時間：2023-08-15 09:26:46
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇注冊會計師分析，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
2001年據(jù)有關(guān)部門抽查16所國內(nèi)有代表性的會計師事務(wù)所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調(diào)查，發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務(wù)所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71.43億元，涉及41名注冊會計師。這些事件多數(shù)都與注冊會計師的職業(yè)道德有關(guān)。在美國，從“安然”到“世通”再到“施樂”；在中國，從“紅光實業(yè)”到“銀廣夏”，從“億安科技”到“麥科特”，從“黎明股份”到“東方電子”等一系列惡性事件的出現(xiàn)，嚴重地挫傷了投資者的信心。使不吃“國家皇糧”的被美稱為“經(jīng)濟警察”的注冊會計師的職業(yè)道德遭受重創(chuàng)。人們不僅要問注冊會計師的誠信操守如何？注冊會計師的審計獨立性如何？在證券市場中注冊會計師到底扮演什么角色？因此，本文試圖通過委托的關(guān)系來說明注冊會計師令公眾不滿的行為。
一、委托問題：道德風險成因分析視角
產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)理論認為，現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的基本特征是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，因而形成了委托關(guān)系。委托關(guān)系是一種契約，一般可定義為委托人（如企業(yè)所有者）授權(quán)人（如企業(yè)經(jīng)營者）為實現(xiàn)委托人的利益而從事某項活動的一種關(guān)系。在這種契約下，委托人授權(quán)人某項決策權(quán)，人通過行為獲取一定的報酬。由于委托人和人之間行為目標函數(shù)不一致，并存在信息不對稱，就產(chǎn)生了問題。委托人為了避免在無法獲得完全信息的情況下利益受到損害，并促使人盡可能揭示真實完全的信息，就要給予人適當?shù)募?，同時花費一定的監(jiān)控成本來限制人偏離正道，進而選擇對委托人有利的行為。根據(jù)委托理論的分析，注冊會計師的審計就是注冊會計師接受委托人的委托，以客觀獨立的第三者身份對人的財務(wù)報告以及其他經(jīng)濟信息的真實性、合法性和公允性進行審計鑒定，以保護委托人的利益。注冊會計師所提供的這種專業(yè)性的審計鑒定活動，可以彌補委托人的信息不對稱性，降低市場交易風險。同時注冊會計師的審計活動可以增加市場經(jīng)濟活動所需信息的可信程度，從而促進了市場經(jīng)濟活動的圓滿完成，維護了證券市場經(jīng)濟的正常秩序。委托人和人的關(guān)系之所以會成為一個問題，最關(guān)鍵的一點是因為人的目標函數(shù)并不總是和委托人的目標函數(shù)相一致。所以，委托－問題的核心在于委托人如何通過一套激勵機制促使人采取適當?shù)男袆?，最大限度地增進委托人的利益。從信息非對稱性的角度，委托問題可以分為兩類：
一類是逆向選擇問題，在這種情況下，契約的一方在訂立契約時就已經(jīng)掌握了契約其他方卻不知道的信息，即在簽訂合約時只有他自己知道而對方不知道的某些信息。該方利用自己的信息優(yōu)勢在交易中總是做出有益于自己而不利于別人的選擇。
另一類是道德風險問題，其基本含義是在經(jīng)濟活動中，立約的一方憑借所掌握的信息優(yōu)勢，為最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行動。產(chǎn)生道德風險的根源之一是信息的非對稱性。然而，當信息對稱時，委托人和人盡管有不同的效用目標函數(shù)，但道德風險問題基本上不會存在。產(chǎn)生道德風險的另一個根源是不確定性。在注冊會計師審計公司的財務(wù)報告的過程中，如果公司的財務(wù)報告確定處于一個良好的狀態(tài)中，委托人完全可以與注冊會計師進行關(guān)于審計費用的博弈，不受任何其他因素的干擾。產(chǎn)生道德風險的第三個根源是契約不完全。我們知道，委托關(guān)系實際上是一種契約關(guān)系。那么，委托人能不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束人的行為，從而保證自身利益不受侵害呢？實際上這是不可能的。在現(xiàn)實生活中，完美無缺、無所不包的契約是根本不可能存在的，更何況在存在大量不確定性和信息不完全的證券市場中。因此，道德風險和逆向選擇問題是委托關(guān)系中一個非常重要、十分棘手的問題。
二、我國現(xiàn)有審計委托問題對注冊會計師行為的影響
現(xiàn)代審計制度產(chǎn)生源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，由于所有者和經(jīng)營者之間存在信息不對稱，所有者為了保全自身的利益，就需要有獨立于雙方的精通財務(wù)的中介機構(gòu)對公司的財務(wù)進行審計鑒定?，F(xiàn)代審計制度建立的理論基礎(chǔ)是委托理論，根據(jù)委托理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托方、被審計主體和受托方三個角色，這三者角色的相互獨立、權(quán)責分明是維護企業(yè)所有者權(quán)益和保證審計質(zhì)量的前提。然而，我國上市公司的審計委托名義上是由股東大會實施注冊會計師的選聘權(quán)，而實際是由董事會來具體執(zhí)行的。董事會把注冊會計師的任命、報酬等事務(wù)做完后，再報股東大會通過。在整個過程中，股東大會只起到了對董事會工作認可的作用。這時，在審計委托―關(guān)系中的所有者權(quán)力的淡化，委托方、被審計主體和受托方三方的角色地位發(fā)生了改變，即委托方與被審計主體重合。審計委托關(guān)系的主體由三個變?yōu)閮蓚€，其中的相互制衡作用也隨之消失。經(jīng)營者不再有向所有者如實披露會計信息和財務(wù)狀況的壓力。當會計師事務(wù)所的聘用及資費問題等掌握在經(jīng)營者的手里時，事務(wù)所為了生存和競爭的需要有時不得不屈從于公司管理人員的非合理要求。這樣一來，注冊會計師的行為就發(fā)生了異常變化。當現(xiàn)有的審計委托關(guān)系缺乏三方相互制衡的條件下，注冊會計師為了自我利益的需要及競爭對手的威脅就完全忽視職業(yè)道德的約束而發(fā)生逆向選擇和道德敗壞的異常行為。
注冊會計師審計服務(wù)作為資本市場中的一種特殊公共產(chǎn)品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監(jiān)管不能完全公正、公平、公開和嚴格的情況下，就會產(chǎn)生逆向選擇和敗德行為。根據(jù)“劣幣驅(qū)逐良幣”的原理，由于出具不公正、不真實甚至虛假的審計報告，提供低質(zhì)量審計服務(wù)，或注冊會計師通過作假賬來滿足有些顧客的某種不正當?shù)男枨蠖櫩?，但由于證券市場監(jiān)督機制存在缺陷而沒有受到處罰，即注冊會計師的不道德行為并沒有付出多大的代價。即使注冊會計師出具虛假審計報告被發(fā)現(xiàn)，付出的代價遠小于其從中得到的收益。注冊會計師將兩者進行權(quán)衡后，有時還會在利益的驅(qū)動下進行逆向選擇進而做出敗德行為。長此以往，高質(zhì)量審計服務(wù)將被驅(qū)逐出市場。證券市場的逆向選擇，在一定程度上反映了市場經(jīng)濟的一般弱點和消極作用外，還有其深層次原因。當某一家上市公司的股票市場價格較高，嚴重背離其價值時，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會計師出具低質(zhì)量甚至虛假的審計報告。如果上市公司控股股東及管理當局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會不惜任何代價誘使注冊會計師同謀作弊并出具虛假審計報告，而注冊會計師在利益的驅(qū)動下就有可能接受控股股東和企業(yè)管理當局的這種“幕后交易”。俗話說，“拿別人的手軟；吃別人的嘴軟”。注冊會計師在發(fā)表審計質(zhì)量報告時不可能不考慮委托人的某種特殊要求。這正與我國整個市場的外部環(huán)境相適應(yīng)，并非完全是注冊會計師的責任，市場就是競爭的市場，很殘酷，適者生存，沒有不合理的存在，只有不合理的制度。
三、注冊會計師異常行為防范
委托人和人之間非對稱信息的存在，使兩者在委托過程中各自追求自身利益的最大化，從而導(dǎo)致委托問題的出現(xiàn)，進而導(dǎo)致注冊會計師的異常行為。本文試圖通過建立有效的激勵―約束機制，限制逆向選擇，規(guī)避道德風險。
（一）委托關(guān)系下激勵機制的選擇。激勵機制一般包括以激勵合同為特征的內(nèi)部激勵和競爭性市場為特征的外部激勵兩個方面，內(nèi)部激勵是指通過內(nèi)部的合約，以貨幣或非貨幣的績效補償?shù)男问?，協(xié)調(diào)人與委托人之間的利益關(guān)系，使二者之間的利益趨向一致。外部激勵是指通過市場競爭的壓力來實現(xiàn)對人的激勵和約束。
1、報酬激勵機制。這種激勵措施多用于內(nèi)部委托，即委托人是會計師事務(wù)所，人是注冊會計師或其他相關(guān)從業(yè)人員。因在外部委托中，委托方支付的報酬一定低于被審計單位的行賄金額，故不起作用。此處的報酬包括委托人支付給人的一些費用，主要包括工資、獎金。采取高薪養(yǎng)廉，即適當提高審計費用，如果執(zhí)業(yè)人員舞弊則“得”不償“失”時，作為理性的經(jīng)濟人，執(zhí)業(yè)人員會慎重考慮、權(quán)衡利弊從而得以預(yù)防其道德風險。另外，在報酬中工資沒有風險，故激勵作用不大，若采用獎金與效益掛鉤，則可以產(chǎn)生較強的激勵作用，但可能會引起短期行為。
2、聲譽或榮譽激勵機制和職業(yè)協(xié)會。根據(jù)馬斯洛的需求層次理論，這是一種精神方面的需求。作為執(zhí)業(yè)人員，一般都非常重視自己長期職業(yè)生涯中的聲譽，會計師事務(wù)所在目前充滿競爭的社會主義市場經(jīng)濟條件下更注重自己的聲譽，如稍有不慎，輕則收入下降，慘淡經(jīng)營，重則破產(chǎn)倒閉，如安達信等。社會榮譽感是社會公眾對注冊會計師和會計師事務(wù)所的評價和信賴，所以這種措施能收到較好的效果，并可在很大程度上避免短期行為。
