時(shí)間：2023-08-28 09:22:35
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【關(guān)鍵詞】 信息系統(tǒng)審計(jì);審計(jì)規(guī)范;案例分析
信息技術(shù)正在擴(kuò)展審計(jì)的內(nèi)涵與外延。與早期的審計(jì)相比,現(xiàn)代審計(jì)的“對(duì)象”、“目標(biāo)”以及“目的”已經(jīng)發(fā)生了很大的變化,以行為、過(guò)程和系統(tǒng)等為審計(jì)主體的“非信息審計(jì)”變得越來(lái)越重要。我國(guó)在相關(guān)審計(jì)法規(guī)的指引下,信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐也正在如火如荼的開(kāi)展,但通過(guò)對(duì)相關(guān)案例的分析可以發(fā)現(xiàn),信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐存在不少的問(wèn)題。本文就某航空公司的收入結(jié)算系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行案例分析,透視信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐存在的問(wèn)題,并對(duì)政策制定提供相關(guān)的建議。
一、某航空公司的信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目
某航空公司的審計(jì)項(xiàng)目是2005年的重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目之一,其目的是要為實(shí)現(xiàn)“真實(shí)、合法、效益”的審計(jì)目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)是抓住該集團(tuán)特點(diǎn),培育項(xiàng)目亮點(diǎn),把這個(gè)項(xiàng)目做成精品的重要舉措之一。信息系統(tǒng)到底怎么審,怎么評(píng)價(jià),審計(jì)人員想到找一條別人走過(guò)的路子,照貓畫(huà)虎。但查閱信息系統(tǒng)審計(jì)的相關(guān)資料,看到的基本上是國(guó)外對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的理解與做法,與我們的審計(jì)有較大的差別,如果直接硬套過(guò)來(lái),只能是東施效顰;詢問(wèn)相關(guān)的專(zhuān)業(yè)人員,大家都沒(méi)有類(lèi)似的經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)過(guò)幾次討論,審計(jì)組決定首先找對(duì)某航空公司信息系統(tǒng)實(shí)施管理的規(guī)則發(fā)展部、信息技術(shù)中心兩個(gè)部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行一次深談,聽(tīng)聽(tīng)他們對(duì)A航空公司信息系統(tǒng)的評(píng)價(jià),希望從中理出一些思路,再進(jìn)一步確定具體工作方案。與被審計(jì)單位部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)談話進(jìn)行得比較順利,審計(jì)人員也漸漸理出了自己的工作思路:企業(yè)的信息系統(tǒng)體現(xiàn)的是企業(yè)的管理理念。這次信息系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)該主要抓住以下方面:首先是該航空集團(tuán)信息系統(tǒng)的規(guī)劃、建設(shè)、管理與整個(gè)公司的發(fā)展是否相適應(yīng),信息系統(tǒng)資源的整合是否能夠跟上公司其他資源高速整合的步伐;其次是公司信息系統(tǒng)的功能是否能夠滿足業(yè)務(wù)特點(diǎn)的要求;再次是結(jié)合在數(shù)據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的大量數(shù)據(jù)問(wèn)題,特別是數(shù)據(jù)整理中再現(xiàn)的問(wèn)題,來(lái)考察信息系統(tǒng)中存在的問(wèn)題。但在實(shí)際問(wèn)題的處理過(guò)程中也存在著諸多困難,無(wú)現(xiàn)成的案例和信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范可借鑒。為了確保審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),審計(jì)組開(kāi)展了信息系統(tǒng)審計(jì)。在系統(tǒng)審計(jì)的探索中,審計(jì)人員根據(jù)調(diào)查了解的情況,在數(shù)據(jù)分析的基礎(chǔ)上,通過(guò)跟蹤被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)過(guò)程和數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)了被審計(jì)單位收入結(jié)算系統(tǒng)中存在的非法銷(xiāo)售暗扣處理模塊,具體信息系統(tǒng)審計(jì)過(guò)程包括:一是數(shù)據(jù)分析,發(fā)現(xiàn)問(wèn)題線索;二是通過(guò)數(shù)據(jù)對(duì)比,求證問(wèn)題線索;三是跟蹤業(yè)務(wù)過(guò)程,發(fā)現(xiàn)暗扣代碼文件;四是跟蹤數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)暗扣模塊。最終通過(guò)對(duì)某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計(jì)發(fā)現(xiàn),進(jìn)入系統(tǒng)的原始數(shù)據(jù)由面額逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槊~和凈額,系統(tǒng)以最后的凈額與人結(jié)算,并生成運(yùn)輸報(bào)告?zhèn)鬟f到財(cái)務(wù)系統(tǒng)確認(rèn)收入,從而實(shí)現(xiàn)了航空公司暗扣銷(xiāo)售和凈額結(jié)算。至此,該信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目也宣告結(jié)束。
