時(shí)間：2023-07-14 09:43:42
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【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)投資 增值稅 納稅處理
隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)投資并購業(yè)務(wù)越來越多。由于投資并不是一項(xiàng)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù),國家對(duì)投資業(yè)務(wù)涉稅處理的規(guī)定也比較零散,而且投資往往時(shí)間跨度長、涉及的資產(chǎn)金額大,涉稅處理不容易界定。增值稅是流轉(zhuǎn)稅中的第一大稅種,因此,對(duì)企業(yè)投資業(yè)務(wù)涉及的增值稅界定問題是一個(gè)非常重要的話題。
一、增值稅相關(guān)規(guī)定
為推進(jìn)增值稅制度的完善,促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展,國務(wù)院決定在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人(以下簡稱納稅人)購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資,下同)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝,下同)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額(以下簡稱固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額),可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第538號(hào))和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部 國家稅務(wù)總局令第50號(hào))的有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。由于此項(xiàng)改革,企業(yè)投資涉及的增值稅繳納問題也發(fā)生了改變,下面本文將對(duì)企業(yè)在投資過程中如何繳納增值稅做一些簡單歸納。
二、企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)投資涉及增值稅問題
企業(yè)以單項(xiàng)資產(chǎn)投資無外乎用貨幣、應(yīng)收債權(quán)等貨幣性資產(chǎn)出資,以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等非貨幣性資產(chǎn)出資,以發(fā)行權(quán)益性證券或持有第三方的股權(quán)進(jìn)行投資等幾個(gè)方面,下面從這幾個(gè)方面分別說明。
1、支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)取得的長期股權(quán)投資
增值稅的征稅范圍包括“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人”。本條所稱貨物是指有形動(dòng)產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。以支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)取得的長期股權(quán)投資,投資方按支付現(xiàn)金或應(yīng)收款項(xiàng)的面值計(jì)入長期股權(quán)投資,不屬于增值稅暫行條例所說的有形動(dòng)產(chǎn),投資過程中也沒有產(chǎn)生增值,因此不屬于增值稅的征稅范圍。
2、以非現(xiàn)金資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得長期股權(quán)投資
(1)以存貨投資?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶的行為,視同銷售貨物。
納稅人以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)分解為兩項(xiàng)交易,即視同銷售按公允價(jià)值繳納增值稅和所得稅,按視同銷售所得價(jià)款對(duì)外投資。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定,非企業(yè)合并情況下通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資,其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動(dòng),應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。
因此,企業(yè)以存貨進(jìn)行投資,投資者應(yīng)按存貨公允價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)繳納增值稅,同時(shí)開具增值稅專用發(fā)票。
例如:某企業(yè)以庫存材料100萬元對(duì)外投資,則企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:
借:長期股權(quán)投資117
貸:原材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)17
(2)以固定資產(chǎn)投資。由于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶視同銷售貨物,企業(yè)應(yīng)按銷售價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。本條所指固定資產(chǎn)不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)。此外,《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產(chǎn):應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))第四條的規(guī)定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)),應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅:①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;②2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;③2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;(四)銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))和(財(cái)稅[2009]9號(hào))文件等規(guī)定,一般納稅人銷售前述滿足①②③項(xiàng)固定資產(chǎn),適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,應(yīng)開具普通發(fā)票,不得開具增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=含稅銷售額/(1+4%)×4%/2。銷售方應(yīng)開具普通發(fā)票,不得開具增值稅專用發(fā)票。對(duì)于購入方來說,無法取得增值稅專用發(fā)票,不能抵扣進(jìn)稅稅。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))文件規(guī)定,一般納稅人企業(yè)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。因此一般納稅人銷售在2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn),不論是否抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額,銷售時(shí)都應(yīng)按照適用稅率17%繳納增值稅。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=固定資產(chǎn)凈值×17%或其他稅率。這種情況下,銷售方可以開具增值稅專用發(fā)票,購入方若將其用于應(yīng)稅項(xiàng)目則其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))的有關(guān)規(guī)定:小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),減按2%征收率征收增值稅,應(yīng)開具普通發(fā)票,不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=含稅銷售額/(1+3%)×2%。按9號(hào)文件的規(guī)定,小規(guī)模納稅人不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,購入方也不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此,納稅人以固定資產(chǎn)投資需根據(jù)不同的情況繳納增值稅。
(3)以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、在建工程投資。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條,條例第十條第(一)項(xiàng)和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn),均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程,所以以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、在建工程投資不繳納增值稅。
3、以發(fā)行權(quán)益性證券或持有第三方的股權(quán)進(jìn)行投資
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》(國稅函[2004]390號(hào))第一條進(jìn)一步明確規(guī)定,“企業(yè)在一般的股權(quán)(包括轉(zhuǎn)讓股票或股份)買賣中,應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號(hào))有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的納稅范圍,不需要繳納增值稅。
三、企業(yè)整體投資增值稅涉稅問題
企業(yè)除以單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行投資外,還會(huì)以所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)、子公司、分公司等多種形式進(jìn)行投資,在這些情況下,企業(yè)將如何進(jìn)行納稅呢?由于稅法對(duì)不同的整體資產(chǎn)投資有不同的規(guī)定,下面就分情況予以說明。
1、以所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資
分支機(jī)構(gòu)還包括分公司、分廠、分店等不同的形式。企業(yè)以其所屬的獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資是一種企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為,即企業(yè)將自己的全部凈資產(chǎn)投資換取股權(quán)或部分非股權(quán)的行為。按照《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號(hào))第四條的規(guī)定,企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指“一家企業(yè)(以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))不需要解散而將其經(jīng)營活動(dòng)的全部(包括所有資產(chǎn)和負(fù)債)或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)(以下簡稱接受企業(yè)),以換取代表接受企業(yè)資本的股權(quán)(包括股份或股票等),包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購股票”。在流轉(zhuǎn)稅方面,稅法規(guī)定企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)視同按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)處理。換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售,按其公允價(jià)值確認(rèn)商品銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的也應(yīng)繳納增值稅。
2、企業(yè)以所屬的子公司對(duì)外投資
由于子公司是獨(dú)立的納稅主體,單獨(dú)承擔(dān)納稅義務(wù),企業(yè)以所屬的子公司對(duì)外投資,根據(jù)所轉(zhuǎn)讓企業(yè)的組織形式不同涉及兩種形式。
(1)企業(yè)整體股權(quán)轉(zhuǎn)讓,是指企業(yè)的股東將自己持有的企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為,實(shí)際上是一種股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。對(duì)于這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓,由于不涉及企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)變化,因此不需要繳納增值稅。
(2)企業(yè)整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓,是指企業(yè)的所有者將企業(yè)的資產(chǎn)、債務(wù)及勞動(dòng)力等進(jìn)行作價(jià)轉(zhuǎn)讓的行為,實(shí)際上就是轉(zhuǎn)讓一個(gè)企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)是企業(yè)商品化的行為,通俗地說就是把企業(yè)作為一種實(shí)物商品進(jìn)入市場,實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的讓渡。目前我國產(chǎn)權(quán)交易的實(shí)際運(yùn)作主要有兩種方式:一是通過直接的有形產(chǎn)權(quán)交易市場進(jìn)行的企業(yè)兼并等;二是通過證券市場的股票買賣進(jìn)行的企業(yè)控股、購并。因此,只有企業(yè)的所有者或企業(yè)的主管部門才有轉(zhuǎn)讓權(quán)。而這種情況的轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的。國家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》(國稅函[2002]420號(hào))規(guī)定,根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為,因此,轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍,不征收增值稅。
【關(guān)鍵詞】稅務(wù)籌劃 出資方式 資產(chǎn)投入方案 最佳經(jīng)濟(jì)效益
在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的要素地位越來越高，日漸成為企業(yè)投資、融資等選擇的重要因素。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的目的是以最小的投入獲得最大的收益，等量的資本投入，投資成本越低，投資收益就越高，投資成本越高，投資收益就越低。一個(gè)企業(yè)如何合理合法地安排本身的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，才能繳納盡可能少的稅收，稱之為稅務(wù)籌劃?，F(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃有利于最大限度地實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)，在不違法的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和經(jīng)營活動(dòng)等方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)富的最大化。在進(jìn)行具體稅務(wù)籌劃時(shí)，可以綜合使用各種籌劃方法。本文僅小議企業(yè)投資方面的一些稅務(wù)籌劃方法。
投資的稅收籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，它牽涉企業(yè)自身情況的分析、各地區(qū)優(yōu)惠政策的分析、投資形式注冊(cè)地點(diǎn)、財(cái)務(wù)核算形式的確定、稅收負(fù)擔(dān)的測(cè)算、納稅方案的擬定和最佳方案的選擇等。
一、利用稅收政策導(dǎo)向進(jìn)行稅收籌劃
例如，國家為了鼓勵(lì)外商投資企業(yè)使用國產(chǎn)設(shè)備，對(duì)外商投資企業(yè)在投資總額內(nèi)采購國產(chǎn)設(shè)備，如該類進(jìn)口設(shè)備屬免稅目錄范圍，可全額退還國產(chǎn)設(shè)備增值稅并按有關(guān)規(guī)定抵免企業(yè)所得稅。這樣，既實(shí)現(xiàn)了稅收籌劃，又符合國家的產(chǎn)業(yè)政策，是值得鼓勵(lì)的行為。
2009年1月1日全國范圍內(nèi)開始實(shí)行消費(fèi)型增值稅，原我國實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅規(guī)定不允許將外購固定資產(chǎn)的價(jià)款從商品或勞務(wù)的銷售額中抵扣，在經(jīng)濟(jì)生活中重復(fù)征稅現(xiàn)象普遍，特別是資本有機(jī)構(gòu)成較高的行業(yè)，重復(fù)征稅問題較為嚴(yán)重，如今，增值稅向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型，規(guī)定全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣，降低了納稅人稅負(fù)，消除了重復(fù)征稅因素。
二、通過在投資總額中壓縮注冊(cè)資本比例，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃
