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緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇會計成本法權(quán)益法，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
新準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)投資后，對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期投資，即對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，采用權(quán)益法。但經(jīng)過若干會計期后，投資企業(yè)會考慮各種原因，可能追加投資，增加對被投資企業(yè)的股權(quán)，導(dǎo)致對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y，新準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資的賬面價值，應(yīng)按分步取得股權(quán)最終形成合并企業(yè)處理，達(dá)到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法等方法核算的，要將原持股比例部分由權(quán)益法調(diào)整為成本法，即購買日應(yīng)對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)也可能因收回投資等原因，導(dǎo)致對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，新準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資應(yīng)改按成本法核算，其權(quán)益法下的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
由于舊準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有控制、共同控制或?qū)嵤┲卮笥绊憰r采用權(quán)益法，因此投資企業(yè)只有出售部分股權(quán)，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響變?yōu)闊o控制、無共同控制或無重大影響時，長期股權(quán)投資改按成本法核算，按權(quán)益法下的賬面價值作為改按成本法核算的初始投資成本，并采用未來適用法。對于此，新準(zhǔn)則下因持股比例下降由權(quán)益法改按成本法核算的處理與此基本相同。原準(zhǔn)則由于權(quán)益法的適用范圍與新準(zhǔn)則不同，所以未涉及持股比例上升的情況。本文通過舉例來說明股權(quán)投資中成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理方法。
[例1]華天中海公司2007年對明珠公司公司投資，占明珠公司注冊資本的30％，對明珠公司能夠施加重大影響。至2008年12月31日，華天中海公司對明珠公司投資的賬面價值為400萬元，其中，投資成本為300萬元，損益調(diào)整為100萬元。2009年1月2日，華天中海公司將持有明珠公司的股份對外轉(zhuǎn)讓一半，收到210萬元款項存人銀行，并失去了重大影響力，為此，華天中海公司改按成本法核算。
根據(jù)以上實例，華天中海公司應(yīng)作以下會計處理。
2009年1月2日出售15％股份時
借：銀行存款 2100000
貸：長期股權(quán)投資――明珠公司(成本) 1500000
長期股權(quán)投資――明珠公司(損益調(diào)整) 500000
投資收益 100000
改按成本法處理
借：長期股權(quán)投資――明珠公司 2000000
貸：長期股權(quán)投資――明珠公司(成本) 1500000
長期股權(quán)投資――明珠公司(損益調(diào)整) 500000
[例2]A公司于2007年3月以8000萬元取得B公司30％的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，于2007年確認(rèn)對B公司的投資收益300萬元。2008年4月A公司又斥資10000萬元取得B公司另外30％的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準(zhǔn)備。
本例中A公司是通過分步購買最終達(dá)到對B公司實施控制，形成企業(yè)合并。在合并前由于只對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算，經(jīng)過進(jìn)一步購買股權(quán)達(dá)到對B公司實施控制，根據(jù)新準(zhǔn)則要求應(yīng)改按成本法核算，并且類擬追溯調(diào)整法將有關(guān)對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初(2007年3月)取得成本，再在此基礎(chǔ)上加上購買日(2008年4月)新支付對價的公允價值作為購買日改按成本法核算的長期股權(quán)投資的成本。所以A公司按新準(zhǔn)則作如下會計處理。
(1)購買日將對B公司的投資調(diào)整至2007年3月取得時的成本(相當(dāng)采用追溯調(diào)整法)。
借：盈余公積 300000
利潤分配――未分配利潤 2700000
貸：長期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整) 3000000
(2)購買日2008年4月新支付的對價
借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 100000000
貸：銀行存款 100000000
此時對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額18000萬元(8300-300+10000)，將權(quán)益法改為成本法。
借：長期股權(quán)投資――B公司 180000000
貸：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 180000000
二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計處理
根據(jù)新準(zhǔn)則對成本法和權(quán)益法適用范圍劃分的調(diào)整，長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。一種是因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，即原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；另一種是因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，即因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)為重大影響或與其他方一起實施共同控制的，應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。以上兩種情況下由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法都按未來適用法進(jìn)行處理，不采用追溯調(diào)整法。
而舊準(zhǔn)則規(guī)定的由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法處理的情況只有一種，即當(dāng)投資企業(yè)以逐步購買股份的方式獲得被投資單位的股份，其投資對被投資單位的影響由無控制、無共同控制或無重大影響逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂锌刂?、共同控制或重大影響情況下，長期股權(quán)投資的核算方法必須由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，并要求采用追溯調(diào)整法，而不是未來適用法。本文通過舉例來對比持股比例不同而形成會計處理的差異。
(一)因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法 因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，按新準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行會計處理時應(yīng)區(qū)分原持股比例和新增持股比例兩部分來進(jìn)行處理。
[例3]A公司于2007年1月1日以520萬元購入B公司發(fā)行的普通股股票40萬股，每股面值1元，占B公司實際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2萬元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，A公司采用成本法核算此項投資。2007年7月1日A公司再以800萬元購入100萬股，另支付2萬元稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。至此持股比例達(dá)35％，并對B公司實施重大影響，改用權(quán)益法核算此投資，設(shè)B公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為3500萬元，2007年7月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為3900萬元，2007年度凈利潤為500萬元，其中2007年1月1日至6月30日的凈利潤為300萬元。假定A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資日，B公司未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，也未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)原持股比例部分。如果原取得投資時長期股權(quán)投資的賬
面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
本例題中的A公司對B公司原10％的股權(quán)投資在投資時的初始投資成本(522萬元)大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額(350萬元)的差額172萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分的差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
如果原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額的，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積。
本例中的A公司對于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(2007年1月1日)至新增投資交易日(2007年7月1日)之間公允價值的變動400萬元(3900-3500)相對于原持股比例(10％)的部分40萬元，應(yīng)調(diào)整增加A公司長期股權(quán)投資的賬面余額40萬元，其中屬于投資后B公司實現(xiàn)凈利潤部分30萬元(300x10％)，同時調(diào)整留存收益，除實現(xiàn)凈損益之外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動10萬元(40-30)，應(yīng)當(dāng)計人資本公積，針對該部分投資的會計處理如下。
借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 400000
貸：資本公積一其他資本公積 100000
盈余公積 30000
利潤分配――未分配利潤 270000
(2)新增持股比例部分。新增的投資成本大于應(yīng)享有取得該部分投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應(yīng)享有取得該部分投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本同時計入營業(yè)外收入。