二、案例分析
由上述案例過(guò)程可知,我國(guó)對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)審計(jì)還處于探索階段,在審計(jì)實(shí)務(wù)中到底如何開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)還缺乏有說(shuō)服力的案例和行之有效的辦法,更不要說(shuō)具有可操作性的完整的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系。總體來(lái)講,筆者認(rèn)為從上述案例可以反映出當(dāng)前我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系還存在著如下幾個(gè)方面的缺陷。
(一)沒(méi)有完整可借鑒的由權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范
信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范是信息系統(tǒng)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié),是對(duì)審計(jì)活動(dòng)內(nèi)在規(guī)范的反映,審計(jì)人員按照信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范所確定的程序、步驟、技術(shù)和方法開(kāi)展工作,能夠少走彎路,提高信息系統(tǒng)審計(jì)效率,保障信息系統(tǒng)審計(jì)工作科學(xué)、有序、高效地運(yùn)行,全面實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)審計(jì)目標(biāo),降低信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)也可降低財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)以及環(huán)境審計(jì)等風(fēng)險(xiǎn)。而上述案例也說(shuō)明我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)尚處于探索階段,在信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中缺乏有說(shuō)服力的案例,根本談不上完善的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系,而在國(guó)外卻存在如ISACA這樣的機(jī)構(gòu)去提供完整的信息系統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則、指南和審計(jì)程序,至2010年4月其已經(jīng)了16項(xiàng)基本準(zhǔn)則,41項(xiàng)審計(jì)指南和11項(xiàng)作業(yè)程序。因此,國(guó)家相關(guān)部門(mén)應(yīng)整合信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定的實(shí)踐與理論資源,在借鑒國(guó)外信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的基礎(chǔ)上,推進(jìn)我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系制定的進(jìn)程。
(二)信息系統(tǒng)審計(jì)的開(kāi)展缺乏計(jì)劃,不存在后續(xù)審計(jì)階段
對(duì)信息系統(tǒng)的審計(jì)是一個(gè)過(guò)程,包括信息系統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施、審計(jì)報(bào)告以及后續(xù)審計(jì)階段,而在上述案例中,對(duì)信息系統(tǒng)的審計(jì)是一個(gè)摸索的過(guò)程,根本談不上信息系統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃。凡事預(yù)則立,不預(yù)則廢。無(wú)論是國(guó)家審計(jì),還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì),同樣需要制定信息系統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第28號(hào)――信息系統(tǒng)審計(jì)》中指出,內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行信息系統(tǒng)審計(jì)之前,需要確定審計(jì)目標(biāo)并初步評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),估算完成信息系統(tǒng)審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)所需的資源,確定重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域及審計(jì)活動(dòng)的優(yōu)先次序,明確審計(jì)組成員的職責(zé),并以此制定信息系統(tǒng)審計(jì)計(jì)劃,除此之外第28號(hào)具體準(zhǔn)則沒(méi)有作詳細(xì)深入的闡述。在ISACA的審計(jì)準(zhǔn)則體系中,關(guān)于審計(jì)計(jì)劃的基本準(zhǔn)則有審計(jì)計(jì)劃(S5)、審計(jì)計(jì)劃中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的運(yùn)用(S11)和審計(jì)重要性(S12);審計(jì)指南有信息系統(tǒng)審計(jì)中的重要性概念(G6)、審計(jì)計(jì)劃中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的運(yùn)用(G13)以及信息系統(tǒng)審計(jì)的計(jì)劃(G15);審計(jì)程序中有信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估(P1)等可供借鑒與參考,并且ISACA對(duì)審計(jì)計(jì)劃的相關(guān)準(zhǔn)則、指南和程序進(jìn)行了詳細(xì)深入的闡述,以利于引導(dǎo)和約束審計(jì)人員的審計(jì)行為。