根據(jù)稅法規(guī)定，借款利息能夠列入企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而減少所得稅開支，并且可以減少投資風(fēng)險(xiǎn)，享受財(cái)務(wù)杠桿利益。例如，某企業(yè)注冊(cè)資本600萬元，投資總額為1000萬元，不足資金400萬元，于是向銀行貸款解決。假定其借款年息40萬元，當(dāng)年稅前利潤100萬元。由于在投資總額中注冊(cè)資本比例壓縮為60％，這意味著企業(yè)有如下稅收利益；一是將借入資本利息40萬元作為稅前扣除金額，縮小了所得稅稅基，假定所得稅稅率25％，即可節(jié)稅10萬元；二是分配利潤時(shí)，由于按股權(quán)分配，既能減少投資風(fēng)險(xiǎn)，又能享受財(cái)務(wù)杠桿利益。
三、通過出資方式進(jìn)行稅收籌劃
舊公司法規(guī)定，以工業(yè)產(chǎn)權(quán)，非專利技術(shù)作價(jià)出資的金額不得超過有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的20%。而根據(jù)新公司法的規(guī)定，全體股東的貨幣出資額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30%，也就是說，投資者以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)投資，出資額最高可占注冊(cè)資本的70%。這意味著，采用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等投資入股設(shè)立公司的方式將比過去大大增加，投資形式和投資手段將更加多元化，同時(shí)，也增加了投資稅收籌劃的空間。在投資方式中，僅從節(jié)稅的角度考慮，投資者應(yīng)充分利用新公司法放寬非貨幣性資產(chǎn)出資限額的鼓勵(lì)性政策，盡量選擇或多采用設(shè)備投資和無形資產(chǎn)投資。設(shè)備投資其折舊費(fèi)可以作為稅前扣除項(xiàng)目，縮小所得稅稅基；無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)也可以作為管理費(fèi)用稅前扣除，減小所得稅稅基。折舊這種減少稅負(fù)的作用被稱為“折舊稅抵”或“稅收擋板”。
四、通過選擇資產(chǎn)投入方案進(jìn)行稅收籌劃
例如，某市甲公司擁有具有合法土地使用權(quán)的尚未開發(fā)土地，擬對(duì)其子公司房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)乙公司進(jìn)行增資，方案一，以現(xiàn)金出資，用投入的現(xiàn)金購買土地使用權(quán)；方案二，直接以土地使用權(quán)出資。兩種方案的稅收負(fù)擔(dān)不同。方案一，以現(xiàn)金方式出資，手續(xù)簡單，與土地使用權(quán)出資方式相比可以節(jié)約一筆土地評(píng)估費(fèi)用，甲公司出資后，乙公司用現(xiàn)金購買甲公司的土地使用權(quán)時(shí)，甲公司應(yīng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅。方案二，按照稅法規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓也不征收營業(yè)稅。根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營，如果投資、聯(lián)營一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或者作為聯(lián)營條件的，暫免征收土地增值稅，但是投資聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的屬于征收土地增值稅的范圍?！毕啾确桨敢还?jié)稅。
又例如，某企業(yè)準(zhǔn)備以自己使用過的機(jī)器設(shè)備和房屋建筑物進(jìn)行對(duì)外投資，投入方式有兩種：方案一，以機(jī)器設(shè)備作為注冊(cè)資本投入，房屋、建筑物作為其他投入；方案二，以房屋、建筑物作為注冊(cè)資本投入，機(jī)器設(shè)備作為其他投入。兩種方案的稅收負(fù)擔(dān)不同。方案一，按照稅法規(guī)定，企業(yè)以設(shè)備作為注冊(cè)資本投入，參與合資企業(yè)利潤分配，同時(shí)承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，不征收增值稅和相關(guān)稅金及附加。但把房屋、建筑物直接作價(jià)給另一企業(yè)，作為新企業(yè)的負(fù)債，不共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)視同房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，需要繳納營業(yè)稅及附加稅費(fèi)、契稅（由受讓方繳納）。方案二，房屋、建筑物作為注冊(cè)資本投資入股，參與利潤分配，承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，按國家稅收政策規(guī)定，不征收營業(yè)稅及附加稅費(fèi)，但需要繳納契稅（由受讓方繳納）。同時(shí)，稅法又規(guī)定，企業(yè)出售自己使用過的固定資產(chǎn)，其售價(jià)不超過原值的，不征收增值稅。企業(yè)把自己使用過的機(jī)器設(shè)備直接作價(jià)給另一企業(yè)，視同轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，且其售價(jià)一般達(dá)不到設(shè)備原價(jià)，因此，按政策規(guī)定可以不征收增值稅。最終的稅收負(fù)擔(dān)只有契稅，相比方案一節(jié)稅。
企業(yè)投資決策是一個(gè)十分復(fù)雜的過程，它的制定不僅與當(dāng)前現(xiàn)行的稅收制度有關(guān)，而且在很大程度上還取決于企業(yè)對(duì)國家未來的稅收政策的預(yù)測(cè)。這就是說，企業(yè)在進(jìn)行投資時(shí)，越早把投資與納稅結(jié)合起來規(guī)劃，越能達(dá)到創(chuàng)造最佳經(jīng)濟(jì)效益的目的，通過合理合法地進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃，使得本企業(yè)的投資既能盡可能多地享受國家的稅收優(yōu)惠，獲得最大的投資凈收益，又能符合國家稅收政策，接受國家的稅收調(diào)控，促進(jìn)我國國民經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
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[關(guān)鍵詞]稅務(wù)籌劃財(cái)務(wù)管理運(yùn)用
在競爭日趨激烈的今天，以“在遵循稅法的前提下，最大程度地降低稅收成本，實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化”為目標(biāo)的稅務(wù)籌劃越來越受到現(xiàn)代企業(yè)的重視和關(guān)注。而且，稅務(wù)籌劃的目標(biāo)與企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)——企業(yè)價(jià)值最大化是相一致的。稅務(wù)籌劃本身不單純是一種財(cái)務(wù)行為,而是和企業(yè)的經(jīng)營行為息息相關(guān),是一種高層次的理財(cái)活動(dòng)，它貫穿于現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)。同時(shí)，現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)都直接或間接地受到稅收的影響。因此，稅務(wù)籌劃成為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理不可或缺的重要內(nèi)容?，F(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理主要包括籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營和利潤分配等四個(gè)環(huán)節(jié)。由此，本文試圖從這四個(gè)環(huán)節(jié)探討稅務(wù)籌劃在財(cái)務(wù)管理中的運(yùn)用。
一、籌資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
不同的籌資渠道和不同的資本結(jié)構(gòu),將會(huì)給企業(yè)帶來不同的預(yù)期收益,同時(shí)也會(huì)使企業(yè)承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。企業(yè)在分析籌資中的稅務(wù)籌劃時(shí),應(yīng)著重考慮籌資渠道、債務(wù)資本以及融資租賃對(duì)稅負(fù)的影響。
（一）對(duì)籌資渠道的利用
企業(yè)籌資渠道主要有：向銀行借款、向非金融機(jī)構(gòu)或企業(yè)借款、企業(yè)內(nèi)部集資、企業(yè)自我積累、向社會(huì)發(fā)行債券和股票等。一般來說，企業(yè)內(nèi)部集資所承受的稅收負(fù)擔(dān)最輕，企業(yè)間拆借資金所承受的稅收負(fù)擔(dān)次之，以自我積累方式籌資所承受的稅收負(fù)擔(dān)最重。因此，從稅務(wù)籌劃角度看，利用企業(yè)內(nèi)部集資和企業(yè)間拆借資金方式進(jìn)行籌資，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)最輕。
（二）對(duì)債務(wù)籌資的利用
由于籌措債務(wù)資本的籌資費(fèi)用和利息可以計(jì)入費(fèi)用在所得稅前列支，使得債務(wù)資本具有抵稅的作用。因此,企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí),應(yīng)當(dāng)充分利用債務(wù)資本這一特性，尋求企業(yè)的最優(yōu)負(fù)債量,選擇債務(wù)資本和權(quán)益資本的適當(dāng)比例,以達(dá)到使股東財(cái)富最大化的公司資本結(jié)構(gòu)，從而最大限度地降低稅收成本。當(dāng)然，舉債方式只有在息稅前利潤率大于年利息率的前提下，才可以增加權(quán)益資本收益水平。
（三）對(duì)融資租賃的利用
融資租賃是籌資的一種重要方式。通過融資租賃,既保存企業(yè)的舉債能力,又可以對(duì)租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,從而減少了企業(yè)的稅基,而且支付的租金利息還可以按規(guī)定在稅前扣除,這又進(jìn)一步減少了稅基。因此，融資租賃具有雙重抵稅的作用。
二、投資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
稅負(fù)輕重對(duì)企業(yè)投資將產(chǎn)生極大的影響。企業(yè)投資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃主要應(yīng)從投資地點(diǎn)、組建形式、投資方向、投資方式的選擇方面綜合考慮，優(yōu)化選擇。
（一）投資地點(diǎn)的選擇
為實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)力戰(zhàn)略布局的調(diào)整，我國對(duì)不同地區(qū)制訂了差別稅負(fù)的稅收政策，如：對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的高新技術(shù)企業(yè),自投產(chǎn)年度起免征所得稅2年；老、少、邊、貧地區(qū)的新辦企業(yè)可減交或免交3年所得稅。因此，企業(yè)應(yīng)充分利用現(xiàn)行區(qū)域性優(yōu)惠政策，選擇稅負(fù)較輕的地區(qū)作為注冊(cè)地址，以減輕稅收負(fù)擔(dān)、謀求最大稅收利益。但這應(yīng)在綜合考慮了投資環(huán)境等因素的前提下，如果該地區(qū)不利于企業(yè)生存發(fā)展，即使稅收政策再優(yōu)惠也不宜選擇。
（二）組建形式的選擇
1、公司企業(yè)與非公司企業(yè)的選擇
我國目前企業(yè)類型有公司企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。我國對(duì)公司和非公司企業(yè)實(shí)行不同的納稅規(guī)定：公司企業(yè)的營業(yè)利潤首先要在企業(yè)環(huán)節(jié)繳納企業(yè)所得稅,稅后利潤以股息（紅利）形式分配給投資者,投資者還要就其獲得股息（紅利）繳納個(gè)人所得稅，由此形成“雙重征稅”；而合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的營業(yè)利潤不交企業(yè)所得交稅,只比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅。然而,公司有著便于籌集資金和分散風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢(shì)。因此，納稅人應(yīng)根據(jù)自身特點(diǎn)和需要慎重選擇企業(yè)類型。
2、子公司和分公司的選擇
子公司為獨(dú)立法人,可享受包括免稅期在內(nèi)的許多優(yōu)惠政策，獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅。分支機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立法人,不能享受稅收優(yōu)惠,其損益與總公司的損益合并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因此，可以利用子公司和分公司的各自特點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃：當(dāng)分支機(jī)構(gòu)所在地稅率較低時(shí)，宜采用子公司形式；總機(jī)構(gòu)所在地稅率較低時(shí)，宜采用分公司形式。企業(yè)創(chuàng)立初期,受外界因素的影響較大,發(fā)生虧損的可能性較大,宜采用分支機(jī)構(gòu)的形式,以使分支機(jī)構(gòu)的虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司,減輕總公司的所得稅負(fù)擔(dān)；當(dāng)企業(yè)進(jìn)入正常的軌道,設(shè)立子公司可享受稅收優(yōu)惠政策。
3、內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的選擇
我國為引進(jìn)外資，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行諸多的稅收優(yōu)惠。因此，在有條件的情況下，投資外資企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠，以減輕企業(yè)稅負(fù)。
（三）投資方向的選擇
從國家對(duì)投資領(lǐng)域?qū)嵤p稅政策可知,農(nóng)業(yè)、高新技術(shù)行業(yè)、基礎(chǔ)能源設(shè)施、環(huán)保項(xiàng)目等是國家鼓勵(lì)投資的,可享受稅收優(yōu)惠政策。例如，對(duì)我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認(rèn)定后，自開始獲利起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年減半繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)應(yīng)在深入研究不同行業(yè)稅制差別的基礎(chǔ)上,根據(jù)自身的發(fā)展戰(zhàn)略,策劃投資方向,盡量選擇具有優(yōu)惠稅收政策的行業(yè)進(jìn)行投資,以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也支持了國家政策。
（四）投資方式選擇
1、出資方式選擇
在諸多出資方式中，應(yīng)選擇固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)出資，而不應(yīng)選擇貨幣資金出資。原因有二：第一，固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)可以作為稅前扣除項(xiàng)目，縮小所得稅稅基；無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)也可以作為管理費(fèi)用在稅前列支，縮小所得稅稅基；第二，用固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)出資，在投資資產(chǎn)計(jì)價(jià)中，若設(shè)備價(jià)值評(píng)估增值，不僅可以節(jié)省投資成本，還可以通過多列折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)，縮小被投資企業(yè)所得稅稅基，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
2、投資期限選擇
在投資期限中，應(yīng)選擇分期投資方式，而不應(yīng)選擇一次性投資方式。我國對(duì)中外合資、中外合作經(jīng)營企業(yè)各方出資期限的規(guī)定是：[1]合營各方應(yīng)當(dāng)在合營合同中訂明出資期限，并且應(yīng)當(dāng)按照合營合同規(guī)定的期限繳清各自的出資額。合營合同中規(guī)定一次繳清出資的，合營各方應(yīng)當(dāng)從營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起六個(gè)月內(nèi)繳清；合營合同中規(guī)定分期繳付出資的，合營各方第一期出資，不得低于各自認(rèn)繳出資的15%，并應(yīng)在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起三個(gè)月內(nèi)繳，其最后一期出資應(yīng)在營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日起三年內(nèi)繳清。因此，在投資中應(yīng)盡可能延長投資期限，充分利用資金的時(shí)間價(jià)值，起到相對(duì)節(jié)稅的目的。
三、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
利潤是反映企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營成果的重要指標(biāo),也是計(jì)算所得稅的主要依據(jù)。由于利潤大小與企業(yè)所選用的處理經(jīng)營業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法密切相關(guān),而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)提供了選擇會(huì)計(jì)方法的機(jī)會(huì),這便為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。[2]