（二）委托關(guān)系下約束機制選擇
1、完善委托關(guān)系，加強三方之間的制衡機制。如前所述，由于目前的審計委托存在委托人和被審計人重合的現(xiàn)象，這樣就導(dǎo)致了誰委托誰付款的不合理現(xiàn)象。因此，首先應(yīng)從公司治理的角度解決委托人和被審單位的關(guān)系，強調(diào)股東大會的實質(zhì)作用，嚴格限制董事會越權(quán)行為。優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，防止一股獨大，內(nèi)部人控制等問題。另外，強制實行注冊會計師定期輪換制，加強對會計師事務(wù)所更換的監(jiān)管；限制審計師為審計客戶提供非審計服務(wù)；限制審計師在被審單位任職；明確審計工作底稿保管責任；向監(jiān)管部門報告公司和審計師間的會計分歧。
論文摘 要 我國注冊會計師審計的外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境條件尚不理想，面臨很大的審計風險。本文分析目前造成我國注冊會計師審計風險較高的各方面原因，在此基礎(chǔ)上提出具有針對性的防范措施。
一、我國會計中介機構(gòu)注冊會計師審計存在的問題
1．風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接锌赡軐?dǎo)致舞弊審計中的風險評估出現(xiàn)目標定位偏差。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫m然變革了審計方法及其傳統(tǒng)的審計理念，但同 時也給部分執(zhí)業(yè)審計師形成了審計觀念的紊亂，使部分會計師事務(wù)所全力規(guī)避風險進而唯利是圖。這是因為，按照風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降呐袛噙壿?，如果被審計單位?jīng) 營失敗的風險較低，即使被審計單位財務(wù)報表存在錯報的可能性，注冊會計師卷入訴訟的機率也不會太高，審計失敗的可能性比較小，在這種情況下，實施大規(guī)模費時費力、代價高昂的實質(zhì)性測試顯然是不符合成本效益原則的，這就必然形成會計師事務(wù)所將大量的精力用于研究客戶的行業(yè)風險和經(jīng)營風險，而對審計意見進行直接支持的實質(zhì)性測試越來越少。世界各國的風險導(dǎo)向?qū)徲嬛卸伎赡艹霈F(xiàn)這種情況。比如，施樂公司按虛構(gòu)的毛利率調(diào)節(jié)各子公司的銷售成本，萊得艾德公司通過編造沒有任何原始憑證支持的會計分錄調(diào)節(jié)利潤等等。這些會計舞弊手法手段并不十分高明，如果會計師事務(wù)所嚴格按照審計準則所要求的審計范圍、審計程序?qū)嵤┩?整的實質(zhì)性測試，可能很多的財務(wù)舞弊案件都可以被及時發(fā)現(xiàn)或者得到有效制止。舞弊審計中的風險評估目標要定位于何處易存在舞弊，而不是僅僅節(jié)約成本和降低民事賠償風險。
2．電算化審計的研究開發(fā)相時滯后。目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機輔助審計軟件和應(yīng)用計算機進行輔助審計帶來了難處。會計師事務(wù)所的審計人員對利用計算機信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的企業(yè)進行審計時缺少計算機輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結(jié)論意見帶來難以預(yù)測的風險。
3．現(xiàn)代審計對象的復(fù)雜性和審計內(nèi)容的廣泛性。現(xiàn)代市場經(jīng)濟的顯著特征在于不穩(wěn)定性增強，公司為了在激烈競爭的市場中謀生存求發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，所進行的交易也日趨復(fù)雜化，經(jīng)濟業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化，會計核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠遠超出傳統(tǒng)的財務(wù)會計的內(nèi)容，也為審計帶來了更多的困難?，F(xiàn)代審計不僅包括對被審計單位的財務(wù)收支活動進行審計，也包括對一些投資方案的可行性研究；既包括對被審計單位的經(jīng)營成果進行評價，又要對被審計單位的內(nèi)部控制制度的健全與運作效果進行評價，這些都會增加注冊會計師做出正確的審計結(jié)論的難度，審計風險也就隨之增加。
4．注冊會計師審計范圍的擴大。審計范圍是一個漸大過程。早期的審計重點一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實性上，沒有對資產(chǎn)負債表的質(zhì)量進行任何分析（Staub，1942）。后來，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貨款，銀行要求申請貨款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，對資產(chǎn)負債表加以證明，成為注冊會計師20世 紀早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負債表審計擴大了審計范圍，也擴大了審計責任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財務(wù)報表，人們開始意識到審計責任的存在。此后，對內(nèi)部控制進行檢查通常成為審計的出發(fā)點，審計人員對內(nèi)部控制的觀念也擴展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計的業(yè)務(wù)和責任的意識也急速增強。社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的差錯和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價，對企業(yè)在財務(wù)方面是否健康作出報告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風險很高，審計人員作出正確的審計結(jié)論難度增加，風險在所難免。
二、完善我國會計中介機構(gòu)注冊會計師審計存在問題的對策
1．國家要完善注冊會計師相關(guān)法律規(guī)范。財政部應(yīng)當就注冊會計師法律責任問題積極與有關(guān)司法部門進行協(xié)調(diào)，以保護注冊會計行業(yè)的合法權(quán)益。與注冊會計師法律責任最為密切相關(guān)的 法律是《注冊會計師法》，由于該法頒布較早，在實際執(zhí)行過程中存在很多問題，如對民事責任的規(guī)定相對薄弱，缺少關(guān)鍵的過錯和因果關(guān)系要件；對法律責任的界定模糊等，補充完善《注冊會計師法》等有關(guān)法規(guī)，在相關(guān)法律中增加保護注冊會計師權(quán)益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規(guī)定。從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。
2．注冊會計師要堅持獨立性，始終保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。獨立性是注冊會計師的靈魂。注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系，其承擔的是對整個社會公眾的責任，這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持超然的獨立關(guān)系，同時始終保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，嚴格按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的要求執(zhí)業(yè)，并保持良好的職業(yè)道德，那么其所承擔法律責任的可能性將大大降低。
3．分清被審單位的會計責任和注冊會計師的審計責任。一方面，注冊會計師在與客戶簽仃約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內(nèi)容，并對全部審計業(yè)務(wù)均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù)；或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術(shù)的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標準的審計程序也沒能查出的情況下，作為委托方應(yīng)承擔會計責任的依據(jù)?，F(xiàn)在，已經(jīng)有越來越多的會計師事務(wù)所及注冊會計師對此給予了足夠的重視，關(guān)健在于怎樣才能使其內(nèi)容嚴密，不致于形同虛設(shè)。另一方面，會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴大注冊會計師責任的訴訟，進而影響公眾時區(qū)分會計責任和審計責任的理解和認同。
4．對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。會計師事務(wù)所應(yīng)當制定處理違反職業(yè)道德規(guī)范行為的規(guī)章和程序，指出違反職業(yè)道德規(guī)范的后果，并據(jù)此對違反職業(yè)道德規(guī)范的個人及時進行處理。會計師事務(wù)所可以為每位員工建立職業(yè)道德檔案，記錄個人違反職業(yè)道德規(guī)范的行為及處理結(jié)果。
參考文獻
[1]陳毓圭.風險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠蓙砼c發(fā)展.會計研究.2004(4).
