緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇財務(wù)報表審計的邏輯，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！

篇1

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財務(wù)報表；審計；質(zhì)量；相關(guān)性

中圖分類號：F270 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）29-0151-02

引言

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，社會主義市場經(jīng)濟體制更加穩(wěn)健，對于內(nèi)部控制的審計與財務(wù)報表審計的質(zhì)量要求越來越高，而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場競爭壓力也越來越大，融資監(jiān)管要求更嚴(yán)。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟市場，需要不斷加強自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品的質(zhì)量與服務(wù)深度；同時，需要對內(nèi)控加強管理與控制，提高財務(wù)報表審計的質(zhì)量，確保企業(yè)未來快速、穩(wěn)定、健康發(fā)展。因此，對于一個企業(yè)的發(fā)展來說，內(nèi)部的控制與管理水平是確保企業(yè)在資本經(jīng)濟市場獲得認(rèn)可的重要因素之一。企業(yè)內(nèi)部控制與控制的水平還要通過第三方認(rèn)定機構(gòu)進行精細(xì)的考核，并對其準(zhǔn)確評價。我國市場經(jīng)濟正在以驚人的速度發(fā)展，為促使資本市場中證券市場能有個良好的環(huán)境，會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)是證券市場發(fā)展的重要因素之一，更是社會監(jiān)督體系里不可欠缺的主要組成部分之一。但是，隨著市場經(jīng)濟中各種問題的發(fā)生，我國近年來不斷出現(xiàn)個別企業(yè)審計嚴(yán)重失誤問題，對于企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展和相關(guān)企業(yè)融資造成嚴(yán)重影響，給國家資本經(jīng)濟市場帶來了巨大損失。

一、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間的關(guān)系

（一）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計同等重要

內(nèi)部控制審計主要是通過對審計從業(yè)人員的識別能力情況進行監(jiān)督控制，對其在列報、識別財務(wù)資料以及相關(guān)審計業(yè)務(wù)方面的操作方法進行科學(xué)的審計，并且及時對相關(guān)從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學(xué)合理的內(nèi)部控制審計方面的建議。財務(wù)報表的審計過程中，審計從業(yè)人員則對財務(wù)報表的實際情況進行有效檢驗，根據(jù)自身會計專業(yè)能力對財務(wù)報表中的每一項內(nèi)容存在的問題或者細(xì)節(jié)失誤進行嚴(yán)格的審計。所以，內(nèi)部控制的審計和財務(wù)報表的審計工作都是針對財務(wù)報表的內(nèi)容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。

（二）測試內(nèi)控效果所運用的方法相同

內(nèi)部控制審計過程要求審計從事人員要對內(nèi)部控制的工作設(shè)計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據(jù)實際情況對所存在的問題提出相關(guān)審計意見。在財務(wù)報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務(wù)工作過程和其他相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)等方面內(nèi)容進行充分的了解，在此同時，要對其內(nèi)部控制效果進行合理測試，以此基礎(chǔ)作為最終審計意見依據(jù)。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內(nèi)部控制設(shè)計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關(guān)的審計證據(jù)，最后通過審計流程和系統(tǒng)的審計方法相結(jié)合，對內(nèi)部控制運行結(jié)果進行審計。所以，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，對進行內(nèi)部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。

（三）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都具有風(fēng)險導(dǎo)向理念

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都具有風(fēng)險導(dǎo)向理念，財務(wù)報表審計在對審計企業(yè)進行評估的時候會用風(fēng)險導(dǎo)向理念審計模式，在對財務(wù)報表審計大體掌握基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表情況會出現(xiàn)錯誤的風(fēng)險進行審計，如審計從業(yè)人員沒有按照設(shè)計好的流程對重大事項錯誤風(fēng)險判斷，整體上采取的相應(yīng)措施就未能降低審計風(fēng)險。內(nèi)部控制審計采取內(nèi)部系統(tǒng)化的審計方式，由審計從業(yè)人員對于內(nèi)部控制的風(fēng)險進行有效評定，從財務(wù)報表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的整體運行情況，φ體經(jīng)營情況進行有效評定，最后確定財務(wù)的問題或者錯誤產(chǎn)生的根源。內(nèi)部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業(yè)財務(wù)進行控制表現(xiàn)出了風(fēng)險導(dǎo)向理念，和財務(wù)報表審計一樣都存在風(fēng)險的導(dǎo)向理念。

二、內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)及其制度規(guī)范

（一）內(nèi)部控制審計的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要有聲譽理論、受托責(zé)任理論、信息不對稱理論

聲譽理論主要是反映個別主題的信息質(zhì)量的傳播信號，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領(lǐng)域里，學(xué)者們對于企業(yè)的聲譽問題看法不一。有的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)聲譽關(guān)乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽對于一個企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展有多方面的影響，在市場經(jīng)濟中發(fā)揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關(guān)方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽對企業(yè)在發(fā)展中的長期影響，多數(shù)國家企業(yè)在內(nèi)部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內(nèi)部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實力較強、規(guī)模較大的會計事務(wù)所來進行審計。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內(nèi)部控制信息、財務(wù)信息的可信度，作為受委托專業(yè)會計審計單位也能證明自身擁有專業(yè)聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細(xì)心和謹(jǐn)慎，工作態(tài)度會更加端正，避免因?qū)徲嫻ぷ髻|(zhì)量與企業(yè)實際財務(wù)狀況有所出入而導(dǎo)致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設(shè)立從雙方的利益以及內(nèi)部控制審計質(zhì)量考慮都有利于其理論發(fā)展。 （二）受托責(zé)任理論

經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)物就是受托責(zé)任理論。當(dāng)公司財產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關(guān)經(jīng)營活動但依然擁有此財產(chǎn)的所有權(quán)時，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營管理權(quán)全權(quán)委托他人，就導(dǎo)致公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分別在不同的利益相關(guān)人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責(zé)任理論基礎(chǔ)，這也是受托責(zé)任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實現(xiàn)經(jīng)營績效利潤最大化和經(jīng)營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進行經(jīng)營管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務(wù)和權(quán)利。受委托方應(yīng)按照規(guī)章制度科學(xué)有效經(jīng)營管理委托方財產(chǎn)資源，并定期向委托方進行經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)報告，要維持好雙方委托責(zé)任關(guān)系，就必須從外部審計角度對財務(wù)進行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營、資金鏈完整，受委托方責(zé)任就會向外不斷延伸，審計業(yè)務(wù)就要不斷改革創(chuàng)新，推動審計方法向更多發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會受到公眾更多關(guān)注，公眾對于傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責(zé)任關(guān)系來了解公司財務(wù)狀況是不夠的，還要對內(nèi)部控制信息全面了解，再對財務(wù)審計和內(nèi)部控制信息進行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營狀況，防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。

（三）信息不對稱理論

隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對稱。作為企業(yè)所有權(quán)人的權(quán)益者，能夠制定相關(guān)運營政策、管理模式、經(jīng)營思路，對委托企業(yè)內(nèi)部進行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對的優(yōu)勢，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的效果進行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業(yè)經(jīng)營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內(nèi)部控制審計、監(jiān)督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內(nèi)部控制信息不對稱性，促使內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。

三、由炔靠刂粕蠹鋪岣卟莆癖ū砩蠹浦柿康慕ㄒ櫬朧

（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)

審計從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內(nèi)部控制審計的質(zhì)量，也間接與企業(yè)財務(wù)報表的審計有很大關(guān)系，為了保證財務(wù)報表的審計質(zhì)量，整體提高相關(guān)審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內(nèi)部審計從業(yè)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學(xué)習(xí)過相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識和具有豐富工作經(jīng)驗的從業(yè)人員，要對相關(guān)審計工作人員的專業(yè)知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進行針對性的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會計師事務(wù)所除對審計從業(yè)人員進行相關(guān)的專業(yè)知識教育外，還要進行職業(yè)道德和從業(yè)素質(zhì)兩方面教育，通過培訓(xùn)后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經(jīng)驗。對于工作疏忽或者出現(xiàn)審計失誤的，要對其進行正確指導(dǎo)和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對內(nèi)部控制審計工作要做到有目的性、嚴(yán)謹(jǐn)性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統(tǒng)知識與職能素養(yǎng)的鞏固培訓(xùn)，提高審計從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質(zhì)量上做到精準(zhǔn)無誤；不僅要提高自身審計工作的業(yè)務(wù)能力，同時要更好促進內(nèi)部控制審計工作的發(fā)展。

四、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計的政策規(guī)章和業(yè)務(wù)流程

從當(dāng)前內(nèi)部控制審計工作的相關(guān)政策、規(guī)章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)政策對于內(nèi)部的審計工作的范圍權(quán)限不夠明確，少數(shù)企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部控制審計工作只是簡單財務(wù)報表以及相關(guān)的內(nèi)部控制工作，對于內(nèi)部控制審計范圍、界限是模糊狀態(tài)。另一方面，企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部控制審計相關(guān)的規(guī)章、政策只是形式上的，對于實際情況和現(xiàn)實的內(nèi)部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計的規(guī)章、政策是很有必要。一方面，要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對于內(nèi)部審計工作性質(zhì)的全面認(rèn)識，減少其在沒有完整的內(nèi)部控制審計規(guī)章、政策的規(guī)范下出現(xiàn)偽造、隱瞞情況，提高領(lǐng)導(dǎo)層對企業(yè)真實經(jīng)營情況進行如實報告的責(zé)任；另一方面，企業(yè)應(yīng)積極系統(tǒng)完善內(nèi)部審計工作的規(guī)章、政策，合理科學(xué)地進行經(jīng)營管理，為全面提高企業(yè)的經(jīng)濟效益而不斷努力。

五、合理規(guī)劃內(nèi)部控制審計的范圍和人員安排

對審計從業(yè)人員在工作期間的執(zhí)行效率以及工作態(tài)度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態(tài)度不積極的審計從業(yè)人員給予適當(dāng)?shù)呐u糾正，再結(jié)合內(nèi)部審計從業(yè)人員的能力，合理規(guī)劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業(yè)人員之間在配合上發(fā)揮最大的工作效率，提高內(nèi)部審計質(zhì)量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細(xì)和謹(jǐn)慎地辦理完交接工作，保證企業(yè)內(nèi)部的控制審計工作準(zhǔn)確、真實、有效。

六、科學(xué)測評內(nèi)部控制審計從業(yè)人員工作效率

審計從業(yè)人員在進行內(nèi)部控制審計工作時，都需要按照基準(zhǔn)日對從業(yè)人員的工作有效性實行評估，不僅對財務(wù)審計報表的整體內(nèi)部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行科學(xué)合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內(nèi)部控制審計工作期間，審計從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)接受工作測試，同時還要提出相關(guān)的工作意見，并且能有效實施執(zhí)行，保證企業(yè)審計工作質(zhì)量有明顯提高。

結(jié)語

總之，隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展顯現(xiàn)多樣化和復(fù)雜化，對于內(nèi)部控制的審計與財務(wù)報表審計的質(zhì)量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場經(jīng)濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟市場，要不斷加強自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)水平，也要對內(nèi)部加強管理與控制，提高財務(wù)報表審計質(zhì)量，以保證企業(yè)未來快速、穩(wěn)定健康發(fā)展，得到市場的肯定。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關(guān)性是緊密的。在內(nèi)部控制審計相關(guān)理論基礎(chǔ)上會發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報表的審計質(zhì)量直接受到內(nèi)部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關(guān)措施建議，正是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計問題的根源所在。

參考文獻：

[1] 李銀香，王子騰.內(nèi)部控制審計對財務(wù)報表審計質(zhì)量的影響――基于滬市制造業(yè)的實證研究[J].財會月刊，2016，（18）：111-114.

[2] 蔡云云.內(nèi)部控制審計、整合審計與財務(wù)報表審計質(zhì)量的相關(guān)性分析[D].南昌：江西財經(jīng)大學(xué)，2016.

[3] 王子騰.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計質(zhì)量的相關(guān)性研究[D].武漢：湖北工業(yè)大學(xué)，2016.

篇2

（一）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計同等重要（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計主要是通過對審計從業(yè)人員的識別能力情況進行監(jiān)督控制，對其在列報、識別財務(wù)資料以及相關(guān)審計業(yè)務(wù)方面的操作方法進行科學(xué)的審計，并且及時對相關(guān)從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進行公正的評價，同時能夠給予科學(xué)合理的內(nèi)部控制審計方面的建議。財務(wù)報表的審計過程中，審計從業(yè)人員則對財務(wù)報表的實際情況進行有效檢驗，根據(jù)自身會計專業(yè)能力對財務(wù)報表中的每一項內(nèi)容存在的問題或者細(xì)節(jié)失誤進行嚴(yán)格的審計。所以，內(nèi)部控制的審計和財務(wù)報表的審計工作都是針對財務(wù)報表的內(nèi)容進行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。（二）測試內(nèi)控效果所運用的方法相同（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計過程要求審計從事人員要對內(nèi)部控制的工作設(shè)計存在的合理性和時效性進行有效判斷，并且需要根據(jù)實際情況對所存在的問題提出相關(guān)審計意見。在財務(wù)報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務(wù)工作過程和其他相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)等方面內(nèi)容進行充分的了解，在此同時，要對其內(nèi)部控制效果進行合理測試，以此基礎(chǔ)作為最終審計意見依據(jù)。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內(nèi)部控制設(shè)計的合理性與有效性進行判斷和分析，并都需要取得相關(guān)的審計證據(jù)，最后通過審計流程和系統(tǒng)的審計方法相結(jié)合，對內(nèi)部控制運行結(jié)果進行審計。所以，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，對進行內(nèi)部控制有效性測試的時候所運用的方法是存在相似性的。（三）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都具有風(fēng)險導(dǎo)向理念（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都具有風(fēng)險導(dǎo)向理念，財務(wù)報表審計在對審計企業(yè)進行評估的時候會用風(fēng)險導(dǎo)向理念審計模式，在對財務(wù)報表審計大體掌握基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表情況會出現(xiàn)錯誤的風(fēng)險進行審計，如審計從業(yè)人員沒有按照設(shè)計好的流程對重大事項錯誤風(fēng)險判斷，整體上采取的相應(yīng)措施就未能降低審計風(fēng)險。內(nèi)部控制審計采取內(nèi)部系統(tǒng)化的審計方式，由審計從業(yè)人員對于內(nèi)部控制的風(fēng)險進行有效評定，從財務(wù)報表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的整體運行情況，對整體經(jīng)營情況進行有效評定，最后確定財務(wù)的問題或者錯誤產(chǎn)生的根源。內(nèi)部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業(yè)財務(wù)進行控制表現(xiàn)出了風(fēng)險導(dǎo)向理念，和財務(wù)報表審計一樣都存在風(fēng)險的導(dǎo)向理念。

