīng)濟占主導(dǎo)；各種市場經(jīng)濟模式的主要區(qū)別還主要體現(xiàn)在政府——市場——企業(yè)之間的相互關(guān)系的傳導(dǎo)機制的差別上，各種市場經(jīng)濟模式中企業(yè)均主要采取獨資、合伙、公司制三種組織形式，其中體現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)制度的公司制在三種企業(yè)組織形式中占居主流地位，公司制企業(yè)在不同的市場經(jīng)濟體制下遵循著近乎共同的規(guī)律，這為財務(wù)會計采用相同或相近的會計原則、會計方法提供了基礎(chǔ)和可能；（2）市場經(jīng)濟是開放型經(jīng)濟，經(jīng)濟全球化是它的發(fā)展趨向，這又為作為國際商業(yè)語言和財務(wù)語言的會計采用相同或相近的會計原則、會計方法提出了客觀要求。
3.各國政府和組織日益熟悉到開展會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)對促進本國經(jīng)濟和世界經(jīng)濟發(fā)展的重要性，積極地參和國際性會計官方組織和民間組織開展的會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)活動；在制定和修訂本國會計準(zhǔn)則時，充分地借鑒和采用國際通用的會計慣例。這為會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)提供了現(xiàn)實的可能性。
4.和平和發(fā)展成為當(dāng)今世界的主流，為會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)提供了寬松的國際環(huán)境。
5.各國之間政治、經(jīng)濟、法律、文化、教育等的交流日趨頻繁，各民族交往日漸增多，為會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了外部環(huán)境。
6.國際性和地區(qū)性經(jīng)濟、政治組織的增多，聯(lián)合國及其所屬機構(gòu)功能的不斷加強，一系列國際性和地區(qū)性會計專業(yè)團體（如IFAC、ICCAP、IASC、ICAC、AISG、IAA、CAPA、UFA等）、國際會計和報告準(zhǔn)則專家工作組、國際會計和報告準(zhǔn)則特設(shè)政府間專家工作組等的成立，以及他們所從事的艱苦而富有成效的工作，都為會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)創(chuàng)造了條件。
二、會計準(zhǔn)則的各國差異是一種客觀存在
會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是建立在會計準(zhǔn)則的各國差異之上的，因為有差異方有協(xié)調(diào)之必要。尋找到有效的會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的途徑、方式和方法，首先必須正視準(zhǔn)則的各國差異，然后找出差異產(chǎn)生和存在的原因，并分清楚差異的不同性質(zhì)，比如，哪些差異是既符合本國國情又不阻礙國際經(jīng)濟交流應(yīng)當(dāng)保留的，哪些差異是阻礙國際經(jīng)濟交流沒有必要保留的；哪些差異是近期可以協(xié)調(diào)的，哪些差異的協(xié)調(diào)尚需較長的過程；哪些差異的協(xié)調(diào)是迫切的，哪些差異的協(xié)調(diào)是可以暫緩的摘要：等等。盡管會計本身具有國際化的本性，但是由于各國的經(jīng)濟、政治、法律、文化、教育等環(huán)境因素各異使得各國的會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)出形形的差別。世界上沒有兩個會計環(huán)境完全相同的國家，也就沒有兩個會計準(zhǔn)則完全相同的國家。
——由于經(jīng)濟體制不同、政府對經(jīng)濟的宏觀調(diào)控方式和力度不同、各種組織形式的企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)不同、企業(yè)籌集資金的主要渠道和方式不同，不同國家的會計目標(biāo)表現(xiàn)出較明顯的差異。如法國實行計劃指導(dǎo)的市場經(jīng)濟體制，國家對國民經(jīng)濟進行廣泛的調(diào)節(jié)、干預(yù)和計劃，企業(yè)國有化成份占很大比重，企業(yè)的外部資金來源主要依靠銀行，這種經(jīng)濟體制環(huán)境決定了法國會計準(zhǔn)則的目標(biāo)側(cè)重于滿足政府宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要，并注重保護和滿足債權(quán)人的要求；而美國是實行自由市場經(jīng)濟體制的代表，私有制企業(yè)占絕對優(yōu)勢，股份有限公司盡管在數(shù)量上占少數(shù)，卻在各類企業(yè)的營業(yè)收入總額中占87%，證券市場極為發(fā)達(dá)，這種經(jīng)濟體制環(huán)境決定了美國會計準(zhǔn)則的目標(biāo)主要滿足投資者和債權(quán)人進行經(jīng)濟決策的需要，其中尤其注重保護證券投資者的利益。
——由于法系的差異以及政府在制定會計準(zhǔn)則中所起的功能不同，使國和國之間會計準(zhǔn)則有所不同。如采用英美法系和自由市場經(jīng)濟體制的美國，由民間會計職業(yè)團體制定成典的會計準(zhǔn)則摘要：而屬于大陸法系和實行社會主義市場經(jīng)濟體制的我國，其會計準(zhǔn)則采用法的形式，由國家制定，具有法律上的強制性和權(quán)威性。