（一）收入的稅務(wù)籌劃
1、采購業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃
在采購業(yè)務(wù)中，利用增值稅購進(jìn)扣稅法延緩納稅，雖然不能降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負(fù)，但可合理地利用資金的時(shí)間價(jià)值。如采用賒購或延期付款方式采購貨物，可以達(dá)到及時(shí)抵扣稅款和相對(duì)降低企業(yè)稅負(fù)的目的。
2、銷售業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃
就稅務(wù)籌劃的角度，在產(chǎn)品銷售方式的選擇上以現(xiàn)銷為佳，少用賒銷。同時(shí)還可以利用不同的銷售結(jié)算方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。我國《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中規(guī)定：[3]納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式不同，具體采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的依據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物共辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天。由此可見，企業(yè)可以利用對(duì)銷售結(jié)算方式的選擇，采取沒有收到貨款不開發(fā)票的方式，達(dá)到遞延稅款的目的。例如：對(duì)發(fā)貨后一時(shí)難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時(shí)才出具發(fā)票納稅；避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款；盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物；在不能及時(shí)收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。
（二）成本費(fèi)用的稅務(wù)籌劃
1、利息支出的稅務(wù)籌劃
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除。因此，企業(yè)應(yīng)盡量避免向金融機(jī)構(gòu)以外的單位和個(gè)人借款，這樣借款利息支出就可在稅前全額扣除。
2、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅務(wù)籌劃
由于我國現(xiàn)行稅法對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除有限額規(guī)定，因而企業(yè)要盡量壓縮業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支出預(yù)算，同時(shí)可將業(yè)務(wù)招待費(fèi)轉(zhuǎn)為廣告費(fèi)、傭金、辦公費(fèi)等名目支出，使得業(yè)務(wù)招待費(fèi)能夠在稅法規(guī)定的限額內(nèi)扣除。
3、公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅務(wù)籌劃
我國對(duì)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)予以政策鼓勵(lì)，準(zhǔn)予企業(yè)稅前扣除，但對(duì)這種捐贈(zèng)進(jìn)行了限制：如捐贈(zèng)應(yīng)通過特定中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行（如希望工程基金會(huì)等），捐贈(zèng)必須針對(duì)特定的對(duì)象以及限定捐贈(zèng)額等規(guī)定。因此，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按捐贈(zèng)規(guī)定進(jìn)行捐贈(zèng)并取得合法發(fā)票，以達(dá)到抵稅的效果。
4、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅務(wù)籌劃
稅法對(duì)絕大多數(shù)企業(yè)的廣告費(fèi)實(shí)行限額扣除制度，超過限額部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，而對(duì)業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)行的則是在納稅年度內(nèi)扣除。針對(duì)該項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)可將廣告費(fèi)轉(zhuǎn)向其他無限額費(fèi)用項(xiàng)目支出，而將業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)轉(zhuǎn)為廣告費(fèi)支出，以期在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，這樣可以調(diào)節(jié)費(fèi)用，達(dá)到節(jié)稅的目的。
5、折舊費(fèi)的稅務(wù)籌劃
我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)提取折舊的方法主要有直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法，后兩者為加速折舊法。不同的折舊方法計(jì)算出不同的固定資產(chǎn)成本，從而影響到企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)當(dāng)期的稅負(fù)輕重。因此，企業(yè)應(yīng)綜合考慮自己的具體情況選擇適合本企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊方法來進(jìn)行納稅籌劃：如果企業(yè)在享有減免稅的稅收優(yōu)惠期間,應(yīng)采用直線折舊法,盡量使其優(yōu)惠期的折舊費(fèi)用最低,實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的；如果企業(yè)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值,縮短固定資產(chǎn)的折舊年限,應(yīng)實(shí)行加速折舊法,這樣通過增加前期折舊額,把稅款推遲到后期繳納,實(shí)現(xiàn)遞延繳納稅款的目的。
6、存貨計(jì)價(jià)方法的稅務(wù)籌劃
根據(jù)我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，企業(yè)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法可采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法。這一規(guī)定為企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提供了空間，也為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了法律依據(jù)。計(jì)價(jià)方法的選擇應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來決定。一般來說，在企業(yè)減免期內(nèi)，宜采用使發(fā)出存貨成本最低的計(jì)價(jià)方法；在物價(jià)持續(xù)下跌時(shí)，宜采用先進(jìn)先出法，可使期末存貨成本降低，本期銷貨成本增加，從而減少利潤，減輕稅負(fù)；在物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，企業(yè)宜采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法，可以避免因銷貨成本的波動(dòng)，影響各期利潤的均衡性，進(jìn)而造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額的波動(dòng)。
四、利潤分配環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃
利潤分配不僅關(guān)系到企業(yè)未來發(fā)展和投資者權(quán)益，而且還會(huì)對(duì)企業(yè)和投資者的稅負(fù)產(chǎn)生影響。在企業(yè)利潤分配過程中，與稅負(fù)有關(guān)的問題主要是收益分配的順序和保留盈余的問題。
（一）利用稅前利潤彌補(bǔ)以前年度虧損
對(duì)企業(yè)發(fā)生的年度虧損,稅法允許用下一年度的稅前利潤彌補(bǔ),下一年度利潤不足以彌補(bǔ)的,可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過五年。企業(yè)應(yīng)充分利用稅前利潤彌補(bǔ)以前年度虧損這一優(yōu)惠政策：可以采用兼并虧損企業(yè),以盈補(bǔ)虧,從而免繳或少繳企業(yè)所得稅；可以利用稅法允許的對(duì)會(huì)計(jì)方法的選擇權(quán),多列稅前項(xiàng)目和金額，在規(guī)定的補(bǔ)虧期限前繼續(xù)造成虧損，從而延長稅前利潤補(bǔ)虧的期限。
（二）保留在低稅地區(qū)投資的利潤不予分配
我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中規(guī)定:納稅人從其他企業(yè)分回的已繳納所得稅的利潤,其已繳納的稅額可以在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整。也就是，投資方企業(yè)從被投資方企業(yè)分回的稅后利潤,如果投資方所得稅率低于被投資方,不退還所得稅；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資方企業(yè)的,投資方分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。可見，當(dāng)投資方稅率高于被投資方時(shí)，如果被投資企業(yè)保留利潤不分配,投資方就不必補(bǔ)繳所得稅。因此,保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤不分配并轉(zhuǎn)為投資資本可以減輕投資方的稅收負(fù)擔(dān)。
（三）利用再投資退稅
可以利用我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則中有關(guān)用稅后利潤再投資的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)籌劃:（1）外資企業(yè)在申請(qǐng)?jiān)偻顿Y退稅時(shí)，可以將其再投資開辦企業(yè)的經(jīng)營期申報(bào)在5年以上,如在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的生產(chǎn)性企業(yè)應(yīng)申報(bào)在10年以上,以取得再投資退稅和“免二減三”的所得稅優(yōu)惠；（2）申請(qǐng)百分之百退稅時(shí)，應(yīng)主動(dòng)申報(bào)其為技術(shù)先進(jìn)企業(yè)或產(chǎn)品出口企業(yè),以多取得60%的退稅款。如果實(shí)際經(jīng)營期短于規(guī)定期限或者三年后經(jīng)認(rèn)定不符合技術(shù)先進(jìn)企業(yè)或產(chǎn)品進(jìn)口企業(yè)標(biāo)準(zhǔn),再退還多退的稅款,這樣相當(dāng)于取得了一筆無息貸款,實(shí)際上起到了延期納稅的作用,從而實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)籌劃的目的。
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關(guān)鍵詞:納稅籌劃 實(shí)踐應(yīng)用 籌劃方法
自我國實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)以來，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的大環(huán)境下，出于加強(qiáng)自身競爭力的考慮，越來越多的企業(yè)開始認(rèn)識(shí)并重視稅收成本，因此，納稅籌劃也逐漸被現(xiàn)代我國企業(yè)所熟悉和接納，加之我國政府對(duì)稅收杠桿的善加利用，并出臺(tái)系列優(yōu)惠導(dǎo)向政策，使得納稅籌劃被廣泛的運(yùn)用。現(xiàn)就山東金茂公司在經(jīng)營過程中的稅收問題及納稅籌劃實(shí)踐方案做以下報(bào)告闡釋。
一、公司概述
山東金茂礦業(yè)有限公司始建于2002年8月，位于山東省威海市，屬地方國有控股有限公司，注冊(cè)資金為1000萬元人民幣，由山東金鑫公司完全控股，現(xiàn)有員工565人，是一座擁有采、選400噸/日生產(chǎn)能力的黃金礦山企業(yè)。年產(chǎn)黃金12000兩，是威海市黃金骨干企業(yè)。 該企業(yè)主要有礦石采選、黃金生產(chǎn)、銷售、尾礦綜合利用、房產(chǎn)租賃等項(xiàng)目。經(jīng)營過程中涉及到增值稅、資源稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等稅種，其中企業(yè)所得稅、增值稅資源稅占比重較大，因該公司設(shè)立較晚（實(shí)為在原來同安公司破產(chǎn)清算的基礎(chǔ)上設(shè)立），于2003年開始形成生產(chǎn)能力，有應(yīng)稅收入。2003年——2006年4年來基本資料如下：
(一)繳納增值稅與實(shí)現(xiàn)收入的比值表：
該公司為小規(guī)模納稅人，稅率為6%，應(yīng)繳納增值稅的項(xiàng)目主要是生產(chǎn)黃金過程中的副產(chǎn)品硫精礦的銷售，其他為一些廢品材料。另外該公司尾礦綜合利用項(xiàng)目生產(chǎn)的加氣磚符合財(cái)稅[2001]198號(hào)的優(yōu)惠政策，增值稅款即征即退。從上表可以看出企業(yè)的增值稅應(yīng)稅收入是逐年遞增的，其對(duì)應(yīng)的實(shí)現(xiàn)的增值稅金額也是增加的，稅負(fù)率變化不大。
(二)繳納資源稅與課稅數(shù)量的比值表
該公司在生產(chǎn)過程中耗用的資產(chǎn)礦石按稅收政策繳納資源稅，2003-2005年資源稅稅率為2.1元/噸，財(cái)政部 國家稅務(wù)總局于2006年5月聯(lián)合下發(fā)財(cái)稅[2006]69號(hào)，該公司依據(jù)此文于2006年資源稅稅率調(diào)整為3元/噸。
(三)繳納的所得稅與主營業(yè)務(wù)收入比值
該公司的主營收入為黃金銷售收入，黃金銷售的增值稅實(shí)行即征即退政策，所以在增值稅方面不予考慮。上表表明該企業(yè)的盈利能力不斷提高，相應(yīng)的所得稅額也逐漸增加，稅負(fù)率維持在11%以上。
二、企業(yè)在經(jīng)營過程中的涉稅問題及籌劃
(一)同安公司（金貿(mào)公司的前身）破產(chǎn)的涉稅問題及解決方案
———通過變更公司的設(shè)立程序減少流通環(huán)節(jié)節(jié)稅
由于歷史的原因，同安公司身負(fù)嚴(yán)重的銀行借款，這些借款多是在以前政府的安排下，以同安公司的名義借款，款到之后再轉(zhuǎn)出去，為別的公司所用，并且同樣的原因，同安公司為多家企業(yè)的借款進(jìn)行擔(dān)保。上述借款及擔(dān)保事項(xiàng)在債務(wù)到期無力償還時(shí)，被法院凍結(jié)賬戶，造成資金連斷裂，企業(yè)經(jīng)營時(shí)斷時(shí)續(xù)，已嚴(yán)重資不抵債，被迫破產(chǎn)。但破產(chǎn)的條件是政府要求必須能安排公司的500多名職工，為此山東金鑫公司擬以自己的名義將同安公司的財(cái)產(chǎn)拍買過來，同安公司拍賣的資產(chǎn)主要是流動(dòng)資產(chǎn)，其中存貨價(jià)值為286萬元。在論證時(shí)，金鑫公司的方案是由其先將同安公司的存貨買下，然后再成立一個(gè)新公司（金茂公司），再將物資轉(zhuǎn)到金茂公司去。金鑫公司為一般納稅人，在其將物資轉(zhuǎn)移到金茂公司的過程中，依照稅法的規(guī)定為銷售行為，將產(chǎn)生286萬元*17%=48.62萬元 的增值稅，并且在金鑫公司取得這批物資的時(shí)候沒有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，故額外增加稅負(fù)40.12萬元。
針對(duì)上述情況，我們?cè)跊Q策時(shí)改變了操作程序，變后成立公司為先設(shè)立公司，變金鑫公司竟拍為金茂公司竟拍；即在破產(chǎn)清算拍賣之前由金鑫公司出資成立金茂公司，以金茂公司的名義去竟拍，這樣就省去了這批物資要經(jīng)過身為一般納稅人的金鑫公司的流轉(zhuǎn)，不需要交納增值稅，該操作可節(jié)約稅款48.62萬元，實(shí)際過程中我們按照這個(gè)方案運(yùn)作，省事、省錢，得到了事半功倍的效果。
(二)尾礦綜合利用項(xiàng)目的涉稅問題及籌劃實(shí)踐
——通過變更所屬子公司為分公司規(guī)避限制條款節(jié)稅
金茂公司是資源型企業(yè)，隨著經(jīng)營的發(fā)展資源消耗越來越大，而探儲(chǔ)工作卻進(jìn)展不大，為了尋求企業(yè)的后續(xù)發(fā)展，公司決定利用多年來形成的尾礦資源（金茂公司的前身同安公司也是礦山企業(yè)，于1970年建廠），上馬一個(gè)混凝土加氣砌塊的企業(yè)，經(jīng)過論證后，方案可行，并與2005年初由金茂公司出資500萬元設(shè)立金建公司，并于2005年8月份投產(chǎn)。因金建公司的生產(chǎn)符合《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策問題的通知》財(cái)稅[2001]198號(hào)文的相關(guān)條款，在同當(dāng)?shù)貒惥值臏贤ㄏ氯〉昧嗽鲋刀惣凑骷赐说恼撸蛟撈髽I(yè)受國家取締粘土磚的政策影響，市場前景看好，現(xiàn)在銷售的局面已是供不應(yīng)求，買方要想提前提貨，只有預(yù)付款。按照目前已存有的120萬方的尾礦計(jì)算在沒有其他瓶頸制約的情況下，可生產(chǎn)加氣磚180萬方，按現(xiàn)在的市場價(jià)150元/方，則在存續(xù)期間可節(jié)稅1800000*150*17%=4590萬元。
(一)企業(yè)稅收籌劃的概念
稅收籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕或延遲稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)的目的，在不違反國家現(xiàn)行稅法的前提下，對(duì)企業(yè)的投資、經(jīng)營、理財(cái)、組織、交易等各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行事先安排和籌劃的過程。