二、內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)及其制度規(guī)范

（一）內(nèi)部控制審計的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要有聲譽理論、受托責(zé)任理論、信息不對稱理論（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)聲譽理論主要是反映個別主題的信息質(zhì)量的傳播信號，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨特的評價特征。在不同的領(lǐng)域里，學(xué)者們對于企業(yè)的聲譽問題看法不一。有的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)聲譽關(guān)乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽會給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟效益和社會效益，而不良的聲譽則會使企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽對于一個企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展有多方面的影響，在市場經(jīng)濟中發(fā)揮重要作用，因此對聲譽如何形成機制進行研究，從而慢慢形成了聲譽理論。由于聲譽的信息會在不同的利益市場的相關(guān)方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽對企業(yè)在發(fā)展中的長期影響，多數(shù)國家企業(yè)在內(nèi)部控制管理信息的披露上，實行強制性的審計制度。在此制度管理控制下，內(nèi)部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實力較強、規(guī)模較大的會計事務(wù)所來進行審計。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟市場的聲譽，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內(nèi)部控制信息、財務(wù)信息的可信度，作為受委托專業(yè)會計審計單位也能證明自身擁有專業(yè)聲譽影響力，審計人員對審計工作會更加細(xì)心和謹(jǐn)慎，工作態(tài)度會更加端正，避免因?qū)徲嫻ぷ髻|(zhì)量與企業(yè)實際財務(wù)狀況有所出入而導(dǎo)致聲譽受到損失。所以，聲譽的機制設(shè)立從雙方的利益以及內(nèi)部控制審計質(zhì)量考慮都有利于其理論發(fā)展。（二）受托責(zé)任理論經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)物就是受托責(zé)任理論。當(dāng)公司財產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關(guān)經(jīng)營活動但依然擁有此財產(chǎn)的所有權(quán)時，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營管理權(quán)全權(quán)委托他人，就導(dǎo)致公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分別在不同的利益相關(guān)人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責(zé)任理論基礎(chǔ)，這也是受托責(zé)任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實現(xiàn)經(jīng)營績效利潤最大化和經(jīng)營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進行經(jīng)營管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務(wù)和權(quán)利。受委托方應(yīng)按照規(guī)章制度科學(xué)有效經(jīng)營管理委托方財產(chǎn)資源，并定期向委托方進行經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)報告，要維持好雙方委托責(zé)任關(guān)系，就必須從外部審計角度對財務(wù)進行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營、資金鏈完整，受委托方責(zé)任就會向外不斷延伸，審計業(yè)務(wù)就要不斷改革創(chuàng)新，推動審計方法向更多發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會受到公眾更多關(guān)注，公眾對于傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責(zé)任關(guān)系來了解公司財務(wù)狀況是不夠的，還要對內(nèi)部控制信息全面了解，再對財務(wù)審計和內(nèi)部控制信息進行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營狀況，防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。（三）信息不對稱理論（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對稱。作為企業(yè)所有權(quán)人的權(quán)益者，能夠制定相關(guān)運營政策、管理模式、經(jīng)營思路，對委托企業(yè)內(nèi)部進行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對的優(yōu)勢，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的效果進行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及真實性的信息及時披露，有效防止人對企業(yè)經(jīng)營狀況存在的問題進行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內(nèi)部控制審計、監(jiān)督中保持公正、公允和真實。由于存在這種內(nèi)部控制信息不對稱性，促使內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。

三、由內(nèi)部控制審計提高財務(wù)報表審計質(zhì)量的建議措施

審計從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內(nèi)部控制審計的質(zhì)量，也間接與企業(yè)財務(wù)報表的審計有很大關(guān)系，為了保證財務(wù)報表的審計質(zhì)量，整體提高相關(guān)審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內(nèi)部審計從業(yè)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學(xué)習(xí)過相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識和具有豐富工作經(jīng)驗的從業(yè)人員，要對相關(guān)審計工作人員的專業(yè)知識進行考試，對其進行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進行針對性的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會計師事務(wù)所除對審計從業(yè)人員進行相關(guān)的專業(yè)知識教育外，還要進行職業(yè)道德和從業(yè)素質(zhì)兩方面教育，通過培訓(xùn)后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經(jīng)驗。對于工作疏忽或者出現(xiàn)審計失誤的，要對其進行正確指導(dǎo)和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對內(nèi)部控制審計工作要做到有目的性、嚴(yán)謹(jǐn)性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進行系統(tǒng)知識與職能素養(yǎng)的鞏固培訓(xùn)，提高審計從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質(zhì)量上做到精準(zhǔn)無誤；不僅要提高自身審計工作的業(yè)務(wù)能力，同時要更好促進內(nèi)部控制審計工作的發(fā)展。

四、完善企業(yè)內(nèi)部控制審計的政策規(guī)章和業(yè)務(wù)流程

從當(dāng)前內(nèi)部控制審計工作的相關(guān)政策、規(guī)章來看，還存在一些問題，還欠缺完整性，特別是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)政策對于內(nèi)部的審計工作的范圍權(quán)限不夠明確，少數(shù)企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部控制審計工作只是簡單財務(wù)報表以及相關(guān)的內(nèi)部控制工作，對于內(nèi)部控制審計范圍、界限是模糊狀態(tài)。另一方面，企業(yè)內(nèi)部制定的內(nèi)部控制審計相關(guān)的規(guī)章、政策只是形式上的，對于實際情況和現(xiàn)實的內(nèi)部操作根本無法有效實施控制。因此，完善當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計的規(guī)章、政策是很有必要。一方面，要提高企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對于內(nèi)部審計工作性質(zhì)的全面認(rèn)識，減少其在沒有完整的內(nèi)部控制審計規(guī)章、政策的規(guī)范下出現(xiàn)偽造、隱瞞情況，提高領(lǐng)導(dǎo)層對企業(yè)真實經(jīng)營情況進行如實報告的責(zé)任；另一方面，企業(yè)應(yīng)積極系統(tǒng)完善內(nèi)部審計工作的規(guī)章、政策，合理科學(xué)地進行經(jīng)營管理，為全面提高企業(yè)的經(jīng)濟效益而不斷努力。

五、合理規(guī)劃內(nèi)部控制審計的范圍和人員安排

對審計從業(yè)人員在工作期間的執(zhí)行效率以及工作態(tài)度進行評估，對于能力較強的給予獎勵措施，而對于效率較低和工作態(tài)度不積極的審計從業(yè)人員給予適當(dāng)?shù)呐u糾正，再結(jié)合內(nèi)部審計從業(yè)人員的能力，合理規(guī)劃其審計工作范圍、審計對象，使得從業(yè)人員之間在配合上發(fā)揮最大的工作效率，提高內(nèi)部審計質(zhì)量。對于原來留存的工作，審計人員之間也要詳細(xì)和謹(jǐn)慎地辦理完交接工作，保證企業(yè)內(nèi)部的控制審計工作準(zhǔn)確、真實、有效。

六、科學(xué)測評內(nèi)部控制審計從業(yè)人員工作效率

審計從業(yè)人員在進行內(nèi)部控制審計工作時，都需要按照基準(zhǔn)日對從業(yè)人員的工作有效性實行評估，不僅對財務(wù)審計報表的整體內(nèi)部控制的效果提出有效合理建議，而且還要對于整個內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題進行科學(xué)合理解答分析，找尋出問題的根源所在。在內(nèi)部控制審計工作期間，審計從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)接受工作測試，同時還要提出相關(guān)的工作意見，并且能有效實施執(zhí)行，保證企業(yè)審計工作質(zhì)量有明顯提高。

總之，隨著我國經(jīng)濟快速發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展顯現(xiàn)多樣化和復(fù)雜化，對于內(nèi)部控制的審計與財務(wù)報表審計的質(zhì)量要求的不斷提高。而作為市場的主體企業(yè)，所面臨的市場經(jīng)濟競爭壓力不斷加大，面臨的融資渠道也越來越廣。企業(yè)在面對高競爭力的經(jīng)濟市場，要不斷加強自身技術(shù)創(chuàng)新，提高自身產(chǎn)品質(zhì)量與服務(wù)水平，也要對內(nèi)部加強管理與控制，提高財務(wù)報表審計質(zhì)量，以保證企業(yè)未來快速、穩(wěn)定健康發(fā)展，得到市場的肯定。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩者存在著許多共同性，因此兩者間的相關(guān)性是緊密的。在內(nèi)部控制審計相關(guān)理論基礎(chǔ)上會發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報表的審計質(zhì)量直接受到內(nèi)部控制審計的影響，而本文所重點提出的相關(guān)措施建議，正是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計問題的根源所在。

作者:李進 單位:長沙市城市建設(shè)投資開發(fā)集團有限公司

參考文獻：

[1]李銀香，王子騰.內(nèi)部控制審計對財務(wù)報表審計質(zhì)量的影響———基于滬市制造業(yè)的實證研究[J].財會月刊，2016，（18）：111-114.

[2]蔡云云.內(nèi)部控制審計、整合審計與財務(wù)報表審計質(zhì)量的相關(guān)性分析[D].南昌：江西財經(jīng)大學(xué)，2016.

[3]王子騰.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計質(zhì)量的相關(guān)性研究[D].武漢：湖北工業(yè)大學(xué)，2016.

篇3

內(nèi)部控制鑒證應(yīng)當(dāng)界定為何種性質(zhì)的業(yè)務(wù)，是合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審計），還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審核），一直是學(xué)術(shù)界和職業(yè)界爭議的話題。張龍平、劉光忠（2010）認(rèn)為，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計作為一種新的制度安排，在美國經(jīng)歷了三個階段：財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價階段、內(nèi)部控制審核階段和內(nèi)部控制審計階段。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的AS No.2及其后的AS No.5要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計，而之前美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的SSAE No.2僅要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審核。在我國，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》認(rèn)為，內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審計單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進行審核，并發(fā)表審核意見。顯然，指導(dǎo)意見將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)定位于有限保證，而財政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》卻把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)界定為合理保證。日本企業(yè)會計審議會的《內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》也是把內(nèi)部控制鑒證作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。這表明職業(yè)界和監(jiān)管層對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)識經(jīng)歷了一個由有限保證到合理保證的演變。

目前，各國傾向于把內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)界定為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（內(nèi)部控制審計），我們認(rèn)為主要是基于以下原因：第一，鑒證業(yè)務(wù)環(huán)境決定了鑒證業(yè)務(wù)的需求和供給。首先，本世紀(jì)初安然、世通等公司的財務(wù)舞弊事件發(fā)生后，人們逐步認(rèn)識到健全有效的企業(yè)內(nèi)部控制對于預(yù)防財務(wù)舞弊、保護投資者利益的重要性。政府監(jiān)管機構(gòu)、投資者甚至社會公眾要求企業(yè)對外披露其內(nèi)部控制信息，并要求注冊會計師提高對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的保證程度以增強企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息的可靠性和可信度。注冊會計師職業(yè)作為一種依附型職業(yè)，要想繼續(xù)生存和獲得長遠發(fā)展，必須滿足預(yù)期使用者對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求。再者，盡管將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)界定為合理保證的業(yè)務(wù)，注冊會計師所承擔(dān)的鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險相對更大些，但是所獲取的審計證據(jù)卻更為充分和適當(dāng)，可以為內(nèi)部控制鑒證提供更高程度的保證。這樣，注冊會計師不可避免地要提高內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的保證程度，促使內(nèi)部控制審核向內(nèi)部控制審計轉(zhuǎn)變。第二，內(nèi)部控制鑒證的保證程度要與財務(wù)報表審計的保證程度相一致。目前，各國允許內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行。在內(nèi)部控制審計過程中所取得的審計證據(jù)可以作為財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價的審計證據(jù)使用，財務(wù)報表審計過程中所取得的審計證據(jù)也可以作為內(nèi)部控制審計的證據(jù)使用。這樣，在內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合進行中，注冊會計師為財務(wù)報表審計提供合理保證，相應(yīng)地也要為內(nèi)部控制審計提供合理保證；否則，分別在內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計中所獲取的審計證據(jù)的充分性以及適當(dāng)性會存在差異，導(dǎo)致審計證據(jù)的交叉運用價值降低。將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)定位于合理保證，要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行實施更為詳盡的審計程序，獲取更為充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而為財務(wù)報表審計提供更為可靠的依賴基礎(chǔ)。更為重要的是，這樣有助于督促企業(yè)更加重視內(nèi)部控制的健全和完善。

二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的類別

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)劃分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報告業(yè)務(wù)，也是學(xué)術(shù)界和職業(yè)界一直在探討的問題。美國AS No.5認(rèn)為，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”，但是其又指出本準(zhǔn)則為注冊會計師審計管理層針對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性作出的評估設(shè)立要求和提供指導(dǎo)?？梢?，PCAOB雖然傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)劃分為直接報告業(yè)務(wù)，但在AS No.5中卻未作出清晰、明確的界定，仍然留有將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)歸類為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的“痕跡”。日本《內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》規(guī)定，承擔(dān)財務(wù)報表審計的審計人員，對管理層進行的財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論進行審計的目的，在于對管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評價準(zhǔn)則，在所有要點上是否適當(dāng)表明內(nèi)部控制有效性的評價結(jié)論，將基于審計人員自身取得的審計證據(jù)進行判斷的結(jié)果作為意見，予以表明。顯然，日本企業(yè)會計審議會對內(nèi)部控制審計的類別歸屬采用了基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的觀點。在我國，從《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》到《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的類別歸屬經(jīng)歷了由基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)向直接報告業(yè)務(wù)演變的過程。

我們傾向于將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)劃分為直接報告業(yè)務(wù)，主要是基于以下緣由：第一，降低審計成本的考慮?；谪?zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)的邏輯順序是：首先，責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進行評價和計量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊會計師獲取該認(rèn)定；然后，注冊會計師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象再次進行評價和計量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進行比較；最后，注冊會計師針對責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論，或直接對鑒證對象提出結(jié)論。而在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會計師能否獲取該認(rèn)定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。可以看出，如果將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)定位為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，那么，注冊會計師在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中需要實施更為復(fù)雜的審計程序，需要消耗更多的審計資源，審計成本相應(yīng)增加。第二，將內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)歸為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，可能會引起預(yù)期使用者的誤解。如果企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計和運行存在缺陷，而責(zé)任方在企業(yè)內(nèi)部控制評價報告中對其內(nèi)部控制的缺陷進行了如實披露，那么注冊會計師就要對企業(yè)的內(nèi)部控制評價報告發(fā)表無保留的審計意見。并非所有的預(yù)期使用者都具有完備的內(nèi)部控制知識結(jié)構(gòu)，而且預(yù)期使用者更傾向于關(guān)注注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證報告，而不是企業(yè)管理層的內(nèi)部控制評價報告，這樣就有可能引起少數(shù)預(yù)期使用者的誤解，認(rèn)為注冊會計師出具了無保留意見的內(nèi)部控制鑒證報告，則企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行就不會存在缺陷，而事實上卻存在缺陷。

三、內(nèi)部控制鑒證的時間范圍

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的時間范圍主要有時點觀和時期觀兩種。美國AS No.5在附錄B中指出，為了對截至某一時點的財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取財務(wù)報告內(nèi)部控制在一段足夠長期間內(nèi)有效運行的證據(jù)，這個期間可能短于公司財務(wù)報告涵蓋的整個期間（通常為一年）。日本《內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》要求，審計人員對管理層編制的內(nèi)部控制報告是否依據(jù)一般公認(rèn)合理的內(nèi)部控制評價準(zhǔn)則，對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價在所有的要點上是否合理列示，通過內(nèi)部控制審計報告表明意見。這一意見，是對期末日的財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價表明的意見。在我國，注冊會計師協(xié)會的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》采用了時點觀，財政部等五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》也采用了相同的觀點，但財政部會計司、中注協(xié)在解讀《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》時指出，注冊會計師基于基準(zhǔn)日（如年末12月31日）內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間（如一年）的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。這并不意味著注冊會計師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個時期內(nèi)（足夠長的一段時間）內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。注冊會計師所采用的內(nèi)部控制審計的程序和方法，也體現(xiàn)了這種延續(xù)性。在學(xué)術(shù)界，吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對企業(yè)內(nèi)部控制進行整個年度的審計與報告，理由是某一時點有效的內(nèi)部控制不能保證年度財務(wù)報告的可靠性或企業(yè)在整個經(jīng)營期間內(nèi)守法經(jīng)營；李爽、吳溪（2003）認(rèn)為對整個年度的內(nèi)部控制作出評價，其成本是極其高昂的，而且也是不可能的，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制特定時點的有效性發(fā)表意見，但要對合理期間的內(nèi)部控制進行測試；劉明輝、何敬（2009）運用管理學(xué)中的“有限理性”對注冊會計師的內(nèi)部控制鑒證行為進行分析，并從法的合理性角度探討內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)制度安排，認(rèn)為注冊會計師應(yīng)當(dāng)對企業(yè)特定期間的內(nèi)部控制進行了解和有限測試，并對特定時點有效性發(fā)表意見。

篇4

關(guān)鍵詞：網(wǎng)絡(luò)審計　歷史財務(wù)報表審計　信息安全管理　風(fēng)險評估

一、引言

從審計的角度，風(fēng)險評估是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮诵睦砟?。無論是在歷史財務(wù)報表審計還是在網(wǎng)絡(luò)審計中，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀髮徲嫀熢趫?zhí)行審計工作過程中應(yīng)以風(fēng)險評估為中心，通過對被審計單位及其環(huán)境的了解，評估確定被審計單位的高風(fēng)險領(lǐng)域，從而確定審計的范圍和重點，進一步?jīng)Q定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。從企業(yè)管理的角度，企業(yè)風(fēng)險管理將風(fēng)險評估作為其基本的要素之一進行規(guī)范，要求企業(yè)在識別和評估風(fēng)險可能對企業(yè)產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上，采取積極的措施來控制風(fēng)險，降低風(fēng)險為企業(yè)帶來損失的概率或縮小損失程度來達到控制目的。信息安全風(fēng)險評估作為企業(yè)風(fēng)險管理的一部分，是企業(yè)信息安全管理的基礎(chǔ)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。盡管如此，風(fēng)險評估在網(wǎng)絡(luò)審計、歷史財務(wù)報表審計和企業(yè)信息安全管理等工作中的運用卻不盡相同，本文在分析計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下所有特定風(fēng)險和網(wǎng)絡(luò)審計風(fēng)險基本要素的基礎(chǔ)上，從風(fēng)險評估中應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險范圍、風(fēng)險評估的目的、內(nèi)容、程序及實施流程等內(nèi)容展開，將網(wǎng)絡(luò)審計與歷史財務(wù)報表審計和信息安全管理的風(fēng)險評估進行對比分析，以期深化對網(wǎng)絡(luò)審計風(fēng)險評估的理解。