第21章外幣折算
本章內(nèi)容較為簡單，但可能出計算題，尤其可能和借款費用內(nèi)容結(jié)合，考生應(yīng)引起充分注意。
重要考點1： 外幣交易的會計處理。外幣賬戶通常設(shè)置外幣現(xiàn)金、外幣債權(quán)和外幣債務(wù)三類賬戶；將外幣金額按照交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算為記賬本位幣金額，按照折算后的記賬本位幣金額登記有關(guān)賬戶，考生應(yīng)特別注意，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算。外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。期末時，考生要注意區(qū)分貨幣性項目和非貨幣性項目，對于貨幣性項目，資產(chǎn)負債表日及結(jié)算日，應(yīng)以當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當日即期匯率不同于初始入賬時或前一資產(chǎn)負債表日即期匯率而產(chǎn)生的匯兌差額計入當期損益或在滿足資本化條件下計入資產(chǎn)成本。對于非貨幣性項目，資產(chǎn)負債表日，以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。但對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨、以公允價值計量的金融資產(chǎn)等，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值或公允價值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的資產(chǎn)成本進行比較，確認資產(chǎn)減值損失或公允價值變動損益。
重要考點2：外幣財務(wù)報表折算?？忌⒁鈪^(qū)分一般項目和特殊項目，資產(chǎn)負債表中除所有者權(quán)益項目需特殊注意外，其他的資產(chǎn)和負債項目，均采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算?？忌鷳?yīng)特別注意按照上述規(guī)定折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。利潤表中的收入和費用項目，采用平均匯率折算，利潤自然計算出來。所有者權(quán)益變動表應(yīng)注意提取盈余公積時采用平均匯率折算，最終計算出未分配利潤。
第22章租賃
本章內(nèi)容在近年考試中所占分值較少，常以客觀題目為主，但售后租回的業(yè)務(wù)處理也可能出計算題，考生應(yīng)引起注意。
重要考點1：承租人對融資租賃的會計處理
租賃期開始日時，首先判別租賃是否屬于融資租賃，而后計算最低租賃付款額及其現(xiàn)值，根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用確定租賃資產(chǎn)入賬價值和長期應(yīng)付款擠出未確認融資費用；在租賃期間按實際利率法攤銷未確認融資費用，將其計入財務(wù)費用。
重要考點2：售后租回交易的會計處理
售后租回是一種融資行為，在商品出售時一般不能確認收入。商品售價與賬面價值之間的差額，按以下規(guī)定處理。如果售后租回交易被認定為融資租賃，無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值，均按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤遞延收益，作為折舊費用的調(diào)整。但如果售后租回交易被認定為經(jīng)營租賃，在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價值達成的情況下，售價低于公允價值的，應(yīng)確認為當期損益。如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分攤于預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。售后租回資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。售后租回資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。
第23章會計政策、會計估計變更和差錯更正
本章屬于重點章節(jié)，在考試中極易與其他章節(jié)結(jié)合出綜合題，尤其是會計政策變更和前期會計差錯更正在2007年考試中所占分值較低，2008年考試中出現(xiàn)大題可能性非常高，因此，考生應(yīng)將本章作為重點內(nèi)容進行學(xué)習。
重要考點1：會計政策變更追溯調(diào)整法的會計處理
根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項，與舊的會計政策比較計算兩種會計政策下的差異，并考慮對所得稅的影響，計算差異的所得稅影響金額，以確定前期中每一期的稅后差異，從而計算會計政策變更的累積影響數(shù)。其中考生應(yīng)特別注意新會計政策與所得稅規(guī)定的區(qū)別，確定對所得稅的影響。在明確會計政策變更的累積影響數(shù)的基礎(chǔ)上，進行相關(guān)的賬務(wù)處理?？忌⒁赓Y產(chǎn)負債表賬戶用原來的賬戶直接調(diào)整，損益類賬戶用“利潤分配――未分配利潤”替代。追溯調(diào)整分錄的基本思路：
1.調(diào)整稅前的會計分錄：當調(diào)增利潤時，借“xx資產(chǎn)或xx負債”，貸“利潤分配――未分配利潤”。 當調(diào)減利潤時，借“利潤分配――未分配利潤”，貸“xx資產(chǎn)或xx負債”。
2.調(diào)整所得稅的會計分錄：當調(diào)增所得稅時，借“利潤分配――未分配利潤”，貸“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”。當調(diào)減所得稅時，借“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”，貸“利潤分配――未分配利潤”。
3.調(diào)整盈余公積的會計分錄：當調(diào)增盈余公積時，借“利潤分配――未分配利潤”，貸“盈余公積”。當調(diào)減盈余公積時，借“盈余公積”，貸“利潤分配――未分配利潤”。
重要考點2：重要前期差錯更正的會計處理
對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，考生應(yīng)特別注意在資產(chǎn)負債表日后時期發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯，譬如在資產(chǎn)負債表日后時期注冊會計師進行審計，發(fā)現(xiàn)被審單位報告年度在金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、或有事項、租賃以及所得稅等方面存在問題，企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，通過追溯重述法進行更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。追溯重述法與會計政策變更采用的追溯調(diào)整法思路一致，只是涉及到損益的通過“以前年度損益調(diào)整”科目來核算，而后再轉(zhuǎn)入“利潤分配――未分配利潤”。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。
第24章資產(chǎn)負債表日后事項
本章屬于重點章節(jié)，在考試中極易與前期重要會計差錯、收入、或有事項、所得稅以及會計政策變更等問題結(jié)合出綜合題。雖然在2007年考試中所占分值較高，但2008年考試中仍可能出現(xiàn)大題，因此，考生應(yīng)將本章作為重點內(nèi)容進行學(xué)習。
重要考點1：資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理
考生應(yīng)特別注意將資產(chǎn)負債表日后時期發(fā)生的銷貨退回、訴訟結(jié)案、資產(chǎn)減值以及前期重要會計差錯更正等涉及損益的內(nèi)容，通過“以前年度損益調(diào)整”科目，作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項進行處理。考生尤其要注意所得稅處理，當以前年度損益調(diào)整增加利潤，增加所得稅費用，計入“以前年度損益調(diào)整”科目的借方，同時貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”等科目；以前年度損益調(diào)整減少利潤，減少所得稅費用，計入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方，同時借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅”等科目。考生不僅應(yīng)區(qū)分調(diào)增所得稅和調(diào)減所得稅，而且還應(yīng)當注意區(qū)分該資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項發(fā)生在所得稅匯算清繳前，還是所得稅匯算清繳后。所得稅匯算清繳前會計與稅法規(guī)定一致且調(diào)整事項影響應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)交所得稅；所得稅匯算清繳后，不能調(diào)整報告年度的應(yīng)交所得稅。調(diào)整所有損益（包括所得稅費用）完成后，將“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入“利潤分配――未分配利潤”科目。
重要考點2：資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項應(yīng)在表外披露
第25章企業(yè)合并
本章也屬于重點章節(jié)，2007年與長期股權(quán)投資內(nèi)容結(jié)合出了16分的綜合題。由于本章與長期股權(quán)投資、合并財務(wù)報表有密不可分的聯(lián)系，且都屬于重要內(nèi)容，因此考生仍應(yīng)引起特別注意。
重要考點1：企業(yè)合并類型的劃分
按照合并雙方是否受同一方控制或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的（1年）。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。