——由于會計目標(biāo)的差別和傳統(tǒng)習(xí)慣的影響，各國財務(wù)報表的構(gòu)成有顯著的差異。如美國是面向投資者的財務(wù)報告體系，除資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、留存收益表外，還包括和財務(wù)會計目標(biāo)相關(guān)的現(xiàn)金流量表、全面收益表等；而法國除一般的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、資金表外，還有引人注目的社會報告，體現(xiàn)了法國會計面向政府、面向社會的特征。
——財務(wù)報表的格式不同。如法國資產(chǎn)負(fù)債表的格式和美國和日本不同，其排列方式正好和美國相反，在資產(chǎn)方以無形資產(chǎn)為第一項，依次為固定資產(chǎn)、投資、流動資產(chǎn)和遞延項目，在權(quán)益方則將所有者權(quán)益排在上半部分，負(fù)債排在下半部分；表述方式也不同，所有資產(chǎn)項目分別按總額和折舊額表示，凈值單獨計算為一欄。法國的損益表和英美相比非凡強調(diào)財務(wù)費用，根據(jù)歐共體第4號指令的要求，損益表項目分為摘要：（1）營業(yè)收入和費用；（2）財務(wù)收入和費用；（3）非常性項目；（4）稅金。法國資產(chǎn)負(fù)債表項目的分類和美、日等國相比也很獨特摘要：如把長期投資作為固定資產(chǎn)的一部分，把對關(guān)聯(lián)公司的貸款和其他貸款作為長期投資項目的內(nèi)容；在負(fù)債方面，不作長短期劃分，而是按負(fù)債的性質(zhì)分類，把所有借款歸為一類（債務(wù)），把應(yīng)付帳款等歸為一類（負(fù)債），把各種債權(quán)人又歸為一類。財務(wù)報表的格式和排列方式除和會計目標(biāo)有關(guān)外，很大程度上受傳統(tǒng)習(xí)慣的影響。
——經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的巨大差別將導(dǎo)致國家間會計準(zhǔn)則的顯著差別。例如，新加坡由于其人力資源缺乏，非凡強調(diào)企業(yè)注重對人力資源的利用及浪費情況，所以尤其重視增值表的功能摘要：巴布亞新幾內(nèi)亞把種植園作為一種重要的經(jīng)營方式，所以非凡制定了種植園會計準(zhǔn)則。
——為和各國不同的會計目標(biāo)、經(jīng)濟政策等相配合，各國采用的具心得計方法的差別也是比較大的。喬伊一巴維布1982年對澳、加、法、德、日、荷、瑞典、瑞士、英、美10個發(fā)達(dá)國家的32種會計方法進行調(diào)查（喬伊。米勒摘要：《國際會計》）的結(jié)果表明，完全一致的會計方法不超過6種，尚不到60%，各國的差異集中表現(xiàn)在合并報表、外幣折算、長期投資、商譽、通貨膨脹會計、盈余公積等上面（注摘要：詳見弗雷德里克D.S.喬伊、格哈特C.米勒摘要：《國際會計》，立信會計圖書用品社。）。
另外，國際會計準(zhǔn)則委員會以IAS為參照系對其成員國（40個國家的回復(fù)）的會計準(zhǔn)則進行的調(diào)查表明，各國會計方法的差異是顯著的（注摘要：詳見王德升、白肇魯、閻金鍔主編摘要：《國際會計》，中國審計出版社，1996年版，第243頁。）。
會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展首先是用來滿足一國經(jīng)濟發(fā)展的需要；會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是在順應(yīng)世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的潮流。會計準(zhǔn)則的各國差異和國際協(xié)調(diào)兩者并存、協(xié)調(diào)發(fā)展，是尊重實事、切實可行的選擇。
隨著國際經(jīng)濟一體化的逐步加強，國家之間經(jīng)濟差距縮小，經(jīng)濟運行方式趨同，國家之間會計準(zhǔn)則的共性將會越來越多，國家差異將會逐步縮小，但是，只要國家存在，各國的會計環(huán)境有別，會計準(zhǔn)則的國家差別就必定存在?！扒蟠笸嫘‘悺?，將是我們追求的目標(biāo)。
三、會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基本原則
根據(jù)上述對會計準(zhǔn)則必要性、可能性以及會計準(zhǔn)則國家差異的論證，可以歸納出會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基本原則。
1.國家差異和國際協(xié)調(diào)相結(jié)合
會計準(zhǔn)則首先是為了滿足一國社會、經(jīng)濟發(fā)展的需要建立的，而每一個國家都有獨特的社會環(huán)境特征，因而各國會計準(zhǔn)則之間呈現(xiàn)出某些差異是必然的，也是必要的；另一方面，當(dāng)今世界呈現(xiàn)出經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的趨向，國家之間的經(jīng)濟交往日益頻繁，會計準(zhǔn)則的各國差異又對世界經(jīng)濟交往帶來了不利和障礙，因而才有減少差異、增進可比性和一致性的國際需要。會計準(zhǔn)則的國家差異和國際協(xié)調(diào)理應(yīng)結(jié)合起來，不能因為強調(diào)國際協(xié)調(diào)而試圖消除必要的國家差異，也不能以會計準(zhǔn)則的國家差異為由阻礙國際協(xié)調(diào)。
2.