二、網(wǎng)絡(luò)審計與歷史財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估比較

(一)審計風(fēng)險要素根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會的第47號審計標(biāo)準(zhǔn)說明中的審計風(fēng)險模型，審計風(fēng)險又由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成。其中，固有風(fēng)險是指不考慮被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制政策或程序的情況下，其財務(wù)報表某項認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報的可能性；控制風(fēng)險是被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表上某項錯報或漏報的可能性；檢查風(fēng)險是審計人員通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表上存在重大錯報或漏報的可能性。在網(wǎng)絡(luò)審計中，審計風(fēng)險仍然包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險要素，但其具體內(nèi)容直接受計算機網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下信息系統(tǒng)特定風(fēng)險的影響。計算機及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用能提高企業(yè)經(jīng)營活動的效率，為企業(yè)的經(jīng)營管理帶來很大的優(yōu)越性，但同時也為企業(yè)帶來了一些新的風(fēng)險。這些新的風(fēng)險主要表現(xiàn)為：(1)數(shù)據(jù)與職責(zé)過于集中化。由于手工系統(tǒng)中的職責(zé)分工、互相牽制等控制措施都被歸并到計算機系統(tǒng)自動處理過程中去了，這些集中的數(shù)據(jù)庫技術(shù)無疑會增加數(shù)據(jù)縱和破壞的風(fēng)險。(2)系統(tǒng)程序易于被非法調(diào)用甚至遭到篡改。由于計算機系統(tǒng)有較高的技術(shù)要求，非專業(yè)人員難以察覺計算機舞弊的線索，這加大了數(shù)據(jù)被非法使用的可能性。如經(jīng)過批準(zhǔn)的系統(tǒng)使用人員濫用系統(tǒng)，或者說，企業(yè)對接近信息缺乏控制使得重要的數(shù)據(jù)或程序被盜竊等。(3)錯誤程序的風(fēng)險，例如程序中的差錯反復(fù)和差錯級聯(lián)、數(shù)據(jù)處理不合邏輯、甚至是程序本身存在錯誤等。(4)信息系統(tǒng)缺乏應(yīng)用的審計接口，使得審計人員在審計工作中難以有效地采集或獲取企業(yè)信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，從而無法正常開展審計工作。(5)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)在技術(shù)和商業(yè)上的風(fēng)險，如計算機信息系統(tǒng)所依賴的硬件設(shè)備可能出現(xiàn)一些不可預(yù)料的故障，或者信息系統(tǒng)所依賴的物理工作環(huán)境可能對整個信息系統(tǒng)的運行效能帶來影響等。相對應(yīng)地，網(wǎng)絡(luò)審計的固有風(fēng)險主要是指系統(tǒng)環(huán)境風(fēng)險，即財務(wù)電算化系統(tǒng)本身所處的環(huán)境引起的風(fēng)險，它可分為硬件環(huán)境風(fēng)險和軟件環(huán)境風(fēng)險?？刂骑L(fēng)險包括系統(tǒng)控制風(fēng)險和財務(wù)數(shù)據(jù)風(fēng)險，其中，系統(tǒng)控制風(fēng)險是指會計電算化系統(tǒng)的內(nèi)部控制不嚴(yán)密造成的風(fēng)險，財務(wù)數(shù)據(jù)風(fēng)險是指電磁性財務(wù)數(shù)據(jù)被篡改的可能性。檢查風(fēng)險包括審計軟件風(fēng)險和人員操作風(fēng)險，審計軟件風(fēng)險是指計算機審計軟件本身缺陷原因造成的風(fēng)險，人員操作風(fēng)險是指計算機審計系統(tǒng)的操作人員、技術(shù)人員和開發(fā)人員等在工作中由于主觀或客觀原因造成的風(fēng)險。

(二)風(fēng)險評估目的無論在網(wǎng)絡(luò)審計還是歷史財務(wù)報表審計中，風(fēng)險評估只是審計的一項重要程序，貫穿于審計的整個過程。與其他審計程序緊密聯(lián)系而不是一項獨立的活動。盡管如此，兩者所關(guān)注的風(fēng)險范圍則有所不同。歷史財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估要求審計人員主要關(guān)注的是被審計單位的重大錯報風(fēng)險――財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。由于網(wǎng)絡(luò)審計的審計對象包括被審計單位基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息和網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息系統(tǒng)兩類，因此審計人員關(guān)注的風(fēng)險應(yīng)是被審計單位經(jīng)營過程中與該兩類審計對象相關(guān)的風(fēng)險。(1)對于與企業(yè)網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險，審計人員應(yīng)該從信息系統(tǒng)生命周期的各個階段和信息系統(tǒng)的各組成部分及運行環(huán)境兩方面出發(fā)進行評估。信息系統(tǒng)生命周期是指該信息系統(tǒng)從產(chǎn)生到完成乃至進入維護的各個階段及其活動，無論是在早期的線性開發(fā)模型中還是在更為復(fù)雜的螺旋式等模型中，一個信息系統(tǒng)的生命周期大都包括規(guī)劃和啟動、設(shè)計開發(fā)或采購、集成實現(xiàn)、運行和維護、廢棄等五個基本階段。由于信息系統(tǒng)在不同階段的活動內(nèi)容不同，企業(yè)在不同階段的控制目標(biāo)和控制行為也會有所不同，因此，審計人員的風(fēng)險評估應(yīng)該貫穿于信息系統(tǒng)的整個生命周期。信息系統(tǒng)的組成部分是指構(gòu)成該信息系統(tǒng)的硬件、軟件及數(shù)據(jù)等，信息系統(tǒng)的運行環(huán)境是指信息系統(tǒng)正常運行使用所依托的物理和管理平臺。具體可將其分為五個層面：物理層，即信息系統(tǒng)運行所必備的機房、設(shè)備、辦公場所、系統(tǒng)線路及相關(guān)環(huán)境；網(wǎng)絡(luò)層，即信息系統(tǒng)所需的網(wǎng)絡(luò)架構(gòu)的安全情況、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的漏洞情況、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備配置的缺陷情況等；系統(tǒng)層，即信息系統(tǒng)本身的漏洞情況、配置的缺陷情況；應(yīng)用層，即信息系統(tǒng)所使用的應(yīng)用軟件的漏洞情況、安全功能缺陷情況；管理層，即被審計單位在該信息系統(tǒng)的運行使用過程中的組織、策略、技術(shù)管理等方面的情況。(2)對于與企業(yè)基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息相關(guān)的風(fēng)險，審計人員應(yīng)著重關(guān)注財務(wù)信息的重大錯報風(fēng)險和信息的安全風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險主要指被審計單位基于網(wǎng)絡(luò)的相關(guān)財務(wù)信息存在重大錯報的可能性，它是針對企業(yè)借助于網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對有關(guān)賬戶、交易或事項進行確認(rèn)、計量或披露而言。網(wǎng)絡(luò)審計中關(guān)注的重大錯報風(fēng)險與傳統(tǒng)審CtT的內(nèi)涵基本上是一致的，審計人員在審計時應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的行業(yè)狀況、經(jīng)營性質(zhì)、法律及監(jiān)管環(huán)境、會計政策和會計方法的選用、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價等方面的情況對財務(wù)信息錯報可能的影響。信息安全風(fēng)險涉及信息的保密性、完整性、可用性及敏感性等方面可能存在的風(fēng)險，主要針對企業(yè)利用信息系統(tǒng)或一定的網(wǎng)絡(luò)平臺來存儲、傳輸、披露相關(guān)財務(wù)信息而言。在審計過程中，審eta員應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注相關(guān)財務(wù)信息被盜用、非法攻擊或篡改及非法使用的可能性。當(dāng)然，這兩類風(fēng)險并非完全分離的，評估時審計人員應(yīng)將兩者結(jié)合起來考慮。

(三)風(fēng)險評估內(nèi)容　廣泛意義的風(fēng)險評估是指考慮潛在事件對目標(biāo)實現(xiàn)的影響程度。由于網(wǎng)絡(luò)審計與歷史財務(wù)報表審計風(fēng)險評估的目的并不完全相同，因此兩者在風(fēng)險評估的內(nèi)容上也是存在區(qū)別的?？偟膩碚f，網(wǎng)絡(luò)審計的風(fēng)險評估內(nèi)容比歷史財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估內(nèi)容更廣泛和深入。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)

險》，在歷史財務(wù)報表審計中，審計人員的風(fēng)險評估應(yīng)以了解被審計單位及其環(huán)境為內(nèi)容。為識別和評價重大錯報風(fēng)險，審計人員了解的具體內(nèi)容包括被審計單位所在行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素、被審計單位的性質(zhì)、被審計單位對會計政策的選擇和運用、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價及被審it@位的內(nèi)部控制等。在網(wǎng)絡(luò)審計中。為了識別和評估上文所述的兩類風(fēng)險，審計人員除了從以上方面了解被審計單位及其環(huán)境外，還應(yīng)該關(guān)注其他相關(guān)的潛在事件及其影響，尤其是企業(yè)的財務(wù)信息系統(tǒng)及基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息可能面l臨的威脅或存在的脆弱點。其中，威脅是指對信息系統(tǒng)及財務(wù)信息構(gòu)成潛在破壞的可能性因素或者事件，它可能是一些如工作人員缺乏責(zé)任心、專業(yè)技能不足或惡意篡改等人為因素，也可能是一些如灰塵、火災(zāi)或通訊線路故障等環(huán)境因素。脆弱點是指信息系統(tǒng)及基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息所存在的薄弱環(huán)節(jié)，它是系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息本身固有的，包括物理環(huán)境、組織、過程、人員、管理、配置、硬軟件及信息等各方面的弱點。一般來說，脆弱點本身不會帶來損失或信息錯報，威脅卻總是要利用網(wǎng)絡(luò)、系統(tǒng)的弱點來成功地引起破壞。因此，我們認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)審計申風(fēng)險評估的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾方面：(1)識別被審計單位財務(wù)信息系統(tǒng)及其基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息可能面臨的威脅，并分析威脅發(fā)生的可能性；(2)識別被審計單位財務(wù)信息系統(tǒng)及其基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息可能存在的脆弱點，并分析脆弱點的嚴(yán)重程度；(3)根據(jù)威脅發(fā)生的可能性和脆弱點發(fā)生的嚴(yán)重程度，判斷風(fēng)險發(fā)生的可能性；(4)根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性，評價風(fēng)險對財務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息可能帶來的影響；(5)若被審計單位存在風(fēng)險防范或化解措施，審計人員在進行風(fēng)險評估時還應(yīng)該考慮相應(yīng)措施的可行性及有效性。

(四)風(fēng)險評估程序《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211-----了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》中要求，審計人員應(yīng)當(dāng)實施詢問、分析程序、觀察和檢查等程序，以獲取被審計單位的信息，進而評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險。這些程序同樣適用于網(wǎng)絡(luò)審計中的風(fēng)險評估。但在具體運用時網(wǎng)絡(luò)審計中更加注重了解和分析被審計單位與信息系統(tǒng)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使用相關(guān)的事項。在實施詢問程序時，審計人員的詢問對象圍繞信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息可大致分為管理人員、系統(tǒng)開發(fā)和維護人員(或信息編制人員)、系統(tǒng)使用人員(或信息的內(nèi)部使用人員)、系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)顧問及其他外部相關(guān)人員(如律師)等五類，分別從不同角度了解信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息可能存在的威脅和脆弱點。在實施分析程序時，除了研究財務(wù)數(shù)據(jù)及與財務(wù)信息相關(guān)的非財務(wù)數(shù)據(jù)可能的異常趨勢外，審計人員應(yīng)格外關(guān)注對信息系統(tǒng)及網(wǎng)絡(luò)的特性情況，被審計單位對信息系統(tǒng)的使用情況等內(nèi)容的分析比較。實施觀察和檢查時，除執(zhí)行常規(guī)程序外，審計人員應(yīng)注意觀察信息系統(tǒng)的操作使用和檢查信息系統(tǒng)文檔。除此之外，針對特定系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)技術(shù)風(fēng)險的評估，審計人員還需要實施一些特定的程序。技術(shù)方面如IOS取樣分析、滲透測試、工具掃描、安全策略分析等；管理方面如風(fēng)險問卷調(diào)查、風(fēng)險顧問訪談、風(fēng)險策略分析、文檔審核等。其中，IDS取樣分析是指通過在核心網(wǎng)絡(luò)采樣監(jiān)聽通信數(shù)據(jù)方式，獲取網(wǎng)絡(luò)中存在的攻擊和蠕蟲行為，并對通信流量進行分析；滲透測試是指在獲取用戶授權(quán)后，通過真實模擬黑客使用的工具、方法來進行實際漏洞發(fā)現(xiàn)和利用的安全測試方法；工具掃描是指通過評估工具軟件或?qū)Ｓ冒踩u估系統(tǒng)自動獲取評估對象的脆弱性信息，包括主機掃描、網(wǎng)絡(luò)掃描、數(shù)據(jù)庫掃描等，用于分析系統(tǒng)、應(yīng)用、網(wǎng)絡(luò)設(shè)備存在的常見漏洞。風(fēng)險問卷調(diào)查與風(fēng)險顧問訪談要求審計人員分別采用問卷和面談的方式向有關(guān)主體了解被審計單位的風(fēng)險狀況，使用時關(guān)鍵是要明確問卷或訪談的對象情況風(fēng)險策略分析要求審計人員對企業(yè)所設(shè)定的風(fēng)險管理和應(yīng)對策略的有效性進行分析，進而評價企業(yè)相關(guān)風(fēng)險發(fā)生的概率以及可能帶來的損失；文檔審核是一種事前評價方法，屬于前置軟件測試的一部分，主要包括需求文檔測試和設(shè)計文檔測試。這些特定程序主要是針對被審計單位信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息在網(wǎng)絡(luò)安全風(fēng)險方面進行評價，審計人員在具體使用時應(yīng)結(jié)合被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇合適的程序。

三、網(wǎng)絡(luò)審計與信息安全管理的風(fēng)險評估比較

(一)風(fēng)險評估的目的信息安全管理中的風(fēng)險評估(即信息安全風(fēng)險評估)是指根據(jù)國家有關(guān)信息安全技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對信息系統(tǒng)及由其處理、傳輸和存儲的信息的保密性、完整性和可用性等安全屬性進行科學(xué)評價的過程。作為信息安全保障體系建立過程中的重要的評價方法和決策機制，信息安全風(fēng)險評估是企業(yè)管理的組成部分，它具有規(guī)劃、組織、協(xié)調(diào)和控制等管理的基本特征，其主要目的在于從企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理的角度，在系統(tǒng)分析和評估風(fēng)險發(fā)生的可能性及帶來的損失的基礎(chǔ)上，提出有針對性的防護和整改措施，將企業(yè)面臨或遭遇的風(fēng)險控制在可接受水平，最大限度地保證組織的信息安全。而網(wǎng)絡(luò)審計是由獨立審計人員向企業(yè)提供的一項鑒證服務(wù)，其風(fēng)險評估的目的在于識別和評價潛在事件對被審計單位基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息的合法性、公允性以及網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息系統(tǒng)的合規(guī)性、可靠性和有效性的影響程度，從而指導(dǎo)進一步審計程序。因此，兩者風(fēng)險評估的目的是不一樣。從評估所應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險范圍來看，兩者具有一致性，即都需要考慮與信息系統(tǒng)和信息相關(guān)的風(fēng)險。但是，具體的關(guān)注邊界則是不一樣的。信息安全風(fēng)險評估要評估企業(yè)資產(chǎn)面臨的威脅以及威脅利用脆弱性導(dǎo)致安全事件的可能性，并結(jié)合安全事件所涉及的資產(chǎn)價值來判斷安全事件一旦發(fā)生對組織造成的影響，它要求評估人員關(guān)注與企業(yè)整個信息系統(tǒng)和所有的信息相關(guān)的風(fēng)險，包括實體安全風(fēng)險、數(shù)據(jù)安全風(fēng)險、軟件安全風(fēng)險、運行安全風(fēng)險等。網(wǎng)絡(luò)審計中，審計人員是對被審計單位的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息發(fā)表意見，因此，風(fēng)險評估時審計人員主要關(guān)注的是與企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)和基于網(wǎng)絡(luò)的財務(wù)信息相關(guān)的風(fēng)險，而不是與企業(yè)的整個信息系統(tǒng)和所有的信息相關(guān)的風(fēng)險。根據(jù)評估實施者的不同，信息安全風(fēng)險評估形式包括自評估和他評估。自評估是由組織自身對所擁有的信息系統(tǒng)進行的風(fēng)險評估活動；他評估通常是由組織的上級主管機關(guān)或業(yè)務(wù)主管機關(guān)發(fā)起的，旨在依據(jù)已經(jīng)頒布的法規(guī)或標(biāo)準(zhǔn)進行的具有強制意味的檢查。自評估和他評估都可以通過風(fēng)險評估服務(wù)機構(gòu)進行咨詢、服務(wù)、培訓(xùn)以及風(fēng)險評估有關(guān)工具的提供。因此。對審計人員而言，受托執(zhí)行的信息安全風(fēng)險評估應(yīng)當(dāng)歸屬于管理咨詢類，即屬于非鑒證業(yè)務(wù)，與網(wǎng)絡(luò)審計嚴(yán)格區(qū)分開來。