重要考點2：同一控制下企業(yè)控股合并
同一控制下的企業(yè)合并，從集團的角度看是內(nèi)部業(yè)務(wù)的重組，會計處理中只能按賬面價值，不能按公允價值入賬。同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，形成的借方差額應(yīng)先沖減資本公積――資本溢價或股本溢價，如果不足沖減的就沖減留存收益。在同一控制下的控股合并中，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
重要考點3：非同一控制下的控股合并
非同一控制下的企業(yè)合并，從集團的角度看是購買，會計處理中應(yīng)按公允價值。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買日應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本（即投出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)的交易費用，不包括自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本。購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計入合并當期的利潤表。其中，以固定資產(chǎn)作為合并對價的，應(yīng)按照初始投資成本借記“長期股權(quán)投資”，按照固定資產(chǎn)的賬面價值貸記“固定資產(chǎn)清理”，按照固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額確認營業(yè)外收支；以庫存商品等作為合并對價的，應(yīng)按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本；以發(fā)行股票取得投資的，應(yīng)該按照股票的市價借方確認長期股權(quán)投資，貸方確認股本和資本公積。非同一控制下的企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，當企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認為合并財務(wù)報表中的商譽；當企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并財務(wù)報表中的當期損益。
第26章合并財務(wù)報表
本章內(nèi)容是歷年考試的重點，考生應(yīng)做好出現(xiàn)計算分析題、綜合題的充分準備。
重要考點1：編制合并財務(wù)報表過程中的調(diào)整
1.會計政策和會計期間的調(diào)整。如果存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整。
2.賬面價值調(diào)整為公允價值。非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。
3.成本法調(diào)整為權(quán)益法。將母公司對子公司的長期股權(quán)投資在工作底稿中由成本法調(diào)整為權(quán)益法。這一步驟就要求考生不僅熟悉成本法、權(quán)益法的核算要求，而且還應(yīng)找出兩者的差異進行調(diào)整。
重要考點2：合并財務(wù)報表抵銷分錄
在編制合并財務(wù)報表時，最重要的就是編制的合并抵銷分錄?？忌槐匕唇滩闹胁煌攧?wù)報表項目思路學(xué)習抵銷分錄，可以按下列5個方面學(xué)習，其中不僅要考慮本期情況，而且還應(yīng)考慮前期對本期影響問題，進行連續(xù)的處理。
1.母公司對子公司的投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
母公司對子公司進行投資，母公司形成長期股權(quán)投資，子公司接受投資，形成實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤等，這些都是內(nèi)部交易產(chǎn)生的，母公司沒有對集團公司以外進行投資，子公司沒有接受集團公司以外的投資，所以，應(yīng)做下列抵銷分錄：
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益
但是，這個借貸方經(jīng)常不相等，是由于合并成本與占被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額可能不相等所導(dǎo)致的，那么就形成了商譽。
2.母公司的投資收益與子公司凈利潤的抵銷。其實質(zhì)即為借記母公司對子公司的投資收益、少數(shù)投資者的投資收益即少數(shù)股東損益；貸記子公司的凈利潤。按我們熟悉的“期末未分配利潤＝期初未分配利潤＋本期凈利潤－提取的盈余公積－分配給投資者的利潤”的公式，可以調(diào)整反映為“凈利潤＝期末未分配利潤＋提取的盈余公積＋分配給投資者的利潤－期初未分配利潤”，因此抵銷分錄可以反映為：
借：投資收益
少數(shù)股東損益
未分配利潤――年初
貸：未分配利潤――年末
提取盈余公積
對所有者（或股東）的分配
3.債權(quán)與債務(wù)的抵銷。簡單的說就是借記“債務(wù)”；貸記“債權(quán)”，只不過債務(wù)、債權(quán)的表現(xiàn)形式不同而已。但是考生要注意在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，借記“應(yīng)收賬款――壞賬準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。尤其是在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的處理，由于是以前年度的資產(chǎn)減值損失，本年抵銷時應(yīng)貸記“利潤分配”。
4.收入、成本與存貨中未實現(xiàn)利潤的抵銷，考生要注意區(qū)分本期編制合并財務(wù)報表是否受以前期的影響，如果沒有影響，只考慮本期抵銷，就考慮下列3種情況即可（見表1）。
如果有以前期未售出對本期的影響時，應(yīng)按下列3個方面分析抵銷：
（1）假設(shè)上期未售出的存貨本期全部售出，抵銷原未實現(xiàn)的毛利部分：
借：未分配利潤――年初
貸：營業(yè)成本
（2）假設(shè)本期從集團公司內(nèi)部購入存貨全部對外銷售了，抵銷毛利部分：
借：營業(yè)收入
貸：營業(yè)成本
（3）期末未售出部分的未實現(xiàn)毛利進行抵銷：
借：營業(yè)成本
貸：存貨
5.收入、成本與固定資產(chǎn)的抵銷。本部分內(nèi)容雖然也比較重要，但考生沒有必要一一學(xué)習，將上述3、4的原理加以運用即可。
第27章每股收益
本章屬于非重點章節(jié)，在2007年考試中未出現(xiàn)題目，但考生應(yīng)能計算基本每股收益和在發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的情況下稀釋每股收益。
注冊會計師審計要承擔評估會計信息風險、降低審計風險等責任，現(xiàn)在被人們稱為“經(jīng)濟警官”。注冊會計師面對的審計風險有很多，因為風險是貫穿于整個審計活動中。審計風險的形成有很多因素，可以通過對實際的總結(jié)和把握，提高審計的質(zhì)量，將審計的風險控制在一個可以處理的范圍內(nèi)。本文通過對注冊會計師審計風險的研究，提出建議和方法。
關(guān)鍵詞：
注冊會計師；審計風險；風險控制
前言：
隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國發(fā)生了很多控告審計人員的案件。比如深圳的原野案件、浙江和寧夏等一系列的案件，都是與審計人員有關(guān)。審計風險是時刻存在的，所以怎么樣去認識審計風險、預(yù)防審計風險是現(xiàn)在注冊會計師的主要研究問題。
一、注冊會計師審計風險的相關(guān)概念
1、審計風險存在的客觀性
審計風險一般都是可算存在，不會因為個人的意志而發(fā)生改變。注冊會計師會很認真的檢查企業(yè)的賬目，企業(yè)的一些業(yè)務(wù)和賬目隱藏的比較隱秘，讓注冊會計師沒辦法發(fā)現(xiàn)企業(yè)運行中的違規(guī)行為，注冊會計師得出的審計結(jié)果和企業(yè)的實際情況不相符。注冊會計師通過了解一個企業(yè)的內(nèi)部控制工作，然后評估企業(yè)的內(nèi)部控制制度是不是值得信賴，才能確定該企業(yè)的內(nèi)部控制制度是不是有局限性，是否會產(chǎn)生審計風險。現(xiàn)代的審計工作大多數(shù)都是采用抽樣調(diào)查法，但是抽樣調(diào)查本身不具有代表性，還是會讓注冊會計師的工作產(chǎn)生審計風險，所以，審計風險是一直存在的，人們職能通過一些方法將它放在一個可控的范圍內(nèi)[1]。
2、審計風險的潛在性
審計風險貫穿于審計活動中的方方面面，也就是說每一個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生審計風險，這種偏差也是有很多方面引起的，所以注冊會計師采用什么樣的審計活動都會影響最后的審計結(jié)果。一般產(chǎn)生風險有很多潛在因素：審計人員選擇的客戶自帶風險比較高，因為這個客戶的單位環(huán)境比較復(fù)雜，產(chǎn)生的一些特殊因素，讓審計風險變高；在制作審計計劃的時候，審計人員思路不清楚做出錯誤的決策，就會讓計劃有疏漏產(chǎn)生審計風險；當產(chǎn)生遺漏重要數(shù)據(jù)、項目虛報參數(shù)、單位的財務(wù)狀況很差這些情況的時候，是很容易產(chǎn)生審計風險的。其實每一種因素都不是直接的原因，一般都是很多作用因素的集合。審計風險會給審計人員帶來一定的損失，但是確實潛在的問題，有的時候可能還會“化險為夷”。審計風險主要還是審計責任決定的，如果注冊會計師不必為自己的工作結(jié)果負責，那就不會成為審計風險，這就是一定的潛在性。
3、審計風險形成的全過程、多因素性
審計風險是由審計和風險這兩種概念結(jié)合組成的。審計風險一般是企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)存在一些錯報和漏報問題，但是注冊會計師不能通過審計過程發(fā)現(xiàn)問題，并且給出了不是很恰當?shù)膶徲嬕庖妿淼娘L險。審計風險具有多因素性，一般由三個要素：固有風險、控制風險、檢查風險。審計過程中會有一些不能發(fā)現(xiàn)的風險，并且會提出相應(yīng)錯誤的審計意見，有些客戶會因為受到損失希望得到一些賠償，就會找到注冊會計師的所在單位，但是當人們受到損失通常行為就是希望得到補償，根本不去查清楚問題的根源，所以審計風險一定要加入“固有風險”，因為這時注冊會計師中最經(jīng)常出現(xiàn)的問題。一個優(yōu)秀的注冊會計師一定懂得用一些方法及時規(guī)避風險，或者將風險控制在可以接受的范圍內(nèi)。注冊會計師一定要有規(guī)劃的習慣，及時檢查數(shù)據(jù)，規(guī)避風險的產(chǎn)生[2]。