審計(jì)報(bào)告的簽署并不意味著信息系統(tǒng)審計(jì)的終結(jié)。上述案例不存在后續(xù)審計(jì)階段,這與缺乏信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的指導(dǎo)是分不開(kāi)的。在ISACA的審計(jì)準(zhǔn)則體系中,后續(xù)審計(jì)方面的準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則后續(xù)工作(S8)以及審計(jì)指南后續(xù)工作(G35)等。根據(jù)ISACA審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),審計(jì)人員對(duì)于在信息系統(tǒng)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)的重大問(wèn)題和漏洞,并提出改進(jìn)意見(jiàn)后,可對(duì)被審單位所采取的糾正措施及效果進(jìn)行后續(xù)審計(jì)。如果審計(jì)建議如期落實(shí),則實(shí)現(xiàn)了信息系統(tǒng)審計(jì)的目標(biāo),也意味著信息系統(tǒng)審計(jì)意見(jiàn)得到了被審計(jì)單位的認(rèn)可;如果審計(jì)建議沒(méi)有落實(shí),應(yīng)耐心聽(tīng)取被審計(jì)人員的反饋意見(jiàn),對(duì)于落實(shí)的難點(diǎn)問(wèn)題,審計(jì)部門(mén)應(yīng)反映給高級(jí)管理層,請(qǐng)其協(xié)助落實(shí)。此外,對(duì)于不切實(shí)際的審計(jì)建議,審計(jì)組成員應(yīng)該分析原因,以利于下一次審計(jì)項(xiàng)目的改進(jìn)。因此,后續(xù)審計(jì)階段對(duì)于信息系統(tǒng)審計(jì)同樣重要,而在上述審計(jì)案例中,對(duì)A航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計(jì)根據(jù)不存在后續(xù)審計(jì)階段。
(三)信息系統(tǒng)審計(jì)出于“真實(shí)、合法、效益”的審計(jì)目標(biāo)
我國(guó)開(kāi)展的信息系統(tǒng)審計(jì)與西方的信息系統(tǒng)審計(jì)在目標(biāo)上存在著差異,我國(guó)審計(jì)部門(mén)開(kāi)展信息系統(tǒng)審計(jì)主要是為“真實(shí)、合法、效益”的審計(jì)目標(biāo)服務(wù)的,主要關(guān)注信息系統(tǒng)影響被審計(jì)單位的合法經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)核算、經(jīng)營(yíng)效益等方面的問(wèn)題,還沒(méi)有達(dá)到審查信息系統(tǒng)安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的層次。因此,對(duì)于信息系統(tǒng)審計(jì),在很大程度上主要是根據(jù)數(shù)據(jù)審計(jì)的需要開(kāi)展。隨著企業(yè)信息化、政務(wù)信息化等的發(fā)展,信息系統(tǒng)的安全審計(jì)、生命周期審計(jì)以及軟硬件審計(jì)等變得越來(lái)越重要,其重要程度在很多時(shí)候已經(jīng)超過(guò)了出于“真實(shí)、合法、效益”審計(jì)目標(biāo)的信息系統(tǒng)審計(jì)。我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)及規(guī)范的發(fā)展不能只是停留在“真實(shí)、合法、效益”審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上,這樣只能限制信息系統(tǒng)審計(jì)的范圍,我國(guó)的信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐也沒(méi)有辦法拓展到對(duì)信息安全保護(hù)、軟件系統(tǒng)開(kāi)發(fā)以及商業(yè)流程評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)管理等的審計(jì)實(shí)踐上來(lái)。
(四)缺乏信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制準(zhǔn)則
我國(guó)在信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目方面的質(zhì)量控制準(zhǔn)則尚處于空白狀態(tài)。雖然國(guó)家審計(jì)署、中注協(xié)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)都頒布了一些關(guān)于審計(jì)質(zhì)量控制的準(zhǔn)則或規(guī)范,但這些規(guī)范不是針對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的,就是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的,而專(zhuān)門(mén)針對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制基本上還處于空白狀態(tài)。因此,上述案例在信息系統(tǒng)審計(jì)過(guò)程中,基本上不存在任何質(zhì)量控制措施,這也對(duì)我國(guó)提出了盡早制定與頒布信息系統(tǒng)審計(jì)質(zhì)量控制方面相關(guān)的規(guī)范。否則,在信息系統(tǒng)審計(jì)市場(chǎng)上將出現(xiàn)一個(gè)一般化的“格雷欣法則”,即劣等品驅(qū)逐優(yōu)等品,其結(jié)果是出現(xiàn)賣(mài)方與買(mǎi)方勾結(jié),按照買(mǎi)方的要求設(shè)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制規(guī)范(劉杰,2010)。一般化的“格雷欣法則”也不利于我國(guó)信息系統(tǒng)產(chǎn)品市場(chǎng)和信息系統(tǒng)審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范。