本例中2007年7月1日A公司新取得B公司25％的股權(quán)時，其成本為802萬元，與取得該投資時按照25％的持股比例計算確定應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額975萬元(3900x25％)之間的差額173萬元應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入，但原持股比例10％部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)172萬元，所以綜合考慮追加投資25％部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入1萬元，并確認(rèn)含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)172萬元。作會計處理如下。
2007年7月1日A公司支付802萬元時的處理。
借：長期股權(quán)投資――B公司(成本) 8020000
貸：銀行存款8020000
調(diào)整的會計處理
借：長期股權(quán)投――B公司(成本) 10000
貸：營業(yè)外收入 10000
經(jīng)過以上處理，A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為1365萬元(522+40+802+1)，即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的賬面余額。
舊準(zhǔn)則規(guī)定下的會計處理。本例中原持股比例部分，根據(jù)舊準(zhǔn)則要求采用追溯調(diào)整法將原投資部分追溯調(diào)整為權(quán)益法核算時的賬面價值，A公司應(yīng)作如下追溯調(diào)整的會計處理。
借：長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 3500000
長期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額)(1720000―86000)
1634000
長期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整) 300000
貸：長期股權(quán)投資――B公司 5220000
投資收益 214000
以上會計處理是根據(jù)追溯調(diào)整的分錄調(diào)整而得，具體的追溯調(diào)整分錄不需要作為正式的賬務(wù)處理記錄，但調(diào)整的工作量較大，此處略。
新增持股比例部分的會計處理。
2007年7月1日A公司支付802萬元
借：長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 8020000
貸：銀行存款 8020000
計算再一次投資時的股權(quán)投資差額及會計分錄如下。
股權(quán)投資差額=802-3900x25％=-173(萬元)
借：長期股權(quán)投資――B公司(投資成本) 1730000
貸：長期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額) 1730000
經(jīng)過以上處理。A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為1318.4萬元(350+163.4+3+802)，即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的賬面余額。
通過以上的對比處理，可以發(fā)現(xiàn)由于新準(zhǔn)則規(guī)定由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，以成本法下長期股權(quán)投資的賬面或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號―金融工具確認(rèn)和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，因此不再采用追溯調(diào)整法對原先成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，大大減輕因追溯調(diào)整導(dǎo)致的會計處理的工作量及工作難度。
(二)因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法，按新準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行會計處理時應(yīng)分別就處置投資的比例終止確認(rèn)長期股權(quán)投資和剩余持股比例兩部分來進(jìn)行處理。
[例4]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。20x6年12月6日，A公司將其持有的對B公司1/3的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公司原取得對B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元(假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。自取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計人資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。在出售20％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。
處置或收回投資比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)長期股權(quán)投資。
本例中處置投資的比例為20％，首先應(yīng)確認(rèn)A公司長期股權(quán)投資處置比例部分的損益，作如下會計處理。
借：銀行存款 36000000
貸：長期股權(quán)投資 20000000
投資收益 16000000
剩余持股比例部分：(1)剩余的長期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；剩余的長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。
本例中剩余的持股比例為40％，此部分長期股權(quán)投資的成本4000萬元大于按剩余持股比例40％計算的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值9000萬元的份額3600萬元(9000x40％)，其差額400萬元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。
(2)對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應(yīng)調(diào)整留存收益；因其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積――其他資本公積”。
本例中處置投資后按照剩余持股比例40％計算享有B公司自購買日至處置日之間實現(xiàn)的凈損益為2000萬元(5000x40％)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益，A公司作如下會計處理。
借：長期股權(quán)投資 20000000
貸：盈余公積 2000000
利潤分配――未分配利潤 18000000
經(jīng)過以上處理后，A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為6000萬元(6000-2000+2000)，即為成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的賬面余額。由于舊準(zhǔn)則對成本法和權(quán)益法適用范圍劃分的差異，因此對持股比例下降導(dǎo)致的長期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況不存在，所以此處舊準(zhǔn)則規(guī)定下無相關(guān)會計處理。
一、成本法與權(quán)益法的會計處理概述
成本法是指對長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本進(jìn)行后續(xù)計量的一種方法。會計準(zhǔn)則第2號規(guī)定，投資公司對被投資公司形成了控制，或不存在重大影響時，應(yīng)采用成本法核算。在企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋的第3號對成本法的處理進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋，即：當(dāng)被投資公司分派股利時，不再區(qū)分投資前實現(xiàn)的利潤和投資后實現(xiàn)的利潤，進(jìn)行賬務(wù)處理，借：應(yīng)收股利；貸：投資收益。被投資公司實現(xiàn)利潤或其他權(quán)益變動投資公司均不需做賬。
權(quán)益法是指投資公司對被投資公司的經(jīng)營或財務(wù)政策具有共同控制或重大影響時，采用的一種進(jìn)行后續(xù)計量方法。在會計準(zhǔn)則第2號中對權(quán)益法的處理進(jìn)行了解釋，即：當(dāng)被投資公司分派股利時，進(jìn)行賬務(wù)處理時，應(yīng)借：應(yīng)收股利；貸：長期股權(quán)投資。被投資公司實現(xiàn)利潤時，應(yīng)借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益。當(dāng)被投資公司的其他權(quán)益變動時，應(yīng)借：長期股權(quán)投資；貸：資本公積。按照由成本法調(diào)整成權(quán)益法的會計處理，被投資公司本年實現(xiàn)的凈利潤，投資公司要作的調(diào)整分錄為借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益。當(dāng)子公司本年分配現(xiàn)金股利時，調(diào)整分錄為借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資。子公司所有者權(quán)益的其他變動，調(diào)整分錄為借：長期股權(quán)投資；貸：資本公積。對于投資后被投資公司實現(xiàn)的非當(dāng)年的凈利潤，投資公司要作調(diào)整分錄為借：長期股權(quán)投資；貸：未分配利潤一年初，盈余公積一年初。對于投資后被投資公司非本年分配的現(xiàn)金股利，投資公司要作調(diào)整分錄為借未分配利潤一年初、盈余公積一年初．貸：長期股權(quán)投資。
二、合并分錄中成本法調(diào)整成權(quán)益法的處理分歧
按會計準(zhǔn)則，投資公司對被投資公司形成控制時，應(yīng)該按成本法進(jìn)行后續(xù)計量，但在編制合并報表時，當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。按照前面所述的成本法與權(quán)益法的差異，母公司在調(diào)整長期股權(quán)投資時，既有本年實現(xiàn)的利潤和分配的現(xiàn)金股利，也有投資后非本年實現(xiàn)的利潤和分配的現(xiàn)金股利。很多參考書上直接按上述原理進(jìn)行調(diào)整，我們稱之為方法1，即為借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益【(子公司本年實現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤一分配的現(xiàn)金股利)X持股比例】，未分配利潤一年初[(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)×持股比例×(1一盈余公積提取比例)1，盈余公積一年初『(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)X持股比例×盈余公積提取比例】，資本公積【投資后子公司所有者權(quán)益的其他變動×持股比例1。以上分錄中方括號的內(nèi)容表示該科目的取值原則。對于方法1的這個分錄，部分參考書或教材直接將盈余公積剔除，我們稱之為方法2，它將貸方的未分配利潤一年初和盈余公積一年初進(jìn)行合并，只用一個科目“未分配利潤一年初”，取值為(投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤一投資后非本年分配的現(xiàn)金股利)X持股比例。比較方法1與方法2，很明顯，兩種方法中科目“未分配利潤一年初”的金額不一致，“盈余公積一年初”的金額不一致。
三、合并調(diào)整分錄的進(jìn)一步探討
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法