4、審計風險的可控性
審計風險一般是可控的?？梢酝ㄟ^一些手段和方法避免風險的產(chǎn)生，每一個行業(yè)都是有風險的，不能因為潛在的風險就拒絕接受客戶。也正是因為審計風險的可控性，說明了審計風險可以通過努力讓它變的最低，也讓注冊會計師深入研究審計的系列理論，提高審計工作的質(zhì)量。將審計風險規(guī)避在可以接受的水平，就可以對客戶進行審計。
二、注冊會計師審計風險控制存在的問題
1、注冊會計師審計風險管理制度不完善
（1）風險管理制度形同虛設(shè)。會計師事務(wù)所對于審計會計有一定認識，并且也會有自己的一套風險管理制度，但是在實際業(yè)務(wù)中，幾乎是不執(zhí)行的，讓制度變得可有可無。并且在面對風險的時候幾乎是無審計風險管理，有時候?qū)徲嬶L險是不可控的。（2）風險管理沒有條理?，F(xiàn)在的注冊會計師懂得如何去控制和規(guī)避審計風險，不會因為要擴充業(yè)務(wù)，盲目的接待大量的客戶，審計風險管理根本沒有形成一套體系，都是想到什么就怎么做，沒有科學(xué)的依據(jù)和一個體系的控制形式。（3）對風險管理認識不足。審計風險具有潛在性和多因素性。風險管理不能僅僅依靠“拍腦門決策”，應(yīng)該重視在管理中多多總結(jié)規(guī)律，而不是在屢屢出錯，然后讓審計工作效率很低，質(zhì)量也很次。很多人因為受到了損失，就會想得到賠償，也不會去調(diào)查到底錯在哪里，這樣也會造成注冊會計師工作的風險，讓審計工作受到影響[3]。（4）風險管理沒有做到一視同仁。注冊會計師在進行審計工作時，面對不同的企業(yè)采用的重視程度是不同的。面對比較大的企業(yè)和上市公司非常上心，面對一些實力一般的小企業(yè)不夠在意，這種做法是不正確的。從現(xiàn)實角度來講，任何企業(yè)都是會有風險存在的，不能根據(jù)企業(yè)的規(guī)模來區(qū)別對待審計工作，忽視審計風險管理工作。這樣不僅影響注冊會計師的聲譽也會影響審計工作的實際效率。很多注冊會計師為了獲得更多的經(jīng)濟利益，不考慮審計風險、不在意管理計劃、這樣一定產(chǎn)生審計失敗的案例。
2、注冊會計師獨立性不高
注冊會計師的核心定位就是一定要有獨立性。一個優(yōu)秀的注冊會計師是一定要可以將自己獨立于客戶和會計師事務(wù)所的，因為獨立性沒有就會影響到審計風險。一旦注冊會計師的立場變得不堅定，不能以公正和客觀的角度進行分析和處理問題，那么審計質(zhì)量一定會大打折扣，也會讓審計事務(wù)所的名聲受到損害。
3、注冊會計師的專業(yè)能力不強
現(xiàn)在的注冊會計師在工作中很熟悉審計業(yè)務(wù)流程，但是對于別的方面的知識懂得不是很多。因此當注冊會計師面對一個自己不是很熟悉的行業(yè)進行審計的時候，就會產(chǎn)生一些問題，因為不夠熟悉就會讓一些本該被發(fā)現(xiàn)的問題遺留下來，讓審計工作發(fā)生偏差。出現(xiàn)問題一般是從三個方面產(chǎn)生問題：其一、一般都是沒有對審計單位進行調(diào)查和了解，就盲目的接下了客戶的審計任務(wù)，受到巨大的物質(zhì)誘惑進行審計工作，從而產(chǎn)生風險；其二、在工作上不細心，明知道這樣可能會產(chǎn)生問題，但是卻不想辦法去解決；其三、不了解客戶單位在行業(yè)中的地位和環(huán)境，在審計過程中不能將問題分析透徹和清楚，注冊會計師個人資質(zhì)不足，缺乏經(jīng)驗，做出錯誤結(jié)論導(dǎo)致審計風險的出現(xiàn)。
三、注冊會計師審計風險控制對策
1、形成合理的會計師事務(wù)所體制
現(xiàn)在注冊會計師事務(wù)所的體制一般都是采用有限責任合伙制。這種形式最早是起源于上世紀末，這種形式的特點就是加入了合伙制和現(xiàn)在會計師事務(wù)所的優(yōu)點，比以往的形式要優(yōu)秀很多。這種會計師事務(wù)所一般都是事務(wù)所承擔了債務(wù)方面的責任，旗下的注冊會計師承擔個人業(yè)務(wù)責任，每個合伙人之間不會牽連責任，這樣注冊會計師承擔風險的代價比較高，這就促使注冊會計師主動去規(guī)避風險的產(chǎn)生，提高自己分析和處理風險的能力。合伙人也不必擔心會受到別人問題的牽連，并且去付出一些經(jīng)濟損失，合作起來更加輕松，減少了很多后顧之憂，讓注冊會計師事務(wù)所發(fā)展得更加平穩(wěn)和順暢。這樣不僅有利于會計師事務(wù)所穩(wěn)定發(fā)展，還能擴大自己的規(guī)模。這種形式雖然很好，但推廣開還需要時間，一個新事物的產(chǎn)生總是需要一個慢慢接受的過程。我國現(xiàn)在的關(guān)于注冊會計師的法規(guī)還不是很完善，雖然現(xiàn)在的會計師事務(wù)所的規(guī)定時不會承受連帶的責任，但是在實際工作中還是不能厘清中間的關(guān)系，有時候也還是沒法劃分的非常清楚。會計師事務(wù)所的改革意義十分重大，在一個健康的環(huán)境中不斷發(fā)展，這樣有利于控制審計風險的發(fā)生。
2、提高注冊會計師審計的獨立性
現(xiàn)在注冊會計師的獨立性受到了威脅，就會讓審計風險變大。注冊會計師保持獨立性，也會讓審計風險控制在一個可以處理和接受的范圍內(nèi)。獨立性不僅是精神上的獨立，還是實質(zhì)上的獨立，會計師事務(wù)所應(yīng)該讓注冊會計師有保持獨立性的覺悟，在合作之前一定要看注冊會計師是否擁有正直和公正的拼合，并且不會被蠅頭小利所打動，在審計工作中受到影響[4]。
3、提高注冊會計師的審計風險意識
注冊會計師的審計風險現(xiàn)在存在與審計的每一個進程中。首先在業(yè)務(wù)的選擇時，一定要了解客戶的環(huán)境和背景，簽約也是有風險的。其二、注冊會計師在最初的審計工作開始時，一定要按照規(guī)章辦事，不能有疏忽，在該進行嚴格審計的地方不能敷衍了事。其三、做出審計報告的時候，一定要注意報告的類型。注冊會計師提供一份沒有保留意見的審計報告的風險比較大，但是出具一個其他類型的審計報告的風險相對較小。注冊會計師應(yīng)該根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題來出具相應(yīng)的報告，不能因為受到物質(zhì)誘惑或者是一些壓力出具別的審計報告。注冊會計師應(yīng)該保持清醒的頭腦，對風險有自己的認識，把審計風險評估作為一個和自身息息相關(guān)的事情對待，這樣才能讓風險有效地減少。
結(jié)束語：
綜上所述，審計風險是現(xiàn)在審計工作中一個非常熱門的話題，但是卻沒有因為時間的流逝而減退。很多原因造成了我國現(xiàn)在審計風險比較高這個現(xiàn)實情況，審計過程中的每一個環(huán)節(jié)都會引起審計風險，所以在進行審計活動的時候一定要有自己的規(guī)劃，不能盲目進行。社會還要對注冊會計師提出要求，一定要提高他們的獨立性，強化他們的風險意識，不能因為利益誘惑或者壓力去做一些違反職業(yè)道德的事情。國家加強立法，細化規(guī)定，讓審計工作每一個方面都能有法可依、有規(guī)則可以遵循，保持一個職業(yè)的態(tài)度和立場。在工作中細心周到，提升自己解決問題和規(guī)避風險的能力。希望我國未來的審計工作可以加強規(guī)范和管理，審計界變得一片清明。
參考文獻：
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[2]趙保卿，朱蟬飛.注冊會計師審計質(zhì)量控制的博弈分析[J].會計研究，2009，04:87-93+97.
[3]劉佃建.注冊會計師的審計風險及其防范[J].企業(yè)家天地下半月刊(理論版)，2009，05:231-232.
【關(guān)鍵詞】注冊會計師；審計質(zhì)量；對策
一、前言
近年來我國注冊會計師審計質(zhì)量得到一定的提高，但是仍然存在很大質(zhì)量問題。相關(guān)部門在對一些會計師事務(wù)所檢查中發(fā)現(xiàn)，有多家事務(wù)所出具了嚴重失實的的審計報告，涉及金額之大，給社會和投資者帶來巨大的損失。這些都說明我國注冊會計師審計質(zhì)量的存在很多問題。出現(xiàn)這些問題，主要是由于低質(zhì)量的審計報告主導(dǎo)了市場，社會公眾對高質(zhì)量獨立審計服務(wù)的需求不強烈，使得一些企業(yè)和事務(wù)所串通起來，進行財務(wù)造假，誤導(dǎo)投資者。會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存在的問題主要表現(xiàn)在對已經(jīng)查明的虛假的會計信息進行隱瞞不披露，和企業(yè)存在會計舞弊、造假而注冊會計師沒有查出來兩方面。
二、注冊會計師審計質(zhì)量現(xiàn)狀分析
2012年，中注協(xié)繼續(xù)組織開展對證券資格事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作。此次檢查以實施會計審計準則、鞏固準則國際趨同成果為目標，加強對上市公司、金融保險機構(gòu)、國有大型企業(yè)審計業(yè)務(wù)以及高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計等新業(yè)務(wù)領(lǐng)域?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查。中注協(xié)直接組織檢查了14家證券資格會計師事務(wù)所總所及其38家分所，15個地方協(xié)會按照中注協(xié)的統(tǒng)一部署對33家證券資格會計師事務(wù)所分所進行了檢查。檢查中，中注協(xié)抽調(diào)檢查人員110名，共檢查了320份業(yè)務(wù)底稿，其中上市公司業(yè)務(wù)底稿72份，其他業(yè)務(wù)底稿248份；地方協(xié)會共檢查了業(yè)務(wù)底稿184份。針對檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，中注協(xié)對2家會計師事務(wù)所（含1家分所）和14名注冊會計師進行了懲戒。這次檢查結(jié)果表明，注冊會計師的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔憂。檢查中發(fā)現(xiàn)有多家家會計師事務(wù)所出具了嚴重失實的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假，帶來巨大的經(jīng)濟損失。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量存在的問題主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面對已經(jīng)查明的財務(wù)會計信息虛假問題隱瞞未披露，另一方面沒有查出會計信息存在的虛假問題，存在重大疏漏。注冊會計師審計質(zhì)量低下將會造成嚴重危害：損害會計機構(gòu)及其從業(yè)人員客觀、公正、中立形象，損害投資者的切身利益，破壞信用機制，導(dǎo)致企業(yè)信譽下降，誤導(dǎo)投資者。