分析上述概念，稅收籌劃包含了兩個(gè)含義：
一是稅收籌劃必須同時(shí)達(dá)到減輕或延遲稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)。否則，稅收籌劃就是不成功的；二是所有稅收籌劃的手段必須在不違反國家現(xiàn)行稅法的前提下進(jìn)行，否則，稅收籌劃也是失敗的。
（二）企業(yè)稅收籌劃的意義
1.稅收籌劃有助于提高納稅人的納稅意識(shí)，實(shí)現(xiàn)納稅人財(cái)務(wù)利益最大化。企業(yè)為了進(jìn)行稅收籌劃，必須對(duì)稅法和有關(guān)稅收優(yōu)惠政策加深學(xué)習(xí)和研究，對(duì)企業(yè)具體業(yè)務(wù)進(jìn)行合理安排和選擇，從而達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)利益最大化的目的，這個(gè)過程其實(shí)也是納稅人提高納稅意識(shí)的過程，同時(shí)，企業(yè)敢于面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)，運(yùn)用國家賦予的權(quán)利，做到主動(dòng)繳稅，抑制偷逃稅等違法行為。
2.稅收籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理和會(huì)計(jì)管理水平。企業(yè)通過稅收籌劃，可促使其精打細(xì)算，減少不必要的浪費(fèi)，增強(qiáng)預(yù)測(cè)、決策能力，從而提高經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)營管理水平。為了進(jìn)行稅收籌劃，就需要建立健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，規(guī)范財(cái)會(huì)管理，建立一支熟知稅法的高素質(zhì)的財(cái)會(huì)人員，從而不斷提高企業(yè)會(huì)計(jì)管理水平。
3.稅收籌劃有助于優(yōu)化國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源的合理配置。企業(yè)根據(jù)稅法中稅基與稅率的差別，根據(jù)稅收的各項(xiàng)優(yōu)惠鼓勵(lì)政策，進(jìn)行稅收籌劃，盡管主觀上是為了減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但在客觀上卻是在國家稅收經(jīng)濟(jì)杠桿的作用下，逐步走上了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局的道路，體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)政策，有助于優(yōu)化國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源的合理配置。
4.稅收籌劃有助于改進(jìn)和完善國家稅法及政府稅收政策。稅收籌劃是企業(yè)對(duì)國家稅法及政府稅收政策的反饋行為，也是對(duì)政府稅收政策的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗(yàn)。國家可以利用企業(yè)的稅收籌劃行為反饋的信息，改進(jìn)和完善國家稅法及政府稅收政策。
二、企業(yè)對(duì)外投資的稅收籌劃
（一）投資企業(yè)性質(zhì)的選擇
1.公司與合伙企業(yè)的選擇
我國對(duì)公司和合伙企業(yè)實(shí)行不同的納稅規(guī)定。公司的營業(yè)利潤在企業(yè)環(huán)節(jié)課征所得稅，稅后利潤作為股息分配給投資者后，投資者還要繳納個(gè)人所得稅（我國是按20%的比例稅率繳納個(gè)人所得稅），而合伙企業(yè)則不需要繳納企業(yè)所得稅，只征收各個(gè)合伙人分得收益的個(gè)人所得稅。因此，投資者對(duì)企業(yè)組織形式的不同選擇，其投資收益也將產(chǎn)生差別。案例1：張生準(zhǔn)備獨(dú)資經(jīng)營一家商店，假如張生每年能盈利200000元，該商店如按合伙企業(yè)課征個(gè)人所得稅，稅后利潤是200000-（200000×35%-6750）=136750元，設(shè)商店如按公司課征企業(yè)所得稅，稅后利潤為200000-200000×25%=150000元，假設(shè)稅后利潤全部作為股息分配，張生還要繳納個(gè)人所得稅150000×20%=30000元，其實(shí)際稅后收益為120000元，與前者比較，多負(fù)擔(dān)所得稅136750-120000=16750元，因此，張生做出了辦合伙企業(yè)（如以個(gè)體工商戶的形式設(shè)定），而不組織公司的決策。張生的這一選擇是法律規(guī)定所許可的，在納稅行為未發(fā)生之前進(jìn)行，并達(dá)到了節(jié)稅的效果。
因此，對(duì)于規(guī)模不大，管理難度不大的企業(yè)，選擇合伙企業(yè)比較適合。但是，對(duì)于規(guī)模龐大，管理水平要求很高的大企業(yè)，因?yàn)槠浠I資難度大，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)大，管理相對(duì)困難，如果用合伙企業(yè)組織形式，要想正常健康運(yùn)作比較困難，一般宜用公司的組織形式。
2.設(shè)立子公司或分支機(jī)構(gòu)的選擇
子公司是獨(dú)立的法人實(shí)體，獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)，可享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠。如果當(dāng)?shù)氐倪m用稅率比母公司所在地的適用稅率低，子公司積累利潤還可得到遞延納稅的好處。分公司無獨(dú)立法人資格，不能享受當(dāng)?shù)氐膬?yōu)惠政策，但設(shè)立為分公司，有利于總公司整體的稅收籌劃。在稅收籌劃中對(duì)于初創(chuàng)階段時(shí)間較長，發(fā)生虧損的可能性較大的企業(yè)，一般要設(shè)定為分公司，從而使分公司的虧損能在匯總納稅時(shí)沖減總公司的利潤，減輕稅負(fù)。而對(duì)于生產(chǎn)走上正軌，產(chǎn)品已打開銷路，企業(yè)可以盈利時(shí)，則應(yīng)設(shè)立為子公司，這樣可以享受稅收優(yōu)惠。
對(duì)跨國公司而言，可以并用兩種公司組織形式，將其某些附屬機(jī)構(gòu)設(shè)立為子公司，而將另一些設(shè)立為分公司，以達(dá)到最優(yōu)的稅收籌劃效果。
3.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的選擇
企業(yè)作為一般納稅人時(shí)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可以使用增值稅發(fā)票，但作為小規(guī)模納稅人時(shí)，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不能開具增值稅發(fā)票，會(huì)失去很多客源。通常，具有高附加值，產(chǎn)品增值率高的企業(yè)，當(dāng)它的規(guī)模較小時(shí)，宜選擇小規(guī)模納稅人，如果企業(yè)增值率較低，宜選擇一般納稅人。
（二）投資企業(yè)注冊(cè)地點(diǎn)的選擇
進(jìn)行跨國投資時(shí)，企業(yè)可以選擇國際避稅港，自由港等進(jìn)行公司注冊(cè)，如香港是亞洲著名的避稅港，它從第二次世界大戰(zhàn)爆發(fā)后開始征收所得稅，但所得稅的課證實(shí)行單一的地域管轄權(quán)，只對(duì)居民和非居民的境內(nèi)所得征稅，稅率一般只為18%左右。進(jìn)行國內(nèi)投資時(shí)，首先必須熟悉各地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，如對(duì)經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠，沿海開放城市的稅收優(yōu)惠，對(duì)西部開發(fā)的稅收優(yōu)惠，對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)的稅收優(yōu)惠等。一般可選擇能享受稅收優(yōu)惠的地區(qū)注冊(cè)登記企業(yè)，這種區(qū)域稅收優(yōu)惠差異，給投資者提供了很好的稅收籌劃機(jī)會(huì)。比如，把總公司設(shè)在低稅區(qū)，分公司設(shè)在高稅區(qū)，把分公司在其他地方經(jīng)營的收入歸在總公司名下，合并報(bào)表統(tǒng)一納稅，以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。
（三）投資行業(yè)的選擇
企業(yè)在投資行業(yè)選擇時(shí)，要充分考慮稅收因素，國家為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，對(duì)不同的投資對(duì)象規(guī)定了不同的稅收政策，因此，必須先了解各行各業(yè)的稅收待遇。如企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目（港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等）的投資經(jīng)營的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。而沒有稅收優(yōu)惠的其他行業(yè)企業(yè)所得稅稅率一般為25%，而且沒有減免稅期。因此，企業(yè)必須精心籌劃投資行業(yè)，節(jié)約企業(yè)稅金支出。
（四）企業(yè)出資方式的籌劃
出資方式可分為：有形資產(chǎn)出資、無形資產(chǎn)出資和現(xiàn)金出資。在投資方式籌劃過程中，企業(yè)通常采用有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)出資，因?yàn)橐杂行钨Y產(chǎn)出資的設(shè)備的折舊額及無形資產(chǎn)的攤銷額可以在稅前扣除，削減了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額；其次，在變動(dòng)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)時(shí)，必須進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，評(píng)估方法的不同導(dǎo)致高估資產(chǎn)，這樣既可以節(jié)省投資成本，又可以多列折舊及攤銷費(fèi)而減少企業(yè)所得稅。
三、企業(yè)對(duì)外籌資的稅收籌劃
（一）籌資利息的稅收籌劃
我國現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)籌資的利息支出，凡在籌建期間發(fā)生的，計(jì)入開辦費(fèi)，自企業(yè)投產(chǎn)營業(yè)起，按照不短于五年的期限攤銷；在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中，與購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)有關(guān)的，在資產(chǎn)尚未交付使用或者雖已交付使用，但尚未辦理竣工決算以前，計(jì)入購建資產(chǎn)的價(jià)值。財(cái)務(wù)費(fèi)用可以直接沖減當(dāng)期損益，而開辦費(fèi)和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)價(jià)值則須分期攤銷，逐步?jīng)_減當(dāng)期損益。因此，為了實(shí)現(xiàn)稅收籌劃，企業(yè)在控制籌資風(fēng)險(xiǎn)的情況下，可以盡量加大籌資的利息支出，盡可能加大籌資利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的份額，縮短籌建期和資產(chǎn)的購建周期。
（二）權(quán)益資本與債務(wù)資本的選擇
企業(yè)的籌資方式可分為權(quán)益資本籌資方式和債務(wù)資本籌資方式兩大類。選擇不同類別的籌資方式，不僅隱含的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不同，而且對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響也不一樣，從而在很大程度上決定著不同籌資方式的資金成本。因此，減輕企業(yè)稅負(fù)也是企業(yè)籌資決策中必須認(rèn)真考慮的一個(gè)重要因素。
權(quán)益資本籌資方式有發(fā)行股票、企業(yè)自我積累等。發(fā)行股票屬于增加權(quán)益資本，優(yōu)點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)小，無固定利息負(fù)擔(dān)等，缺點(diǎn)是其成本為股息，不作為費(fèi)用列支，必須從稅后利潤中支付，稅收負(fù)擔(dān)較重。自我積累方式由于資金的占有和使用融為一體，稅收難以分割或抵消，存在著雙重征稅的問題，稅收負(fù)擔(dān)最重，因而難于進(jìn)行稅收籌劃。
債務(wù)資本的籌資方式有銀行借款、發(fā)行債券、融資租賃（后面再想祥述）等。借款和發(fā)行債券都屬于擴(kuò)大借入資金，借入資金的成本是利息，按稅法規(guī)定可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前列支，其優(yōu)點(diǎn)是資金成本可以減稅，缺點(diǎn)是到期必須還本付息，當(dāng)企業(yè)資不抵債時(shí)，有可能要破產(chǎn)清算，風(fēng)險(xiǎn)較大。
因此，企業(yè)就面臨著資本結(jié)構(gòu)的選擇，是發(fā)行股票等籌集權(quán)益資本，還是通過舉債的方式籌集債務(wù)資本。下面通過一個(gè)案例來進(jìn)行分析說明。
案例3：某集團(tuán)公司下屬子公司準(zhǔn)備投資1000萬元生產(chǎn)一種高新技術(shù)的產(chǎn)品，制定了下面三個(gè)籌資方案。三個(gè)方案的債務(wù)資本與權(quán)益資本的比例如下，息稅前投資收益率都為25%，債務(wù)成本利潤率都是10%，企業(yè)所得稅率都為25%，那么，其權(quán)益資本投資收益率的計(jì)算結(jié)果如下表1所示。
從上表可知，隨著負(fù)債比例的提高，企業(yè)納所得稅從62.5萬元減為55萬元，再減為45萬元，呈遞減勢(shì)，顯示債務(wù)籌資具有節(jié)稅的功能，同時(shí)，當(dāng)投資利潤大于負(fù)債成本時(shí)，債務(wù)資本在投資中所占的比例越高，對(duì)企業(yè)權(quán)益資本越有利。以方案二為例，全部資金的息稅前投資收益率為25%，債務(wù)資本占總資本的30%即300萬元，債務(wù)資本所創(chuàng)造的利潤為75萬元，扣除利息30萬元，加上利息費(fèi)用抵扣利潤可節(jié)約所得稅7.5萬元（30×25%）剩余利潤為52.5萬元，從而提高了權(quán)益資本的投資收益率，其稅后投資收益率達(dá)到23.57%；同理，方案三計(jì)算的稅后投資收益率為45%，兩者都大于無債務(wù)資本的方案一的稅后投資收益率18.75%。
由此可見，當(dāng)企業(yè)息稅前投資收益率高于負(fù)債成本率，由于財(cái)務(wù)杠桿作用，債務(wù)資本的增加可提高權(quán)益資本的收益水平，節(jié)稅效果也越明顯。但是，負(fù)債利息必須到期支付的特點(diǎn)，又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)負(fù)債的成本率超過了息稅前投資收益率，權(quán)益資本收益會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降，這顯然是得不償失的。因此，企業(yè)在利用籌資方式進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，不但要從稅收上考慮，而且要注意企業(yè)收益提高所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，要充分考慮企業(yè)自身的特點(diǎn)，以及風(fēng)險(xiǎn)承受能力，以稅后利潤最大化為目標(biāo)，正確選擇籌資方式。
（三）特殊籌資方式——租賃業(yè)務(wù)的稅收籌劃
租賃業(yè)務(wù)已成為企業(yè)減輕稅負(fù)、籌集資金的重要方式。通過融資租賃，可以使企業(yè)在資金緊張的情況下迅速獲得所需的資產(chǎn)，滿足企業(yè)經(jīng)營的需要，同時(shí)，融資租賃的固定資產(chǎn)所提取的折舊費(fèi)（支付的租金不得扣除）可以計(jì)入成本費(fèi)用，減輕稅負(fù)。經(jīng)營性租賃對(duì)出租人和承租人都涉及到稅收籌劃問題。對(duì)出租人來講，可以充分利用閑置資產(chǎn)，提高總資產(chǎn)收益率，同時(shí)，其租金收入（其他業(yè)務(wù)收入）的稅負(fù)一般低于銷售收入（主營業(yè)務(wù)收入）的稅負(fù)；對(duì)承租人來講，租金可以作為費(fèi)用在稅前例支，起到節(jié)稅的作用，特別是出租人和承租人同屬一個(gè)企業(yè)集團(tuán)時(shí)，可以直接、公開地將資產(chǎn)轉(zhuǎn)給另一個(gè)企業(yè)，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移收入和利潤，減輕企業(yè)集團(tuán)整體稅負(fù)的目的。
案例4：某集團(tuán)公司2007年4月對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)營情況進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，發(fā)現(xiàn)A企業(yè)今年產(chǎn)銷兩旺，預(yù)計(jì)2007年利潤總額為1000萬元，比上年增長50%；而集團(tuán)內(nèi)部的B企業(yè)卻遇到困境，2007年預(yù)計(jì)利潤總額虧損500萬元，比上年減少40%，A、B企業(yè)的所得稅適用稅率都是33%?？紤]到集團(tuán)公司的整體利益，經(jīng)集團(tuán)公司董事會(huì)批準(zhǔn)，進(jìn)行如下稅收籌劃：2007年5月，將A企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品與B企業(yè)相似的生產(chǎn)線租賃給B企業(yè)，租賃費(fèi)為50萬元（假設(shè)符合獨(dú)立核算原則，租金水平與出租給第三者的水平相一致），該設(shè)備每年生產(chǎn)產(chǎn)品的利潤為400萬元（則B企業(yè)07年預(yù)計(jì)利潤=-500+400-50=-150萬元），那么，該條生產(chǎn)線的租金A企業(yè)應(yīng)繳營業(yè)稅額=50×5%=2.5萬元，該條生產(chǎn)線的租金A企業(yè)應(yīng)繳城建稅及教育費(fèi)附加=2.5×（7%+3%）=0.25萬元，該條生產(chǎn)線的租金收入A企業(yè)應(yīng)繳企業(yè)所得稅額=50×33%=16.5萬元，原該條生產(chǎn)線生產(chǎn)產(chǎn)品的利潤應(yīng)繳企業(yè)所得稅=500×33%=165萬元（籌劃后B企業(yè)仍虧損，不用繳），通過稅收籌劃后，集團(tuán)公司獲得的籌劃收益=165-2.5—0.25-16.5=145.75萬元，租賃籌劃后，該集團(tuán)公司的總體籌劃收益為145.75萬元，稅收籌劃的效果很明顯，但由于A、B企業(yè)的產(chǎn)品相似，跟往年相比，租賃后經(jīng)營變化的波動(dòng)不大，對(duì)外影響也不明顯。