和第一條原則相對應(yīng)，我們在會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)中遵循的第二條原則是。隨著世界各國經(jīng)濟、文化交流的增多，經(jīng)濟差距的縮小，經(jīng)濟運行方式的趨同，會計準(zhǔn)則的國家差異將會越來越小，會計準(zhǔn)則的共同性因素將會越來越多。但是只要“國家”這種形式存在，國家之間經(jīng)濟利益的差別存在，法律、文化習(xí)俗等社會環(huán)境因素有別，會計準(zhǔn)則的國家差異就一定存在?？偟内呄驊?yīng)該是舊的差異被不斷地協(xié)調(diào)，而新的差異可能又不斷產(chǎn)生，當(dāng)然最終差異會越來越小。
3.地區(qū)協(xié)調(diào)優(yōu)先
相對于世界范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)，地區(qū)協(xié)調(diào)所面臨的矛盾和協(xié)調(diào)過程中碰到的障礙較少；地區(qū)性政治經(jīng)濟組織的形成，都是以一定的共同目標(biāo)為基礎(chǔ)，地區(qū)協(xié)調(diào)的愿望比國際協(xié)調(diào)的愿望更強烈；利用地區(qū)性政治經(jīng)濟組織的權(quán)威性和內(nèi)部政治經(jīng)濟利益的一致性，推行會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)活動，其可能性比國際性協(xié)調(diào)大得多；和此同時，由于地區(qū)協(xié)調(diào)在地區(qū)范圍內(nèi)縮小了各國會計準(zhǔn)則的差異，為世界范圍內(nèi)的會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)打下了基礎(chǔ)。在這一方面，歐盟是典型的一例。
4.部分國際性業(yè)務(wù)優(yōu)先
會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)首先來自世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的需要。部分國際性業(yè)務(wù)對會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的要求尤為迫切。例如，當(dāng)國際資本市場中心的法蘭克?；蛱K黎世的銀行家們接到來自十幾個國家的十幾個公司的貸款申請時，會同時收到各種不同形式的財務(wù)報表，這對他們資本市場的決策會帶來很大的困惑。同樣地，當(dāng)A國的上市公司要進入B國的證券市場，也會因財務(wù)報表表達(dá)方式的不同，給潛在的股票購買者帶來決策上的困難。再如跨國公司的子公司往往遍布世界各地，各母、子公司根據(jù)不同國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則編制的各式會計報表，為跨國公司合并報表的編制和經(jīng)營決策的制定帶來了很大的困難。因此，在會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)尚未取得重大進展的情況下，對向國際金融機構(gòu)申請貸款的公司和在國外發(fā)行股票的上市公司，可由具有權(quán)威性的國際組織如聯(lián)合國出面規(guī)定采用國際會計準(zhǔn)則編制會計報表；對跨國公司，可考慮先采用國內(nèi)準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則兩套準(zhǔn)則編制會計報表方法的做法。
5.增強協(xié)調(diào)方式、方法的可行性
會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的方式和方法應(yīng)具有可行性。比如國際會計準(zhǔn)則的制定和推行，不單是會計技術(shù)新問題，本質(zhì)上是國際利益關(guān)系的調(diào)整新問題。國際會計準(zhǔn)則委員會已經(jīng)制定并公布的國際會計準(zhǔn)則，顯然多以美、英會計準(zhǔn)則為藍(lán)本，使許多非英美會計模式國家難以接受。因此，在制定國際會計準(zhǔn)則時，首先要充分把握協(xié)調(diào)范圍內(nèi)各國會計準(zhǔn)則的差異情況及其成因，然后在平等的基礎(chǔ)上認(rèn)真討論，以使所制定的準(zhǔn)則盡可能地反映各國的要求，增強國際會計準(zhǔn)則的可行性。從1987年開始，證券管理機關(guān)國際組織（IOSCO）從搞活國際資本市場的角度出發(fā)和國際會計準(zhǔn)則委員會合作、積級參和國際會計準(zhǔn)則的制定工作；為使國際會計準(zhǔn)則為國際資本市場所承認(rèn)，證券管理機關(guān)國際組織會同國際會計準(zhǔn)則委員會致力于兩方面的工作摘要：一是把已有的國際會計準(zhǔn)則中可任意選擇的準(zhǔn)則適當(dāng)刪除，二是改進現(xiàn)有的準(zhǔn)則。通過IOSCO的支持和認(rèn)可，國際會計準(zhǔn)則委員會在會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)方面已向前邁出了一大步。