三、改善注冊會計師審計質(zhì)量的對策
（一）加快注冊會計師審計的體制改革，改善注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境
完善執(zhí)業(yè)環(huán)境，首先要進行注冊會計師審計體制改革。注冊會計師協(xié)會應(yīng)該發(fā)揮其作用，通過加強對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督管理和稽查力度，防范會計事務(wù)所之間不正當競爭行，創(chuàng)造公平的執(zhí)業(yè)環(huán)境。注冊會計師協(xié)會還需要制定出對注冊會計師行業(yè)切實可行的監(jiān)管措施，建立完善的行業(yè)監(jiān)管體系。只有建立有效的監(jiān)督機制，才能夠有效防范注冊會計師審計違規(guī)行為。同時中注協(xié)應(yīng)加強行業(yè)自律建設(shè)，制定評判標準來評價會計師事務(wù)所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)情況。
（二）加強對注冊會計師職業(yè)市場準入的監(jiān)管，規(guī)范市場競爭，規(guī)范審計收費
加強對注冊會計師職業(yè)市場準入的監(jiān)管是指對進入注冊會計師行業(yè)的個人和機構(gòu)進行嚴格的資格審查，通過嚴格篩選，淘汰那些不符合給行業(yè)條件機構(gòu)和個人，以確保其執(zhí)業(yè)水平。由于目前我國的注冊會計師行業(yè)市場準入門檻較低，會計師事務(wù)所數(shù)量過多，容易形成惡性競爭；另一方面，相關(guān)部門對事務(wù)所的審查往往形式化，如對會計師事務(wù)所的法人代表資格審查不嚴，導(dǎo)致整個行業(yè)水準層次不齊，審計質(zhì)量根本得不到保證。通過對會計師事務(wù)所的規(guī)模提出更高、更嚴的要求，加強對注冊會計師職業(yè)市場準入的監(jiān)管，控制會計事務(wù)所的數(shù)量，可以提高整個行業(yè)執(zhí)業(yè)水準，同時又可以規(guī)范市場競爭。
（三）控制審計風險
審計風險的控制可以從審計前、審計中著手。審計前，與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書作用，明確會計師事務(wù)所和被審單位雙方權(quán)利和義務(wù)的重要文件，分清審計責任和會計責任；謹慎選擇客戶是會計師事務(wù)所防范審計風險另一措施，選擇管理較好的被審計單位，放棄陷入財務(wù)和法律困境的被審計單位以及內(nèi)控制度不完善的被審計單位；審計前做好審計計劃，是控制審計風險的基礎(chǔ)，通過分析審計風險制定出切實可行的審計計劃。審計中，審計人員要嚴格按照審計程序進行執(zhí)行，遵守相關(guān)的審計準則、規(guī)章和法律，要嚴格履行應(yīng)有的審計程序，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和懷疑態(tài)度；出具謹慎恰當?shù)膶徲媹蟾妫瑢徲媹蟾媸亲詴嫀煂嵤┮幌盗袑徲嫵绦蚝髮媹蟊戆l(fā)表審計意見的書面文件，審計報告是審計工作的最終結(jié)果，應(yīng)當真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，出具的報告應(yīng)當謹慎恰當?？刂屏藢徲嬶L險，審計質(zhì)量也得到保障。
（四）進一步完善會計事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度
會計事務(wù)所內(nèi)部控制制度是指為實現(xiàn)其審計目標、保證審計質(zhì)量，而設(shè)置的公司治理結(jié)構(gòu)、公司人事制度和內(nèi)部質(zhì)量控制制度等。完善的注冊會計師審計質(zhì)量控制制度，是保證注冊會計師審計工作規(guī)范化、高質(zhì)量的基礎(chǔ)。會計事務(wù)所建立一個健全的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，需要有完善的全面質(zhì)量控制體系和審計項目的質(zhì)量控制體系。注冊會計師在負責某個審計項目時，應(yīng)當執(zhí)行全面質(zhì)量控制政策和審計過程中適用于審計項目的質(zhì)量控制程序，并考慮整個團隊人員的的專業(yè)勝任能力等因素；建立完善的監(jiān)控程序需要授權(quán)專門的小組或人員執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)控，并且相關(guān)人員要保持一定的流動性；制度化的監(jiān)控方案需要將監(jiān)控的目的、范圍以及程序等基本問題形成文件，并保證有效實施；同時建立一套反饋系統(tǒng)，規(guī)定在檢查報告中發(fā)現(xiàn)的問題與控制執(zhí)行人一起修訂，然后由具備決策權(quán)的人員對質(zhì)量控制方針和程序的進行修改。通過建立和完善會計事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，進一步規(guī)范會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為，提高會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低審計風險。
參考文獻：
[1]田光大.關(guān)于審計獨立性的思考.財會通訊，2010（9）：25
一、注冊會計師法律責任因素分析
注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性,具體包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。近年來,涉及注冊會計師的法律訴訟案件逐漸增多,而且愈演愈烈。按照《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》及《獨立審計準則》等法律法規(guī)規(guī)定,注冊會計師是否承擔法律責任,關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為,而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款,或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,或出于故意不作充分披露,出具不實報告,致使審計報告使用者遭受損失,依照有關(guān)法律法規(guī),會計師事務(wù)所或注冊會計師應(yīng)承擔的法律責任。導(dǎo)致注冊會計師法律責任的因素較多,需要進行分類分析。
(一)公司治理失衡
現(xiàn)代公司實行兩權(quán)分離,產(chǎn)生委托關(guān)系,由于所有者與經(jīng)營者之間的目標不一致,經(jīng)營者出于自身利益最大化而使其會計報表出現(xiàn)虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔相關(guān)的法律責任。 注冊會計師在實施審計的過程中,必須嚴格遵守獨立審計準則的要求,應(yīng)該可以將財務(wù)報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計,注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行詳盡審查,只能采用抽樣審計的方式,這樣就必定存在一定的風險。在此,必須分清其結(jié)果是由經(jīng)營失敗還是由審計失敗引起,關(guān)鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。
(二)注冊會計師專業(yè)素質(zhì)與道德風險
注冊會計師的專業(yè)能力、職業(yè)判斷能力以及職業(yè)道德水平直接影響到審計結(jié)果的客觀公正性。在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨立審計準則,或者由于違約、過失和欺詐等原因,致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟損失,注冊會計師就必須承擔相應(yīng)的法律責任。
注冊會計師職業(yè)的專業(yè)性要求較高,必須對財務(wù)會計等專業(yè)知識有一個準確的把握。從經(jīng)濟學(xué)的角度來看,注冊會計師同樣是一個理性經(jīng)濟人,在其工作過程中由于追求自身收益最大化而出現(xiàn)道德風險。許多觀點認為注冊會計師的風險意識薄弱,事實上并非如此,注冊會計師在實施相關(guān)業(yè)務(wù)時都考慮過了其收益和風險的因素。而《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》中并未規(guī)定注冊會計師必需強制執(zhí)行的執(zhí)業(yè)最低標準,在執(zhí)業(yè)的過程中是否遵守職業(yè)道德全憑注冊會計師個人的自覺行為,很難遵守職業(yè)道德標準來要求自己。
(三)市場經(jīng)濟體制不健全
首先,市場經(jīng)濟條件下會計目標向多元化發(fā)展,既為經(jīng)營管理責任服務(wù),又為經(jīng)營決策服務(wù),從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。市場經(jīng)濟中經(jīng)管責任的關(guān)系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經(jīng)濟責任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責關(guān)系。這種平等權(quán)利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。解決這些審計風險的最有效方法,就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。其次,證券市場的發(fā)展使得委托方與受托方的關(guān)系變得極不穩(wěn)定,雙方關(guān)系的建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。再次,市場經(jīng)濟即為法制經(jīng)濟,法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟權(quán)利。當對會計信息的理解發(fā)生沖突時,雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級別,而更多的是依據(jù)法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此,運用法律手段來詞節(jié)會計信息處理與理解的沖突。由于外部環(huán)境的改變,使得現(xiàn)行各種法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾,標準不一,導(dǎo)致了注冊會計師法律責任的復(fù)雜化。