四、企業(yè)開展稅收籌劃應(yīng)注意的問題
（一）企業(yè)稅收籌劃必須依法進(jìn)行。所有稅收籌劃的項(xiàng)目都必須符合稅法規(guī)定，符合政府政策導(dǎo)向。
（二）企業(yè)稅收籌劃必須使企業(yè)整體利益最大化。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)綜合分析有關(guān)稅務(wù)及稅務(wù)以外的各種利弊得失，分清主次，要達(dá)到稅收籌劃的效益要大于稅收籌劃的成本。
（三）企業(yè)稅收籌劃必須遵守稅法的時(shí)效性，注意防范風(fēng)險(xiǎn)。由于稅法是會(huì)隨著時(shí)間而不斷變化的，具有時(shí)效性，有些稅收籌劃方法在一定時(shí)期是合法的，但在另一時(shí)期可能就是違法行為，因此，企業(yè)要做好稅收籌劃工作，就得經(jīng)常注意稅法的變化，而調(diào)整稅收籌劃的方法，以免被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅行為而處以重罰，以至得不償失。
（四）企業(yè)稅收籌劃人員必須精通國內(nèi)、國際稅法規(guī)定，具備相當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)、投資、理財(cái)?shù)确矫娴膶I(yè)知識(shí)。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 核算管理 問題措施
一、引言
固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營必不可少的生產(chǎn)資料，在生產(chǎn)過程中，占成本比例絕大部分。企業(yè)科學(xué)正確地核算固定資產(chǎn)，不但有利于促進(jìn)企業(yè)正確評(píng)估周定資產(chǎn)的整體情況、提高資產(chǎn)使用效率、降低生產(chǎn)成本，而且能夠保護(hù)企業(yè)固定資產(chǎn)的安全完整，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，取得良好的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)的綜合競爭實(shí)力。固定資產(chǎn)是同時(shí)具有為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)單位價(jià)值一般為2000元以上，企業(yè)的固定資產(chǎn)一般是通過外購、自行建設(shè)、投資者投入、接受捐贈(zèng)、融資租入、外單位凋入、更新改造等渠道擁有的。因此涉及的會(huì)計(jì)科目較多，核算管理相對(duì)來說比較復(fù)雜。
二、固定資產(chǎn)的日常核算
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)的確認(rèn)有兩個(gè)條件：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有；②使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。固定資產(chǎn)的核算過程包括資產(chǎn)的初始計(jì)量，折舊計(jì)提和后續(xù)計(jì)量。
首先，對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)行正確計(jì)價(jià)。①外購固定資產(chǎn)以采購過程中發(fā)生的實(shí)際價(jià)款，相關(guān)稅費(fèi)以及運(yùn)輸過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用作為入賬價(jià)值。不丟項(xiàng)漏項(xiàng)，以免造成固定資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)；②自營工程購建的固定資產(chǎn)以建造固定資產(chǎn)發(fā)生的工程物資成本、人工成本以及交納的相關(guān)稅費(fèi)等作為入賬價(jià)值，并要求對(duì)相關(guān)工程材料進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出：③在抵稅方面應(yīng)該注意用于直接生產(chǎn)的固定資
產(chǎn)可以抵稅，其它固定資產(chǎn)不可以抵稅；④要注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)于融資租入的固定資產(chǎn)要作為自有資產(chǎn)進(jìn)行核算，合理計(jì)算待攤費(fèi)用。
其次，固定資產(chǎn)折舊管理。固定資產(chǎn)的價(jià)值損耗是通過計(jì)提折舊的形式進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模?jì)提的折舊計(jì)入企業(yè)的成本、費(fèi)用，是成本費(fèi)用的重要組成部分，如何合理、正確地進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的核算，關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營成果的真實(shí)性和合理性。固定資產(chǎn)折舊是對(duì)固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償。固定資產(chǎn)折舊是一種費(fèi)用，只是這種費(fèi)用在計(jì)提時(shí)沒有發(fā)生實(shí)際的貨幣資金支出，屬非付現(xiàn)成本。這部分費(fèi)用計(jì)提進(jìn)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本、期間費(fèi)用等，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸得到補(bǔ)償，為企業(yè)的固定資產(chǎn)更新、維護(hù)和擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模做好資金積累。企業(yè)在用的固定資產(chǎn)一般均應(yīng)計(jì)提折舊。
對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊，要綜合考慮影響固定資產(chǎn)折舊的因素，主要有：固定資產(chǎn)原值，預(yù)計(jì)凈殘值，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)的使用壽命，然后根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法，正確進(jìn)行折舊計(jì)提。
通常固定資產(chǎn)折舊的方法分為兩類：一類是直線法，一類是加速折舊法。一般企業(yè)可以采用以下幾種方法：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。不同的折舊計(jì)算方法計(jì)提的折舊額不同，影響著各期的成本費(fèi)用，影響著抵減各期利潤的多少，直接影響著企業(yè)的稅負(fù)。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，靈活地、合理地選擇正確的折舊方法，提高企業(yè)的財(cái)務(wù)效益。
第三，對(duì)于固定資產(chǎn)的修理。固定資產(chǎn)投入正常使用后，為了不斷的適應(yīng)生產(chǎn)以及日常工作的需要，適應(yīng)新技術(shù)發(fā)展的需要，對(duì)固定資產(chǎn)要進(jìn)行定期的更新與修護(hù)，以提高固定資產(chǎn)的使用性能和效率，這樣就會(huì)發(fā)生一定的資本化后續(xù)支出。
資本化支出是指固定資產(chǎn)的改造維護(hù)費(fèi)用達(dá)到該固定資產(chǎn)原值20％以上，在進(jìn)行這部分核算時(shí)，應(yīng)該將固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，將剩余賬面價(jià)值轉(zhuǎn)在“在建工程”科目下核算，如發(fā)生的更新是固定資產(chǎn)的某個(gè)部件時(shí)，應(yīng)該將該部件的賬面價(jià)值從固定資產(chǎn)整體價(jià)值中扣除。
一般情況下，固定資產(chǎn)由于磨損，各組成部分耐用程度不同，會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的某個(gè)部分的損壞，為了能夠使固定資產(chǎn)正常使用，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的日常維護(hù)支出只是為了保持固定資產(chǎn)的正常工作狀態(tài)，這種情況下，就會(huì)發(fā)生費(fèi)用性支出。企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用性支出應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
第四，對(duì)于固定資產(chǎn)的清理，要滿足以下條件之一：①該固定資產(chǎn)處于閑置狀態(tài)；②該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。固定資產(chǎn)的清理將有用的資產(chǎn)予以保留，將無用的或利用率較低的、留用價(jià)值不大的及時(shí)處理，確保企業(yè)固定資產(chǎn)的優(yōu)良率。包括報(bào)廢、毀損、出售等方面，為對(duì)報(bào)廢、毀損、出售固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”賬戶?！肮潭ㄙY產(chǎn)清理”賬戶核算企業(yè)出售、報(bào)廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值及其在清理過程中所發(fā)生的清理費(fèi)用支出和清理收入。
三、固定資產(chǎn)的日常管理
固定資產(chǎn)的管理是任何一個(gè)企業(yè)都不可缺少的部分，它的內(nèi)容不僅對(duì)于單位的決策者而且對(duì)于企業(yè)的管理者來說都是至關(guān)重要的，企業(yè)要想不斷擴(kuò)大企業(yè)的利潤就必須考慮到固定資產(chǎn)的使用效率對(duì)企業(yè)利潤的影響，只有有效的對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行管理才能在預(yù)期的時(shí)間內(nèi)收回所投入的資金和實(shí)現(xiàn)預(yù)期的投資收益。
企業(yè)固定資產(chǎn)管理僅僅做到所謂“賬、卡、物相符”是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還要做好資產(chǎn)優(yōu)化清理工作。企業(yè)各部門必須對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定期清查、盤點(diǎn)，以掌握固定資產(chǎn)的實(shí)有數(shù)量，查明有無丟失、毀損或賬外的固定資產(chǎn)，保證賬實(shí)相符。每年對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行一次全面清查，在清查時(shí)發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)毀損和盤盈、盤虧，要查明原因，報(bào)經(jīng)董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理。
固定資產(chǎn)的實(shí)物管理部門，要清晰記錄固定的采購，到貨，儲(chǔ)存，使用和調(diào)撥情況，詳細(xì)記載固定資產(chǎn)的運(yùn)行狀態(tài)，以便掌握固定資產(chǎn)的使用情況以及所產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益如何。
財(cái)務(wù)與管理部門要進(jìn)行定期的固定資產(chǎn)的核查工作，以保證固定資產(chǎn)的報(bào)廢處理的及時(shí)準(zhǔn)確，促進(jìn)固定資產(chǎn)的優(yōu)化。
四、固定資產(chǎn)核算管理存在的問題及其解決對(duì)策
下面就企業(yè)在固定資產(chǎn)核算層面存在的問題從財(cái)務(wù)核算的角度進(jìn)行闡述：
1.工程已完工并且已經(jīng)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)的同定資產(chǎn)未能及時(shí)轉(zhuǎn)資．不能反映企業(yè)固定資產(chǎn)的真實(shí)情況，影響企業(yè)資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)。
解決措施：企業(yè)對(duì)已經(jīng)在用或已經(jīng)達(dá)到可使用狀態(tài)的周定資產(chǎn)應(yīng)該及時(shí)辦理驗(yàn)收手續(xù)，及時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值或者暫估入賬。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)在建工程賬戶的檢查和清理，對(duì)已經(jīng)在用或者已經(jīng)達(dá)到可使用狀態(tài)的同定資產(chǎn)應(yīng)該及時(shí)驗(yàn)收賬。財(cái)務(wù)部門按照工程項(xiàng)目建立臺(tái)賬進(jìn)行追蹤管理，及時(shí)和同定資產(chǎn)驗(yàn)收部門溝通，保證資產(chǎn)及時(shí)入賬：對(duì)于實(shí)在無法確定的工程。應(yīng)該按照合理的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行暫估入賬。
2.資產(chǎn)后續(xù)支出資本化與費(fèi)用化劃分會(huì)計(jì)和稅法存在差異，致使企業(yè)存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
解決措施：在固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化確認(rèn)上。要注意會(huì)計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定的差異，及時(shí)進(jìn)行納稅方面的調(diào)整，避免企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)財(cái)務(wù)稅價(jià)管理部門。應(yīng)該認(rèn)真研究國家有關(guān)固定資產(chǎn)涉稅方面的問題，及時(shí)和稅務(wù)部門進(jìn)行溝通．掌握企業(yè)在固定資產(chǎn)后續(xù)支出中存在的涉稅問題。
3.資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢過程存在脫節(jié)現(xiàn)象，固定資產(chǎn)實(shí)物處理和會(huì)計(jì)賬務(wù)處理在時(shí)間上存在很大差異，不能真實(shí)反映當(dāng)前資產(chǎn)的真實(shí)情況，影響企業(yè)當(dāng)期損益。
解決措施：財(cái)務(wù)部門應(yīng)該掌握有關(guān)資產(chǎn)使用單位資產(chǎn)實(shí)際情況的第一手資料。及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整。財(cái)務(wù)部門應(yīng)該督促周定資產(chǎn)管理部門及時(shí)審批有關(guān)固定資產(chǎn)的報(bào)廢手續(xù)．參與固定資產(chǎn)出售和轉(zhuǎn)讓協(xié)議的簽訂等相關(guān)事宜，相關(guān)會(huì)計(jì)人員應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)出售。轉(zhuǎn)讓。報(bào)廢的賬務(wù)處理，確保企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)完整。
4.同定資產(chǎn)出租沒有形成有效的管理，企業(yè)資產(chǎn)被低估。固定資產(chǎn)出租的方法制定存在紕漏，導(dǎo)致財(cái)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，存在租金收入不能抵補(bǔ)固定資產(chǎn)折舊和繳納相關(guān)稅費(fèi)的問題。給企業(yè)帶來損失。
解決措施：財(cái)務(wù)部門應(yīng)該會(huì)同固定資產(chǎn)管理的相關(guān)部門制定有效的固定資產(chǎn)出租管理辦法，提高企業(yè)固定資產(chǎn)的使用效率，降低成本，減少資產(chǎn)的流失，保證資產(chǎn)的安全。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門應(yīng)該參與企業(yè)固定資產(chǎn)出租的合同簽訂。并且在合同中應(yīng)該明確出租金額不得低于固定資產(chǎn)的折舊及產(chǎn)生租賃收入形成的相關(guān)稅費(fèi)。通過強(qiáng)化企業(yè)同定資產(chǎn)核算管理，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整，堵塞固定資產(chǎn)核算管理中的漏洞，才能真正保護(hù)好企業(yè)的固定資產(chǎn)安全完整、保值增值，為企業(yè)良好的發(fā)展和運(yùn)營服務(wù)。
綜上，固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中投資資金和人力最大的管理范圍，更是企業(yè)重要的生產(chǎn)力之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的正確核算與管理對(duì)企業(yè)發(fā)展有著重要的影響。這就要求我們企業(yè)管理者，從固定資產(chǎn)的預(yù)算、購入、加工、安裝；到固定資產(chǎn)的使用、維護(hù)、修理，再到固定資產(chǎn)折舊計(jì)提及后期固定資產(chǎn)的清理，在這每一個(gè)環(huán)節(jié)中，都要求資產(chǎn)管理部門和實(shí)物管理部門有機(jī)結(jié)合，實(shí)事求是，在核算及管理過程中，發(fā)揮固定資產(chǎn)的最大使用效能，為企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟(jì)利益和社會(huì)效益。以保證企業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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[2]王燕. 強(qiáng)化企業(yè)固定資產(chǎn)核算與管理[J]. 消費(fèi)導(dǎo)刊, 2008, (07).