6.循序漸進，因勢利導(dǎo)
會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)是一個動態(tài)的、不斷適應(yīng)環(huán)境變化的歷史過程，是不斷地緩解矛盾和沖突的過程。它牽扯面廣，難度極大，想一勞永逸，只能事和愿違。協(xié)調(diào)的過程是一個循序漸進的過程，應(yīng)由點到面、由易到難、不斷積累，逐步展開。協(xié)調(diào)的過程，還應(yīng)是根據(jù)世界經(jīng)濟全球化、資本市場國際化的程度和對會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的需要，有的放矢，因勢利導(dǎo)。
四、有關(guān)會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的一個新觀點
目前國際會計準(zhǔn)則委員會已制定的國際會計準(zhǔn)則側(cè)重于會計確認(rèn)、計量、報告的原則和方法；國際會計準(zhǔn)則在會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)方面發(fā)揮了并正在發(fā)揮著積極的功能。但是還應(yīng)看到國際會計準(zhǔn)則在各國實際推行的效果并不十分理想。究其原因，我認(rèn)為除了現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則主要以英美會計準(zhǔn)則為藍(lán)本，非英美會計模式的國家難以接受外，更重要的原因是，它未能很好地迎合和滿足各國有關(guān)會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的實際需要。具體的會計確認(rèn)、計量的方法往往和一國的會計目標(biāo)、經(jīng)濟環(huán)境，尤其經(jīng)濟政策相聯(lián)系硬性推行統(tǒng)一的難度很大，但這并不否認(rèn)國際會計準(zhǔn)則的確認(rèn)和計量方法給予各國會計準(zhǔn)則的示范效應(yīng)，以及在會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)中所起的重大功能。
我認(rèn)為，給國際經(jīng)濟交流造成障礙的，首先不是會計確認(rèn)、計量方法的不同；即使一國的會計準(zhǔn)則不是也答應(yīng)有多種方法可供選擇嗎？首要的障礙在于摘要：會計基本概念、概念的分類、財務(wù)報表的格式、報表項目的含義等差別太大，限于篇幅本文將實證過程省略。鑒于財務(wù)報表的格式、報表項目含義等的差別給國際經(jīng)濟交流造成障礙的目前狀況，筆者建議摘要：致力于國際會計協(xié)調(diào)的政府間組織和民間組織，應(yīng)協(xié)力進行會計基本概念和基本術(shù)語統(tǒng)一的推廣工作；探究出幾套基本財務(wù)報表的格式，在全世界范圍內(nèi)推廣。我認(rèn)為，推廣統(tǒng)一的會計基本術(shù)語和財務(wù)報表格式，比推廣統(tǒng)一的會計確認(rèn)和計量方法碰到的阻力要小得多，因為，改變會計術(shù)語和財務(wù)報表格式，一般和各國的經(jīng)濟政策和經(jīng)濟利益并不抵觸，其阻力僅限于各國的傳統(tǒng)習(xí)慣不同摘要：假如統(tǒng)一的會計術(shù)語和財務(wù)報表格式，能夠順應(yīng)各國有關(guān)會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的需要，我想還是能夠被接受的摘要：推廣統(tǒng)一的會計術(shù)語和財務(wù)報表格式同樣不能靠強制的辦法，而是要靠權(quán)威性、可行性，以及是否能夠順應(yīng)各國的需要。假如各國都能夠向統(tǒng)一的會計術(shù)語和財務(wù)報表格式靠攏，那么會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)就能夠向前推進一大步。從這個意義上，我把推廣統(tǒng)一的會計術(shù)語和財務(wù)報表格式作為會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的又一個突破口。
「參考文獻(xiàn)
[1王德升，白肇魯，閻金鍔主編。國際會計[M.北京摘要：中國審計出版社，1996.
[2楊紀(jì)琬等著。楊紀(jì)琬教授從事會計工作60周年論文集[M.經(jīng)濟科學(xué)出版社，1996.