(二)風(fēng)險評估的內(nèi)容在我國國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗檢疫總局的《信息安全風(fēng)險評估指南》(征求意見稿)國家標(biāo)準(zhǔn)中，它將信息安全風(fēng)險評估的內(nèi)容分為兩部分：基本要素和相關(guān)屬性，提出信息安全風(fēng)險評估應(yīng)圍繞其基本要素展開，并充分考慮與這些基本要素相關(guān)的其他屬性。其中，風(fēng)險評估的基本要素包括資產(chǎn)、脆弱性、威脅、風(fēng)險和安全措施；相關(guān)屬性包括業(yè)務(wù)戰(zhàn)略、資產(chǎn)價值、安全需求、安全事件、殘余風(fēng)險等。在此基礎(chǔ)上的風(fēng)險計算過程是：(1)對信息資產(chǎn)進行識別，并對資產(chǎn)賦值；(2)對威脅進行分析，并對威

脅發(fā)生的可能性賦值；(3)識別信息資產(chǎn)的脆弱性，并對弱點的嚴(yán)重程度賦值；(4)根據(jù)威脅和脆弱性計算安全事件發(fā)生的可能性；(5)根據(jù)脆弱性的嚴(yán)重程度及安全事件所作用的資產(chǎn)的價值計算安全事件造成的損失；(6)根據(jù)安全事件發(fā)生的可能性以及安全事件出現(xiàn)后的損失，計算安全事件一旦發(fā)生對組織的影響，即風(fēng)險值。結(jié)合上文網(wǎng)絡(luò)審計風(fēng)險評估五個方面的內(nèi)容可以看出，網(wǎng)絡(luò)審計和信息安全風(fēng)險評估在內(nèi)容上有相近之處，即都需要針對信息系統(tǒng)和信息可能面臨的威脅和存在的脆弱點進行識別。但是，信息安全管理作為企業(yè)的一項內(nèi)部管理，其風(fēng)險評估工作需要從兩個層次展開：一是評估風(fēng)險發(fā)生的可能性及其影響；二是提出防護或整改措施以控制風(fēng)險。第一個層次的工作實質(zhì)上是為第二層次工作服務(wù)的，其重點在第二層次。《信息安全風(fēng)險評估指南》(征求意見稿)提出，企業(yè)在確定出風(fēng)險水平后，應(yīng)對不可接受的風(fēng)險選擇適當(dāng)?shù)奶幚矸绞郊翱刂拼胧?，并形成風(fēng)險處理計劃。其中，風(fēng)險處理的方式包括回避風(fēng)險、降低風(fēng)險、轉(zhuǎn)移風(fēng)險、接受風(fēng)險，而控制措施的選擇應(yīng)兼顧管理和技術(shù)，考慮企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)文化、人員素質(zhì)，并特別關(guān)注成本與風(fēng)險的平衡。網(wǎng)絡(luò)審計的風(fēng)險評估工作主要集中在第一個層次，即審計人員通過風(fēng)險評估，為進一步審計中做出合理的職業(yè)判斷、有效地實施網(wǎng)絡(luò)審計程序和實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)審計目標(biāo)提供重要基礎(chǔ)。因此，兩者的評估內(nèi)容是存在區(qū)別的。

篇5

一、框架結(jié)構(gòu)對比

原準(zhǔn)則共六章二十六條，新準(zhǔn)則擴充到七章三十七條。新準(zhǔn)則取消了原第二章“一般原則”這一較為模糊的概念，代之以“管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任”一章，并新增了第六章“解除業(yè)務(wù)約定”。

二、制定目標(biāo)對比

新準(zhǔn)則將其中“會計報表審計”改為“財務(wù)報表審計”，這是新準(zhǔn)則的一項重要改動，體現(xiàn)了制定新準(zhǔn)則的基本目的；在其他準(zhǔn)則中也都遵循了這一變化。因為會計報表不等于財務(wù)報表，原準(zhǔn)則中所指的“會計報表審計”其實是財務(wù)報表審計，而非“會計報表審計”。

三、適用范圍對比

原準(zhǔn)則主要規(guī)范注冊會計師執(zhí)行會計報表審計時，檢查和報告違反法規(guī)行為的責(zé)任和做法。但同時規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行會計報表審計以外的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。”而新準(zhǔn)則規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則不適用于注冊會計師接受專項委托審計并報告被審計單位遵守特定法律法規(guī)的業(yè)務(wù)。”明確了不適用的情況，即專項委托審計。

四、基本概念——“法規(guī)”與“違反法規(guī)行為”

原準(zhǔn)則第二條對“法規(guī)”作出了定義，是指“除企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章”。新準(zhǔn)則第三條則定義了“違反法規(guī)行為”：是指被審計單位有意或無意地違反會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度之外的法律法規(guī)的行為。這里有必要對“法規(guī)”的定義作些說明。

英、美等國及國際審計準(zhǔn)則定義的均是“違反法規(guī)行為”(英文為noncompliance或illegal acts)，新準(zhǔn)則為了與國際慣例接軌，定義了“違反法規(guī)行為”。

關(guān)于“法規(guī)”的定義，主要考慮到：我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其他財務(wù)會計法規(guī)是財政部頒布的部門規(guī)章，屬于法規(guī)的范疇。而在英、美等國，會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則屬于民間頒布實施的行業(yè)規(guī)則，不屬于法規(guī)范疇。因此，我國獨立審計準(zhǔn)則在界定違反法規(guī)行為定義時將會計準(zhǔn)則和國家其他財務(wù)會計法規(guī)排除在違反法規(guī)行為中的“法規(guī)”之外，考慮的就是要與國際慣例統(tǒng)一，這一點對于理解違反法規(guī)行為的含義非常重要。

此外，違反法規(guī)行為和錯誤與舞弊是有區(qū)別的。被審計單位在編制和出具會計報表的過程中，如果違反了企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其他財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，注冊會計師就將此界定為錯誤與舞弊；相應(yīng)地，如果違反了除企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其他財務(wù)會計法規(guī)之外的法規(guī)諸如公司法、稅法或者證券法，注冊會計師則將其界定為違反法規(guī)行為。

對兩者的審計責(zé)任也是不同的。事實上被審計單位可能存在的違反法規(guī)行為可分為兩類考慮：一類是對會計報表產(chǎn)生重大和直接影響的違反法規(guī)行為（如違反稅法的行為）；一類是對會計報表產(chǎn)生間接影響的違反法規(guī)行為（如違反環(huán)境保護法的行為）。

注冊會計師對第一類違反法規(guī)行為的審計責(zé)任與對錯誤與舞弊的審計責(zé)任相同，即“應(yīng)能合理保證審查出對會計報表有重大影響的違反法規(guī)行為”。而注冊會計師第二類違反法規(guī)行為的審計責(zé)任強調(diào)的是對其“充分關(guān)注”。

五、基本內(nèi)容對比

新舊準(zhǔn)則的主要內(nèi)容變化有：

1.在第一章總則中，將原準(zhǔn)則第二章“一般原則”中注冊會計師的責(zé)任并入了總則中。

2.在第二章管理層遵守法律法規(guī)的責(zé)任中，新增第七條，關(guān)于對管理層防止和發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為，通常應(yīng)采取的政策和程序，如建立和實施適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制；制定、公布并遵守行為規(guī)范；確保員工經(jīng)過適當(dāng)培訓(xùn)等等。

3.在第三章對被審計單位遵守法律法規(guī)的考慮中，新增第九條，指出了注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)全部違反法規(guī)行為的原因，如有些法規(guī)對財務(wù)報表無直接影響，內(nèi)部控制的固有限制，故意隱瞞行為等。原準(zhǔn)則第九條，指出注冊會計師應(yīng)對適用于這一單位和行業(yè)的法規(guī)及被審單位對法規(guī)的遵守情況做出初步了解。新準(zhǔn)則將上述準(zhǔn)則分解為第十二、十三、十四條，將“初步了解”改為“總體了解”，并指出應(yīng)特別關(guān)注某些法律法規(guī)可能導(dǎo)致對被審計單位經(jīng)營活動產(chǎn)生重要影響的經(jīng)營風(fēng)險，比如可能導(dǎo)致被審計單位停業(yè)或?qū)ζ涑掷m(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。原準(zhǔn)則第十條規(guī)定了注冊會計師在財務(wù)報表審計范圍內(nèi)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計程序，相應(yīng)的新準(zhǔn)則第十五條中將“檢查被審計單位與政府有關(guān)部門和法律顧問的往來函件”改為“檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)的往來函件”。進一步明確了檢查對象。

新準(zhǔn)則第十七條新增：除實施本準(zhǔn)則第十五條和第十六條規(guī)定的審計程序以外，注冊會計師不需對被審計單位遵守法律法規(guī)情況實施其他審計程序，因為實施其他審計程序超出了財務(wù)報表的審計范圍。明確了注冊會計師的審計范圍，限定了審計責(zé)任，是對注冊會計師的一定程度的保護。

4.在第四章發(fā)現(xiàn)違反法規(guī)行為時實施的審計程序中，原準(zhǔn)則第四章“發(fā)現(xiàn)可能存在違反法規(guī)行為時的處理”，第十五條規(guī)定“應(yīng)當(dāng)了解其性質(zhì)及原因”，新準(zhǔn)則第二十二條相應(yīng)改為“了解該行為的性質(zhì)及發(fā)生的環(huán)境”，這主要是考慮到違反法規(guī)行為的原因未必能為注冊會計師所了解，并且可能超出了其責(zé)任范圍，因由司法部門來執(zhí)行，所以改為相對容易了解的“環(huán)境”。原準(zhǔn)則第十七條：“如被審計單位管理當(dāng)局不能提供適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明其確實遵守了法規(guī)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進行必要的法律咨詢”。新準(zhǔn)則第二十五條細(xì)化為應(yīng)當(dāng)先向被審計單位律師咨詢，再考慮向其所在會計師事務(wù)所的律師咨詢。原準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“必要時，應(yīng)當(dāng)重新評估審計風(fēng)險”。新準(zhǔn)則第二十六條、二十七條新增，強調(diào)了當(dāng)缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時對審計報告的影響，并指出必要時，“應(yīng)當(dāng)重新考慮風(fēng)險評估結(jié)果和管理層聲明的有效性”。

5.在第五章對違反法規(guī)行為的報告中，原準(zhǔn)則第五章第二十一、二十二、二十三條規(guī)定了違反法規(guī)行為對審計報告的影響。新準(zhǔn)則本章規(guī)范了注冊會計師對三個不同方面進行報告時，應(yīng)采取的措施：與治理層溝通（第二十八、二十九、三十條）、出具審計報告（第三十一、三十二、三十三條）、向監(jiān)管機構(gòu)報告（新增）。

6.在第六章解除業(yè)務(wù)約定中，新增本章，第三十五條解除業(yè)務(wù)約定的規(guī)定對應(yīng)原準(zhǔn)則第二十條。第三十六條補充說明了關(guān)于前后任注冊會計師的溝通問題。

六、小結(jié)

篇6

2007年是我國上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的第一年，也是我國注冊會計師開始全面執(zhí)行新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的頭一年。因此，《審計》教材變化很大，體現(xiàn)了新企業(yè)會計準(zhǔn)則和注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的內(nèi)容要求。加上審計工作本身就具有很強的專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性，《審計》教材的內(nèi)容既抽象又具體，沒有會計師事務(wù)所工作經(jīng)歷的人要想深刻地理解有關(guān)知識，順利通過該科考試，的確存在一定的難度。然而，《審計》也并不像很多考生想象的那樣高不可攀、深不可測。俗話說，“世上無難事，只怕有心人”。只要考生能夠把握本科目的命題規(guī)律和特點，掌握科學(xué)的復(fù)習(xí)方法和應(yīng)試技巧，講求學(xué)習(xí)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)，巧學(xué)活用，同時樹立敢于面對挫折的堅強意志和必勝信念，努力克服畏難情緒，就完全可以化難為易，順利通過考試。也就是說，考生要順利通過《審計》科目的考試，需要信心、實力加勇氣。

一、近年《審計》科目的命題規(guī)律和特點

（一）命題規(guī)律和特點分析

1.全面考核，突出重點，理論結(jié)合實務(wù)。這是我國自1991年開始實施注冊會計師資格考試制度以來，審計科目一貫遵循的命題原則。全面考核，即試題一般要覆蓋教材所有章節(jié)的內(nèi)容；突出重點，即試題著重考核注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的基本技能和基本方法。審計工作本身就具有很強的理論性和實務(wù)操作性，因而考試的命題經(jīng)常是將審計理論與審計實務(wù)結(jié)合在一起，要求考生具備較強的融會貫通能力、實際運用能力、職業(yè)分析和判斷能力。例如，將管理當(dāng)局對會計報表的認(rèn)定同審計目標(biāo)的確定、審計測試程序的運用以及審計證據(jù)的獲取等知識有機結(jié)合起來，將相關(guān)財務(wù)會計知識和審計一般原理運用到會計報表審計的實務(wù)中，并結(jié)合審計重要性原則形成審計意見、出具審計報告等?？忌鷳?yīng)在全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，有針對性地理解和掌握課程中的難點和重點內(nèi)容，并注意知識結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化及整體把握。

2.注重實戰(zhàn)操作能力和分析判斷能力。從2003年開始，《審計》科目的命題方式發(fā)生了較大變化，一方面充分體現(xiàn)了“理論聯(lián)系實際，側(cè)重實務(wù)操作”的特點，無論是客觀題，還是主觀題，都更加貼近審計實務(wù)操作，將實務(wù)中可能遇到的某些具體審計問題集中于一個特定的情景中，考查考生能否站在注冊會計師的角度去分析思考問題，進而恰當(dāng)?shù)靥幚砗徒鉀Q這些實務(wù)問題；另一方面加大了對相關(guān)會計知識運用的考核力度，密切了審計與會計的關(guān)系，體現(xiàn)了會計知識是開展會計報表審計工作的重要基礎(chǔ)的指導(dǎo)思想。命題方式的變化，說明試題內(nèi)容的靈活性和綜合性在不斷提高，死記硬背的東西越來越少，越來越注重于對考生綜合能力的測試?？忌鷳?yīng)及時應(yīng)對這種變化，注意從知識測試型向能力測試型轉(zhuǎn)化，總結(jié)規(guī)律，理解記憶，努力培養(yǎng)自己融會貫通、靈活運用所學(xué)知識分析問題和解決問題的能力。