長期股權(quán)投資核算有成本法與權(quán)益法兩種。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位20%以下表決權(quán)資本時，應(yīng)采用成本法核算；當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位20%或20%以上表決權(quán)資本時，一般應(yīng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資單位表決權(quán)資本增加或減少時，就有可能產(chǎn)生長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的核算的問題。下面就這個問題作一些簡要的論述。
一、長期股權(quán)投資核算方法概述
從股權(quán)核算的原則上來看，股權(quán)可分為以下五類：投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的投資；投資單位對被投資單位具有重大影響的投資；投資單位對被投資單位不能控制且不具重大影響，公允價值也不能可靠計量的投資；以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的投資；可供出售投資。
長期股權(quán)投資在目前的會計實務(wù)核算中主要有兩種核算方式，一種是成本法，一種是權(quán)益法。成本法是指投資按成本計價的會計核算方式，權(quán)益法是指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進(jìn)行會計處理的核算方式。在會計核算中，長期股權(quán)投資是使用成本法還是權(quán)益法來進(jìn)行處理，相對于形式而言更加注重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，會計核算中有一個重要原則就是實質(zhì)重于形式。這個原則也適用于長期股權(quán)投資核算方法的確定，持股比例本身并不是唯一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該考慮到對被投資單位共同控制、重大影響等各種因素。如果在完全不考慮其他因素的狀況下，持股比例介于20%-50%之間，會計核算處理采用權(quán)益法，否則采用成本法。
這樣的規(guī)定，其實質(zhì)是看股權(quán)投資是否對被投資單位有影響力，對于成本法而言，較低的持股比例（50%），投資單位可以完全控制被投資單位，其實質(zhì)也是單純追求經(jīng)營利潤的并購行為，所以也同樣以實際支出成本核算比較合適。而權(quán)益法，持股比例在20%-50%，投資單位對被投資單位能產(chǎn)生重大影響，其投資行為并不單純?yōu)榱俗非笸顿Y收益或經(jīng)營利潤，還要達(dá)到特定的目的，例如影響被投資單位的經(jīng)營決策，使其經(jīng)濟(jì)行為與投資單位經(jīng)營產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，或是為實現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展而與被投資單位形成戰(zhàn)略聯(lián)盟等等。這樣的投資行為甚至短期內(nèi)不會產(chǎn)生正收益，更多地是從戰(zhàn)略角度考量，以所持有股份的比例和市值為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，采用權(quán)益法比較恰當(dāng)。
長期股權(quán)投資的會計核算方法在確定以后也不是永遠(yuǎn)不變的，會因長期股權(quán)投資的持股比例變化、投資單位和被投資單位之間的關(guān)系變化、投資者和被投資者之間的身份變化、對被投資單位是否具有共同控制、重大影響等情況在成本法和權(quán)益法之間轉(zhuǎn)換。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，長期股權(quán)投資會計核算方法需要根據(jù)情況的變化，及時的進(jìn)行調(diào)整，以保證能夠客觀、真實地反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。
二、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
追加投資與減少投資都會使長期股權(quán)投資核算由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法，但應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。
（一）成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
1.追加投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變
如果投資單位持有的長期股權(quán)投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的，則長期股權(quán)投資會采取成本法進(jìn)行處理。但如果投資單位追加投資比例，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，那么長期股權(quán)投資的核算方法要相應(yīng)的由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，同時要區(qū)分原持有的股份以及追加的股份并分別處理。
投資單位原持有的股份賬面余額，并不一定與被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值按原持股比例計算的金額完全一致，極有可能差額。如果前者大于后者的，則不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，直接按投資成本的價值計算；反之，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值和留存收益，分錄為：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積（利潤分配）
對于追加的投資，比較新增投資耗費(fèi)的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整，超出部分以商譽(yù)形式體現(xiàn)；反之，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資和當(dāng)期的營業(yè)外收入。會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資
貸：營業(yè)外收入
因為被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值在原取得投資后至追加投資的交易日發(fā)生變動的，屬于原取得投資至追加投資期初的，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益，其分錄為：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積、利潤分配
屬于追加投資期初至追加投資日之間，應(yīng)計入當(dāng)期損益，其分錄為：
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
在上述兩種情況之外的，則需計入資本公積，其分錄為：
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積
長期股權(quán)投資對于留存收益及商譽(yù)部分的計量應(yīng)保持前后一致，這樣才能體現(xiàn)出會計核算一貫性的基本原則，使會計核算具有縱向可比性，從整體上把握并動態(tài)地調(diào)整與投資相關(guān)聯(lián)的商譽(yù)和留存收益。
2.減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
若處置部分股權(quán)后，剩余部分股權(quán)仍然可以對被投資單位具有重大影響或與其他投資方一起實施共同控制，則需調(diào)整為權(quán)益法核算。比較剩余股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；反之，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值以及留存收益。其分錄為：
借：長期股權(quán)投資
貸：盈余公積、利潤分配
原取得投資以后至因處置部分股權(quán)導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益中應(yīng)享有的份額，屬于原取得時至處置部分投資當(dāng)期期初被投資單位取得的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；屬于處置投資當(dāng)期期初至處置日之間份額，調(diào)整當(dāng)期損益；對被投資單位所享份額對應(yīng)的所有權(quán)益變動在上述兩種情況之外的，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值以及資本公積。
（二）權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換
權(quán)益法向成本法變更也是基于兩種情況，這與成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換相似，其分別是增加及減少股權(quán)投資。
1.多次通過交換交易分步取得股權(quán)并最終形成企業(yè)合并
因追加投資導(dǎo)致對被投資單位的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算。以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。倘若涉及到其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。
2.因減少投資導(dǎo)致持股比例下降
正常情況下，長期股權(quán)投資存在客觀的市場報價或其公允價值能夠可靠計量，并且投資單位對被投資單位進(jìn)行相應(yīng)的股權(quán)投資后，實質(zhì)上能夠?qū)Ρ煌顿Y單位進(jìn)行共同控制或具有重大影響的，那么投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)該采取權(quán)益法核算。但是如果投資單位減少投資導(dǎo)致上述條件不再成立時，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)核算。
三、長期股權(quán)投資核算處理方法改進(jìn)的意義
成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，其根本出發(fā)點是以反映經(jīng)濟(jì)交易或事項的本質(zhì)為目的，真實的對交易或事項進(jìn)行會計計量和確認(rèn)，保證提供出真實、完整的會計信息，這也是會計核算的一個最基本的要求。
新會計準(zhǔn)則長期股權(quán)投資的核算方法，體現(xiàn)出對公允價值在會計計量中運(yùn)用的高度重視。公允價值能夠客觀的將資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值在某個時點上反映出來，并能體現(xiàn)出資產(chǎn)會給企業(yè)帶來的預(yù)期利益，這比歷史成本計量更具相關(guān)性，這也更符合現(xiàn)代企業(yè)全面收益觀的要求。但企業(yè)采用公允價值進(jìn)行會計計量一定要考慮到信息的可靠性，可靠性同樣是影響決策的關(guān)鍵因素。
為適應(yīng)長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則的應(yīng)用，企業(yè)必須與時俱進(jìn)，加強(qiáng)培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，建立確定公允價值的方法和系統(tǒng)，對于活躍市場的報價進(jìn)行信息收集、建立計算機(jī)模型，建立合理的資產(chǎn)減值損失評估系統(tǒng)，關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險管理、經(jīng)營策略的新變化，提高職業(yè)判斷能力，促進(jìn)企業(yè)綜合效益的不斷提高。
參考文獻(xiàn)：
[1]谷小倩.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會計處理[J].財會通訊，2010（4）.
[2]曹文芳.長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換會計處理的優(yōu)化[J].財會月刊，2011（4）.