三、啟示及政策建議
通過(guò)上述對(duì)某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)審計(jì)案例的分析可知,我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐尚處于起步階段,還存在著諸多問(wèn)題。為規(guī)范信息系統(tǒng)審計(jì)行為,加強(qiáng)對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo),信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范的制定與是關(guān)鍵。信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范是一種公共品,政府機(jī)構(gòu)或相關(guān)職業(yè)團(tuán)體在信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定過(guò)程中扮演著重要的角色。因此,筆者認(rèn)為我國(guó)政府應(yīng)從如下幾個(gè)方面作出努力。
一是以《2004至2007年審計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃》與《審計(jì)署2008至2012年信息化發(fā)展規(guī)劃》中提出的整合審計(jì)資源思想為契機(jī),抽調(diào)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)家審計(jì)署以及中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)相關(guān)信息系統(tǒng)審計(jì)制定的人力、物力和財(cái)力,成立專(zhuān)門(mén)的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)。
二是在借鑒國(guó)外諸如ISACA以及IIA等信息系統(tǒng)審計(jì)資源的基礎(chǔ)上,吸引我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中已經(jīng)并實(shí)踐的信息系統(tǒng)審計(jì)操作規(guī)則,結(jié)合我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐,出整、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系。完善、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范有利于指導(dǎo)信息系統(tǒng)審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告以及后續(xù)審計(jì)階段的審計(jì)行為。同時(shí),信息系統(tǒng)審計(jì)目前屬于非強(qiáng)制性審計(jì)的范疇,審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則往往容易被忽視,而忽視審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定與在某種程度上會(huì)導(dǎo)致信息系統(tǒng)審計(jì)市場(chǎng)上“格雷欣法則”的出現(xiàn)。因此,在信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系中,不應(yīng)忽視信息系統(tǒng)審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制定與。
三是在信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范體系制定的過(guò)程中,應(yīng)將信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范應(yīng)用的范圍擴(kuò)展,不能僅僅服務(wù)于財(cái)務(wù)審計(jì)。如果僅僅服務(wù)于財(cái)務(wù)審計(jì),則制定與的信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范不能很好地服務(wù)于信息系統(tǒng)生命周期審計(jì)、軟硬件審計(jì)、信息系統(tǒng)安全審計(jì)等其他信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)。
四是加強(qiáng)信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐案例的調(diào)查研究,從信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐中總結(jié)出一些典型信息系統(tǒng)審計(jì)案例,用以指導(dǎo)和規(guī)范信息系統(tǒng)審計(jì)人員的審計(jì)行為,防止信息系統(tǒng)審計(jì)實(shí)踐人員在從事信息系統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)時(shí),陷入不知所措的境地。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 劉汝焯,任有泉.計(jì)算機(jī)審計(jì)情景案例選[M].清華大學(xué)出版社,2006.