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我公司是增值稅一般納稅人，由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后準(zhǔn)予抵扣，這種情況怎么做會(huì)計(jì)處理？（浙江省 劉靜）
在線專家：
《國家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第50號(hào)公告）規(guī)定對(duì)增值稅一般納稅人發(fā)生真實(shí)交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、逐級(jí)上報(bào)，由國家稅務(wù)總局認(rèn)證、稽核比對(duì)后，對(duì)比對(duì)相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。
針對(duì)這種情況，可以根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備退稅和接受捐贈(zèng)有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)[2000]5號(hào)）中的會(huì)計(jì)處理原則，可分以下幾種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.購進(jìn)貨物
（1）如果在審批獲準(zhǔn)年度，貨物尚未使用，或雖使用，但是產(chǎn)品尚未形成銷售收入，則沖減存貨的成本，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“存貨―原材料”、“存貨―在產(chǎn)品”、“存貨―產(chǎn)成品”等科目；
（2）如果在審批獲準(zhǔn)年度，貨物已經(jīng)使用，并在以前年度形成對(duì)外銷售收入，則對(duì)以前年度的損益進(jìn)行調(diào)整，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；
（3）如果在審批獲準(zhǔn)年度，貨物已經(jīng)使用，并在審批獲準(zhǔn)年度形成對(duì)外銷售，則對(duì)當(dāng)年的損益進(jìn)行調(diào)整，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
2.接受應(yīng)稅勞務(wù)
（1）如果是在審批獲準(zhǔn)年度的以前年度接受應(yīng)稅勞務(wù)，則對(duì)以前年度的損益進(jìn)行調(diào)整，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；
（2）如果在審批獲準(zhǔn)年度接受應(yīng)稅勞務(wù)，則對(duì)當(dāng)年的損益進(jìn)行調(diào)整，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
3.2009年1月1日后購進(jìn)的符合進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣條件的固定資產(chǎn)
（1）如果在審批獲準(zhǔn)年度，采購的資產(chǎn)尚未交付使用，則應(yīng)沖減在建工程的成本，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“在建工程”科目；
（2）如果在審批獲準(zhǔn)年度，采購的資產(chǎn)已在當(dāng)年交付使用，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)和已提的折舊，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，沖減多計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，貸記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目；
（3）如果在審批獲準(zhǔn)年度，采購的資產(chǎn)已在以前年度交付使用，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)和已提的折舊，借記“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，沖減多計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。
外聘講師個(gè)稅企業(yè)所得稅稅前扣除
我單位外聘老師進(jìn)行企業(yè)稅收政策內(nèi)訓(xùn)，約定講課費(fèi)凈額3000元。請(qǐng)問該如何操作才能將單位代繳的講課師資的個(gè)人所得稅在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除？（廣東省 王鑫）
在線專家：
貴單位這種情況只能到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，如將所代墊代扣的稅費(fèi)屬于支付行為講課費(fèi)的一部分，則可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，即通過講課費(fèi)凈額3000元，倒算“含稅”講課費(fèi)：
其中，勞務(wù)報(bào)酬業(yè)務(wù)所涉及的稅種包括：按報(bào)酬金額的5%繳納的營業(yè)稅、按營業(yè)稅稅額的7%繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、按營業(yè)稅稅額的3%繳納的教育費(fèi)附加和勞務(wù)報(bào)酬所得稅目計(jì)算繳納的個(gè)人所得稅。具體計(jì)算如下：
1.應(yīng)繳納營業(yè)稅：講課費(fèi)×5%
2.應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅：講課費(fèi)×5%×7%
3.應(yīng)繳納教育費(fèi)附加：講課費(fèi)×5%×3%
4.應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=〔講課費(fèi)-講課費(fèi)×5%×（1+7%+3%）-費(fèi)用扣除〕×適用稅率-速算扣除數(shù)
其中費(fèi)用扣除：每次收入不超過4000元的，定額減除費(fèi)用800元；每次收入在4000元以上的，定額減除20%的費(fèi)用。
單位或個(gè)人為納稅人代付稅款的，應(yīng)當(dāng)將單位或個(gè)人支付給納稅人的不含稅支付額（或稱納稅人取得的不含稅收入額）換算為應(yīng)納稅所得額，然后按規(guī)定計(jì)算應(yīng)代付的個(gè)人所得稅款。計(jì)算公式為：
（1）不含稅收入額不超過3360元的：
①應(yīng)納稅所得額=（不含稅收入額-800）÷（1-稅率）
②應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率
（2）不含稅收入額超過3360元的：
①應(yīng)納稅所得額=〔（不含稅收入額-速算扣除數(shù)）×（1-20%）〕÷〔1-稅率×（1-20%）〕
②應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
該企業(yè)支付的講課費(fèi)凈額為3000元，沒有超過3360元，如代墊代扣的稅費(fèi)計(jì)入講課費(fèi)之內(nèi)，則：
應(yīng)納稅所得額=（不含稅收入額-800）÷（1-稅率），即“含稅”講課費(fèi)×〔1-5%×（1+10%）〕-800=（3000-800）÷（1-20%）
“含稅”講課費(fèi)=〔（3000-800）÷（1-20%）+800〕÷〔1-5%×（1+10%）〕=3756.61（元）
其中，繳納營業(yè)稅及附加為3756.61×5%×（1+10%）=206.61（元）
繳納個(gè)人所得稅=〔（3756.61-206.61）-800〕×20%=550（元）
代墊代繳的稅費(fèi)：206.61+550=756.61（元）
此時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付的“含稅”講課費(fèi)3756.61元是由支付給師資的凈額3000元和承付的稅費(fèi)756.61元兩部分構(gòu)成，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
還需要提醒貴單位注意的是，該講課費(fèi)支出的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)按照3756.61元列支，同時(shí)應(yīng)在相關(guān)合同注明講課費(fèi)為3756.61元，還需在合同中注明發(fā)票的提供義務(wù)以及稅款的負(fù)擔(dān)方為外聘老師，才能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
凈利潤彌補(bǔ)虧損的處理
請(qǐng)問用利潤彌補(bǔ)虧損，為什么不需要賬務(wù)處理？以及稅前、稅后彌補(bǔ)虧損有何不同？（云南省 馬文杰）
在線專家：
企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，如果當(dāng)年賬面利潤為負(fù)數(shù)，即為會(huì)計(jì)上講的“虧損”。與實(shí)現(xiàn)利潤的情況相同，企業(yè)應(yīng)將本年發(fā)生的虧損自“本年利潤”科目，轉(zhuǎn)入“利潤分配―未分配利潤”科目：
借：利潤分配―未分配利潤
貸：本年利潤
結(jié)轉(zhuǎn)后“利潤分配”科目的借方余額，即為未彌補(bǔ)虧損的數(shù)額。然后通過“利潤分配”科目核算有關(guān)虧損的彌補(bǔ)情況。
企業(yè)發(fā)生的虧損可以用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤彌補(bǔ)。在用次年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤彌補(bǔ)以前年度虧損的情況下，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤自“本年利潤”科目，轉(zhuǎn)入“利潤分配―未分配利潤”科目，即：
借：本年利潤
貸：利潤分配―未分配利潤
這樣將本年實(shí)現(xiàn)的利潤結(jié)轉(zhuǎn)到“利潤分配―未分配利潤”科目的貸方，其貸方發(fā)生額與“利潤分配―未分配利潤”的借方余額自然抵補(bǔ)。
因此，以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤彌補(bǔ)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未彌補(bǔ)虧損時(shí)，不需要進(jìn)行專門的賬務(wù)處理。
由于未彌補(bǔ)虧損形成的時(shí)間長短不同等原因，以前年度未彌補(bǔ)虧損，有的可以以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅前利潤彌補(bǔ)，有的則需用稅后利潤彌補(bǔ)。無論是以稅前利潤還是稅后利潤彌補(bǔ)虧損，其會(huì)計(jì)處理方法相同，無需專門作會(huì)計(jì)分錄。
航空公司開具的變更、退票收費(fèi)單可否作為報(bào)銷憑證
航空公司開具的變更、退票收費(fèi)單是否可以作為報(bào)銷憑證？（山西省 連學(xué)華）
在線專家：
我國的發(fā)票管理辦法規(guī)定：“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票?！?/p>
發(fā)票一般按照權(quán)限由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的企業(yè)統(tǒng)一印制，但是一些行業(yè)可以自行印制專業(yè)發(fā)票，比如機(jī)票就是特殊的發(fā)票。除此之外，一些部門和企業(yè)收取的各種費(fèi)用，有使用收據(jù)的現(xiàn)象。
嚴(yán)格地說，這里說的收費(fèi)單是航空公司自行印制的收據(jù)，不符合有關(guān)規(guī)定的要求。
但是，通常情況下可以作為報(bào)銷憑證。
跨年度報(bào)銷的費(fèi)用列支
老師，跨年度報(bào)銷的一些費(fèi)用能否列支呢？（北京市 王璐）
在線專家：
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令2007年第512號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)涉及到跨期費(fèi)用的處理，通常對(duì)于跨月不跨年的費(fèi)用，財(cái)稅部門的監(jiān)管相對(duì)較松，但對(duì)于跨年費(fèi)用往往口徑較緊，企業(yè)在匯算清繳時(shí)應(yīng)該將跨年費(fèi)用作適當(dāng)調(diào)整，使其符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
簽發(fā)支票
請(qǐng)問老師，月末結(jié)賬時(shí)，做出了銀行余額調(diào)節(jié)表，下月初的時(shí)候，可以根據(jù)銀行余額調(diào)節(jié)表的余額簽發(fā)支票嗎？（河南省 李紫韻）
在線專家：
是可以的，因?yàn)殂y行余額調(diào)節(jié)表的余額是企業(yè)實(shí)際可動(dòng)用的銀行存款，即企業(yè)真實(shí)的銀行存款。但是還要考慮未達(dá)賬項(xiàng)的時(shí)間，有時(shí)容易發(fā)生未達(dá)賬款沒有進(jìn)賬，開出的支票結(jié)算了，容易出現(xiàn)空頭。
資產(chǎn)損失稅前扣除問題
企業(yè)2013年貨物運(yùn)輸途中火災(zāi)發(fā)生的損失，會(huì)計(jì)上尚未作損失處理，目前正在處理中，請(qǐng)問如果在2014年確認(rèn)損失，涉及到資產(chǎn)損失稅前扣除該如何處理？（浙江省 張麗佳）
在線專家：
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第四條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；……?！?/p>
第七條規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送?！?/p>
因此，若企業(yè)在2014年確認(rèn)損失的，在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。
過節(jié)費(fèi)是否繳納個(gè)人所得稅？
企業(yè)從福利費(fèi)中列支給員工發(fā)放過節(jié)補(bǔ)貼是否要繳納個(gè)人所得稅？（山西省 王月）
在線專家：
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問題的通知》（國稅發(fā)[1998]155號(hào)）第二條規(guī)定，下列收入不屬于免稅的福利費(fèi)范圍，應(yīng)當(dāng)并入納稅人的工資、薪金收入計(jì)征個(gè)人所得稅：
1.從超出國家規(guī)定的比例或基數(shù)計(jì)提的福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給個(gè)人的各種補(bǔ)貼、補(bǔ)助；
2.從福利費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)中支付給本單位職工的人人有份的補(bǔ)貼、補(bǔ)助；
3.單位為個(gè)人購買汽車、住房、電子計(jì)算機(jī)等不屬于臨時(shí)性生活困難補(bǔ)質(zhì)的支出。
因此，企業(yè)為單位員工發(fā)放的人人都有的補(bǔ)貼，不屬于上述文件規(guī)定的福利費(fèi)范圍，應(yīng)合并到當(dāng)月工資薪金所得計(jì)征個(gè)人所得稅。
土地增值稅清算時(shí)費(fèi)用扣除問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造地下停車場（庫），建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有，其成本、費(fèi)用是否可以計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目扣除？（北京市 李麗）
在線專家：
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第四條第三項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，其建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除。
因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造地下停車場（庫），建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的地下停車場庫，其成本、費(fèi)用可以計(jì)入土地增值稅扣除項(xiàng)目扣除。
資產(chǎn)損失申報(bào)問題
我公司2009年購入與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備，按稅法規(guī)定計(jì)算折舊的最低年限稅法規(guī)定為五年，我公司是按十年計(jì)提折舊?，F(xiàn)在器具提前報(bào)廢并發(fā)生損失，請(qǐng)問應(yīng)按清單申報(bào)還是專項(xiàng)申報(bào)扣除？（山東省 魏曉華）
在線專家：
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定：“第九條下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：
（一）企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；
（二）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；
（三）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；
（四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；
（五）企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。
第十條 前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除?！?/p>
因此，貴公司的器具提前報(bào)廢而產(chǎn)生的損失應(yīng)按專項(xiàng)申報(bào)扣除。
發(fā)票開具問題
納稅人采購設(shè)備，包含安裝業(yè)務(wù)，可以在同一張發(fā)票上開具嗎？（北京市 趙欣）
在線專家：
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第五條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。
本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)?！?/p>
因此，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，銷售設(shè)備的同時(shí)提供的安裝服務(wù)，一并征收增值稅，可以在同一張發(fā)票中注明安裝費(fèi)用。
股東個(gè)人所得稅問題