關(guān)鍵詞：生產(chǎn)持有材料；可變現(xiàn)凈值；重置成本
我國已頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。為生產(chǎn)而持有的材料存貨，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量；如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量，而可變現(xiàn)凈值的計量依據(jù)是其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值和成本的比較關(guān)系。這里存在著這樣幾個問題：當(dāng)一種材料用于生產(chǎn)多種產(chǎn)品而持有時，其期末價值如何確定？或者材料價格沒有變化，但產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本時，材料的可變現(xiàn)凈值該如何確定呢？
例如：2007年12月31日，某公司庫存材料A1初始單位成本100元，材料A2初始單位成本為80元，材料A3初始單位成本50元，材料A4初始單位成本20元。生產(chǎn)W1產(chǎn)品需要A1，A2，A3，A4四種材料，直接人工和制造費用為150元；生產(chǎn)W2產(chǎn)品只需要A1和A4材料，直接人工和制造費用為130元。則W1產(chǎn)品的單位成本為：100+80+50+20+150=400（元）；W2產(chǎn)品的單位成本為：100+20+130=250（元）。
當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日，由于市場材料價格波動，A1，A3，A4兩種材料發(fā)生了降價，A1材料由100元降為60元，A3材料由50元降為35元，A4由20元降為15元；受此影響，W1、W2產(chǎn)品的市場價格也有所降低，W1由450元降為390元，W2由500元降為420元。估計相關(guān)銷售費用和稅金為售價的5%，根據(jù)可變現(xiàn)凈值的定義M產(chǎn)品和N產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值計算如下，W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：W1估計售價-估計相關(guān)銷售費用和稅金=390-19.5=370.5（元）；W2產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：W2估計售價-估計相關(guān)銷售費用和稅金=270-13.5=256.5（元）。
一、生產(chǎn)持有材料存貨可變現(xiàn)凈值計量存在的問題
（一）用于生產(chǎn)兩種產(chǎn)品以上的材料的可變現(xiàn)凈值
按上例：由于A1材料可用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn)，也可用于W2產(chǎn)品的生產(chǎn)。根據(jù)新會計準(zhǔn)則，A1材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)根據(jù)W1或W2產(chǎn)品確定。按照W1產(chǎn)品，由于W1產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，A1材料的可變現(xiàn)凈值：W1產(chǎn)品的估計售價-將A材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本（W1產(chǎn)品的成本扣除A1材料成本的金額）-銷售費用和稅金=390-300-19.5=70.5元，低于其成本100元，因此A1的期末價值應(yīng)為70.5元，按照每件29.5元計提存貨跌價準(zhǔn)備。按照W2產(chǎn)品，由于W2產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，A1材料不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，那么材料A1到底需不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備？計提多少?取決于W1產(chǎn)品還是W2產(chǎn)品?這就出現(xiàn)了同一材料期末價值不同的現(xiàn)象，違背了計量一致性原則。
（二）當(dāng)材料市場價格未變，成品售價降低時材料的可變現(xiàn)凈值
A2材料價格未發(fā)生變化，由于其僅用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn)，應(yīng)按照W1產(chǎn)品計算其可變現(xiàn)凈值。由于W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值低于成本，A2材料的可變現(xiàn)凈值：W1產(chǎn)品的估計售價-將A2材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本（W1產(chǎn)品成本扣除A3材料成本的金額）-銷售費用和稅金=390-320-19.5=50.5元，低于成本80元，應(yīng)按每件29.5元計提存貨跌價準(zhǔn)備。當(dāng)然，材料價格未變時，新會計準(zhǔn)則并未明確要求按照可變現(xiàn)凈值進行后續(xù)計量，但現(xiàn)實中材料價格未變時，成本價格隨市場波動、能耗降低、技術(shù)進步等因素發(fā)生下降的情況比比皆是，從邏輯的一致性考慮，當(dāng)然也應(yīng)該將這些預(yù)計不能收回的成本反映在當(dāng)期。但問題是，這種情況下，計提跌價準(zhǔn)備是建立在企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成品然后出售的假設(shè)下的，而理性的企業(yè)此時完全可以直接出售材料以避免該跌價損失。
（三）存在可變現(xiàn)凈值為負(fù)數(shù)的材料