(四)相關(guān)制度不完善
注冊會計師審計準則是一種行業(yè)規(guī)范,不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù),判斷審計報告的真實性、合法性,不能依據(jù)審計準則。我國財政部只是對審計準則做了些和修訂,并未明確將其作為一種法律加以實施。 從法律角度上講,審計報告作為注冊會計師行為的一種結(jié)果,評價其真實性、探究其偏頗的原因,是一個專業(yè)性極強的問題,決不能簡單草率地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。正確區(qū)分注冊會計師應(yīng)承擔的法律責任對法院判決尤為重要,這些法律責任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯綜復(fù)雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對注冊會計師承擔何種責任,是一個棘手的問題。
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,會計環(huán)境的不斷改變,在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中,有關(guān)民事糾紛的問題最多?？墒怯嘘P(guān)民事責任方面的規(guī)定恰恰最不完善。實際當中,注冊會計師承擔的法律責任類型大多都是行政責任和刑事責任,很少有民事責任。同時我國相關(guān)的法律也只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規(guī)定,這對注冊會計師的約束力就大打折扣。西方等發(fā)達國家的會計師事務(wù)所都是合伙制的,承擔的是無限責任,一旦發(fā)生重大違規(guī)行為,可能由于承擔民事賠償責任而傾家蕩產(chǎn)。
二、完善注冊會計師審計責任的措施
(一)調(diào)整補充有關(guān)法律、法規(guī),明確界定注冊會計師的法律責任
完善相關(guān)的法律、法規(guī)及其實施細則,使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致,明確界定范圍,避免在法律訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí),使注冊會計師的訴訟案件真正做到有法可依,減少由法律依據(jù)而引起的注冊會計師法律責任風險。獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準,它應(yīng)該成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。但司法人員在審理注冊會計師法律責任的案件時,主要依據(jù)一般法律,對審計準則考慮甚少,因此要確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。增加保護條款,免受無謂訴訟。可以借鑒西方國家的經(jīng)驗,成立專家鑒定委員會,作為注冊會計師法律責任的界定機構(gòu),其出具的鑒定報告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。
(二)加強對注冊會計師管理
注冊會計師是否具有過失的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè),必須建立、健全會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。明確委托范圍是明確工作范圍和責任,會計事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù),都要按照業(yè)務(wù)約定書準則的要求與委托人簽訂約定書,減少與客戶之間的期望差距。在與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書或委托合同時應(yīng)當列明委托條款,闡明委托目的、提供的服務(wù)、所提供的數(shù)據(jù)的性質(zhì)及來源、報告向誰提出等。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會計事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度,對于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會可信度具有很大的意義,進而促進整個行業(yè)的良性發(fā)展。
可以通過提取風險基金或購買責任保險,防止或減少訴訟失敗時會計事務(wù)所發(fā)生的財務(wù)損失。
一、我國審計風險產(chǎn)生的原因分析
1、審計人員經(jīng)驗和能力不足
自審計產(chǎn)生以來，審計能力的提升始終處于一種被動狀態(tài)，一直為滿足社會的需求而努力，但也一直無法達到完全滿足社會需求的程度。審計人員應(yīng)該擁有一定的審計經(jīng)驗。但是，審計經(jīng)驗是有限的，面對迅速變化的客觀環(huán)境不能很快的作出適當?shù)恼{(diào)整，并且由于實踐的內(nèi)容豐富多彩，審計經(jīng)驗不能夠完全掌握，審計經(jīng)驗時常出現(xiàn)錯誤。我國審計人員往往是財會出身，缺乏足夠的經(jīng)營管理經(jīng)驗。對于企業(yè)運行及業(yè)務(wù)發(fā)展缺乏必要的了解和認知，因此會增加審計的難度和成本。
2、審計的過程缺乏獨立性
審計過程的獨立性是審計報告有效性的必要前提，但是現(xiàn)有體制機制制約了審計過程的獨立性。會計師事務(wù)所作為贏利機構(gòu)，其更本任務(wù)就是要追求自身利益的最大化。但是在現(xiàn)有委托關(guān)系下，通常由公司的管理層決定審計報酬的多少和注冊會計師的解聘與聘用。因此，注冊會計師在進行審計時常常處于失去客戶與遵守審計準則的窘境之中。
3、注冊會計師所采用的審計方法本身存在缺陷
因為現(xiàn)代審計普遍采用抽樣技術(shù)，因此審計業(yè)務(wù)的結(jié)果可能有一定的誤差。注冊會計師所采用的審計模式和審計風險的大小密切相關(guān)。風險評估是現(xiàn)代審計模式的基礎(chǔ)，通過分析風險評估來預(yù)測審計意見所存在的風險，從而作為發(fā)表最終審計意見的依據(jù)。因此審計風險的大小決定于審計模式的選擇。此外，注冊會計師通常會忽略一些對審計意見影響不大但費力耗時的程序，這種有選擇的審計程序的判斷會造成一些對審計意見正確性有影響的程序被舍棄，從而使審計意見存在錯誤的可能性。
4、會計師事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的約束機制
缺乏必要的內(nèi)部約束體制機制妨礙了審計風險控制能力的提升。在傳統(tǒng)的掛靠制度基礎(chǔ)上形成的舊方法、舊觀念、舊模式依然有一定的影響力。會計師事務(wù)所與政府部門表面上脫鉤，實質(zhì)上藕斷絲連，因此導(dǎo)致了地區(qū)性的業(yè)務(wù)壟斷。不利于會計師事務(wù)所的長期健康發(fā)展。會計師事務(wù)所內(nèi)部缺乏嚴格的質(zhì)量監(jiān)控制度，崗位責任不明，審計工作底稿的三級復(fù)核制度流于形式。
二、防范審計風險產(chǎn)生的策略
1、提升審計人員的能力
要想提升審計人員的能力，我們必須以提升審計人員的綜合素質(zhì)作為出發(fā)點。進行必需的專業(yè)知識培訓(xùn)、道德素養(yǎng)的提升從而最大限度的降低審計的潛在風險。注冊會計師事務(wù)所應(yīng)注重培養(yǎng)審計人員的審計風險防范意識，使其能在面對繁雜的企業(yè)審計業(yè)務(wù)中靈活、恰當?shù)乜刂聘鞣N風險的發(fā)生，很好的地應(yīng)對來自各方面的壓力和干擾。會計師事務(wù)所有責任和義務(wù)對員工進行持續(xù)的后續(xù)教育，增強職業(yè)道德教育培訓(xùn)，使審計人員樹立正確的人生、觀價值觀從而為我國的審計事業(yè)作出自己的貢獻。
2、加強審計的獨立性
增強審計的對立性，嚴格按照獨立審計準則規(guī)范審計行為。審計的獨立性作為確保審計質(zhì)量的前提和必要保障。審計過程是否符合獨立審計準則是衡量審計質(zhì)量合格與否的重要標。審計的收費制度和收費標準在很大程度上制約了審計的獨立性。我國財政相關(guān)部門可以考慮借鑒國際經(jīng)驗，根據(jù)審計工作時間數(shù)作為基本依據(jù)來制定公司的審計收費規(guī)則。會計師事務(wù)所綜合考慮公司規(guī)模的大小、銷售收入的多少、財務(wù)狀況的好壞與所處行業(yè)的審計處理的復(fù)雜程度等多方面的因素，審計前先預(yù)測出工作量和審計人員的需要量，并根據(jù)不同審計人員的收費標準來決定最終的審計費用。
3、正確選擇適當?shù)膶徲嫹椒?nbsp;
審計方法在不斷更新變化之中，必然要求審計人員不斷加強自身的學(xué)習從而選擇恰當?shù)膶徲嫹椒ㄟM行審計。2008年1月聯(lián)合國反虛假財務(wù)報告委員會提出的新報告《企業(yè)風險管理—總體框架》，引起了廣大審計職業(yè)界人們的關(guān)注。隨著新報告的頒布，國際審計職業(yè)界對審計技術(shù)作了一些變動和更新。新頒布的國際審計風險準則把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊。一是了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。二是必要時控制測試，目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性。三是實質(zhì)性測試，目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險。
4、加強會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理