職工及中高層管理者共同以現(xiàn)金出資（每個(gè)人都開具了收據(jù)和出資證明）購買國企凈資產(chǎn)注冊(cè)成立公司，因人數(shù)太多，其他出資人出具委托書給注冊(cè)人，其出資登記在注冊(cè)人名下，形成隱名股東；因公司擬上市進(jìn)行股改，全部恢復(fù)實(shí)名登記，隱名股東以1元/股價(jià)格從工商注冊(cè)人股權(quán)中轉(zhuǎn)出并恢復(fù)實(shí)名，請(qǐng)問這種情形須交個(gè)人所得稅嗎？（上海市 王軍）
在線專家：
根據(jù)《中華人民共和國公司法》相關(guān)規(guī)定，公司股東必須符合設(shè)立的法定人數(shù)，并在公司章程中載明股東姓名或者名稱，經(jīng)股東在公司章程中簽名、蓋章后，由公司向股東簽發(fā)出資證明書，然后由公司將股東的姓名或者名稱向公司登記機(jī)關(guān)進(jìn)行登記，未經(jīng)登記或變更登記的，不得對(duì)抗第三人。
因此，公司股東必須符合法律的相關(guān)規(guī)定，股東人數(shù)及股權(quán)的認(rèn)定只能以工商登記為依據(jù)，未經(jīng)法律確認(rèn)的隱名股東不受法律保護(hù)，隱名股東在法律上不確認(rèn)為股東。將隱名股東恢復(fù)實(shí)名登記，其實(shí)質(zhì)是法律上的股權(quán)變更，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為是一種股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，根據(jù)稅收法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，如果轉(zhuǎn)讓人為自然人，是個(gè)人所得稅的納稅人，其取得的轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅；如果是法人則是企業(yè)所得稅納稅人，依法繳納企業(yè)所得稅。
勞務(wù)派遣員工的個(gè)稅問題
我公司有一些員工是從人力資源公司派遣來的，由我公司和人力資源公司分別發(fā)工資，請(qǐng)問這部分員工的個(gè)人所得稅如何計(jì)算？（廣東省 劉明敏）
在線專家：
根據(jù)稅法規(guī)定，中方人員取得的工資、薪金收入，凡是由雇傭單位和派遣單位分別支付的，支付單位應(yīng)按稅法規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。同時(shí)，按稅法規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)以每月全部工資、薪金收入減除規(guī)定費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。為了有利于征管，對(duì)雇傭單位和派遣單位分別支付工資、薪金的，采取由支付者中的一方減除費(fèi)用的方法，即只由雇傭單位在支付工資、薪金時(shí)，按稅法規(guī)定減除費(fèi)用，計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅；派遣單位支付的工資、薪金不再減除費(fèi)用，以支付金額直接確定適用稅率，計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅。
中方工作人員的工資、薪金所得，應(yīng)全額征稅。但對(duì)可以提供有效合同或有關(guān)憑證，能夠證明其工資、薪金所得的一部分按照有關(guān)規(guī)定上繳派遣（介紹）單位的，可扣除其實(shí)際上繳的部分，按其余額計(jì)征個(gè)人所得稅。
上述納稅義務(wù)人，應(yīng)持兩處支付單位提供的原始明細(xì)工資、薪金單（書）和完稅憑證原件，選擇并固定到一地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)每月工資、薪金收入，匯算清繳其工資、薪金收入的個(gè)人所得稅，多退少補(bǔ)。具體申報(bào)期限，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
外籍個(gè)人個(gè)稅代扣代繳問題
外籍個(gè)人向境內(nèi)單位提供完全發(fā)生在境外的咨詢服務(wù)，境內(nèi)企業(yè)是否需要代扣代繳其個(gè)人所得稅？（河南省 孫曉麗）
在線專家：
根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及《實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人所得稅將納稅義務(wù)人分為居民納稅人和非居民納稅人，所謂非居民納稅人是指在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而在中國境內(nèi)居住不滿1年的個(gè)人。非居民納稅人僅就其來源于中國境內(nèi)的所得征收個(gè)人所得稅。下列所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得：
（一）因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得；
（二）將財(cái)產(chǎn)出租給承租人在中國境內(nèi)使用而取得的所得；
（三）轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的建筑物、土地使用權(quán)等財(cái)產(chǎn)或者在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)取得的所得；
（四）許可各種特許權(quán)在中國境內(nèi)使用而取得的所得；
（五）從中國境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得。
因此，勞務(wù)報(bào)酬所得是以勞務(wù)發(fā)生地判定是否屬于來源于境內(nèi)的所得。若此外籍個(gè)人是非居民納稅人，其在境外取得的勞務(wù)報(bào)酬所得，屬于來源于境外的所得，不征收個(gè)人所得稅，境內(nèi)單位無需代扣代繳其個(gè)人所得稅。
國際保理融資
請(qǐng)問國際保理業(yè)務(wù)如何處理？能否結(jié)合實(shí)例具體介紹一下操作流程？（浙江省 陳偉清）
專家：
保理（Factoring），又稱托收保付，指賣方（供應(yīng)商）與保理商（銀行或財(cái)務(wù)公司）之間存在一種契約關(guān)系，根據(jù)該契約，賣方將基于其與買方（債務(wù)人）現(xiàn)在或?qū)碛喠⒌呢浳镤N售/服務(wù)合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理商，由保理商為其提供下列至少一項(xiàng)的服務(wù)：信用風(fēng)險(xiǎn)控制與壞賬擔(dān)保、貿(mào)易融資、應(yīng)收賬款的催收或銷售分戶賬管理。
國際保理是指賣方（出口商）在采用賒銷（O/A）、承兌交單（D/A）等信用方式向債務(wù)人（進(jìn)口商）銷售貨物時(shí)，由出口保理商（銀行）和進(jìn)口保理商（債務(wù)人所在國與銀行簽有協(xié)議的保理商）共同提供的一項(xiàng)集商業(yè)資信調(diào)查、應(yīng)收賬款催收與管理、信用風(fēng)險(xiǎn)控制及貿(mào)易融資于一體的綜合性金融方式。簡單理解就是指出口商以商業(yè)信用方式出賣商品，在貨物裝船后立即將發(fā)票、匯票、提單等有關(guān)資料賣斷給財(cái)務(wù)公司或銀行收進(jìn)全部或一部分貨款的業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)公司或銀行買進(jìn)出口商的票據(jù)，承購了出口商的債權(quán)后，通過一定的渠道向進(jìn)口商催還欠款，如遭拒付，不得向出口商行使追索權(quán)。隨著保理業(yè)務(wù)的發(fā)展，保理的定義也得到了能適合時(shí)代需要的發(fā)展，增加了由經(jīng)營國際保理業(yè)務(wù)的保理商向出口商提供調(diào)查進(jìn)口商的資信、信用額度擔(dān)保、資金融通和代辦托收及賬務(wù)管理等一系列的服務(wù)內(nèi)容，其核心內(nèi)容還是通過收購債權(quán)的方式提供融資。從保理服務(wù)的角度來論，它作為一種綜合性的貿(mào)易服務(wù)方式，具體體現(xiàn)在債權(quán)的承購與轉(zhuǎn)讓、保理商在核準(zhǔn)的信用額度內(nèi)承擔(dān)壞賬風(fēng)險(xiǎn)損失、為賒銷式承兌交單托收方式提供風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)保等基本特征上。同時(shí)，保理制度最大的優(yōu)點(diǎn)是可以提供無追索權(quán)的短期貿(mào)易的融資，另外操作的手段較容易且風(fēng)險(xiǎn)小，與信用證相比成本低。
國際保理業(yè)務(wù)有兩種運(yùn)作方式，即單保理和雙保理。前者僅涉及一方保理商，后者涉及進(jìn)出口雙方保理商。國際保理業(yè)務(wù)一般采用雙保理方式。雙保理方式主要涉及四方當(dāng)事人，即出口商、進(jìn)口商、出口保理商及進(jìn)口保理商。
下面以一筆出口保理為例，介紹國際保理的業(yè)務(wù)流程。
假設(shè)出口商為我國國內(nèi)某紡織品公司，計(jì)劃向英國某進(jìn)口商出口一批服裝，并且計(jì)劃采用賒銷的付款方式，合同金額50萬美金。
1.進(jìn)出口雙方在交易磋商過程中，該紡織品公司首先找到國內(nèi)某保理商（作為出口保理商），向其提出出口保理的業(yè)務(wù)申請(qǐng)，填寫《出口保理業(yè)務(wù)申請(qǐng)書》，用于為進(jìn)口商申請(qǐng)信用額度。申請(qǐng)書一般包括如下內(nèi)容：出口商業(yè)務(wù)情況、交易背景資料、申請(qǐng)的額度情況，包括幣種、金額及類型等。
2.國內(nèi)保理商于當(dāng)日選擇英國一家進(jìn)口保理商，通過由國際保理商聯(lián)合會(huì)開發(fā)的保理電子數(shù)據(jù)交換系統(tǒng)將有關(guān)情況通知進(jìn)口保理商，請(qǐng)其對(duì)進(jìn)口商進(jìn)行信用評(píng)估。通常出口保理商選擇已與其簽訂過《保理協(xié)議》、參加國際保理商聯(lián)合會(huì)組織且在進(jìn)口商所在地的保理商作為進(jìn)口保理商。
3.進(jìn)口保理商運(yùn)用各種信息來源對(duì)進(jìn)口商的資信以及此種服裝的市場行情進(jìn)行調(diào)查。若進(jìn)口商資信狀況良好且進(jìn)口商品具有不錯(cuò)的市場，進(jìn)口保理商將為進(jìn)口商初步核準(zhǔn)一定信用額度，并于第5個(gè)工作日將有關(guān)條件及報(bào)價(jià)通知我國保理商。按照國際保理商聯(lián)合會(huì)的國際慣例規(guī)定，進(jìn)口保理商應(yīng)最遲在14個(gè)工作日內(nèi)答復(fù)出口保理商。國內(nèi)保理商將被核準(zhǔn)的進(jìn)口商的信用額度以及自己的報(bào)價(jià)通知紡織品公司。
4.紡織品公司接受國內(nèi)保理商的報(bào)價(jià)，與其簽訂《出口保理協(xié)議》，并與進(jìn)口商正式達(dá)成交易合同，合同金額為50萬美元，付款方式為賒銷，期限為發(fā)票日后60天。與紡織品公司簽署《出口保理協(xié)議》后，出口保理商向進(jìn)口保理商正式申請(qǐng)信用額度。進(jìn)口保理商于第3個(gè)工作日回復(fù)出口保理商，通知其信用額度批準(zhǔn)額、效期等。
5.紡織品公司按合同發(fā)貨后，將正本發(fā)票、提單、原產(chǎn)地證書、質(zhì)檢證書等單據(jù)寄送進(jìn)口商，將發(fā)票副本及有關(guān)單據(jù)副本（根據(jù)進(jìn)口保理商要求）交國內(nèi)出口保理商。同時(shí)，紡織品公司還向國內(nèi)保理商提交《債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知書》和《出口保理融資申請(qǐng)書》，前者將發(fā)運(yùn)貨物的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給國內(nèi)保理商，后者用于向國內(nèi)保理商申請(qǐng)資金融通。國內(nèi)保理商按照《出口保理協(xié)議》向其提供相當(dāng)于發(fā)票金額80%（即40萬美元）的融資。
6.出口保理商在收到副本發(fā)票及單據(jù)（若有）當(dāng)天將發(fā)票及單據(jù)（若有）的詳細(xì)內(nèi)容通過國際保理商聯(lián)合會(huì)系統(tǒng)通知進(jìn)口保理商，進(jìn)口保理商于發(fā)票到期日前若干天開始向進(jìn)口商催收。
個(gè)人投資者如何投資債券？
除了去銀行購買國債外，個(gè)人投資者還有什么途徑投資債券？（青海省 劉雯）
專家：
目前國內(nèi)的三大債券市場是銀行柜臺(tái)市場、銀行間市場和交易所市場，前兩者都是場外市場而后者是利用兩大證券交易所系統(tǒng)的場內(nèi)市場。銀行柜臺(tái)市場成交不活躍，而銀行間債券市場個(gè)人投資者幾乎無法參與，所以都與個(gè)人投資者的直接關(guān)聯(lián)程度不大。交易所市場既可以開展債券大宗交易，同時(shí)也是普通投資者可以方便參與的債券市場，交易的安全性和成交效率都很高。所以，交易所市場是一般債券投資者應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的市場。
交易所債券市場可以交易記賬式國債、企業(yè)債、可轉(zhuǎn)債、公司債和債券回購。
記賬式國債實(shí)行的是凈價(jià)交易、全價(jià)結(jié)算，一般每年付息一次，也有貼現(xiàn)方式發(fā)行的零息債券，一般是一年期的國債。企業(yè)債、可轉(zhuǎn)債和公司債也都采取凈價(jià)交易、全價(jià)結(jié)算，一般也是采取每年付息一次。債券的回購交易基于債券的融資融券交易，可以起到很好的短期資金拆借作用。所謂凈價(jià)交易全價(jià)結(jié)算是指債券交易時(shí)，債券持有期已計(jì)利息不計(jì)入成交價(jià)格，在進(jìn)行債券結(jié)算時(shí)，買入方除按成交價(jià)格（即凈價(jià)）向賣方支付外，還要向賣方支付應(yīng)計(jì)利息，在債券結(jié)算交割單中債券交易凈價(jià)和應(yīng)計(jì)利息分別列示。目前債券凈價(jià)交易采取一步到位的辦法，即交易系統(tǒng)直接實(shí)行凈價(jià)報(bào)價(jià)，同時(shí)顯示債券成交價(jià)格和應(yīng)計(jì)利息額，并以兩項(xiàng)之和為債券買賣價(jià)格。結(jié)算系統(tǒng)直接以債券成交價(jià)格與應(yīng)計(jì)利息額之和做為債券結(jié)算交割價(jià)格，這個(gè)交割價(jià)就是債券全價(jià)。凈價(jià)=全價(jià)-應(yīng)付利息。目前實(shí)行凈價(jià)交易的品種有：全部國債（不付利息而以低于面值貼現(xiàn)發(fā)行的短期國債除外）以及滬、深交易所的全部公司債。
這些在交易所內(nèi)交易的債券品種都實(shí)行T+1交易結(jié)算，一般還可以做T+0回轉(zhuǎn)交易，即當(dāng)天賣出債券所得的資金可以當(dāng)天就買成其他債券品種，可以極大地提高資金的利用效率。在交易所債券市場里，不僅可以獲得債券原本的利息收益還有機(jī)會(huì)獲得價(jià)差，只要在債權(quán)登記日持有某債券品種，就可獲得利息收益。
個(gè)人投資者只要在證券公司營業(yè)部開立A股賬戶或證券投資基金賬戶既可參與交易所債券市場的債券交易?，F(xiàn)在還時(shí)有看到銀行門口排隊(duì)購買國債的長龍。很多人花一早上時(shí)間排隊(duì)甚至從前一天的傍晚就開始排隊(duì)，就是為了買上一些在銀行發(fā)行的憑證式國債或電子儲(chǔ)蓄國債。實(shí)際上，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，證券不等于股票和基金，還包括債券，證券營業(yè)部里還有一個(gè)債券交易平臺(tái)。年輕的個(gè)人投資者應(yīng)該改變到銀行排隊(duì)買國債的傳統(tǒng)觀念，對(duì)于證券營業(yè)部要有一個(gè)平和的心態(tài)，更好地利用交易所的資源獲得更多更穩(wěn)的投資收益。
【關(guān)鍵詞】 國有企業(yè) 改革 賬務(wù)處理 策略
企業(yè)改制通常要在較短的時(shí)間內(nèi)完成，進(jìn)行業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、人員等的重組，進(jìn)行評(píng)估增減值和會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)政策估計(jì)變更等問題的賬務(wù)處理?，F(xiàn)結(jié)合某勘察設(shè)計(jì)單位的改制實(shí)例，探討企業(yè)在改制過程中對(duì)賬務(wù)和涉及所得稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。
1. 會(huì)計(jì)差錯(cuò)的賬務(wù)處理。
首先是對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整，在改制企業(yè)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議既包括實(shí)質(zhì)性調(diào)整，也包括模擬性調(diào)整，但企業(yè)對(duì)舊賬實(shí)施的調(diào)整僅限于實(shí)質(zhì)性調(diào)整。實(shí)質(zhì)性調(diào)整主要是會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)的調(diào)整時(shí)間與會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生期間不一致，企業(yè)在調(diào)整會(huì)計(jì)差錯(cuò)的過程中，不能將審計(jì)人員建議的會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整分錄直接登入企業(yè)的賬簿，應(yīng)該分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)調(diào)賬日的影響。會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般分為兩種類型，第一種是已發(fā)生的企業(yè)會(huì)計(jì)處理不符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度或相關(guān)準(zhǔn)則形成的錯(cuò)誤，這種情況下企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，但在計(jì)算所得稅時(shí)應(yīng)根據(jù)稅法的規(guī)定分期（年）計(jì)算，與稅務(wù)部門溝通后對(duì)以前年度的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行修正，調(diào)整以前年度所得稅費(fèi)用或可彌補(bǔ)虧損數(shù)；第二種是根據(jù)改制要求為嚴(yán)格劃分改制基準(zhǔn)日前后收支進(jìn)行的調(diào)整，如預(yù)提房租、水電費(fèi)以及將期后發(fā)生的應(yīng)歸屬基準(zhǔn)日前的收支調(diào)整入賬等，這種情況下企業(yè)可以根據(jù)一貫性的原則不必進(jìn)行專門的賬務(wù)調(diào)整，在收入支出實(shí)際發(fā)生時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理（不可跨年度），所得稅按所屬會(huì)計(jì)年度一并計(jì)算。以下是某勘察設(shè)計(jì)院對(duì)改制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的部分會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行的賬務(wù)處理：