3.體現(xiàn)準(zhǔn)則變化的新思想、新內(nèi)容和知識更新的要求。《審計》考試教材充分體現(xiàn)了審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，試題中也有很大一部分內(nèi)容是對審計準(zhǔn)則理解和運用的考核。因此考生必須認(rèn)真領(lǐng)會我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的內(nèi)涵實質(zhì)，特別是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄔ趯嶋H工作中的運用。2007年《審計》教材內(nèi)容變動很大，這些內(nèi)容往往成為考試中的重點領(lǐng)域和重要方面。因而，考生要注意了解當(dāng)年教材的變化情況以及《會計》等相關(guān)學(xué)科的最新知識。

4.強調(diào)對基本概念的準(zhǔn)確理解和把握。在每年的客觀題中都會設(shè)置一些涉及基本概念問題的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不準(zhǔn)、理解不透，就很容易上當(dāng)出錯。

（二）題型題量分析

在題型方面，《審計》科目自1997年取消填空題型以來，一直保持著單項選擇題、多項選擇題、判斷題、簡答題和綜合題五類題型。前三類屬于客觀題，主要考核考生對本課程基本知識點的全面理解和掌握；后兩類屬于主觀題，主要考核考生對本課程重點、難點的理解掌握以及對基本知識點的綜合分析、融會貫通、靈活運用和職業(yè)判斷的能力。在題量和分值分布方面，雖然每年的具體情況都略有不同，但試題總量基本控制在40個小題左右，其中主觀題的題量基本保持在5-6道，所占總分值卻高達60分以上；客觀題的題量雖然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判斷題和多選題的單位分值卻由原來的每小題1.5分降低到每小題1分，所占分值并沒有太大的提升。近三年的題量和分值分布情況如下頁表1所示。

客觀題與主觀題所占分值比重的變化，充分體現(xiàn)了對考生提高實務(wù)操作能力的要求?？忌仨氃谡莆蘸脤徲嫽纠碚摵突痉椒ǖ耐瑫r，注重審計實務(wù)，將理論靈活運用到分析和解決實際問題當(dāng)中。

二、今年教材內(nèi)容的基本結(jié)構(gòu)

2007年是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生重大變革的一年。伴隨著中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的正式實施，2007年的注冊會計師《審計》教材也充分體現(xiàn)了新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的精神和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿粌H整體上由原來的十六章擴展到現(xiàn)在的二十二章，而且?guī)缀鯇γ恳徽碌膬?nèi)容都做了不同程度的修改、補充、刪減。這些根據(jù)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則增加和修改的內(nèi)容都應(yīng)引起考生的關(guān)注和重視，并作為2007年考試的重點加以對待。

從整體結(jié)構(gòu)上來說，近年審計教材的內(nèi)容大體可劃分為五大部分：

第一部分：屬于注冊會計師審計的基礎(chǔ)知識，由第一章至第五章構(gòu)成。主要介紹注冊會計師審計的一些基本概念、業(yè)務(wù)范圍、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系及法律責(zé)任等。這部分內(nèi)容比較簡單易懂，也不具有太強的實務(wù)操作性，命題的綜合性和難度一般不太大，所占分值也不高，主要是為理解以后各章奠定基礎(chǔ)。

第二部分：屬于注冊會計師審計的基本理論和基本方法，由第六章至第十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容基本上涵蓋了審計的基本程序、方法和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程的主要工作，集中體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獌?nèi)容，是指導(dǎo)審計實務(wù)工作的理論基礎(chǔ)和方法基礎(chǔ)，因而是考核的重點內(nèi)容之一，往往會與后面的實務(wù)部分結(jié)合起來，出一些靈活性和綜合性比較強的題目，所占分值較高。考生要學(xué)好這部分內(nèi)容，必須具備較強的理論與實務(wù)的融會貫通能力，能夠在理解審計基本原理的基礎(chǔ)上，將理論較好地運用于實踐，做到審計理論與審計實踐相結(jié)合。

第三部分：屬于財務(wù)報表審計的實務(wù)技能，由第十三章至第十九章構(gòu)成。主要按照企業(yè)各項業(yè)務(wù)循環(huán)分別闡述了財務(wù)報表審計的具體方法和程序，以及評價審計結(jié)果、形成審計意見、出具審計報告的整個過程和具體要求。財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)是當(dāng)前我國會計師事務(wù)所最主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容之一，也是企業(yè)與事務(wù)所發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的主要領(lǐng)域。這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)審計理論與審計實務(wù)以及會計知識的結(jié)合與融會貫通，也是本課程的重點考核內(nèi)容和分值較高的重點區(qū)域所在。

第四部分：屬于除財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)，由第二十章和第二十一章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了特殊目的審計業(yè)務(wù)、驗資等特殊審計領(lǐng)域以及審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)的基本原理和方法，也是可能出簡答題或綜合題的區(qū)域。

第五部分：屬于相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，由第二十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序和代編財務(wù)信息業(yè)務(wù)的基本原理。對這部分內(nèi)容，考生應(yīng)主要關(guān)注出客觀題的可能。

三、今年考試中應(yīng)注意理解和掌握的關(guān)鍵知識點

在今年的應(yīng)試準(zhǔn)備中，考生應(yīng)以考試大綱確定的考試范圍為依據(jù)，在對考試指定教材的內(nèi)容進行全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，注意按照熟練掌握、重點理解和一般了解等不同要求分層次地對待各章相關(guān)內(nèi)容。具體來說，對各章學(xué)習(xí)要求的層次劃分可參照表2所示：

根據(jù)上述劃分，考生在學(xué)習(xí)中應(yīng)注意正確理解和掌握下列關(guān)鍵知識點和重點、難點問題：

（一）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范

考生首先應(yīng)重點理解獨立性的含義、影響?yīng)毩⑿缘挠嘘P(guān)因素以及維護獨立性的措施；其次應(yīng)結(jié)合《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范指導(dǎo)意見》的各項具體要求，正確分析和判斷哪些行為不違反職業(yè)道德而可以為之，哪些行為則違反職業(yè)道德而不能為之。

（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系

根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，我國將“中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要。如下頁圖1。

1.鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)。按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。其中，審計準(zhǔn)則是整個執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心。

2.審計準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極的方式提出結(jié)論。

3.審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極的方式提出結(jié)論。

4.其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)。根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。

5.相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其它服務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。

6.質(zhì)量控制準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵循的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。主要包括對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接收與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七項要素。

（三）審計風(fēng)險準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容

審計風(fēng)險準(zhǔn)則針對的是重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對問題，為注冊會計師防范和控制風(fēng)險提供技術(shù)支持。審計風(fēng)險準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男乱?，通過修訂審計風(fēng)險模型，拓展審計證據(jù)的內(nèi)涵，強調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。

審計風(fēng)險準(zhǔn)則體系由《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號――審計證據(jù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大報風(fēng)險》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》組成。

1.《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》確立了新的審計模型，即審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。其中，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。

2.《審計證據(jù)》拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵（見圖2）；要求詳細(xì)運用各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進一步審計程序的基礎(chǔ)；將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序?？傮w程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

3.《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》要求從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計單位性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價，被審計單位的內(nèi)部控制等六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

4.《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，要求針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，以便將審計風(fēng)險降至可接受的低水平（見圖3）。

從圖3可見，審計風(fēng)險準(zhǔn)則運用的思路，就是以新審計風(fēng)險模型（即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險）為基礎(chǔ)，了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

（四）審計目標(biāo)的確定

審計目標(biāo)包括財務(wù)報表審計的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體目標(biāo)兩個層次，是審計工作的基本出發(fā)點。從邏輯關(guān)系上來說，審計目標(biāo)與被審計單位管理層的認(rèn)定密切相關(guān)，因為注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)，即對管理層的認(rèn)定進行再認(rèn)定。

所謂認(rèn)定，是指管理層對財務(wù)報表組成要素的確認(rèn)、計量、列報做出的明確或隱含的表達。被審計單位管理層對財務(wù)報表各組成要素均做出了認(rèn)定，包括與各類交易和事項相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定以及與列報相關(guān)的認(rèn)定三大類?？忌鷳?yīng)在理解、認(rèn)定基本含義的基礎(chǔ)上，掌握各類認(rèn)定的內(nèi)容、性質(zhì)和特點。

審計目標(biāo)包括總目標(biāo)和審計具體目標(biāo)兩個層次。我國財務(wù)報表審計的總目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：1.財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；2.財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。即對財務(wù)報表的合法性和公允性表示意見。具體審計目標(biāo)是審計總目標(biāo)的進一步具體化，其確立取決于被審計單位管理層對財務(wù)報表的認(rèn)定和審計的總目標(biāo)。與被審計單位管理層對財務(wù)報表的認(rèn)定相對應(yīng)，具體審計目標(biāo)也分為與各類交易和事項相關(guān)的審計目標(biāo)、與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標(biāo)以及與列報相關(guān)的審計目標(biāo)三大類。只有明確了審計目標(biāo)，注冊會計師才能按照審計準(zhǔn)則的要求有針對性地評估重大錯報風(fēng)險和實施進一步審計程序，通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對管理層認(rèn)定做出結(jié)論，并對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，最終實現(xiàn)審計的目標(biāo)。充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的兩大重要特性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，對審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性做出評價。

（五）審計重要性及其運用

1.重要性的含義。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴(yán)重程度，它取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。由于注冊會計師并不能絕對保證將財務(wù)報表中所有的錯報都被發(fā)現(xiàn)和揭示出來，因而必須確定一個可以接受的報表錯報水平的臨界點，在這個臨界點之下的錯報將不會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，也不會影響報表使用者的經(jīng)濟決策；反之，則可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，并影響到報表使用者的經(jīng)濟決策。對重要性的評估需要注冊會計師運用專業(yè)判斷，它不能離開被審單位的特定環(huán)境。

重要性與審計證據(jù)之間存在反向變動關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求越小；而重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求就越大。

重要性與審計風(fēng)險之間也存在反向變動關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，注冊會計師通過審計還沒將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當(dāng)審計意見的可能性相對較低；反之，重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，注冊會計師未能將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當(dāng)審計意見的可能性就相對較高。

2.重要性的具體運用。在審計過程中運用重要性原則，主要是基于對提高審計效率和保證審計質(zhì)量的考慮。在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上的重大錯報。財務(wù)報表層次重要性水平的確定方法通常為選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)去乘以適當(dāng)?shù)陌俜直取?/p>

在評價錯報的影響時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將尚未更正的錯報（包括審計中已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差）加以匯總，并將匯總數(shù)與重要性水平進行比較，以評價尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大及其對財務(wù)報表的影響。如果尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平，對財務(wù)報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告；如果尚未更正錯報的匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務(wù)報表的影響可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，以降低審計風(fēng)險；如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施追加的審計程序或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，以降低審計風(fēng)險。若管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計報告。

（六）審計抽樣

審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會；這使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關(guān)的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體的結(jié)論。運用審計抽樣法，是現(xiàn)代審計的一個重要特征。在進行審計抽樣過程中，審計風(fēng)險具體表現(xiàn)為抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險兩大類，其中，抽樣風(fēng)險對審計工作的影響如表3所示：

審計抽樣的主要工作環(huán)節(jié)包括：1.進行樣本設(shè)計，包括總體設(shè)計、分層設(shè)計和樣本規(guī)模設(shè)計，充分考慮影響樣本規(guī)模的五個因素；2.選取樣本，其基本方法有隨機數(shù)表法或計算機輔助審計技術(shù)選樣法、系統(tǒng)選樣法和隨意選樣法；3.對樣本實施審計程序；4.對樣本結(jié)果進行評價，包括分析樣本誤差，推斷總體誤差和形成審計結(jié)論。應(yīng)重點掌握對控制測試中的樣本結(jié)果和細(xì)節(jié)測試中的樣本結(jié)果進行評價的具體要求和內(nèi)容。

在控制測試中，抽樣技術(shù)的具體運用主要有固定樣本量抽樣、停-走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣三種方法。在實質(zhì)性程序中，抽樣技術(shù)的具體運用主要有均值估計抽樣、差額估計抽樣、比率估計抽樣等傳統(tǒng)變量抽樣方法和概率比例規(guī)模抽樣法（即PPS抽樣）?？忌鷳?yīng)注意理解和掌握這些方法的基本原理及其具體應(yīng)用。

（七）財務(wù)報表審計的相關(guān)內(nèi)容

這部分內(nèi)容是前面各章基本原理的具體應(yīng)用，更多體現(xiàn)的是實務(wù)操作能力和對相關(guān)審計、會計知識的綜合運用能力?？忌趶?fù)習(xí)時應(yīng)注意多作總結(jié)、歸納，并把握以下幾點：

1.結(jié)合運用前面的一般原理和方法以及相關(guān)財務(wù)會計知識，做到理論與實務(wù)的融合。

2.注意會計知識的更新，及時了解和掌握相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則內(nèi)容的最新變化。

3.在了解各業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動的基礎(chǔ)上，理解各循環(huán)內(nèi)部控制的特點、內(nèi)部會計控制規(guī)范的有關(guān)規(guī)定、控制測試及實質(zhì)性程序的內(nèi)容和方法，比較其異同，掌握其規(guī)律性。

4.掌握重點報表項目及重要測試程序，包括為驗證管理當(dāng)局的重要認(rèn)定而實施的重要程序和具有鮮明審計技術(shù)色彩的實質(zhì)性程序。例如：對銀行存款、有價證券、應(yīng)收賬款等往來項目的函證程序，對存貨的監(jiān)盤程序，對現(xiàn)金、有價證券、固定資產(chǎn)等的實物檢查程序，對所有權(quán)的驗證程序，對貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業(yè)務(wù)收入和期間費用等項目的截止測試程序以及對有關(guān)報表項目的計價測試和實質(zhì)性分析程序等。

（八）完成審計工作時的特殊關(guān)注

在進行財務(wù)報表審計時，除了對各個業(yè)務(wù)循環(huán)包括的常規(guī)性項目實施審計測試外，還應(yīng)特別關(guān)注對期初余額、或有事項、期后事項和持續(xù)經(jīng)營等特殊內(nèi)容的審計。

1.對于期初余額，應(yīng)注意理解期初余額的含義，期初余額審計的目標(biāo)和程序，掌握期初余額審計對審計報告的影響。

2.對于期后事項，應(yīng)理解其概念，熟練掌握對建議調(diào)整和建議披露這兩類期后事項的區(qū)分，以及注冊會計師對三個不同時段期后事項的不同審計責(zé)任問題。在往年的考試中，期后事項經(jīng)常作為簡答和綜合題型的重點考核內(nèi)容，對此，考生應(yīng)予以關(guān)注和重視。

3.對于或有事項，應(yīng)在理解其含義的基礎(chǔ)上，了解或有事項審計的目標(biāo)和審計的方法程序。

4.對于持續(xù)經(jīng)營問題，應(yīng)注意區(qū)分管理層和注冊會計師的不同責(zé)任，理解在計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序、實施進一步審計程序和形成審計結(jié)論、出具審計報告三個不同的工作階段中，對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的考慮。見圖4 。

5.在完成審計工作階段，還應(yīng)獲取管理當(dāng)局聲明書和律師聲明書，編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表，對財務(wù)報表總體合理性實施分析程序，評價審計結(jié)果，與治理層溝通和完成質(zhì)量控制復(fù)核等。

（九）審計意見的確定及審計報告的出具

審計報告是注冊會計師審計工作的最終成果，是注冊會計師工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的綜合反映。而審計意見是否恰當(dāng)又直接影響審計報告的質(zhì)量，集中反映出審計的風(fēng)險。

1.熟練掌握審計報告的基本要素內(nèi)容和形成意見、出具報告的具體要求，具備恰當(dāng)提出處理建議、正確做出調(diào)整會計分錄、編制各種意見類型的審計報告等實務(wù)操作和運用能力。

2.準(zhǔn)確把握各種審計意見的出具。審計報告中表達的審計意見類型有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種。正確把握發(fā)表各種審計意見應(yīng)具備的條件，分清四種意見類型的界限，是出具正確的審計報告，降低審計風(fēng)險的關(guān)鍵。在這里，重要性水平是判斷應(yīng)出具何種審計意見類型的一個重要因素。當(dāng)發(fā)生某種不能提出無保留意見的情況時，注冊會計師必須評價這一情況對財務(wù)報表整體的影響，以決定其重要性。如果某項錯報雖然重要，但對財務(wù)報表總體沒有重要影響，則可以發(fā)表保留意見。如果某項錯報金額非常重要又廣泛影響財務(wù)報表總體上的公允性，則應(yīng)發(fā)表否定意見。如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，使注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對財務(wù)報表發(fā)表意見，就應(yīng)出具無法表示意見。在判定某項錯報是否非常重要時，還必須考慮這項錯報對會計報表各個部分的影響程度，即牽扯性。一項錯誤越有牽扯性，則發(fā)表更嚴(yán)厲意見的可能性就越大。