關(guān)鍵詞：上市公司 收入舞弊 審計(jì)策略
市公司往往出于各種動(dòng)機(jī)而實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，比如：為了達(dá)到上市條件、為了避免停市或退市、為了發(fā)債融資等，而審計(jì)師往往由于缺乏足夠的勝任能力或工作時(shí)間，未能發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為。2001―2015年間，中國(guó)證監(jiān)會(huì)了50多份針對(duì)審計(jì)師的處罰公告，同時(shí)也了對(duì)應(yīng)的上市公司處罰公告。審計(jì)師受到證監(jiān)會(huì)處罰不僅反映出審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量低下，也導(dǎo)致了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的質(zhì)疑，不利于審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。本文通過(guò)對(duì)證監(jiān)會(huì)處罰公告進(jìn)行分析，總結(jié)出上市公司收入舞弊的主要方式，并從實(shí)質(zhì)性程序的角度提出收入舞弊的審計(jì)策略，以提醒審計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)領(lǐng)域，需要重點(diǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，為審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)失敗提供一定的借鑒。
一、2001―2015年上市公司財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)師審計(jì)失敗概況
審計(jì)失敗是指當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)，審計(jì)師由于沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是由企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為造成的。本文將審計(jì)師受到證監(jiān)會(huì)處罰看作審計(jì)失敗樣本。Man Kong and Raymond（2005）根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰公告，選取1996―2002年72個(gè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊樣本，實(shí)證分析了財(cái)務(wù)舞弊類(lèi)型與審計(jì)師受罰的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師在未發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)披露舞弊的情況下更可能受到證監(jiān)會(huì)的處罰，審計(jì)師在未發(fā)現(xiàn)與收入相關(guān)的舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)與資產(chǎn)相關(guān)的舞弊的情況下更可能受到證監(jiān)會(huì)的處罰。章立軍（2009）在分析了發(fā)生審計(jì)失敗的上市公司的舞弊特征后認(rèn)為，在導(dǎo)致審計(jì)失敗的上市公司舞弊事項(xiàng)中，虛增收入是主要的舞弊事項(xiàng)，為了上市成功或避免虧損是主要的舞弊動(dòng)機(jī)。
本文根據(jù)2001―2015年中國(guó)證監(jiān)會(huì)官方網(wǎng)站上的對(duì)審計(jì)師和對(duì)應(yīng)的上市公司處罰公告，歸納出審計(jì)師和對(duì)應(yīng)上市公司的處罰樣本共53對(duì)。上市公司發(fā)生收入舞弊不一定會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，但審計(jì)失敗的原因中涉及收入舞弊，那么對(duì)應(yīng)上市公司一定發(fā)生收入舞弊。通過(guò)對(duì)53對(duì)樣本的逐一分析，統(tǒng)計(jì)出發(fā)生次數(shù)比較高的上市公司舞弊事項(xiàng)和導(dǎo)致審計(jì)失敗的舞弊事項(xiàng)，如下表所示。
經(jīng)過(guò)分析可以發(fā)現(xiàn)，在53份上市公司處罰公告中，有34份是由于上市公司發(fā)生收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數(shù)的64%。在53份審計(jì)師處罰公告中，有25份是由于審計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)上市公司的收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數(shù)達(dá)47%，所以收入舞弊是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，審計(jì)師該如何應(yīng)對(duì)收入舞弊，本文將在分析上述處罰公告的基礎(chǔ)上研究這兩個(gè)問(wèn)題。
二、上市公司收入舞弊的主要方式
（一）虛構(gòu)收入。公司虛構(gòu)收入的方式繁多，一是偽造銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售單、出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、銷(xiāo)售成本轉(zhuǎn)賬通知單、銀行進(jìn)賬單，開(kāi)具虛假的銷(xiāo)售發(fā)票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虛假掛賬的應(yīng)收賬款是無(wú)法收回的，虛假到賬的銀行存款是不存在的。對(duì)于虛假掛賬的應(yīng)收賬款，有的公司采取偽造銀行進(jìn)賬單，虛假收回客戶貨款以沖銷(xiāo)虛掛的應(yīng)收賬款；有的公司將自有資金通過(guò)各種渠道支付給客戶，由客戶再回款給公司，以沖銷(xiāo)虛掛的應(yīng)收賬款；有的公司采取長(zhǎng)期掛賬，以逐步計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方式消解虛掛的應(yīng)收賬款。