關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；轉(zhuǎn)換；商譽(yù)
一、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍
長期股權(quán)投資核算的成本法是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。該方法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時的成本計價，其后。除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外。長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟(jì)活動及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價值)的變動而變動。
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。實務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)有兩種：一種是法律上的標(biāo)準(zhǔn)(如持股比例)，主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來判斷；另一種是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上的標(biāo)準(zhǔn)?？梢姵止杀壤⒎菦Q定長期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會計處理方法的絕對標(biāo)準(zhǔn)。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時。要考慮多方面因素，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)出發(fā)。依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化時，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進(jìn)而決定是否繼續(xù)采用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進(jìn)行判斷的。為便于理解持股比例與核算方法之間的對應(yīng)關(guān)系，筆者用圖1說明。
從圖1可以看出，長期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反。原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進(jìn)入20％－50％的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。
二、成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形及其處理
通過分析可以看出。長期股權(quán)投資的核算由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽６窃止杀壤?0％以上，因持股比例減少進(jìn)入20％-50％。導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換。這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>
新準(zhǔn)則規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算。此時應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，按照權(quán)益法核算、進(jìn)行后續(xù)計量。
可見由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，不再采用追溯調(diào)整法對原先采用成本法核算的投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。但是應(yīng)根據(jù)不同的轉(zhuǎn)換前提。對初始投資、追加投資等進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。
(一)原持股比例不足20％，因持股增加進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
這種情況是指。原持有的投資對被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量，因持股比例增加。導(dǎo)致能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資、新增長期股權(quán)投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時，應(yīng)分析計算原投資后至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的增減變化額，按原持股比例計算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益。對于這些規(guī)定，可以從以下幾方面理解。
1 原持股權(quán)部分
比較原長期股權(quán)投資賬面余額與按照原持股比例計算確定的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額(以下簡稱“應(yīng)享有的份額”)之間的差額。如果長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有的份額(超出的部分為“正商譽(yù)”)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有的份額(小于的部分為“負(fù)商譽(yù)”)，應(yīng)按其差額調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值及留存收益。
2 新增股權(quán)部分
應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果投資成本大于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“正商譽(yù)”，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果小于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“負(fù)商譽(yù)”，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本及營業(yè)外收入。
必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有份額應(yīng)計入留存收益或損益的金額?？珊唵卫斫鉃椋捍笸顿Y獲得小份額不調(diào)賬，小投資獲得大份額則調(diào)賬，簡稱“大不調(diào)、小調(diào)”。在此，投資成本與應(yīng)享有的份額之間不外乎有以下關(guān)系：
A初始投資成本>應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本>應(yīng)享有的份額
B初始投資成本
C初始投資成本>應(yīng)享有的份額。追加投資成本
D初始投資成本應(yīng)享有的份額，綜合成本≠應(yīng)享有的份額
E初始投資成本應(yīng)享有的份額。綜合成本=應(yīng)享有的份額
在上述情況中。只要是綜合投資成本
3 原投資后至再次投資的交易日之間(以下簡稱“兩次投資期間”)，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變化的處理
兩次投資期間。因被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變化相對于原持股比例的部分。屬于此間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的部分，應(yīng)調(diào)整長期投資的賬面價值及留存收益；屬于其他原
因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值及資本公積。
例1 甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積，有關(guān)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：
(1)2007年1月1日用銀行存款1000萬元取得乙公司10％的股權(quán)。當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。
(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價格取得乙公司12％的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施重大影響，對該項長期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。
(3)假設(shè)甲公司上述兩次投資期間，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3000萬元。未派發(fā)過現(xiàn)金股利；因其他原因?qū)е沦Y本公積金增加1000萬元。這兩項因素導(dǎo)致乙公司的賬面凈資產(chǎn)自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。
甲公司在追加投資時。對該項長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：
首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現(xiàn)正商譽(yù)200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)140萬元；正、負(fù)商譽(yù)綜合考慮，出現(xiàn)正商譽(yù)60萬元。因此不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。再次，兩次投資期間?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應(yīng)按原持股比例調(diào)增留存收益；另外1 000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應(yīng)調(diào)增資本公積。