假設(shè)生產(chǎn)W1產(chǎn)品，由于W1可變現(xiàn)凈值低于成本，A4在資產(chǎn)負(fù)債日可變現(xiàn)凈值應(yīng)等于W1的估計售價-將A4加工成W1產(chǎn)品尚需要成本-銷售費用稅金=390-380-19.5=-9.5元，以此為基礎(chǔ)計提存貨跌價準(zhǔn)備顯然不符合邏輯。當(dāng)然，低于0的可變現(xiàn)凈值只有對于成本結(jié)構(gòu)中比例較小的非主要材料才有可能發(fā)生。在這種情況下，企業(yè)一般會根據(jù)新會計準(zhǔn)則《存貨》的第十八條第三款，選擇和其他材料合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。二、對生產(chǎn)持有材料存貨期末價值計量的建議
對于生產(chǎn)持有材料存貨，按照其生產(chǎn)的成品確定可變現(xiàn)凈值的方法并不能完全符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況，而且存在很多不確定的因素，不符合謹(jǐn)慎性原則，且在一定程度上降低了準(zhǔn)則的可操作性。在會計準(zhǔn)則國際準(zhǔn)則趨同的背景下，參照《國際會計準(zhǔn)則第2號—存貨》第29條：用于生產(chǎn)存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產(chǎn)的制成品預(yù)計可按成本或更高的價格出售的話。然而，當(dāng)材料價格的下跌可以表明制成品的成本將超過可變現(xiàn)凈值時，那么該材料就應(yīng)減記到可變現(xiàn)凈值，在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現(xiàn)凈值最可行的計量基礎(chǔ)。也就是說，對于生產(chǎn)持有的材料，依然按照可變現(xiàn)凈值作為其后續(xù)計量的基礎(chǔ)，但可變現(xiàn)凈值直接根據(jù)材料自身的重置成本計量，而不是依賴于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品，這一方面壓縮了根據(jù)不同產(chǎn)品計算可變現(xiàn)凈值從而調(diào)節(jié)利潤空間，一方面大大提高了準(zhǔn)則的可操作性。
從表1可以看出，按照新會計準(zhǔn)則，在W1產(chǎn)品售價由450元降至390元的情況下，所有的材料，無論價格是否下降，下降多少，都會提取29.5元的存貨跌價準(zhǔn)備，計提的金額為118元，基本上相當(dāng)于全部材料降價金額60元的一倍。如果根據(jù)W2產(chǎn)品計算，A1材料和A4又不需要計提任何跌價準(zhǔn)備，而根據(jù)重置成本，只有價格發(fā)生下降的A1材料、A3、A4需要分別按其價格下降的金額計提存貨跌價準(zhǔn)備，與以何種產(chǎn)品作為計算依據(jù)無關(guān)。顯然，后者更加客觀，便于操作，也更符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況。當(dāng)銷售產(chǎn)品不如銷售材料時，企業(yè)肯定選擇后者。生產(chǎn)和市場需求的不同，材料的用途和目的隨著企業(yè)管理者持有意圖的改變而變化，生產(chǎn)持有材料和待售材料的具體劃分在現(xiàn)實中沒有多大意義，以重置成本作為生產(chǎn)持有材料存貨的可變現(xiàn)凈值，使得生產(chǎn)持有材料和待售材料具有相同的計量基礎(chǔ)，可以避免企業(yè)簡單地通過改變材料用途從而調(diào)節(jié)利潤的做法。
【參考文獻(xiàn)】
[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》.財政部會計司.人民出版社，2007.4.
關(guān)鍵詞:會計準(zhǔn)則變動內(nèi)容;影響;難點;建議
新會計準(zhǔn)則體系從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則體系的建立對會計人員的水平、信息化建設(shè)水平、風(fēng)險管理的意識和能力提出了挑戰(zhàn)。
一、金融業(yè)新舊會計準(zhǔn)則主要的變動內(nèi)容
對比舊的會計準(zhǔn)則,新會計準(zhǔn)則在理念、內(nèi)容、準(zhǔn)則體系和國際趨同等方面都有較大創(chuàng)新。其中,與金融業(yè)密切相關(guān)的主要是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號:外幣折算》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號:金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號:套期保值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號:金融工具列報》。這五項準(zhǔn)則規(guī)范了金融工具的分類和會計核算,對衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)進行了全面梳理,填補了這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。新舊會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容變動體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、金融工具的分類基礎(chǔ)不同
原《金融企業(yè)會計制度》按期限長短對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債進行分類。新會計準(zhǔn)則改變了原來以期限為標(biāo)準(zhǔn)對金融工具進行分類的做法,改為以持有目的為主要標(biāo)準(zhǔn),將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按持有目的分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項和可供出售的金融資產(chǎn),其他金融負(fù)債?