3.帶強調(diào)事項段的審計報告的出具。除了四種基本意見類型的審計報告外，當(dāng)存在下列情形時，可以在審計報告意見段的后面增加強調(diào)事項段：（1）存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；（2）存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）；（3）存在其他審計準(zhǔn)則規(guī)定需要增加強調(diào)事項段的情形。強調(diào)事項段并不影響已發(fā)表的審計意見，目的只是提醒財務(wù)報表使用者對某些重大事項予以關(guān)注。

4.理解注冊會計師對比較數(shù)據(jù)的審計責(zé)任和報告責(zé)任以及對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息、重大不一致、對事實的重大錯報和審計報告日后獲取的其他信息的審計責(zé)任。

（十）特殊審計領(lǐng)域

1.特殊目的審計業(yè)務(wù)。了解特殊目的審計業(yè)務(wù)的含義和發(fā)表意見的要求，理解四種特殊目的審計業(yè)務(wù)在出具審計報告時的特殊考慮以及不同特點。

2.驗資業(yè)務(wù)。驗資也是我國注冊會計師的法定及常規(guī)業(yè)務(wù)之一。考生應(yīng)注意理解掌握驗資的基本概念、審驗范圍、審驗程序以及驗資報告的基本要素和各類驗資報告的編制方法。

（十一）審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)

1.財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)。應(yīng)了解財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)的目標(biāo)、審閱范圍和保證程度；理解審閱程序以及審計報告的基本要素和結(jié)論類型；掌握各種意見類型審閱報告的特點。

篇7

關(guān)鍵詞：審計職業(yè)判斷；關(guān)注事項；分析

中圖分類號：F239.4 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2013）01-0066-02

一、審計職業(yè)判斷

審計職業(yè)判斷是審計項目組成員或?qū)徲嬳椖拷M團隊或事務(wù)所主任會計師團隊基于其知悉的特定事實和情況，作出的有依據(jù)的決策。它是由熟練掌握審計職業(yè)相關(guān)知識、經(jīng)驗和技能專業(yè)人士或?qū)I(yè)團體基于經(jīng)客觀獲取和評價的證據(jù)證實的特定事實和情況，作出的符合既定標(biāo)準(zhǔn)或權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或職業(yè)共識的的判斷、決策或選擇。

注冊會計師需要在整個審計過程中運用職業(yè)判斷，并作出適當(dāng)?shù)挠涗?。審計職業(yè)判斷的質(zhì)量影響著審計項目的質(zhì)量，甚至影響整個職業(yè)的形象。

二、審計職業(yè)判斷需特別關(guān)注的事項

（一）接受和保持審計業(yè)務(wù)

事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持某客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)。在決策接受和保持業(yè)務(wù)前，為評估可能面臨的風(fēng)險，事務(wù)所應(yīng)執(zhí)行一些與接受和保持的程序，以獲取特定客戶的控股股東、管理層的誠信度，特定客戶是否陷入復(fù)雜的訴訟糾紛或嚴(yán)重的財務(wù)危機等作為決策的依據(jù)。同時還應(yīng)客觀評價該業(yè)務(wù)的能力要求、事務(wù)所勝任能力及時間資源安排等能否滿足，相關(guān)職業(yè)道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依據(jù)的判斷。

對于已承接或保持的審計業(yè)務(wù)，如果發(fā)現(xiàn)上述未識別的情況存在，應(yīng)當(dāng)重新考慮事務(wù)所能否應(yīng)對這一情況，并將風(fēng)險降低至可接受的低水平。否則，應(yīng)終止解除業(yè)務(wù)約定，必要時向被審計單位治理層通告這一情況。

（二）　計劃審計工作

審計計劃分總體審計策略和具體審計計劃兩個層次。新審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時，應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。計劃工作中下列決策尤其重要。

1.確定審計重要性

在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。確定多大錯報會影響財務(wù)報表使用者所做決策，是注冊會計師運用職業(yè)判斷的結(jié)果，這就需要該專業(yè)人士或其團體依據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解、審計目標(biāo)、財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及相互關(guān)系、財務(wù)報表項目金額及其波動幅度的充分適當(dāng)?shù)男畔?，從性質(zhì)和數(shù)量兩方面合理確定重要性水平。出于職業(yè)謹(jǐn)慎的考慮，實際執(zhí)行的重要性通常為財務(wù)報表計劃重要性的50%～75%。并會在審計過程中基于獲知新信息、被審計單位組織結(jié)構(gòu)或經(jīng)營的變化進行適當(dāng)修改。

通常應(yīng)先選定一個適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)（指未審財務(wù)報表的要素數(shù)據(jù)）再乘以職業(yè)界當(dāng)前形成共識的適合各基準(zhǔn)的經(jīng)驗百分比來確定財務(wù)報表整體的重要性，以利于確定總體審計策略。這里選定“適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)”和確定“百分比”，以及確定二者的關(guān)聯(lián)性都要依賴有依據(jù)的職業(yè)判斷。

具體審計計劃包括風(fēng)險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。完整、詳細(xì)的進一步審計程序的計劃包括對各類交易、賬戶余額或披露實施的具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。為合理設(shè)計進一步具體審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，則需根據(jù)特定交易類別、賬戶余額或披露的的事實情況（如財務(wù)報表涉及的特定項目的計量或披露、關(guān)鍵性披露或特定方面的單獨披露等特征差異）合理確定認(rèn)定層的重要性水平。

2.評估審計風(fēng)險

審計風(fēng)險是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。在百余年的職業(yè)發(fā)展中，審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难葸M過程看，職業(yè)界對審計風(fēng)險認(rèn)識也更加深刻，對風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對的認(rèn)識也更加充分。

審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，在審計所有階段實施風(fēng)險評估程序，將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，并與計劃實施的審計程序掛鉤。同時將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

在審計過程中，應(yīng)當(dāng)合理選擇和實施包括詢問管理層和內(nèi)部其他人員、觀察和檢查、分析程序在內(nèi)的風(fēng)險評估程序，以獲取對被審計單位及其環(huán)境取得充分了解，并將獲知的有關(guān)風(fēng)險因素和抵銷控制風(fēng)險的信息交由審計項目組內(nèi)部關(guān)鍵成員討論，必要時可聘請專家參與討論，以取得對獲取的信息可靠性和可能存在重大錯報風(fēng)險的情形達成共識或妥善處理異議。評估重大錯報風(fēng)險時應(yīng)識別。

（1）可能的風(fēng)險是什么？是可能發(fā)生在財務(wù)報表層還是認(rèn)定層次，是固有風(fēng)險（如管理層愿意接受的）、控制風(fēng)險（如被審計單位薄弱的內(nèi)部控制或信息技術(shù)的一般控制風(fēng)險）還是特別風(fēng)險（如管理層凌駕和舞弊相關(guān)的風(fēng)險）。

（2）錯報可能發(fā)生的規(guī)模有多大？針對財務(wù)報表層次應(yīng)識別是什么事項可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報（如應(yīng)對IPO風(fēng)險、發(fā)生意外損失或目標(biāo)戰(zhàn)略失誤等），考慮管理層凌駕、舞弊、未預(yù)期事件和以往的經(jīng)驗。針對認(rèn)定層次要考慮是哪些、賬戶余額或披露的固有性質(zhì)、或日常和例外事件和以往執(zhí)業(yè)經(jīng)驗來識別導(dǎo)致的重大錯報規(guī)模。

（3）導(dǎo)致錯報事件發(fā)生的可能性有多大？對于財務(wù)報表層主要考慮被審計單位高層的基調(diào)、風(fēng)險管理方法、采用的政策和程序以及以往的經(jīng)驗做出判斷；對于認(rèn)定層主要考慮相關(guān)的內(nèi)部控制活動（如交易授權(quán)、信息處理、職責(zé)分離等）和以往經(jīng)驗做出判斷。

（三）審計證據(jù)

客觀的獲取和評價審計證據(jù)是審計準(zhǔn)則對執(zhí)業(yè)過程的一項基本要求。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與作為證據(jù)使用的信息實物數(shù)量有關(guān)。評價證據(jù)應(yīng)特別注重質(zhì)量要求，即適當(dāng)性要求，因為證據(jù)的數(shù)量是無法彌補其質(zhì)量上的缺陷的。適當(dāng)性是指審計證據(jù)與形成的審計結(jié)論具有相關(guān)性和可靠性，以支持審計意見。具有相關(guān)性和可靠性的證據(jù)才是高質(zhì)量的證據(jù)。審計證據(jù)是通過實施審計程序獲取的，分析評價審計程序的性質(zhì)、時間和范圍恰當(dāng)性和實施情況及效果，有助于對審計證據(jù)的質(zhì)量作出正確判斷。判斷審計證據(jù)相關(guān)性則主要是確定用作證據(jù)的信息是否來自于客觀實施的，與認(rèn)定的相關(guān)結(jié)論存在直接或間接的邏輯關(guān)系審計程序。判斷信息可靠性則主要是確定針對審計目的客觀實施的審計程序的情況和效果，因為它決定了獲取審計證據(jù)的環(huán)境、審計證據(jù)的來源和性質(zhì)。

對文件記錄證據(jù)注冊會計師通常不涉及鑒定真?zhèn)?，但如果在審計過程中已識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，則應(yīng)當(dāng)有針對性做進一步調(diào)查，包括向第三方詢證、或利用專家鑒定。對于被審計單位生成的信息應(yīng)特別關(guān)注其是否完整和準(zhǔn)確，必須針對這些信息的完整和準(zhǔn)確實施專門審計程序，以獲得可靠支持。對某項認(rèn)定來自于不同來源或不同性質(zhì)相互矛盾的審計證據(jù)，必須有針對性實施追加的審計程序，以證實某項或某些甚至全部證據(jù)可能不可靠，以免影響其據(jù)此作出的職業(yè)判斷形成的審計結(jié)論。

（四）審計程序

為了滿足審計準(zhǔn)則的要求和收集審計證據(jù)的需要，審計程序的性質(zhì)、時間和范圍選擇和實施需要合理的職業(yè)判斷。

性質(zhì)是指審計程序的目的（主要有風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序）和類型（主要有檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等）。在確定進一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先要考慮認(rèn)定層的重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果。評估的認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性審計程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求就越高，從而影響注冊會計師選擇更能保證審計證據(jù)質(zhì)量要求的審計程序組合。其次要考慮導(dǎo)致認(rèn)定層重大錯報的原因，包括各類交易、賬戶余額和披露的具體特征以及相關(guān)內(nèi)部控制，確定是否實施控制測試。

時間是指何時實施審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。在確定進一步審計程序的時間時，主要考慮如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果，這就需要依據(jù)控制環(huán)境、評估的重大錯報風(fēng)險、錯報的性質(zhì)、何時能獲得相關(guān)證據(jù)和審計證據(jù)適用的期間或時點，權(quán)衡在期中、期末或期后實施審計程序的適當(dāng)性。

范圍是指實施審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量、對某項控制活動的觀察次數(shù)等。鑒于審計確定的重要性水平、評估的重大錯報風(fēng)險和計劃獲取的保證程度與審計證據(jù)數(shù)量的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，確定進一步審計程序的范圍時應(yīng)根據(jù)具體情況作出判斷和選擇。

（五）財務(wù)報表編制基礎(chǔ)

按適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并使其公允反映是被審計單位治理層和管理層責(zé)任之一。適當(dāng)?shù)呢攧?wù)報告編制基礎(chǔ)是指法律法規(guī)要求采用的，或者管理層和治理層在編制財務(wù)報表時，依據(jù)被審計單位性質(zhì)和財務(wù)報表目標(biāo)而采用的可接受的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。

旨在滿足財務(wù)報表使用者共同的財務(wù)信息需求的編制基礎(chǔ)是通用目的編制基礎(chǔ)，主要指會計準(zhǔn)則和會計制度，也可能包括與會計事項相關(guān)的法律法規(guī)、司法判決和職業(yè)道德要求，準(zhǔn)則制定機構(gòu)的會計解釋、新的會計問題的處理意見等；旨在滿足財務(wù)報表特定使用者對財務(wù)信息需求的編制基礎(chǔ)則是特殊目的編制基礎(chǔ)，包括計稅核算基礎(chǔ)、監(jiān)管機構(gòu)的報告要求和合同約定等。可見，財務(wù)報告編制基礎(chǔ)是否適當(dāng)要看能否達到會計職業(yè)界要求的報告目的和符合會計職業(yè)道德要求，對注冊會計師而言，客觀獲取和評價這些信息，并作出合理的判斷就至關(guān)重要了。

三、　結(jié)語

注冊會計師在各種特定情況下作出的職業(yè)判斷都是基于其知悉的事實和情況，依據(jù)對財務(wù)報表審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則的規(guī)定，在項目組內(nèi)部、或項目組與事務(wù)所內(nèi)部、或項目組與外部的其他適當(dāng)人員之間，就特定疑難問題或事項進行廣泛的溝通與咨詢的基礎(chǔ)上，作出的有依據(jù)的、合理判斷。以保證審計職業(yè)判斷具有準(zhǔn)確性、一致性、穩(wěn)定性和可驗證性等審計職業(yè)規(guī)范明確和社會公眾期望的質(zhì)量要求。

參考文獻：

[1] 李春紅.財務(wù)報表審計中的審計職業(yè)判斷及質(zhì)量提高[J].財務(wù)與審計，2011（7）.

篇8

關(guān) 鍵 詞：財務(wù)預(yù)測；基本假設(shè)；編制基礎(chǔ)；會計政策和方法；審計鑒證

中圖分類號：F234．2 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1005－0892(2006)10－0105－06

一、引言

1994年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在《論改進企業(yè)報告》中指出：“目前，信息使用者信息需要變化的一個顯著特點，是從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硇畔⒌年P(guān)注，信息使用者要求提供有關(guān)企業(yè)未來經(jīng)濟活動和有助于預(yù)測、評估企業(yè)未來財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的經(jīng)濟指標(biāo)和有關(guān)信息。”財務(wù)預(yù)測信息的披露可以彌補現(xiàn)行財務(wù)報告偏重歷史信息的缺陷，降低信息使用者與公司管理當(dāng)局之間的信息不對稱，降低社會交易費用，從而大大提高財務(wù)會計信息的有用性和整個證券市場的效率。

從20世紀(jì)40年代起，美國證券界、法律界和會計界就對財務(wù)預(yù)測信息的披露及監(jiān)管問題進行了專門研究，經(jīng)過半個多世紀(jì)的發(fā)展，期間經(jīng)歷了由禁止到鼓勵但非強制性披露的政策演變過程，至今美國已基本形成了較為完備的預(yù)測性財務(wù)信息的披露監(jiān)管體系。其主要內(nèi)容包括以下方面：對預(yù)測性財務(wù)信息內(nèi)容的界定；前瞻性信息和預(yù)測性信息的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的確立；“安全港規(guī)則”的確立；建立起相對完善的財務(wù)預(yù)測準(zhǔn)則和制度。在1975年至1985年的10年間，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）先后了《財務(wù)預(yù)測編制制度指南》、《財務(wù)預(yù)測揭示與說明――立場聲明75―4》、《財務(wù)預(yù)測檢查指南》、《財務(wù)預(yù)測可行性研究報告》四個文件，并隨著信息使用者對財務(wù)預(yù)測信息質(zhì)量的提高，注冊會計師協(xié)會又于1985、1986年分別了《財務(wù)預(yù)測審計準(zhǔn)則》、《預(yù)測財務(wù)報表指南》取代了前四個文件，使預(yù)測性財務(wù)信息更能反映公司的客觀情況，使市場價格更準(zhǔn)確、可靠地反映其本質(zhì)價值。