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 300萬元
――乙公司(其他權(quán)益變動)100萬元
貸：盈余公積 30萬元
利潤分配 270萬元
資本公積――其他資本公積 100萬元
上述分錄做完后。長期股權(quán)投資的賬面價值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價值高出“份額”60萬元，即為綜合正商譽(yù)。
例2假設(shè)例1中2008年1月1日追加投資時，支付的款項為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)440萬元，與初始投資產(chǎn)生的正商譽(yù)200萬元相抵后，出現(xiàn)240萬元的負(fù)商譽(yù)。對此應(yīng)作如下分錄：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)240萬元
貸：營業(yè)外收入 240萬元
涉及損益調(diào)整的分錄與例1相同。調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應(yīng)享有的份額2640萬元相等。
綜上所述，可得出如下結(jié)論：如果初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)與追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)綜合在一起時為正商譽(yù)，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果綜合在一起為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)根據(jù)如下情況分別進(jìn)行處理：
(1)如果初始投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，追加投資也產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，對前者調(diào)增留存收益，后者調(diào)增營業(yè)外收入。
(2)如果初始投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)，追加投資產(chǎn)生正商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增留存收益。
(3)如果初始投資產(chǎn)生正商譽(yù)、追加投資產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。綜合為負(fù)商譽(yù)。則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增營業(yè)外收入。
(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進(jìn)入20％-50％，導(dǎo)致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換
這種情況是指原持有的投資對被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他方一起實施共同控制的情形。此時應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行理解。
1 按減少的持股比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)中止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。
2 應(yīng)將剩余的長期股權(quán)投資成本與應(yīng)享有的剩余份額(按照剩余持股比例計算的原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值部分)進(jìn)行比較，屬于投資作價中商譽(yù)的部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有份額的部分(即負(fù)商譽(yù))，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時。調(diào)整留存收益。
3 對于原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益；對于被投資單位的所有者權(quán)益的其他變動。應(yīng)根據(jù)應(yīng)享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資及資本公積。
例3甲公司按10％提取盈余公積。甲公司原持有乙公司60％的股權(quán)，屬非同一控制下的企業(yè)合并。其賬面余額為7500萬元。為提取減值準(zhǔn)備。甲公司取得60％的股權(quán)時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元，賬面凈資產(chǎn)與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權(quán)對外出售，獲得價款2600萬元存入銀行，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產(chǎn)相等。甲公司自取得對乙公司長期股權(quán)投資后至處置投資期間。乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，除了所實現(xiàn)的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。
甲公司處置對乙公司20％的股權(quán)后，剩余40％的股權(quán)應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：
首先，結(jié)轉(zhuǎn)減持的長期股權(quán)投資成本。
借：銀行存款 2600萬元
貸：長期股權(quán)投資 2500萬元
投資收益 500萬元
其次，將剩余的長期股權(quán)投資成本5000萬元與原投資時應(yīng)享有的剩余份額4000萬元(10000×40％)進(jìn)行比較，出現(xiàn)正商譽(yù)1000萬元，不需對長期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整。(如果是負(fù)商譽(yù)。則應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“盈余公積”、“利潤分配”)。
再次，針對原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法期間，乙公司凈資產(chǎn)公允價值的變動5000萬元(15000-10000)，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值增加的5000萬元中，有1000萬元屬于凈利，4000萬元屬于資本公積，因此：
按剩余持股比例計算應(yīng)享有的收益額=1000×40％=400萬元
按剩余持股比例計算應(yīng)享有的資本公積=4000×40％：1600萬元
針對兩次投資時點期間乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動。應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)400萬元
――乙公司(其他權(quán)益變動) 1600萬元
貸：盈余公積 40萬元
利潤分配 360萬元
[關(guān)鍵詞] 長期股權(quán)投資;增資;成本法;權(quán)益法
[中圖分類號] F275.15 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B
一、問題概述
近期證監(jiān)會在上市公司年報檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對因納入合并報表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對原子公司控制權(quán)，進(jìn)而使原子公司變?yōu)槁?lián)營公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南中并未對這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類交易的會計處理，財政部會計司在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號（征求意見稿）》（以下簡稱：《征求意見稿》）對投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的會計處理原則進(jìn)行了規(guī)定并公開征求意見。
《征求意見稿》對該類交易在個別報表中會計處理方式引起了較大的爭議，財政部會計司在最終的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》（以下簡稱：《正式稿》）根據(jù)意見反饋對上述交易的處理原則進(jìn)行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見稿》對上述交易會計處理原則差異和各自的特點，并說明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對該類交易進(jìn)行計量。具體案例如下：
2015年1月1日，A公司支付1000萬元取得了B公司100%的股權(quán)（非同一控制下合并），當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，賬面價值為800萬元，公允價值與賬面價值的差異由一項固定資產(chǎn)導(dǎo)致，該資產(chǎn)賬面價值100萬元，公允價值為200萬元，尚可使用10年，無殘值。
2015年年末，B公司股本500萬元，全年實現(xiàn)盈利300萬元，可供出售金融資產(chǎn)價值上升100萬元，無其他導(dǎo)致B公司凈資產(chǎn)變動的事項，B公司凈資產(chǎn)賬面價值1200萬元。