2、計量屬性的不同
原《金融企業(yè)會計制度》允許采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計量屬性,新會計準(zhǔn)則特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性,規(guī)定:“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量”,主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面采用了公允價值,且公允價值的變動全部計入當(dāng)期損益。
3、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始、后續(xù)計量模式不同
原《金融企業(yè)會計制度》對金融資產(chǎn)或金融負(fù)債計量未明確規(guī)定,一般而言,金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按實際金額進行初始計量,相關(guān)交易費用直接計人當(dāng)期損益,后續(xù)按實際成本計量。新會計準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始計量采用公允價值,相關(guān)交易費用計入初始確認(rèn)金額,后續(xù)計量分不同類別按公允價值或攤余成本計量。
4、貸款減值準(zhǔn)備的確認(rèn)不同
1)計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定:“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項貸款的可收回性,并預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失。對預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失,計提貸款損失準(zhǔn)備?！毙聲嫓?zhǔn)則明確了貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值的客觀證據(jù),規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)進行賬面價值檢查,有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,確認(rèn)減值損失,計提減值準(zhǔn)備,計入當(dāng)期損益。
2)減值測試的方法和程序的不同。原《金融企業(yè)會計制度》沒有規(guī)定貸款減值測試的方法,在具體操作中,各金融機構(gòu)減值測試的方法也不盡相同。新會計準(zhǔn)則明確了減值測試的方法和程序,規(guī)定對單項重大的金融資應(yīng)單獨進行減值測試,如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值,應(yīng)確認(rèn)減值損失;對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以單獨進行減值測試,也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中匯總進行減值測試。
5、確認(rèn)各期利息收入的方法不同
1)利息收入確認(rèn)時間不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定在貸款結(jié)息日確認(rèn)利息收人,貸款結(jié)息日往往在每季末月21日(或每月21日)。對符合收入確認(rèn)條件的,新準(zhǔn)則要求在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。
2)確認(rèn)方法不同。原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定確認(rèn)的利息收人是按貸款合同本金和合同利息計算確認(rèn)的。新準(zhǔn)則規(guī)定“利息收人金額,按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定”,即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收人。由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率。因此,兩種方法的計算結(jié)果是存在差異的。
3)貸款劃分標(biāo)準(zhǔn)不同導(dǎo)致利息收入的確認(rèn)不同。新準(zhǔn)則沒有劃分應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款,而以攤余成本為依據(jù)按實際利率法計算確認(rèn)利息收人。對于一筆現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)下的非應(yīng)計貸款,原《金融企業(yè)會計準(zhǔn)則》將不再確認(rèn)利息收入,但在新會計準(zhǔn)則下,如該筆貸款的攤余價值不為零,仍需按照實際利率確認(rèn)利息收入。
二、新會計準(zhǔn)則實施后對銀行業(yè)的影響
1、公允價值計量模式對損益實現(xiàn)的影響
新會計準(zhǔn)則下,企業(yè)持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公充價值的變化直接計入損益。采用公允價值計量模式雖然提高了財務(wù)報告與市價的相關(guān)性,反映了資產(chǎn)負(fù)債的真實價值,但在這種計量方式下,隨市價而波動將對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表產(chǎn)生較大影響,降低了財務(wù)報告的可靠性,前后期可比性不強。隨著近年利率的降低、利差的縮小,銀行業(yè)的很大一部分利潤體現(xiàn)在交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益上。
2、貸款減值準(zhǔn)備計提對損益的影響
原《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定貸款按五級分類計提準(zhǔn)備,定性的因素多,且如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)價值回升的,可將已計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,這在一定程度上為銀行利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。新會計準(zhǔn)則規(guī)定將其賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失,對當(dāng)期的資產(chǎn)和利潤將產(chǎn)生影響,進而影響銀行資本充足率指標(biāo)?
3、計稅基礎(chǔ)不同對稅收核算工作的影響
財政部、國家稅務(wù)總局最近了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]80號)“企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額,在實際處置或結(jié)算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額”。公允價值變動形成的利得或損失屬于未實現(xiàn)的損益,稅法根據(jù)“實際發(fā)生”的原則,對于未實現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除,對于未實現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。
對于金融業(yè)涉及的營業(yè)稅、所得稅,由于新會計準(zhǔn)則與稅法在應(yīng)稅所得額的確認(rèn)上存在差異,為了準(zhǔn)確核算稅額,需增加輔助核算,從而增加了稅收核算的工作量。
4、對風(fēng)險管理的影響
全面引入公允價值后,企業(yè)會計核算將與復(fù)雜的資本市場和宏觀經(jīng)濟環(huán)境更為緊密地聯(lián)系在一起,市場環(huán)境的變化均要通過企業(yè)的會計信息反映出來,金融工具所隱含的風(fēng)險變得明顯,這就要求企業(yè)對宏觀經(jīng)濟和市場
環(huán)境具有較強的預(yù)見能力,這種能力具體反映為其風(fēng)險管理能力,所以對企業(yè)的風(fēng)險管理水平提出了更高的要求。新會計準(zhǔn)則的實施將促使銀行管理層以更加理性、科學(xué)的原則從事經(jīng)營管理,建立準(zhǔn)確的風(fēng)險管理模型。
三、新準(zhǔn)則實施后的銀行業(yè)核算的難點
高質(zhì)量的財務(wù)報告強調(diào)會計的反映功能和職業(yè)判斷能力,新計量方法和新屬性的引入提高了會計處理的復(fù)雜性和實施困難。
1、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債分類的準(zhǔn)確性有難度
由于大量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在取得時無法明確其交易或持有的意圖,即無法準(zhǔn)確判斷是為了近期內(nèi)出售或回購,還是有明確意圖和能力持有至到期。而以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資等其它金融資產(chǎn)或負(fù)債的核算有很大差異,并且新會計準(zhǔn)則要求在初始確認(rèn)分類后,不得隨意變更,因此在金融資產(chǎn)與金融負(fù)債初始確認(rèn)時即要準(zhǔn)確分類并進行相應(yīng)核算是有難度的。
2、貸款核算的難點
新會計準(zhǔn)則關(guān)于減值準(zhǔn)備的要求較為謹(jǐn)慎,采用定性和定量相結(jié)合的方法,操作起來相對復(fù)雜?