我國對上市公司財務(wù)預(yù)測（主要是指盈利預(yù)測）的規(guī)范，從1990年證券市場建立開始至今，期間經(jīng)歷了由強制性廣泛披露到自愿性有限披露和強制性披露相結(jié)合的政策演變過程。目前我國的法律、法規(guī)和規(guī)章對屬于前瞻性的預(yù)測信息一般采用強制披露方式，而對盈利預(yù)測信息則采用自愿披露方式。但不管是強制性披露的前瞻性信息，還是自愿性披露的盈利預(yù)測信息，都必須經(jīng)過具有從事證券相關(guān)資格的注冊會計師審核并發(fā)表意見。由于我國目前的證券市場尚處于弱式有效階段，有關(guān)財務(wù)預(yù)測信息編制、披露的準(zhǔn)則制度尚未系統(tǒng)的建立起來，加上財務(wù)預(yù)測信息固有的不確定性，從而大大增加了上市公司披露財務(wù)預(yù)測信息的風(fēng)險性。同時，我國目前注冊會計師執(zhí)行財務(wù)預(yù)測審計業(yè)務(wù)只能依據(jù)1997年1月1日起試行的《獨立審計實務(wù)公告第4號――盈利預(yù)測審核》①， 而這一準(zhǔn)則只涉及盈利預(yù)測的審核，其它大量的盈利預(yù)測以外的財務(wù)預(yù)測信息的審計沒有相應(yīng)的準(zhǔn)則作為依據(jù)，這更加大了財務(wù)預(yù)測審計的風(fēng)險。因此，本文將對財務(wù)預(yù)測審計鑒證的一些主要問題進行系統(tǒng)研究。

二、上市公司財務(wù)預(yù)測的內(nèi)容

財務(wù)預(yù)測是對未來經(jīng)濟事項的反映，是企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)其計劃及經(jīng)營環(huán)境，對未來財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量所作的最佳估計。財務(wù)預(yù)測信息的本質(zhì)是其內(nèi)在的不確定性,模糊性和風(fēng)險性。我國現(xiàn)行的證券法規(guī)將財務(wù)預(yù)測信息主要劃分為四大類：一是在業(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)、年度經(jīng)營計劃、管理者討論與分析中涉及財務(wù)指標(biāo)的前瞻性信息；二是盈利預(yù)測，其內(nèi)容主要包括盈利預(yù)測的本質(zhì)、提示性規(guī)定、盈利預(yù)測基準(zhǔn)、盈利預(yù)測基本假設(shè)、盈利預(yù)測期間、盈利預(yù)測表和盈利預(yù)測說明等部分，核心是盈利預(yù)測表的編制；三是業(yè)績預(yù)告；四是風(fēng)險因素。下面分別對這四大類內(nèi)容進行概括闡述。

1. 業(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)。目前我國規(guī)定披露業(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)的規(guī)范性文件有:《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號――招股說明書》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號――上市公司發(fā)行新股招股說明書》等。根據(jù)招股說明書等規(guī)范性文件的規(guī)定，發(fā)行人應(yīng)披露發(fā)行當(dāng)年及未來兩年內(nèi)的發(fā)展計劃，主要包括:發(fā)行人的發(fā)展戰(zhàn)略，整體經(jīng)營目標(biāo)及主要業(yè)務(wù)的經(jīng)營目標(biāo)；產(chǎn)品開發(fā)計劃；人員擴充計劃；技術(shù)開發(fā)與創(chuàng)新計劃；市場開發(fā)與營銷網(wǎng)絡(luò)建設(shè)計劃；再融資和運用計劃；固定資產(chǎn)投資計劃與設(shè)備更新計劃；收購兼并及對外擴充計劃等。發(fā)行人還應(yīng)說明擬定上述計劃所依據(jù)的假設(shè)條件，實施上述計劃將面臨的主要困難等情況。另外，根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號一年度報告的內(nèi)容與格式》（2005年修訂）的規(guī)定，公司還應(yīng)當(dāng)披露為實現(xiàn)未來發(fā)展戰(zhàn)略所需的資金需求及使用計劃，以及資金來源情況，說明維持公司當(dāng)前業(yè)務(wù)并完成在建投資項目的資金需求，未來重大的資本支出計劃等，包括未來已知的資本支出承諾、合同安排、時間安排等。同時，對公司資金來源的安排、資金成本及使用情況進行說明。公司應(yīng)當(dāng)區(qū)分債務(wù)融資、表外融資、股權(quán)融資、衍生產(chǎn)品融資等項目對公司未來資金來源進行披露?？梢姡谏鲜錾鲜泄九兜臉I(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)中，涉及大量的財務(wù)預(yù)測信息。

2. 年度經(jīng)營計劃。根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號一年度報告的內(nèi)容與格式》的規(guī)定，公司董事會應(yīng)披露新年度的經(jīng)營計劃，包括（但不限于）收入、費用成本計劃，及新年度的經(jīng)營目標(biāo)，如銷售額的提升、市場份額的擴大、成本升降、研發(fā)計劃等，為達到上述經(jīng)營目標(biāo)擬采取的策略和行動。另外，半年度報告準(zhǔn)則還要求披露發(fā)行人下半年的經(jīng)營計劃，包括：公司針對宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化和國家有關(guān)政策的要求所要著重進行的工作以及針對上半年生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的問題擬采取的措施和對策。上述上市公司披露的年度經(jīng)營計劃中同樣涉及大量的財務(wù)預(yù)測信息。

3. 管理者討論與分析。 上市公司發(fā)行新股招股說明書、年度報告、半年度報告、季度報告準(zhǔn)則均有專節(jié)規(guī)定披露管理者討論與分析，要求對財務(wù)報告與其他必要的統(tǒng)計數(shù)據(jù)以及報告期內(nèi)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的重大事項，進行討論與分析。其中，有關(guān)對未來情況的披露及分析就是財務(wù)預(yù)測性信息。而且各準(zhǔn)則也要求討論與分析不能只重復(fù)財務(wù)報告的內(nèi)容，應(yīng)著重于其已知的、可能導(dǎo)致財務(wù)報告難以顯示公司未來經(jīng)營成果與財務(wù)狀況的重大事項和不確定性因素，包括未對報告期產(chǎn)生影響但對未來具有重要影響的事項等。管理者討論與分析的內(nèi)容主要涉及公司財務(wù)經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量、重大投融資及資本支出計劃、表外事項等重要方面。

4．盈利預(yù)測。盈利預(yù)測是指在對一般經(jīng)濟條件、經(jīng)營環(huán)境、發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營條件和財務(wù)狀況等進行合理假設(shè)的基礎(chǔ)上，按發(fā)行人正常的發(fā)展速度，本著審慎的原則對會計年度凈利潤總額、盈利、市盈率等財務(wù)事項做出的預(yù)計。盈利預(yù)測分為公開發(fā)行時的盈利預(yù)測和年度盈利預(yù)測。根據(jù)《新股發(fā)行公司盈利預(yù)測報告編制指南》的規(guī)定，盈利預(yù)測報告的內(nèi)容包括盈利預(yù)測基準(zhǔn)、盈利預(yù)測基本假設(shè)、盈利預(yù)測表和盈利預(yù)測說明四個部分。其中盈利預(yù)測基準(zhǔn)是公司盈利預(yù)測的編制基礎(chǔ)，主要包括以下三個方面：經(jīng)具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的注冊會計師審計的公司前三年經(jīng)營業(yè)績；預(yù)測期間公司的生產(chǎn)經(jīng)營能力、投資計劃、生產(chǎn)計劃和營銷計劃；公司采用的會計政策。盈利預(yù)測基本假設(shè)是公司根據(jù)經(jīng)濟形勢和行業(yè)特點對預(yù)測期間的一般經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營條件、相關(guān)的金融與稅收政策、市場情況等盈利預(yù)測的編制前提所作出的合理假設(shè)。盈利預(yù)測報告中應(yīng)說明編制盈利預(yù)測所依據(jù)的法律、法規(guī)、利率、匯率、稅率、能源和原材料供應(yīng)、產(chǎn)品價格等假定條件。盈利預(yù)測表是反映預(yù)測期間利潤來源和構(gòu)成的預(yù)測報表。盈利預(yù)測表應(yīng)按利潤表格式編制。盈利預(yù)測說明是對預(yù)測期間利潤形成的原因、計算依據(jù)、計算方法所做出的詳細(xì)分析。盈利預(yù)測說明的主要內(nèi)容包括：公司的籌建情況、經(jīng)營方針、經(jīng)營范圍和預(yù)測期間的生產(chǎn)、營銷和對外投資的安排；公司的主要會計政策，重點說明有關(guān)費用的攤提標(biāo)準(zhǔn)；盈利預(yù)測表中主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用、投資收益等各項目的預(yù)測依據(jù)和計算方法；影響盈利預(yù)測結(jié)果實現(xiàn)的主要問題和準(zhǔn)備采取的措施。

5．業(yè)績預(yù)告。業(yè)績預(yù)告是指上市公司在正式公布定期報告前，預(yù)先披露公司該會計期間業(yè)績的大致情況。由于預(yù)告期與正式報告期尚有一段時間的間隔，預(yù)告的業(yè)績與實際業(yè)績之間可能會產(chǎn)生偏差。因此，業(yè)績預(yù)告在本質(zhì)上也屬于預(yù)測性信息。業(yè)績預(yù)告制度從1998年開始推行，是強制性披露的信息。證監(jiān)會當(dāng)時了《關(guān)于做好上市公司1998年年度報告有關(guān)問題的通知》，規(guī)定:如果上市公司發(fā)生可能導(dǎo)致連續(xù)3年虧損或當(dāng)年重大虧損的情況，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第六十條的規(guī)定，及時履行信息披露義務(wù)。此后有關(guān)業(yè)績預(yù)告制度的規(guī)定主要由交易所制定。到目前為止，業(yè)績預(yù)告制度已從年報擴展到中報和季報，預(yù)告的間隔時間越來越短。披露的形式主要有三種：預(yù)虧公告、業(yè)績預(yù)警公告和業(yè)績大幅增長提示性公告。

6．風(fēng)險因素。證監(jiān)會要求專節(jié)披露風(fēng)險因素的規(guī)定主要在招股說明書、配股說明書、發(fā)行新股招股說明書、年報披露準(zhǔn)則等規(guī)范性文件中。這些規(guī)范性文件對風(fēng)險因素進行了較為詳細(xì)的規(guī)定：主要涉及與發(fā)行人相關(guān)的所有重大不確定性因素，特別是發(fā)行人在業(yè)務(wù)、市場營銷、技術(shù)、財務(wù)、募股資金投向及發(fā)展前景等方面存在的困難、障礙、或有損失。這些因素包括：業(yè)務(wù)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、管理風(fēng)險、技術(shù)風(fēng)險、募集資金投向風(fēng)險、政策性風(fēng)險、法律訴訟和仲裁風(fēng)險、因安全隱患和自然災(zāi)害引起的風(fēng)險以及外匯風(fēng)險等。公司應(yīng)當(dāng)針對自身特點進行風(fēng)險揭示，披露的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)充分、準(zhǔn)確、具體。同時公司可以根據(jù)實際情況，介紹已（或擬）采取的對策和措施，對策和措施應(yīng)當(dāng)內(nèi)容具體，具備可操作性?？梢婏L(fēng)險因素中涉及財務(wù)預(yù)測信息的內(nèi)容也是強制性披露的。

總體而言，我國上市公司財務(wù)預(yù)測的內(nèi)容還比較雜亂、分散，且偏重于盈利預(yù)測。因此，根據(jù)財務(wù)預(yù)測的本質(zhì)及其特征，結(jié)合考慮我國證券市場的現(xiàn)狀及未來發(fā)展態(tài)勢，本文認(rèn)為,上市公司財務(wù)預(yù)測信息可概括為以下三大內(nèi)容：一是在業(yè)務(wù)發(fā)展目標(biāo)、年度經(jīng)營計劃、管理者討論與分析中涉及財務(wù)指標(biāo)的前瞻性信息，盈利預(yù)測，業(yè)績預(yù)告和證監(jiān)會要求在有關(guān)報告文件中應(yīng)專節(jié)披露的風(fēng)險因素。二是對上述事項所依據(jù)的基本假設(shè)、選用的會計政策及其編制基礎(chǔ)和其他相關(guān)事項的陳述。需要說明的是，這里的基本假設(shè)是指上市公司根據(jù)經(jīng)濟形勢和行業(yè)特點對預(yù)測期間的一般經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營條件、相關(guān)的經(jīng)濟政策、法律法規(guī)、市場情況等財務(wù)預(yù)測的編制前提所作的合理假設(shè)；會計政策是指上市公司編制財務(wù)預(yù)測信息所采用的基本慣例、基本原則、程序及方法等；編制基礎(chǔ)是指上市公司編制財務(wù)預(yù)測信息時確定的基準(zhǔn)。三是獨立第三者出具的對財務(wù)預(yù)測信息的鑒證報告。

三、上市公司財務(wù)預(yù)測審計的特點

財務(wù)預(yù)測審計是指注冊會計師接受委托，對被審單位財務(wù)預(yù)測信息進行審查與復(fù)核，并發(fā)表審計意見。由于財務(wù)預(yù)測是對未來經(jīng)濟事實的反映，具有內(nèi)在的不確定性、模糊性和風(fēng)險性，因此，財務(wù)預(yù)測審計具有明顯的區(qū)別于以歷史信息為主體的財務(wù)報表審計的特點，具體表現(xiàn)為：

1. 審計的目標(biāo)不同。傳統(tǒng)財務(wù)報表是以客觀的交易事項為基礎(chǔ)，財務(wù)報表審計的目標(biāo)是判斷被審單位財務(wù)報表的編制是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則、制度及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，財務(wù)報表在所有重大方面是否公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及所采用的會計政策和會計處理方法是否符合本國的會計準(zhǔn)則，是否符合一貫性原則。同時，注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用者確定已審計的財務(wù)報表的可靠程度。而財務(wù)預(yù)測是關(guān)于未來的陳述，是基于一定的客觀事實和主觀評價的復(fù)合信息，但陳述者往往缺乏系統(tǒng)的數(shù)據(jù)證實其陳述的準(zhǔn)確性。評價財務(wù)預(yù)測的可靠性往往首先是基于對陳述者和預(yù)測人員本人的可信度的評價，然后才是從技術(shù)方法對預(yù)測基礎(chǔ)、假設(shè)、方法的衡量。預(yù)測人員在預(yù)測財務(wù)信息時，是將過去的趨勢延伸到未來，隱含的假設(shè)是未來將與過去一樣。因此，預(yù)測只是預(yù)測者基于過去、現(xiàn)在的信息，而對未來形成的一種期望[1]。AICPA在其《財務(wù)報告的目標(biāo)》中也認(rèn)為：“在預(yù)測中使用區(qū)間來代替單一的數(shù)字是可行的，區(qū)間的上下限將表明預(yù)測所隱含的不確定性。一組區(qū)間也能提醒報告使用者，他們所面對的數(shù)字遠不如他們所期望的精確?！庇捎谪攧?wù)預(yù)測信息的不確定性和模糊性，加之我國現(xiàn)行的法律法規(guī)還沒有完整、系統(tǒng)的財務(wù)預(yù)測信息編報準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，這就決定了注冊會計師在進行財務(wù)預(yù)測審計業(yè)務(wù)時，無法將審計目標(biāo)像傳統(tǒng)財務(wù)報表審計那樣定位為：“在所有重大方面合法、公允的反映被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！倍荒芡ㄟ^對預(yù)測假設(shè)、編制基礎(chǔ)、會計政策與方法的審計來發(fā)表審計意見。

2. 審計方法不同。在傳統(tǒng)財務(wù)報表審計中，注冊會計師可以采用包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等方法，借助內(nèi)部控制制度的測試與評價，充分運用審計抽樣技術(shù)，花費合理的時間和成本，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，來支持其審計意見。而財務(wù)預(yù)測是建立在一系列假設(shè)判斷基礎(chǔ)上的，許多外部假設(shè)，如國家的政策、方針，利率、匯率等具有較強的不確定性，并且許多內(nèi)部假設(shè)，如新產(chǎn)品開發(fā)、技術(shù)開發(fā)、市場開發(fā)等具有很強的專業(yè)性，且涉及面廣。這些都將嚴(yán)重影響財務(wù)預(yù)測審計方法的系統(tǒng)形成，并為財務(wù)預(yù)測假設(shè)、財務(wù)預(yù)測編制基礎(chǔ)的審計設(shè)置了障礙，從而大大增加了注冊會計師的審計風(fēng)險。