2016年1月1日，C公司以3000萬元取得公司750萬股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬元，其中：A公司500萬股，持股比例為40%;C公司750萬股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對B公司實施控制，但仍對B公司實施重大影響。
A公司和B公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。
二、個別財務(wù)報表中的處理
《征求意見稿》的處理原則如下：首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計入當(dāng)期損益。
《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
對比《征求意見稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對該類交易財政部會計司使用了不同的處理思路。
根據(jù)《征求意見稿》，上述案例的會計處理如下：
首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資――成本1000
貸：長期股權(quán)投資1000
2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整290
貸：盈余公積29
未分配利潤261
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動：
借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益100
貸：其他綜合收益100
上述調(diào)整后，個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1000+290+100=1390
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整366
貸：投資收益366
上述處理后，A公司個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1390+366=1756;影響當(dāng)期利潤366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤261。
根據(jù)《正式稿》，上述案例的會計處理如下：
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值=1000×0.6=600，兩者差額計入當(dāng)期損益：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整600
貸：投資收益600
按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：
2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整290×0.4=116
貸：盈余公積29×0.4=11.6
未分配利潤261×0.4=104.4
2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動：
借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益100×0.4=40
貸：其他綜合收益100×0.4=40
上述處理后，A公司個別報表中長期股權(quán)投資賬面價值=1000+600+116+40=1756;影響當(dāng)期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤104.4。
三、差異及分析
對比《征求意見稿》和《正式稿》針對上述案例的會計處理可以看出，兩種會計處理方式下長期股權(quán)投資在個別報表中的價值相同，差異體現(xiàn)在對投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個別報表中，對應(yīng)股權(quán)比例的下降部分視為對享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對價，而在《征求意見稿》中使用權(quán)益法進(jìn)行了處理。兩種不同的處理思路，導(dǎo)致了對投資收益的計算不同。
在《正式稿》中，其會計處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬元的價格向C公司處置60%的股權(quán)。在個別報表中長期股權(quán)投資以成本法計量，處置前A公司長期股權(quán)投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價值=4000×0.6=2400，處置部分收到對價為3000萬，故投資收益=3000-2400=600。
《討論意見稿》中，其會計處理模式類似于合并報表中使用的模擬權(quán)益法：2016年1月1日，A公司長期股權(quán)投資使用權(quán)益法核算其賬面價值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權(quán)益法下需調(diào)增長期股權(quán)投資1200萬元，同時A公司付出對價價值為1390×0.6=834，上述差額=366，計入當(dāng)期損益。
兩種會計處理方式不影響長期股權(quán)投資期末價值的計量，但對損益的處理方式截然不同。筆者認(rèn)為，《正式稿》的會計處理原則有利于實現(xiàn)企業(yè)會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》規(guī)定，對于控制情形下，投資方長期股權(quán)投資以成本法計量，所以使用模擬權(quán)益法與現(xiàn)行長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對后續(xù)計量的原則不符;其次，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實現(xiàn)長期股權(quán)投資計量方法的等效，提高會計信息的可比性。
四、結(jié)論
本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進(jìn)行會計處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實現(xiàn)和目前長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的趨同和等效。
[參 考 文 獻(xiàn)]
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號（征求意見稿）[R].2015
[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號[R].2015
[3]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資[R].2014
[4]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》應(yīng)用指南[R].2014
關(guān)健詞:林木資產(chǎn);林木資產(chǎn)價值;森林資源資產(chǎn);計量單位。
一、林木資產(chǎn)核算的意義
森林資源是國的林場生產(chǎn)經(jīng)營的主要對象,是林場資產(chǎn)的主要組成部分?？砷L期以來一直沒有得到應(yīng)有的重視,一直掛在帳外。這種現(xiàn)象造成國有林場資產(chǎn)不清,盈虧不實,虛假繁榮,投入營林生產(chǎn)的資金體外循環(huán)得不到足額回收,最終導(dǎo)致資源危機(jī)和生產(chǎn)無以為繼。正隨著林木資產(chǎn)的實際價值量在國有林場的資產(chǎn)價值中比重增加,林木資產(chǎn)核算的真實性將影響財務(wù)報表信息提供的完整性和真實性。建立林木資產(chǎn)核算體系在現(xiàn)代林業(yè)有著以下的必要性:
(一)實現(xiàn)森林資源的保值和增值,維護(hù)國家和所有投資者的合法權(quán)益。只有通過核算,才能保護(hù)資產(chǎn)的安全,完整和不斷增值,這也是林業(yè)會計的基本任務(wù)之一。
(二)為森林資源資產(chǎn)的合理流動,優(yōu)化配置提供資料依據(jù),促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
(三)正確計算木材生產(chǎn)原料成本,有效考核國的林場的生產(chǎn)經(jīng)營成果。
二、林木資產(chǎn)的概念、特點與性質(zhì)
(一)林木資產(chǎn)的概念 森林資源要成為資產(chǎn),首先必須是可以用貨幣進(jìn)行度量。森林資源的實物形態(tài)包括有林地、林木、林內(nèi)動植物等。構(gòu)成森林資源的物質(zhì)形態(tài)既有固定地理位置能通過一定的技術(shù)方法進(jìn)行較準(zhǔn)確的計量和計價的林木、林地;又有經(jīng)常移動,國有林場在當(dāng)前的技術(shù),管理體制水平條件下無法無效控制的野生動物及準(zhǔn)確計量的野生植物。因此,現(xiàn)行《國的林場與苗圃財務(wù)會計制度》以下簡稱《制度》中所指的“林木資產(chǎn)”僅指:國有林場擁有或者說能控制的能以貨幣計量的活立木。并非指森林資源的所有物質(zhì)形態(tài)部分,弄清這一點,對于確定“林木資產(chǎn)”實物量和價值核算的口徑,以及森林資源的評估轉(zhuǎn)讓有著重要意義。
林木資產(chǎn)中的經(jīng)濟(jì)林、防護(hù)林和特種用途林是作為勞動手段發(fā)揮功能的,其中經(jīng)濟(jì)林具有周期較短、經(jīng)濟(jì)效益較高的特點,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門,一直將其作為固定資產(chǎn)核算:防護(hù)林和特種用途林主要是提供生態(tài)效益和社會效益,但在當(dāng)前條件下,森林資源的生態(tài)和社會效益難以用貨幣價值量反映,也不可能得到受益者的補(bǔ)償,因而不能給單位帶來直接的經(jīng)濟(jì)效益,無法補(bǔ)償森林培育成本,只能依靠財政撥款解決資金來源,類似預(yù)算會計核算,在此不作研究。本文只就國有林場林木資產(chǎn)的主要部分用材林資產(chǎn)的核算作進(jìn)一步探討,下文中“林木資產(chǎn)”若無特別說明均指用材林林木資產(chǎn)。
(二)林木資產(chǎn)特點與性質(zhì):