作為銀行業(yè)重要會計政策的“單項金額重大”的貸款標(biāo)準(zhǔn)和“類似信用風(fēng)險特征”的分組方法在具體執(zhí)行時需要職業(yè)判斷,其標(biāo)準(zhǔn)高低及分組依據(jù)直接決定減值測試的復(fù)雜程度和結(jié)果,從而影響損益。如何明確單項金額重大及分組標(biāo)準(zhǔn),什么樣的標(biāo)準(zhǔn)是客觀且符合實際的是操作中的難點。
2)新會計準(zhǔn)則要求按照貸款未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值計算確定減值金額,而目前監(jiān)管部門仍然按五級分類考核貸款風(fēng)險管理。因此如何將貸款減值準(zhǔn)備的計提與資產(chǎn)五級分類有機結(jié)合起來仍然是個難點。
3)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定也是實施過程中的難點。折現(xiàn)率的確定,這個很關(guān)鍵的指標(biāo),應(yīng)由誰來確定,是否由人民銀行定期公布,還是各企業(yè)自行決定。未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定由于職業(yè)判斷、人員素質(zhì)等方面的差別,不可避免地會出現(xiàn)對相近業(yè)務(wù)的重大判斷差異,個別情況下導(dǎo)致企業(yè)報表數(shù)據(jù)的橫向不可比,甚至可能出現(xiàn)利用其作為利潤的調(diào)節(jié)器。
4)在新會計準(zhǔn)則下,要求貸款按照攤余成本和實際利率法進行核算,這與現(xiàn)行的核算方式相比變得更為復(fù)雜,基礎(chǔ)工作如信息系統(tǒng)的建設(shè)等方面成為核算中的瓶頸。
3、公允價值使用時的難點
特別是銀行業(yè),新會計準(zhǔn)則中大量使用公允價值,而公允價值的運用需要更高的職業(yè)判斷水平。另外,如果既不屬于證券市場也不屬于銀行市場,不存在活躍市場的交易性金融資產(chǎn),準(zhǔn)則要求“采用估值技術(shù)確定其公允價值”。大量聘請外部評估機構(gòu)不現(xiàn)實,同時并非所有的評估報告均可采用。
四、新會計準(zhǔn)則實施后的幾點建議
1、高素質(zhì)人才的配備是關(guān)鍵
要貫徹落實新準(zhǔn)則,銀行業(yè)財會人員的素質(zhì)是關(guān)鍵?新會計準(zhǔn)則引入了很多新的概念和技術(shù),涉及銀行多個部門,會計的概念已不僅僅是傳統(tǒng)的簿記,需要高水平的會計職業(yè)判斷?會計人員要學(xué)習(xí)現(xiàn)有銀行的各項業(yè)務(wù),特別是金融衍生工具形成的相關(guān)業(yè)務(wù),理解業(yè)務(wù)的流程和本質(zhì),從而準(zhǔn)確定義業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)和負(fù)債;必須掌握公允價值的計算方法,培養(yǎng)職業(yè)判斷水平,及時掌握市場行情,避免出現(xiàn)計量的價值嚴(yán)重偏離公允價值的情況。高素質(zhì)人才的配備也是實施工作必不可少的條件。
2、加大科技投入,改造信息系統(tǒng)
我國銀行業(yè)改進風(fēng)險管理最大的障礙,就是風(fēng)險管理所需要的大量業(yè)務(wù)信息缺失,企業(yè)無法建立相應(yīng)的資產(chǎn)組合管理模型,也無法準(zhǔn)確掌握風(fēng)險敞口,同時,銀行是擁有數(shù)額龐大的金融資產(chǎn)?金融負(fù)債的企業(yè),執(zhí)行新會計準(zhǔn)則沒有系統(tǒng)工具的支持是不可想象的?銀行業(yè)的信息系統(tǒng)功能主要應(yīng)能滿足以下要求:金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價值的計算與確認(rèn)?按實際利率法計算確認(rèn)攤余成本(含減值損失計算)?按實際利率法計算確認(rèn)利息收入?未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算(估值)模型。
3、提升風(fēng)險管理水平,提高管理技術(shù)
企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立完善的風(fēng)險管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度,探索運用量化模型有效識別、判斷、計量和控制信用、市場和操作風(fēng)險,增強抵御風(fēng)險的能力,增強風(fēng)險管理的意識和能力。
4、監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)與支持
建議監(jiān)管方出臺具體監(jiān)管指引,如折現(xiàn)率如何確定,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與五級分類工作如何有機結(jié)合進行指導(dǎo),這樣即加大了監(jiān)管力度,又便于會計實務(wù)工作者的操作。超級秘書網(wǎng)：
參考文獻(xiàn):
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