3. 合理保證的程度不同。注冊會計師在審計財務(wù)預(yù)測信息時既缺乏像財政部的會計準(zhǔn)則、制度，及證監(jiān)會的信息披露準(zhǔn)則那樣相對完備的財務(wù)預(yù)測編制和披露準(zhǔn)則（指南）作為判斷尺度（目前僅有證監(jiān)會的《新股發(fā)行公司盈利預(yù)測報告編制指南》），又缺乏像中注協(xié)的財務(wù)報表審計準(zhǔn)則那樣系統(tǒng)的財務(wù)預(yù)測審核標(biāo)準(zhǔn)作為操作規(guī)程（目前僅有中注協(xié)的于1997年1月1日起試行的《獨立審計實務(wù)公告第4號――盈利預(yù)測審核》），加上財務(wù)預(yù)測審計方法很不成熟，而財務(wù)預(yù)測信息比財務(wù)報表信息具有更強的不確定性和模糊性，這些都決定了對財務(wù)預(yù)測信息的審計鑒證，其合理保證程度要遠低于傳統(tǒng)財務(wù)報表審計。

4．承擔(dān)的信息用戶的期望值不同。正如美國注冊會計師協(xié)會在《論改進企業(yè)報告》中指出的那樣：“目前信息使用者信息需要變化的一個顯著特點，是從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥硇畔⒌年P(guān)注?！必攧?wù)預(yù)測信息是目前投資者在證券市場上能公開獲得的最重要的關(guān)于公司未來的信息，由于財務(wù)預(yù)測信息在投資者決策中的作用日益顯現(xiàn)，因而引起投資者的日益關(guān)注。在美國成熟的證券市場中，財務(wù)預(yù)測信息即使與實際結(jié)果只有很小的差異，也會引起公司證券價格的劇烈波動，并招致證券分析師的批評和投資者的民事訴訟。這都緣于投資者對財務(wù)預(yù)測信息具有比歷史信息更高的期望值。但如前所述，由于財務(wù)預(yù)測信息的可靠性低于財務(wù)報表信息，注冊會計師對財務(wù)預(yù)測信息提供的審計鑒證的合理保證程度要低于財務(wù)報表信息，而信息使用者對財務(wù)預(yù)測信息審計意見的期望值又要高于財務(wù)報表信息，這必然大幅度提高財務(wù)預(yù)測信息的披露風(fēng)險和審計風(fēng)險，這是研究財務(wù)預(yù)測編制責(zé)任和審計責(zé)任時必須要考慮和解決的問題。

四、上市公司財務(wù)預(yù)測審計的基本程序

由于我國目前尚未形成系統(tǒng)、完整的財務(wù)預(yù)測審核準(zhǔn)則、指南，因此，本文只就財務(wù)預(yù)測審計中的一些基本程序進行探討。

1. 了解被審單位的情況，獲得被審單位公司法人及編制財務(wù)預(yù)測信息的負(fù)責(zé)人簽署的聲明書。注冊會計師在接受委托前，首先應(yīng)了解被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況及影響財務(wù)預(yù)測信息編制的關(guān)鍵性因素，主要包括被審單位的歷史背景、行業(yè)性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)與經(jīng)營特點、產(chǎn)品與服務(wù)及其營銷計劃和市場占有率、影響業(yè)務(wù)的主要因素、主要關(guān)聯(lián)方、重要的會計政策和方法以及其他符合重要性原則的重大事項。其次，要了解被審單位編制財務(wù)預(yù)測信息的目的、能力和經(jīng)驗，如果不是首次編制，還要查閱歷年來財務(wù)預(yù)測信息的實際執(zhí)行情況。因為只有被審單位編制財務(wù)預(yù)測信息的目的是基于提高投資者的決策能力，且被審單位確信有能力對未來期間的財務(wù)情況作出比較切合實際的預(yù)測，這樣的財務(wù)預(yù)測才可能有決策價值，并能降低注冊會計師的審計風(fēng)險。最后，獲得被審單位法人及財務(wù)預(yù)測負(fù)責(zé)人聯(lián)合簽署的聲明書。聲明書主要包括以下內(nèi)容：客戶承擔(dān)財務(wù)預(yù)測信息的編制責(zé)任，并對其真實性負(fù)責(zé)，承諾財務(wù)預(yù)測是公司基于對最有可能出現(xiàn)的經(jīng)濟情況及其運營結(jié)果的最佳判斷；編制財務(wù)預(yù)測信息所用的假設(shè)是合理的、恰當(dāng)?shù)?，支持假設(shè)的所有重要信息是恰當(dāng)?shù)摹⒖尚诺?，所有與預(yù)測有關(guān)的重要數(shù)據(jù)已被充分和恰當(dāng)?shù)睦茫乙罁?jù)的會計政策和方法與現(xiàn)行的法律法規(guī)、準(zhǔn)則制度及行業(yè)慣例保持一致，與財務(wù)報表的編制保持一致。但是，由于預(yù)測信息固有的不確定性、模糊性和風(fēng)險性，公司不能保證預(yù)測信息全部實現(xiàn)，但公司負(fù)有及時更正重大預(yù)測信息的義務(wù)。

2. 注冊會計師一般只對涉及重大事件的財務(wù)預(yù)測信息進行審計。根據(jù)我國《公司法》、《證券法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細(xì)則》、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，可能對財務(wù)預(yù)測產(chǎn)生影響的重大事件主要包括：⑴公司的經(jīng)營方針和經(jīng)營范圍的重大變化；⑵公司章程的變更、注冊資本和注冊地址的變更；⑶公司的重大投資行為和重大的購置資產(chǎn)的決定，及公司經(jīng)營用主要資產(chǎn)的抵押、出售或者報廢一次超過該資產(chǎn)30%的事項，公司的重大關(guān)聯(lián)方交易事項；⑷公司訂立重要合同，而該合同可能對公司的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響，以及合同的履行情況；⑸公司發(fā)生重大債務(wù)和未清償?shù)狡谥卮髠鶆?wù)的違約情況；⑹公司發(fā)生重大虧損或者遭受超過凈資產(chǎn)10%以上的重大損失；⑺公司生產(chǎn)經(jīng)營的外部條件發(fā)生重大變化，特別是新頒布的法律、法規(guī)、政策、規(guī)章等可能對公司的經(jīng)營有顯著影響；⑻公司減資、合并、分裂，解釋及申請破產(chǎn)的規(guī)定；⑼涉及公司的重大訴訟、仲裁事項，法院依法撤銷股東大會、董事會決議；⑽公司或持股5%以上股東在報告期內(nèi)對承諾事項的履行情況。前款未作規(guī)定但確屬可能對公司股票價格或投資者決策產(chǎn)生重大影響的事項也應(yīng)視為重大事件 。注冊會計師一般只對上述涉及重大事件的財務(wù)預(yù)測信息進行審計。

3. 對財務(wù)預(yù)測所依據(jù)的假設(shè)條件進行審計。預(yù)測假設(shè)是公司根據(jù)經(jīng)濟形勢和行業(yè)特點對預(yù)測期間的一般經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營條件、相關(guān)政策法律、市場情況等財務(wù)預(yù)測的編制基礎(chǔ)所作的合理假設(shè)。注冊會計師在對財務(wù)預(yù)測進行審計時，應(yīng)重點審計以下內(nèi)容：第一，支撐預(yù)測假設(shè)的基礎(chǔ)資料和信息是否權(quán)威、可靠，如外部經(jīng)濟環(huán)境方面的假設(shè)，應(yīng)由政府有關(guān)部門的方針、政策、計劃、制度等作為基礎(chǔ)；內(nèi)部經(jīng)營條件方面的假設(shè)，應(yīng)由董事會、管理層正式批準(zhǔn)的文件，如計劃、合同、協(xié)議、紀(jì)要等作為基礎(chǔ)。如果預(yù)測假設(shè)部分來自于專業(yè)權(quán)威人士的支持，則應(yīng)審計這些專業(yè)人士的相關(guān)背景及他們合法的預(yù)測數(shù)據(jù)，如評估報告、鑒定證書等。第二，預(yù)測假設(shè)是否與行業(yè)經(jīng)常使用的會計基本假設(shè)和基本原則保持一致，是否與編制財務(wù)報表信息的基本假設(shè)和基本原則保持一致，這些假設(shè)是否是基于對公司的預(yù)測結(jié)果可能產(chǎn)生影響的所有重要因素而作出的，假設(shè)之間是否有內(nèi)在邏輯上的矛盾。要做到這一點，可以重點分析比較企業(yè)前期的財務(wù)數(shù)據(jù)編制過程中是否采納了這些假設(shè)，如果前期已經(jīng)采納且有效，則意味著這些假設(shè)經(jīng)得起查驗；也可以比較行業(yè)中有相同背景企業(yè)的財務(wù)預(yù)測資料，如果這些假設(shè)被相似企業(yè)采用，則意味著這些假設(shè)具有可比性；如果預(yù)測數(shù)據(jù)中使用了歷史數(shù)據(jù)，則應(yīng)分析預(yù)測數(shù)據(jù)是否與歷史信息具有可比性，即其使用的會計政策和方法是否保持一致。第三，支撐預(yù)測假設(shè)的理論基礎(chǔ)是否權(quán)威、充分，預(yù)測假設(shè)的選擇與設(shè)計是否有一個公允的程序作支撐，如收集、計算及統(tǒng)計預(yù)測數(shù)據(jù)的方式應(yīng)科學(xué)合理，確認(rèn)和量化假設(shè)變量的方法應(yīng)切合實際，等等。第四，注冊會計師在判斷客戶是否運用了不合理假設(shè)時，應(yīng)特別關(guān)注以下假設(shè)：對預(yù)測結(jié)果有重大影響的假設(shè)，而對那些不重要的假設(shè)，注冊會計師無須一一進行評價，只需把它們作為一個整體進行考慮，以評估其是否會對財務(wù)預(yù)測產(chǎn)生實質(zhì)性影響；特別容易受關(guān)鍵因素影響的假設(shè)，這些關(guān)鍵因素包括內(nèi)部因素和外部因素；偏離歷史趨勢的假設(shè)，如果沒有恰當(dāng)?shù)闹卫碛桑@種假設(shè)應(yīng)不予采納；具有高度不確定性的假設(shè)，這種假設(shè)由于背離了預(yù)測的相對可確定性要求，也不宜采納。第五，敏感性分析。財務(wù)預(yù)測結(jié)果對假設(shè)變動的敏感性可能不同，有些假設(shè)稍有變動即可能對財務(wù)預(yù)測結(jié)果造成重大影響，有些則可能相反，即雖有重大變動也不會對財務(wù)預(yù)測的結(jié)果造成多大的影響。因此，為了避免預(yù)期結(jié)果產(chǎn)生重大的差異，注冊會計師應(yīng)重點審查那些稍有差異就可能對預(yù)測結(jié)果造成重大影響的假設(shè),以及產(chǎn)生差異可能性很高的假設(shè)[2]。

4．對財務(wù)預(yù)測的編制基礎(chǔ)進行審計。編制基礎(chǔ)是指上市公司編制財務(wù)預(yù)測信息時所確定的基準(zhǔn)，主要包括財務(wù)預(yù)測依據(jù)的財務(wù)報表信息（主要指歷史信息）以及預(yù)測期間的生產(chǎn)經(jīng)營能力、投資計劃、生產(chǎn)計劃、營銷計劃等。注冊會計師對財務(wù)預(yù)測的編制基礎(chǔ)進行審核，應(yīng)重點從以下幾方面進行：一是預(yù)測所依賴的財務(wù)報表信息是否符合現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和制度，是否真實可靠；二是預(yù)測期間公司的生產(chǎn)經(jīng)營能力、投資計劃、生產(chǎn)計劃、營銷計劃等編制前提是否充分可靠，屬于源頭性信息，且這些信息相互間有沒有邏輯矛盾，是否保持內(nèi)在的一致性；三是分析與評價相關(guān)主要業(yè)務(wù)的穩(wěn)定性及發(fā)展趨勢，特別是對財務(wù)預(yù)測表中各項目的預(yù)測值按趨勢分析法進行總體合理性復(fù)核，分析其是否符合發(fā)展趨勢，如屬非正常波動，應(yīng)重點尋找導(dǎo)致非正常波動的原因，是否為因假設(shè)不合理、編制基礎(chǔ)不合理或計算方法不合理所引起的。

5. 對財務(wù)預(yù)測依據(jù)的會計政策和會計方法進行審計。會計政策和方法是指上市公司編制財務(wù)預(yù)測信息所采用的基本慣例、基本原則、程序和方法等。注冊會計師對財務(wù)預(yù)測所依據(jù)的會計政策和會計方法進行審計時，應(yīng)重點審計預(yù)測所采用的會計政策和方法是否與基準(zhǔn)期的會計政策和方法保持可比性和一致性，與現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則、制度是否保持一致。但對下列會計政策的采用不應(yīng)視為會計政策變更：財務(wù)預(yù)測期間發(fā)生的交易或事項與以前相比有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；對初次發(fā)生或不重要的交易或事項采用新的會計政策；變更會計估計方法，采用新的會計估計能夠提供有關(guān)公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠更相關(guān)的財務(wù)預(yù)測信息[3]。

6. 編制財務(wù)預(yù)測審計報告。財務(wù)預(yù)測審計報告應(yīng)包括：編制目的、預(yù)測假設(shè)、預(yù)測基礎(chǔ)、會計政策和方法的合理性；預(yù)測結(jié)果與實際執(zhí)行結(jié)果存在差異的可能性；警示性語言等。具體地說，首先,應(yīng)指出財務(wù)預(yù)測報告是公司基于未來可能出現(xiàn)的經(jīng)濟情況及運營結(jié)果編制的，存在固有的不確定性、模糊性和風(fēng)險性。注冊會計師的審計鑒證只能提供合理保證，而不能對預(yù)測結(jié)果提供保證，實際運營結(jié)果可能會與預(yù)測結(jié)果存在偏差，有時這些偏差還可能是重大的，提醒投資者要謹(jǐn)慎使用審計報告，規(guī)避風(fēng)險。其次，應(yīng)說明注冊會計師的審計依據(jù)，注冊會計師實施了哪些審計項目，重點說明對基本假設(shè)、 編制基礎(chǔ)、會計政策和方法及重大事項的審計情況。對可能影響審計報告真實性的所有重大事項，即使被審單位作了充分披露，但注冊會計師如認(rèn)為有必要，也可以在意見段后面加上說明段，以特別強調(diào)這些事項的重要性，引起報告使用者的重點關(guān)注。第三，應(yīng)說明上述這些重要審計內(nèi)容是否符合有關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則、制度的要求，當(dāng)注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程因客戶的重要假設(shè)、編制基礎(chǔ)、會計政策和方法等不符合有關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則、制度的要求，或者注冊會計師的審計范圍受到限制，或者因環(huán)境限制、管理層限制或個人能力限制無法收集支持重要假設(shè)、編制基礎(chǔ)和會計政策的信息，而注冊會計師認(rèn)為這些限制可能影響其作出正確的審計結(jié)論，則注冊會計師應(yīng)發(fā)表否定意見的審計報告或拒絕發(fā)表意見。第四，如果審計報告的結(jié)論依賴了其他專業(yè)人士的意見,如資產(chǎn)評估師等提供的專業(yè)報告，則注冊會計師應(yīng)對這些專業(yè)報告進行復(fù)核性審計，并在審計報告別說明，同時對利用專家工作結(jié)果形成的審計結(jié)論負(fù)責(zé)。如果審計報告涉及對歷史信息的采用，也應(yīng)特別說明，并對利用歷史信息形成的審計結(jié)論負(fù)責(zé)。第五，審計意見類型包括：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種。

注釋：

① 財政部批準(zhǔn)的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號――預(yù)測性財務(wù)信息的審核》自2007年1月1日起施行，目前仍不適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)預(yù)測審核業(yè)務(wù)，且該準(zhǔn)則非常簡單，操作性不強，與AICPA的《財務(wù)預(yù)測審計準(zhǔn)則》相比，尚有較大差距。

――――――――

參考文獻：

[1]William A.Sherdern. 預(yù)測業(yè)神話[M].北京：人民郵電出版社, 2002.

[2]參閱我國臺灣會計準(zhǔn)則委員會制定的第16號公告《財務(wù)預(yù)測編制要點》.

[3]何亮. 財務(wù)預(yù)測信息披露的市場反應(yīng)與管制[D]. 成都: 西南財經(jīng)大學(xué)博士論文，2005.

責(zé)任編校：朱星文

On the Financial Auditing Identification of the Listed Companies

JIANG Yao-ming

（Jiangxi University of Fiancé &EconomicsNanchang,330013）