1.生長周期的長期性 用材林培育少則幾十年,多則上百年。安徽省江南地區(qū)國有林場最普遍的 生用材樹種杉木的工藝成熟也需要25年。從這點看,林木資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)。它的資金周轉(zhuǎn)規(guī)律不同于固定資產(chǎn):林木資產(chǎn)在培育階段的幾十年中需要不斷投入資金,而基本沒什么產(chǎn)出,只是在采伐利用時一次性回收成本,投資風(fēng)險很大。并且由于任何一個國家都不可能在幾十年里保持物價穩(wěn)定,在不同時期,不同地區(qū)在一定時期內(nèi)都會存在通貨膨脹。隨著進(jìn)入二十一世紀(jì)物價上漲和人民生活不平的提高,支付給勞動者的報酬增加,必然會導(dǎo)致林木資產(chǎn)的歷史培養(yǎng)成本與現(xiàn)價重置成本相差懸殊。例如,據(jù)黃山市國有林場的典型調(diào)查反映,目前每畝杉木林的造林撫育成本與10年前相比增長了2至3倍。
2.林木資產(chǎn)效益的多樣性 盡管用材林是一種主要以生產(chǎn)木材為目的的林木資產(chǎn),但就森林本身而言,任何林種在未采伐前,其一身兼有生態(tài)、社會和經(jīng)濟(jì)三大效益。從林學(xué)角度出發(fā),許多專家學(xué)者都認(rèn)為森林的生態(tài)與社會效益幾十倍于采伐木材所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。因而在發(fā)達(dá)國家,如日本,森林覆蓋率雖高達(dá)85%,卻主要依靠進(jìn)口材來滿足國內(nèi)需求,而盡可能少甚至不因為使用木材而采伐國土上的森林。所以林木資產(chǎn)的生態(tài)與社會效益盡管難以計量,但不可忽視,理應(yīng)視為林木資產(chǎn)所附帶的一種無形資產(chǎn),納入森林資源資產(chǎn)管理范圍。
我這是一個森林覆蓋率只有17%的少林國家,遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家水平,森林木資源的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是一項基本國策,任重道遠(yuǎn)?！吨贫取分幸?guī)定:國有林場是國家培養(yǎng)森林資源的基地,是全民所有制為主體的生產(chǎn)性事業(yè)單位。這一規(guī)定表明國有林場的生產(chǎn)任務(wù)與目的與企業(yè)不同。其首要目的是實現(xiàn)生態(tài)效益和社會效益為全社會服務(wù),其次才是追求自身的經(jīng)濟(jì)效益。因此國家在國有林場實行限額采伐制度和作業(yè)技術(shù)規(guī)程要求,使得國有林場不能根據(jù)市場需求和價格變化自主決定木材產(chǎn)量和規(guī)格質(zhì)量,首先要考慮林木資產(chǎn)的保值和增值。
3.林木資產(chǎn)價值的不確定性 林木資產(chǎn)不能象存貨和固定資產(chǎn)一樣,可以通過永續(xù)盤存制來隨時反映結(jié)存的余額。林木資產(chǎn)是依附于林地而存在的一種植物資源,分布范圍廣,地形復(fù)雜,種類多,只能采取取定期(一般為5年)進(jìn)行森林資源二類清查,從動態(tài)中取得一個相對穩(wěn)定的數(shù)字。期間,由于自然力的作用而增值和受自然災(zāi)害破壞而減值的因素都難以人為控制,導(dǎo)致林木資產(chǎn)的實物量與價值不能同步變動。另外,林木資產(chǎn)入帳后還會繼續(xù)發(fā)生費(fèi)用是因從營林生產(chǎn)角度出發(fā),它仍然是營林生產(chǎn)的在產(chǎn)品,因此而將其作為存貨((即營林在產(chǎn)品)核算,也可以看作是一種會計選擇方法,但顯然不具備一年內(nèi)或一個生產(chǎn)周期內(nèi)變現(xiàn)的能力,也就是不具備流動資產(chǎn)的特征。從《制度》中資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)科目的排序來看,也可表現(xiàn)這一點。只有當(dāng)年采伐利用的林木資產(chǎn)才具備流動資產(chǎn)的性質(zhì)具應(yīng)劃分流動資產(chǎn),但這時已經(jīng)作為木材生產(chǎn)的原料或成本核算了。
綜上所述,林木資產(chǎn)是一種特殊形態(tài)的資產(chǎn),理應(yīng)按照其特有的規(guī)律采取特定的核算方式,進(jìn)行森林資源資產(chǎn)化管理。因此在參照會計制度時,對屬于盈利組織的會計規(guī)范,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》,只能借鑒其中會計業(yè)務(wù)必須遵守的基本準(zhǔn)則,在具體會計業(yè)務(wù)處理上要充分考慮自身的特點和需要。
三、林木資產(chǎn)價值的計量方法
《制度》中規(guī)定:林木的累計培育成本作為“林木資產(chǎn)的賬面價值,但對現(xiàn)有天然林和未入帳的人工林的估價入帳的具體處理辦法未有明文規(guī)定。目前較為流行的成本計算方法主要有以下幾種: (一)歷史成本法
1、歷史成本法的概念
歷史成本法亦即現(xiàn)行的傳統(tǒng)會計模式中所指的原始成本法(實際成本法),在資產(chǎn)計價時主張以取得資產(chǎn)所投入要素的原始價格和投入量相結(jié)合計算出的產(chǎn)品在本作為記帳基礎(chǔ),并在以后的內(nèi)部經(jīng)營活動中保持這種計價標(biāo)準(zhǔn),直到形成新的產(chǎn)品。
2、歷史成本法的局限性
歷史成本法適應(yīng)于長期的價格總水平基本穩(wěn)定的高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體體制。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的形式,帶有強(qiáng)硬的主觀規(guī)定性的商品價格管理體制打破,長期幣值穩(wěn)定假設(shè)已不能成立,使歷史成本會計模式局限性表現(xiàn)得非常明顯。如前所述,林木資產(chǎn)生長的長期性必然會使得用歷史成本法所計算的林木資產(chǎn)價值低計,導(dǎo)致林木資產(chǎn)的實際培育成本得不到足額補(bǔ)償,營林資金仍然需要計提育林基金這種體外循環(huán)方式來解決,的違森林資源資產(chǎn)化管理初衷。另外從管理會計的角度出發(fā),歷史成本對于決策意義不大,無法適應(yīng)森林資源評估轉(zhuǎn)讓、承包、產(chǎn)權(quán)分離和其它經(jīng)營活動的需要,造成國有資產(chǎn)流失和林場虛盈潛虧的不利情況。如:某塊林地上的林木資產(chǎn)歷史累計成本為600元/畝,現(xiàn)以1000元/畝的價格出售該塊地上的林木,似乎可以取得毛利400元/畝,這實際上是一種假象,因為出售以后重新培育一畝林木需支付1100元,不僅未盈利,反而虧損100元/畝。顯然,由于林木資產(chǎn)的特殊性,以貨幣資產(chǎn)維持概念為理論依據(jù)的歷史成本法,所提供的會計信息不符合及時性,有用性的要求,會將宏觀調(diào)控和微觀管理引入歧途。
(二)市場價格倒算法
1、市場價格倒算法的概念
市場價格倒算法先按一定的出材率將活立木折算出材積,然后以木材現(xiàn)行售價扣除和銷售階段的費(fèi)用,稅金,利潤等,類推木材生產(chǎn)培育成本,作為林木資產(chǎn)的入帳價值。其理論依據(jù)是:商品的價格是商品價值的貨幣表現(xiàn),商品的社會價值是制訂價格的基礎(chǔ),產(chǎn)品成本又是整個價格構(gòu)成中重要的組成部分,所以這種方法計算的林木資產(chǎn)價值實際上包含了物價上漲,級差地租因素,這種計價方法試圖以企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值來消除幣值不穩(wěn)定對于資產(chǎn)計量的影響,固采用政治經(jīng)濟(jì)學(xué)上有關(guān)商品價格形成理論。
2、市場價格倒算法的局限性
(1)林木資產(chǎn)的三大效益中,生態(tài)與社會效益長期以來得不到補(bǔ)償,木材市場價格中只能體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價值,并不能完整反映林木資產(chǎn)的價值。還有木材市場價格除了取決于商品的價值以外,供求關(guān)系等因素影響巨大,使得價格常常背離價值。生產(chǎn)初級產(chǎn)品的勞動密集型產(chǎn)業(yè)往往都因此而經(jīng)濟(jì)效益低下,因為勞動力成本的增幅比低技術(shù)含量產(chǎn)品的價格上漲要快得多。如黃山市國有林場2009年由于國際金融市場危機(jī)給木材市場帶來影響售價只相當(dāng)于2006年的80%,而同期的森林培育成本卻上升20%。因此,這種方法計價得的林木資產(chǎn)實際上只是木材價格乘以一個原材料成本率的結(jié)果,與現(xiàn)行按固定比率計提育林基金方式補(bǔ)償森林培育成本沒有本質(zhì)區(qū)別。
關(guān)鍵詞:成本管理；挖掘潛力；企業(yè)效益
近年來，由于受國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策的影響，加上建筑市場“僧多粥少”的現(xiàn)象，導(dǎo)致建筑市場競爭十分激烈，許多項目的中標(biāo)價已接近甚至低于項目的實際成本水平，建筑企業(yè)的利潤嚴(yán)重受損。如何應(yīng)對市場發(fā)展趨勢，實現(xiàn)項目利潤最大化，達(dá)到企業(yè)經(jīng)營目的已成為建筑企業(yè)必須要研究和解決的重要課題。筆者認(rèn)為以市場為導(dǎo)向重新構(gòu)建企業(yè)的成本管理體系，從管理的高度去降低成本和挖掘獲取效益的潛力，是建筑企業(yè)在市場競爭中致勝的唯一法寶。
1.以市場為導(dǎo)向，整合企業(yè)內(nèi)部各種經(jīng)營和管理資源，重新構(gòu)建企業(yè)的成本管理體系
長期以來，建筑企業(yè)實行的是以預(yù)算定額為基礎(chǔ)，以事后核算為重點，以完全成本法為內(nèi)容的算賬、報賬型成本管理模式，這種模式由于管理辦法和管理手段落后，很難讓企業(yè)適應(yīng)市場競爭。從現(xiàn)代企業(yè)成本管理的實踐看，我們無疑應(yīng)該引入全新的成本價值理念，從管理的高度去挖掘企業(yè)的成本降低潛力，以實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的經(jīng)營目標(biāo)。
1.1成本管理要引入價值鏈分析方法