二是公司將收到的外單位回款（未入賬）支付給其他單位，再由其他單位以銷(xiāo)售業(yè)務(wù)回款的名義返還給公司，公司據(jù)此確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（二）提前確認(rèn)收入。年度末，公司為了增加報(bào)告年度的收入，通常會(huì)在尚不符合收入確認(rèn)的條件下提前確認(rèn)收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安裝檢驗(yàn)（安裝檢驗(yàn)是銷(xiāo)售合同的重要組成部分）的情況下，偽造安裝檢驗(yàn)驗(yàn)收單或故意降低安裝檢驗(yàn)的重要性，以提前確認(rèn)收入；附有銷(xiāo)售退回條件的商品N售，公司在退貨期未滿時(shí)故意低估退貨的可能性，以增加確認(rèn)收入金額，甚至全額確認(rèn)收入；公司售出商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求，在與客戶存在爭(zhēng)議的情況下，故意隱瞞爭(zhēng)議，以提前確認(rèn)收入；采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，通過(guò)高估已經(jīng)發(fā)生成本或低估預(yù)計(jì)總成本等方法來(lái)高估完工百分比，以多確認(rèn)當(dāng)期收入。
（三）關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。一是公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給與其無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，然后再由公司的關(guān)聯(lián)方將產(chǎn)品從第三方購(gòu)回，此行為將實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，這樣既可增加公司的銷(xiāo)售收入，又可避免內(nèi)部交易的抵消。二是由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷較為復(fù)雜，如果公司故意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，那么關(guān)聯(lián)方關(guān)系很可能未被發(fā)現(xiàn)，這就為公司進(jìn)行收入舞弊提供了機(jī)會(huì)。
（四）非營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)化。非營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)化是指公司將不應(yīng)確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的現(xiàn)金流入確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，比如公司將收到的政府補(bǔ)貼款、投資收益款、股權(quán)轉(zhuǎn)讓款、固定資產(chǎn)清理款、無(wú)形資產(chǎn)處置款、接受捐贈(zèng)收入、利息收入、出租房地產(chǎn)收入、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)收入、罰款等確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。非主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不能代表公司的核心競(jìng)爭(zhēng)能力和可持續(xù)發(fā)展能力，非營(yíng)業(yè)收入營(yíng)業(yè)化雖然沒(méi)有改變公司的利潤(rùn)總額，但卻虛假增強(qiáng)了公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)能力，容易誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。
（五）銷(xiāo)售退回。報(bào)告年度實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售在下一年度被退回，按退回時(shí)間分為財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前退回和日后退回。一是財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前退回。其應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債日后調(diào)整事項(xiàng)，但是公司故意不調(diào)整報(bào)告年度的收入，而是調(diào)整退回年度的收入，其目的就是為了虛增報(bào)告年度的收入。二是財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后退回。公司與客戶串通，在報(bào)告年度末故意擴(kuò)大對(duì)客戶的銷(xiāo)售，擴(kuò)大的銷(xiāo)售在下一年度的財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后做銷(xiāo)售退回處理，退回的銷(xiāo)售調(diào)整退回年度的收入，以此虛增報(bào)告年度的收入。
三、上市公司收入舞弊的審計(jì)策略