會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理在很大程度上影響著審計報告的質(zhì)量和事務(wù)所的效益因而需要不斷強化。會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的自律者和注冊會計師隊伍的管理者，其對獨立審計業(yè)務(wù)監(jiān)管力度的強弱，直接關(guān)系到獨立審計質(zhì)量的高低。因此，應(yīng)該由注冊會計師協(xié)會出面組織定期或不定期的互相檢查，對不遵守的審計準則的注冊會計師和會計師事務(wù)所要進行相應(yīng)的處罰。與此同時，應(yīng)不斷不完善相關(guān)審計法律法規(guī)，明確注冊會計師和會計師事務(wù)所對審計風險所承擔的各自的法律責任。只有這樣才能使會計師真正增強審計的法律意識、風險意識，從而不斷降低審計的風險。
（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)）
參考文獻
[關(guān)鍵詞]注冊會計師；審計風險；形成原因；防范措施
一、注冊會計師審計風險的含義
隨著社會的進步，我國的經(jīng)濟也得到了飛速的發(fā)展，注冊會計師越來越受到人們的重視。但是在注冊會計師審計的過程中出現(xiàn)了一些問題，這些問題可能導(dǎo)致注冊會計師的審計報告失真，從而產(chǎn)生審計風險。各個國家對注冊會計師審計風險的定義不完全相同。首先從國際上來講，對國際審計準則的第二十五條解讀，可認為，當一個審計工作人員沒有盡到自己的義務(wù)就可能出現(xiàn)審計風險，如果工作人員不能辨認出虛假信息的時候或者無法提供與之相適應(yīng)的意見，那么就會造成審計風險的產(chǎn)生。其次從美國的相關(guān)審計準則上分析，美國的四十七號審計準則中提到，審計風險是審計工作者在工作的時候沒有發(fā)掘出財務(wù)報表中的重大錯誤信息所造成的風險。最后從我國的角度進行分析，我國對這些準則進行了完善，其中最新的準則指出審計風險指的就是相關(guān)工作人員在陳述財務(wù)報表意見的時候，可能出現(xiàn)虛假陳述的現(xiàn)象，這樣就導(dǎo)致審計報告的失真。
二、注冊會計師審計風險的分類
（一）系統(tǒng)風險
系統(tǒng)風險是不可避免的，這跟國家的相關(guān)政策密不可分，是由國家對其進行宏觀調(diào)控的，并且隨著管理體制的變化而發(fā)生改變。而事務(wù)所在日常的工作中不可避免，它主要表現(xiàn)為兩個主要的方面，其一就是體制風險；其二就是規(guī)模風險。1、體制風險。不同的企業(yè)具有不同的財產(chǎn)所有制制度，審計正是隨著這一狀況的產(chǎn)生而出現(xiàn)的。但是各個國家的所有制形式又是各不相同的，這和各個國家的經(jīng)濟體制密切相關(guān)。對我國的相關(guān)制度進行分析，眾所周知，我國是在二十世紀八十年代初期恢復(fù)注冊會計師制度的，在當時，很多事務(wù)所都是國有企業(yè)，他們在工作的過程中幾乎沒有什么壓力，因為在眾多事務(wù)所中不存在相互的競爭力。但是隨著改革開放制度的轉(zhuǎn)變，事務(wù)所的形式也發(fā)生了巨大的改變，陸續(xù)有合伙形式的事務(wù)所出現(xiàn)，這時候事務(wù)所的所有制性質(zhì)就發(fā)生了變化，相互之間的競爭力也不斷加強，那么審計風險也隨著發(fā)生重大的改變，審計風險不斷增加。2、規(guī)模風險。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會中出現(xiàn)了很多事務(wù)所，這些事務(wù)所大小不一，服務(wù)種類和質(zhì)量也是參差不齊。但是有一個非常明顯的特征就是數(shù)量非常多規(guī)模很小的事務(wù)所，這就導(dǎo)致在競爭中非常的激烈。（二）經(jīng)營風險會計事務(wù)所在經(jīng)營的過程中很難避免一些經(jīng)營風險，這是由他們自身的內(nèi)部管理體制所決定的。具體的經(jīng)營風險如下：1、客戶維護風險。公司為了要保持相對固定的客戶群體，導(dǎo)致?lián)p失的可能性稱為客戶維修風險。每個企業(yè)都有一個相對固定的客戶群，但不同類型的企業(yè)形成不同的客戶群體。有些取得勝利是贏在了服務(wù)很好，贏得了客戶的很深的信任；而另一些人則依靠客戶的不合理要求，維護。2、市場開拓風險。一個公司充滿活力和生機的前提就在于要不停的去開拓市場。目前在我國出現(xiàn)了很多知名的會計公司，他們的工作重心就是不斷的創(chuàng)新，從而吸引更多的客戶。
三、形成審計風險的主要因素分析
1、審計技術(shù)方法的局限在審計的過程中，涉及到多種不同形式的審計方法，而這些方法的局限就極有可能導(dǎo)致審計風險的產(chǎn)生。從相關(guān)資料可以看出我國的審計比較依賴被審計單位的內(nèi)部控制制度，而單位內(nèi)部控制制度本身就存在一定的局限性，不能避免所有的錯弊內(nèi)容主要側(cè)重于企業(yè)相關(guān)的制度。這種審計方法存在很大的缺陷，這已經(jīng)不能適。隨著科技的進步以及計算機技術(shù)的普及，目前廣泛使用的是計算機抽樣審計方法，但是在這種審計方法對樣本的要求較高，一旦樣本不能很好的代表整體，審計風險必然產(chǎn)生。2、經(jīng)濟活動的復(fù)雜審計的風險與被審計單位經(jīng)濟活動的復(fù)雜程度也密切相關(guān)，如果被審計單位的規(guī)模很大，經(jīng)濟活動非常復(fù)雜，那么將會給整個審計工作帶來很多麻煩和不可控因素。導(dǎo)致審計人員得出結(jié)論的正確性難度增加，風險也難以避免。3、審計法規(guī)、制度不健全自從改革開放以來我國的經(jīng)濟發(fā)展十分迅速，經(jīng)濟的快速發(fā)展，經(jīng)濟活動日益復(fù)雜，為經(jīng)濟責任審計帶來了前所未有的困難。然而，審計相關(guān)法律法規(guī)和相應(yīng)審計制度還不是太健全，導(dǎo)致審計人員在審計的過程中，遇到新問題無法處理，有時，審計師不得不僅僅依靠經(jīng)驗進行審計，這不僅增加了審計的難度，也造成了不可避免的審計風險。4、注冊會計師自身素質(zhì)較低審計人員的自身素質(zhì)在審計工作中至關(guān)重要，注冊會計師的主觀判斷會影響整個審計的最后結(jié)果。我國的法律法規(guī)并不健全，對注冊會計師的約束較少，這就使得注冊會計師在工作的時候有很大的任意性。一方面，目前我國注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗未能達到應(yīng)有的水平，加上繼續(xù)教育的力度不夠，使審計風險不可避免；另一方面，一些注冊會計師缺乏必要的職業(yè)道德，在審計過程中尺度較大，使得審計風險增加。5、對客戶交易所處的外部環(huán)境缺乏了解審計工作人員的工作一般都涉及很多方面，只有了解實際情況才會對審計工作更加有利。企業(yè)是個十分復(fù)雜的機構(gòu)，特別是大企業(yè)，管理的時候也十分麻煩，企業(yè)的管理層為了自身的利益很有可能會在賬本上做手腳，如果審計人員沒有了解這些情況，很有可能做出錯誤的判斷。除此之外，如果管理層之間出現(xiàn)矛盾，也很有可能會影響審計工作的最終結(jié)果。這些都是審計人員需要考慮的，只有將各種因素考慮在內(nèi)，審計人員得出的結(jié)果才是最接近真實的。6、審計評價不準確審計評價是對被審計單位財政收支、財務(wù)收支真實、合法、效益進行分析判斷，并發(fā)表審計意見的行為，在一定程度上是對被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)層工作的評價。然而，由于一系列的操作標準以及評價指標體系的不足，在審計過程中，審計評價會導(dǎo)致失真。例如，對審計事項的超范圍評價，評價內(nèi)容過空，評價表述太過分散，評價的依據(jù)不統(tǒng)一。
四、注冊會計師審計風險的防范
（一）審計風險的防范應(yīng)采取的措施
1、加強審計研究，發(fā)展審計技術(shù)審計人員工作的過程就是搜集證據(jù)的過程，因為審計人員的審計結(jié)果要有充足的證據(jù)來證明，要不然就不能保證審計結(jié)果的正確性，只會增加審計風險。在收集審計數(shù)據(jù)的時候一定要使用相應(yīng)的辦法。提高技術(shù)水平與降低審計風險有著很大的關(guān)聯(lián)，因此，加強對審計的研究，發(fā)展審計的相關(guān)技術(shù)是從審計理論上，對降低審計風險有效。2、加強審計規(guī)范和職業(yè)道德建設(shè)為了規(guī)范審計人員的工作，我們首先要解決兩個問題。第一，嚴格要求審計工作人員的素質(zhì)，這一點要從人事部門抓起，規(guī)定他們在招聘的時候要注意審計工作人員的素質(zhì)問題，這是非常重要的，我們必須保證審計人員堅持職業(yè)道德。第二，制定審計工作人員的工作標準，我們要制定一個合理的操作說明書，并不需要特別仔細，只要有大致的提綱就可以，這樣工作人員在工作的時候只需要按照說明書上的步驟進行操作就可以了，這樣可以減少工作人員的人為出錯率，降低了審計風險。3、制定同業(yè)互查制度同業(yè)互查制度顧名思義就是同行業(yè)的互相檢查，這樣更加有利于審計結(jié)果的準確性。同行業(yè)都是相互競爭的，消弱他人就是壯大自己，所以同行業(yè)之間互相檢查就會非常嚴格，專挑別人的毛病，但是反過來，促使會計事務(wù)所工作更加規(guī)范、認真仔細，這樣良性循環(huán)下去對整個審計環(huán)境是十分有利的。如果這個制度能夠順利執(zhí)行，我國的審計工作就會更加規(guī)范。
（二）改善審計界的環(huán)境
提高審計環(huán)境。降低審計風險必須切斷政府部門和會計公司的利益，確保人員，會計公司的財務(wù)，業(yè)務(wù)和實名與政府脫鉤。如果出現(xiàn)政府官員勾結(jié)會計事務(wù)所的事情，一定要從嚴處理，因為如果這樣的風氣不加制止，會計行業(yè)的環(huán)境永遠都不會改善。除此之外，會計事務(wù)所也要加強自我控制，嚴格要求自己，重視審計工作。審計人員在開展工作之前，一定要了解被審計單位的實際情況，不能盲目的工作，這樣就會減少很多不必要的麻煩。除此之外，我們還應(yīng)了解客戶的組織機構(gòu)，業(yè)務(wù)范圍，經(jīng)營管理現(xiàn)狀，并對客戶內(nèi)控制度及行業(yè)管理，政府調(diào)控情況取得較為全面的認識。
（三）注冊會計師事務(wù)所對自身的質(zhì)量控制
社會審計組織的建立，必須符合國家規(guī)定的條件。即一個注冊會計師事務(wù)所要擁有一定數(shù)量具有從業(yè)資格的人員和必要的財產(chǎn)、資金，能夠獨立承擔民事責任；建立健全內(nèi)控制度；加大提高會計人員的道德素質(zhì)，這也是減少注冊會計師審計風險的很大的因素。綜上所述，注冊會計師審計風險的形成原因很多，但只要找到這些原因，并有針對性的采取防范措施，就可以在一定程度上降低注冊會計師的審計風險。
參考文獻
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