第一、調(diào)整在建工程中屬于費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目和在專項(xiàng)應(yīng)付款中課題撥款收入項(xiàng)目。在歷年會(huì)計(jì)核算上，該單位在接受上級(jí)單位委托技術(shù)課題研究時(shí)，收到課題研究撥款時(shí)，掛專項(xiàng)應(yīng)付款---課題研究科目，發(fā)生課題研究費(fèi)用時(shí)，在在建工程中按課題項(xiàng)目明細(xì)列支費(fèi)用，未進(jìn)入當(dāng)期損益，當(dāng)課題驗(yàn)收結(jié)項(xiàng)時(shí)，形成無形資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目，未形成無形資產(chǎn)的對(duì)沖后余額結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。審計(jì)認(rèn)為，應(yīng)全額調(diào)整入損益，企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
調(diào)整在建工程中屬于費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目：
借：以前年度損益調(diào)整——研究費(fèi)用 242，792.4
貸：在建工程——課題項(xiàng)目明細(xì)——242，792.4
將與收益相關(guān)的專項(xiàng)應(yīng)付款計(jì)為收入：
借：專項(xiàng)應(yīng)付款——課題項(xiàng)目明細(xì)788，828.85
貸：以前年度損益調(diào)整——課題撥款
——788，828.85
第二、對(duì)已經(jīng)無法收回的款項(xiàng)確認(rèn)為壞賬損失。經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，該企業(yè)有兩筆應(yīng)收賬款和一筆其他應(yīng)收款無法收回，全額確認(rèn)為壞賬損失。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失
——390，148.48
壞賬準(zhǔn)備——310，593.93
貸：應(yīng)收賬款——A公司——500，000
B公司——100，000
其他應(yīng)收款——某班組——100，742.41
第三、調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的收入。經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，該企業(yè)補(bǔ)確認(rèn)兩筆收入，合計(jì)594，553元。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：應(yīng)收賬款——客戶明細(xì)——594，553
貸：以前年度損益調(diào)整——補(bǔ)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入——594，553
第四、調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的成本。經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，該企業(yè)補(bǔ)確認(rèn)25筆項(xiàng)目分包成本，合計(jì)10，032，632.24元。由于行業(yè)特點(diǎn)，主合同與分包合同很難作到一一對(duì)應(yīng)確認(rèn)收入與成本，項(xiàng)目在同期收入與支出不很配比，導(dǎo)致部分項(xiàng)目分包成本確認(rèn)滯后。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——補(bǔ)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本——10，032，632.24
貸：應(yīng)付賬款——客戶明細(xì)——10，032，632.24
第五、沖減重復(fù)入賬的收入。經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，該企業(yè)重復(fù)確認(rèn)3筆項(xiàng)目收入，合計(jì)104，500元。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：以前年度損益調(diào)整——沖減重復(fù)入賬的收入——104，500
貸：應(yīng)收賬款——客戶明細(xì)——104，500
第六、調(diào)整流轉(zhuǎn)稅金及附加。調(diào)增收入1，278，881.85元，調(diào)增分包成本10，032，632.24元，按稅法規(guī)定，分包支出可抵減流轉(zhuǎn)稅，營業(yè)稅按5%計(jì)征，依此計(jì)算調(diào)整流轉(zhuǎn)稅金及附加。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：應(yīng)交稅金及附加——可抵減營業(yè)稅金及附加——490，210.03
貸：以前年度損益調(diào)整——營業(yè)稅金及附加——490，210.03
第七、調(diào)整年初未分配利潤。將以前年度損益調(diào)整借貸相抵后的余額轉(zhuǎn)入年初未分配利潤。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
借：年初未分配利潤——8，896，481.24
貸：以前年度損益調(diào)整——8，896，481.24
2. 根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果，對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
在國有企業(yè)改制過程中，按照國有資產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定，需要對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。由于企業(yè)賬面資產(chǎn)按歷史成本記錄，而評(píng)估一般采用重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法、收益折現(xiàn)法等方法，因此評(píng)估結(jié)果與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間不可避免要產(chǎn)生差異，即評(píng)估增值和減值?，F(xiàn)行的規(guī)范企業(yè)評(píng)估調(diào)賬的法規(guī)主要有財(cái)政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》（財(cái)會(huì)字[1998]16號(hào)）、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和〈股份有限公司會(huì)計(jì)制度〉》有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》（財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)）、《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)函字[1999]2號(hào)）。評(píng)估調(diào)賬是指對(duì)調(diào)賬日重組范圍內(nèi)的資產(chǎn)按照資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。由于評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日一般有一個(gè)較長的時(shí)間間隔，這段時(shí)間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量發(fā)生變化，所以調(diào)賬時(shí)需分析評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量的差異。該勘察設(shè)計(jì)單位資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果顯示，資產(chǎn)增值7508.16萬元，其中，固定資產(chǎn)（主要是房產(chǎn)）增值7507.03萬元，無形資產(chǎn)增值0.32萬元，長期股權(quán)投資增值0.82萬元。企業(yè)會(huì)計(jì)調(diào)整分錄如下：
對(duì)固定資產(chǎn)增值的會(huì)計(jì)調(diào)整。按評(píng)估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值后，若評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)大于原賬面凈資產(chǎn)，應(yīng)扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額計(jì)入資本公積，若評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)小于原賬面凈資產(chǎn)，應(yīng)按順序沖減未分配利潤、資本公積。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)明細(xì)等——60，070，000.03
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)——15，000，000
貸：資本公積——其他資本轉(zhuǎn)入（資產(chǎn)評(píng)估增值）——56，302，500.02
遞延所得稅負(fù)債——18，767，500.01
對(duì)無形資產(chǎn)增值的會(huì)計(jì)調(diào)整。
借：無形資產(chǎn)——無形資產(chǎn)明細(xì)等——3，200
貸：資本公積——其他資本轉(zhuǎn)入（資產(chǎn)評(píng)估增值）——2，400
遞延所得稅負(fù)債——800
對(duì)長期股權(quán)投資增值的會(huì)計(jì)調(diào)整。
借：長期股權(quán)投資——投資客戶明細(xì)（股權(quán)投資差額）——8，200
貸：資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備（資產(chǎn)評(píng)估增值）——6，150
遞延所得稅負(fù)債——2，050
3. 職工安置費(fèi)用的賬務(wù)處理。
職工安置費(fèi)用通常包括在職職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、離退休人員費(fèi)用等，實(shí)際發(fā)生前可掛專項(xiàng)應(yīng)付款。但要要注意進(jìn)行個(gè)所得稅的代扣代繳核算，根據(jù)國稅發(fā)[1999]178號(hào)文《關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體等用人單位進(jìn)行勞動(dòng)人事制度改革，對(duì)個(gè)人因與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系而取得一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)），其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠つ昶骄べY的3倍數(shù)額內(nèi)，免征個(gè)人所得稅；超過部分，應(yīng)作為計(jì)稅收入，按工資薪金所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?？紤]到個(gè)人取得的計(jì)稅收入數(shù)額較大，而且被解聘的人員可能在一段時(shí)間內(nèi)沒有固定收入，因此，對(duì)個(gè)人取得的計(jì)稅收入，可視為一次取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)平均。具體平均辦法為：以個(gè)人取得的一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償收入，除以個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個(gè)人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實(shí)際工作年限數(shù)計(jì)算，超過12年的按12計(jì)算。個(gè)人按國家和地方政府規(guī)定比例實(shí)際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)基金在計(jì)稅時(shí)應(yīng)予以扣除。該勘察設(shè)計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理如下：
實(shí)際發(fā)生前的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)主管國資委批復(fù)結(jié)果掛往來賬。
借：其他應(yīng)收款——原股東（職工安置費(fèi)用）——47，000，000
貸：專項(xiàng)應(yīng)付款——職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金——29，470，000
離退休人員費(fèi)用——17，530，000
收到原股東撥付職工安置費(fèi)用并發(fā)放經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金時(shí).
借：銀行存款——47000，000
貸：其他應(yīng)收款——原股東（職工安置費(fèi)用）——47，000，000
借： 專項(xiàng)應(yīng)付款——職工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金——29，470，000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交個(gè)人所得稅——2，947，000
銀行存款——26，513，000
4. 剝離資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
剝離資產(chǎn)主要是指根據(jù)改制要求將土地使用權(quán)、固定資產(chǎn)等部分資產(chǎn)予以剝離的資產(chǎn)，這種情況下企業(yè)應(yīng)將剝離資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為零，對(duì)應(yīng)減少凈資產(chǎn)，不涉及所得稅問題。該勘察設(shè)計(jì)單位本次改制中，有一棟房產(chǎn)（建于上世紀(jì)六十年代，原值16.69萬元，帳面凈值2.25萬元）因產(chǎn)權(quán)有爭議不明晰，根據(jù)國家有關(guān)文件精神，剝離出來未納入改制資產(chǎn)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：累計(jì)折舊——某房產(chǎn)——144，400
未分配利潤——?jiǎng)冸x資產(chǎn)凈值——22，500
貸：固定資產(chǎn)——某房產(chǎn)——166，900
5. 繼續(xù)經(jīng)營期間相關(guān)問題的賬務(wù)處理。
繼續(xù)經(jīng)營期是指從評(píng)估基準(zhǔn)日到新公司設(shè)立日（領(lǐng)取新營業(yè)執(zhí)照）這段經(jīng)營期。改制過程中股東對(duì)這段時(shí)間的經(jīng)營成果一般會(huì)有一個(gè)協(xié)議，有的企業(yè)由新老股東共享，有的由老股東享有，不同的繼續(xù)經(jīng)營期利潤處理方案對(duì)賬務(wù)處理也有不同的影響。對(duì)這段時(shí)間經(jīng)營成果的處理應(yīng)在舊賬中進(jìn)行：如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時(shí)間的經(jīng)營成果由老股東享有，則企業(yè)應(yīng)作利潤分配的賬務(wù)處理；如果股東協(xié)議中規(guī)定這段時(shí)間的經(jīng)營成果由新老股東共享，則企業(yè)無須作利潤分配的賬務(wù)處理。繼續(xù)經(jīng)營期間有一個(gè)特殊的問題是固定資產(chǎn)的折舊。在進(jìn)行固定資產(chǎn)的評(píng)估調(diào)賬時(shí)，我們是將固定資產(chǎn)的評(píng)估增值和減值按照固定資產(chǎn)的明細(xì)表記入賬簿中，調(diào)賬后企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于調(diào)賬前固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與評(píng)估增減值的和。由于實(shí)物資產(chǎn)出資是按評(píng)估值計(jì)價(jià)的，而評(píng)估基準(zhǔn)日到設(shè)立日之間的繼續(xù)經(jīng)營期間固定資產(chǎn)要發(fā)生折舊，所發(fā)生的折舊費(fèi)用改制企業(yè)是按照原賬面原價(jià)計(jì)提而不是按照評(píng)估確認(rèn)價(jià)值計(jì)提的。在繼續(xù)經(jīng)營期間原企業(yè)經(jīng)營成果由老股東享有的情況下，如固定資產(chǎn)評(píng)估出現(xiàn)增值，由于評(píng)估增值部分在繼續(xù)經(jīng)營期間沒有計(jì)提折舊，繼續(xù)經(jīng)營期間經(jīng)營成果的計(jì)算沒有考慮評(píng)估增值對(duì)折舊費(fèi)用的影響，實(shí)施利潤分配后，會(huì)出現(xiàn)實(shí)物出資不到位的情形。這種情況下，固定資產(chǎn)增值部分所影響的折舊應(yīng)由老股東補(bǔ)足。這種補(bǔ)足可采用兩種方式：一是如果原利潤分配未實(shí)際支付，可減記應(yīng)付原股東的利潤。二是以現(xiàn)金補(bǔ)足。同時(shí)補(bǔ)計(jì)提固定資產(chǎn)增值部分折舊。
由于企業(yè)改制是我國特有的事項(xiàng)，政出多門，各個(gè)管理機(jī)構(gòu)均有自己的規(guī)定，且改制工作執(zhí)行時(shí)期長，期間會(huì)計(jì)政策、稅務(wù)政策、勞動(dòng)等政策也有變化，前幾年改制的會(huì)計(jì)處理與后幾年改制的會(huì)計(jì)處理都有所不同，由此造成會(huì)計(jì)處理的困難。本文結(jié)合改制實(shí)例作些探討，以求教各位賢能。
參考文獻(xiàn)：
[1] 《國有企業(yè)改制評(píng)估的有關(guān)會(huì)計(jì)處理》，作者，曾曉玲，《財(cái)會(huì)通訊》2001年01期.