成本發(fā)生在企業(yè)經(jīng)營全過程，因此對企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程的每個環(huán)節(jié)、每項工作都要用價值鏈分析方法，從工程設(shè)計、工程招標(biāo)、原材料供應(yīng)、施工生產(chǎn)、工程保修等，都要使用投入產(chǎn)出的觀念分析每個環(huán)節(jié)、每項工作是否都能創(chuàng)造價值，是否都能降低成本，是否都能獲得真效益，為企業(yè)整體價值最大化產(chǎn)生正面作用。比如，通過價值鏈中原材料供應(yīng)(即物流)的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)能夠創(chuàng)造采購活動價值的因素就是供應(yīng)商的選擇，同等質(zhì)量的條件下貨比三家，就能選擇供應(yīng)價格最低的供應(yīng)商，因此控制采購成本的焦點就是供應(yīng)商的管理，即發(fā)展新的可靠的供應(yīng)商;又如，通過施工過程中作業(yè)價值鏈分析，我們也可以發(fā)現(xiàn)項目施工過程中資金、人力、原材料的合理配置及準(zhǔn)時投放可以節(jié)約成本，因此，認(rèn)真按照施工進(jìn)度需要合理配置資金、人力和原材料也是控制施工成本的關(guān)鍵。過早過大的投入會增大資金的運(yùn)營成本，過遲過少的投入會影響施工進(jìn)度，甚至造成工期延誤，引起索賠。
通過引入價值鏈分析方法重新構(gòu)建建筑企業(yè)的成本管理體系，是建筑企業(yè)適應(yīng)市場的必需。要想在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，我們就必須打破傳統(tǒng)的管理模式，大膽革新，對企業(yè)的每個環(huán)節(jié)（無論是組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程，還是工作方法、業(yè)務(wù)手段）都要進(jìn)行深入的分析，進(jìn)行業(yè)務(wù)再造，建立能夠適應(yīng)市場變化并能做出及時有效反應(yīng)的企業(yè)經(jīng)營管理模式，不斷優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營的全過程，讓企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各種要素包括人、財、物及信息和流程都能得以最佳地配置，讓有效的資源得以有效地利用。
1.2成本管理必須“以人為本”
成本管理工作貫穿于企業(yè)的整個經(jīng)營過程，也就是說企業(yè)的成本管理工作是由各部門和有關(guān)人員來完成的。傳統(tǒng)的成本管理模式之所以不適應(yīng)市場的發(fā)展變化，除了管理方式和管理手段落后以外，最大的原因在于沒有將人力資源的管理納入成本管理范疇。
企業(yè)要想在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，產(chǎn)品的價格是主要因素，而決定產(chǎn)品價格的主要因素則是成本，只有降低了產(chǎn)品的成本，才有可能降低產(chǎn)品的價格，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程的每一個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生有形的或無形的資源耗費(fèi)，因此，每一個環(huán)節(jié)、每一個員工的行為都會影響到產(chǎn)品成本的高低。如果企業(yè)員工素質(zhì)不高、責(zé)任心不強(qiáng)、執(zhí)行能力差、成本意識淡薄，企業(yè)生產(chǎn)或提供的產(chǎn)品就很難取得成本優(yōu)勢。沒有成本優(yōu)勢，就很難形成競爭力。因此培養(yǎng)和強(qiáng)化職工的成本競爭意識，讓成本控制、節(jié)約的觀念成為每個部門、每個員工個體的自覺行為，讓成本控制成為企業(yè)文化的有機(jī)組成部分，這無疑是企業(yè)成本控制應(yīng)追求的最高境界。
企業(yè)作為各種人力資源人生或事業(yè)發(fā)展的平臺，必須建立起一套能吸引人才、留住人才的人力資源政策，建立起一套行之有效的人才激勵與考評辦法，形成企業(yè)內(nèi)部相對公平的競爭機(jī)制，塑造新型的文化氛圍，讓員工能夠理解企業(yè)的生存發(fā)展與員工的生存發(fā)展有密切關(guān)系，理解成本降低對企業(yè)利益和員工利益的密切關(guān)系，使員工能夠在生產(chǎn)經(jīng)營過程中充分發(fā)揮自己的主動性和創(chuàng)造性，自覺從節(jié)約一噸水、一度電、一張紙做起，把成本管理工作變成企業(yè)員工自覺參與的行為。只有這樣，企業(yè)才能提升自己的核心競爭力，企業(yè)的成本管理才能有所作為。
2.從管理的高度挖掘企業(yè)降低成本的潛力
本文的開頭已經(jīng)談到，建筑市場由于過度競爭，大部分施工項目的中標(biāo)價格已接近甚至低于項目的實際成本水平，也就是說建筑企業(yè)依靠降低材料和勞動力成本來提高經(jīng)濟(jì)效益的空間已越來越小。要想在激烈的市場競爭中取得一席之地，企業(yè)唯有強(qiáng)化管理，提高精細(xì)管理能力，從管理的角度挖掘企業(yè)降低成本的潛力。根據(jù)目前建筑企業(yè)的實際情況，筆者認(rèn)為:
2.1必須提高企業(yè)經(jīng)營決策水平和市場風(fēng)險應(yīng)變能力
建筑市場自從實行招投標(biāo)制以來，市場競爭的焦點已轉(zhuǎn)移到價格競爭，如何合理確定投標(biāo)項目價格，既要爭取中標(biāo)，又要確保中標(biāo)價能給企業(yè)帶來效益，已成為建筑企業(yè)經(jīng)營決策中的難題。許多企業(yè)為了自身生存與發(fā)展，不計風(fēng)險競爭項目的承包權(quán)，這種短期行為不但解決不了企業(yè)的困難，反而讓企業(yè)陷入更大困境。比如，企業(yè)為了中標(biāo)，不計成本壓價讓利，項目中標(biāo)價低于項目直接工程費(fèi)，造成企業(yè)的成本投入無法從工程結(jié)算價中得到補(bǔ)償，形成大額虧損，一些企業(yè)盲目墊資施工，造成長期大額拖欠工程款，企業(yè)投入項目的資金無法回籠，形成嚴(yán)重三角債務(wù)，訴訟不斷，企業(yè)疲于應(yīng)訴。
建筑行業(yè)是我國率先進(jìn)入市場的行業(yè)之一，但由于政府引導(dǎo)市場行為的相關(guān)法律法規(guī)尚不健全，加上我國特有的各種人際關(guān)系行為，造成市場主體行為不規(guī)范，招投標(biāo)過程中暗箱操作、收受回扣的現(xiàn)象依舊存在。政府部門的行政指令以及業(yè)主為了自身利益訂陰陽合同等違規(guī)操作行為也影響了正常的市場競爭。面對當(dāng)前建筑市場的不規(guī)范行為，企業(yè)如何應(yīng)對呢？筆者認(rèn)為，實行項目招投標(biāo)風(fēng)險評估和合同評審制度，在一定程度上可以減少企業(yè)因決策失誤造成的經(jīng)營虧損和風(fēng)險，要做好這方面工作，首先要收集相關(guān)資料，認(rèn)真測算好本企業(yè)與本行業(yè)各類工程的成本水平，測定出各類工程成本盈虧臨界線，用于指導(dǎo)企業(yè)的投標(biāo)報價;其次，要全方位搜集招標(biāo)單位的有關(guān)信息，尤其是資信情況，結(jié)合招標(biāo)文件對招標(biāo)項目進(jìn)行風(fēng)險評估。對資金缺口大、墊資時間長的項目，以及投標(biāo)造價低于企業(yè)成本水平的項目，要實行否決;第三,對于已中標(biāo)項目的施工合同要進(jìn)行認(rèn)真評審，對于業(yè)主提出的一些不公平條款要進(jìn)行認(rèn)真協(xié)商，確保企業(yè)的合法權(quán)益，通過投標(biāo)項目的風(fēng)險評估和項目施工合同評審，企業(yè)就可以避免因決策失誤造成的損失，從源頭上防范企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。
2.2以優(yōu)化施工技術(shù)方案為切入點，挖掘企業(yè)降低成本的潛力
傳統(tǒng)的成本管理模式造成一個誤區(qū)，誤認(rèn)為成本管理工作是財務(wù)會計部門的事，其他部門很少參與，因此在施工過程中，現(xiàn)場施工組織設(shè)計、施工方案和技術(shù)措施很少考慮成本的因素，造成施工管理與成本管理脫節(jié)。實際上，在建筑產(chǎn)品的形成過程當(dāng)中，施工方案與技術(shù)措施因素占有很重要的地位。把成本理念融入施工方案和技術(shù)措施，在深入勘察施工現(xiàn)場、調(diào)查施工環(huán)境條件基礎(chǔ)上，認(rèn)真編制既能滿足技術(shù)性能要求、耗費(fèi)的資源成本較低的施工技術(shù)方案，并在施工過程中貫徹實施，其產(chǎn)生的效益是巨大的。像鋼筋冷軋扭技術(shù)、外腳手架提升技術(shù)、泵送砼技術(shù)、綠色環(huán)保技術(shù)等，這些新技術(shù)新材料的推廣使用，曾為建筑企業(yè)帶來較大的經(jīng)濟(jì)效益。目前，知識資源既是技術(shù)創(chuàng)新的第一要素，對建筑企業(yè)來說，以創(chuàng)新技術(shù)為核心，提高建筑產(chǎn)品的高新技術(shù)含量，從而提高建筑產(chǎn)品生產(chǎn)的附加值，促使企業(yè)與高新技術(shù)接軌，這也是當(dāng)前和今后建筑企業(yè)發(fā)展的一種必然趨勢。
2.3從時間上要效益
正確理解價值規(guī)律對于企業(yè)經(jīng)營者尤其是成本管理人員有十分重要的意義。我們都知道產(chǎn)品的價值量由生產(chǎn)產(chǎn)品的社會必要勞動時間決定。而產(chǎn)品的價格則由生產(chǎn)產(chǎn)品的個別勞動時間來決定。對建筑企業(yè)來說，在項目施工過程通過采用新技術(shù)、新工藝提高勞動生產(chǎn)率來降低產(chǎn)品的個別勞動時間，使其低于社會必要勞動時間，也就是我們所說的在競爭中取得成本優(yōu)勢，是企業(yè)提高競爭力和獲取更大經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑。建筑產(chǎn)品生產(chǎn)周期長，成本投入大，許多生產(chǎn)設(shè)施包括設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料以及管理要素等的費(fèi)用是隨著生產(chǎn)周期的長短發(fā)生增減變化的，如果我們在施工過程中通過科學(xué)的管理辦法，在滿足質(zhì)量技術(shù)性能的基礎(chǔ)上盡量縮短項目施工工期，那么我們就能減少包括機(jī)械設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料以及管理費(fèi)用等成本的開支，取得更好的經(jīng)濟(jì)效益。
3.結(jié)語