收入是公司的重大交易類(lèi)別，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何，審計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對(duì)收入實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。收入是客觀發(fā)生的，其增減變動(dòng)就應(yīng)當(dāng)是合理的。當(dāng)公司虛增收入時(shí)，其增減變動(dòng)就會(huì)出現(xiàn)異常，這就是在上市公司出現(xiàn)虛增收入的情況時(shí)，為什么一些非專(zhuān)業(yè)人士都可能發(fā)現(xiàn)的原因。實(shí)質(zhì)性分析程序是營(yíng)業(yè)收入審計(jì)的重點(diǎn)程序，所以審計(jì)師應(yīng)同時(shí)從公司內(nèi)部和外部獲取信息，以便更有效地實(shí)施下列分析程序：一是將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的本期數(shù)與上期數(shù)或預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較，分析數(shù)據(jù)變動(dòng)的原因是否符合報(bào)告年度的市場(chǎng)變化，是否符合公司自身的實(shí)際情況。二是計(jì)算重要產(chǎn)品的年度毛利率，并與上期數(shù)或與同行業(yè)數(shù)進(jìn)行比較，分析是否存在較大變動(dòng)或差異及其原因；計(jì)算重要產(chǎn)品的各月份毛利率，比較它們之間是否存在較大波動(dòng)，并分析波動(dòng)原因是否合理，在進(jìn)行比較時(shí)，特別要關(guān)注收入與成本是否配比。三是結(jié)合存貨的審計(jì)，計(jì)算主要原材料與主要產(chǎn)成品的投入產(chǎn)出比，并與以前年度對(duì)比，分析是否存在較大變動(dòng)及其原因是否合理，并計(jì)算分析公司是否有能力生產(chǎn)出已銷(xiāo)售的產(chǎn)品。除了實(shí)施以上分析程序外，審計(jì)師還應(yīng)實(shí)施以下實(shí)質(zhì)性程序。
（一）檢查營(yíng)業(yè)收入的真實(shí)性。一是仔細(xì)檢查與銷(xiāo)售及回款相關(guān)的各項(xiàng)合同和單據(jù)的真實(shí)性，關(guān)注各項(xiàng)單據(jù)間邏輯關(guān)系的合理性。比如：銷(xiāo)售發(fā)票的商品數(shù)量應(yīng)當(dāng)與銷(xiāo)售單、出庫(kù)單的商品數(shù)量一致；結(jié)合庫(kù)存商品的永續(xù)盤(pán)存記錄檢查銷(xiāo)售單、出庫(kù)單的真實(shí)性；結(jié)合銀行存款進(jìn)賬單和公司現(xiàn)金流量檢查應(yīng)收賬款收回的真實(shí)性，并檢查當(dāng)年收到的貨款與當(dāng)年的銷(xiāo)售收入是否存在合理性。二是對(duì)大額銷(xiāo)售客戶、銷(xiāo)售幅度波動(dòng)較大的客戶、客戶公開(kāi)信息與其購(gòu)買(mǎi)能力嚴(yán)重不符的客戶進(jìn)行銷(xiāo)售情況的函證，此處的函證可以與應(yīng)收賬款的函證一起進(jìn)行，審計(jì)師在進(jìn)行函證時(shí)，應(yīng)對(duì)整個(gè)函證過(guò)程保持有效的控制。如果審計(jì)師認(rèn)為某銷(xiāo)售客戶非常重要，那么審計(jì)師應(yīng)盡可能對(duì)該客戶開(kāi)展進(jìn)一步的獨(dú)立調(diào)查。
（二）對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行截止測(cè)試。截止測(cè)試的主要目的是確認(rèn)收入的記賬期間是否正確，特別應(yīng)關(guān)注是否有提前確認(rèn)收入的情況。一是檢查收入確認(rèn)與銷(xiāo)售發(fā)票、銷(xiāo)售單、出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單、驗(yàn)收單等各項(xiàng)單據(jù)在時(shí)間上是否具有合理性，根據(jù)銷(xiāo)售合同等來(lái)判斷銷(xiāo)售商品的所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，是否滿足收入確認(rèn)的條件。以資產(chǎn)負(fù)債表日前后的賬簿記錄和發(fā)運(yùn)單據(jù)等為依據(jù)，根據(jù)賬簿記錄時(shí)間和發(fā)運(yùn)單據(jù)時(shí)間，重點(diǎn)檢查收入確認(rèn)的真實(shí)性和完整性。二是檢查公司在年度末一次性確認(rèn)的傭金收入、咨詢收入、勞務(wù)收入、分期確認(rèn)收入等，特別是確認(rèn)的大額異常收入是否均記錄在正確的會(huì)計(jì)期間。
（三）檢查關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的完整性。一是審計(jì)師檢查是否有未識(shí)別出來(lái)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的判斷較為復(fù)雜、識(shí)別較為困難，所以審計(jì)師應(yīng)保持良好的職業(yè)懷疑態(tài)度，在檢查記錄或文件時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)方信息保持警覺(jué)，充分發(fā)揮項(xiàng)目組成員的主動(dòng)性，多討論關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的各種跡象。二是審計(jì)師應(yīng)檢查隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易。如果公司的客戶并非公司銷(xiāo)售產(chǎn)品的真正需求者，則審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注公司與客戶的關(guān)系以及銷(xiāo)售的真實(shí)性，并盡可能關(guān)注客戶購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品的去向；如果公司的關(guān)聯(lián)方并非公司銷(xiāo)售產(chǎn)品的真正需求者，但關(guān)聯(lián)方卻從外部購(gòu)買(mǎi)了相同的公司產(chǎn)品，則審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)此產(chǎn)品的目的或意圖；如果公司的關(guān)聯(lián)方是公司銷(xiāo)售產(chǎn)品的真正需求者，并且關(guān)聯(lián)方可以從第三方購(gòu)買(mǎi)此產(chǎn)品，則審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注第三方是不是此產(chǎn)品真正的生產(chǎn)者或銷(xiāo)售者。
（四）檢查收入核算內(nèi)容的正確性。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是指公司從事某種主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的營(yíng)業(yè)收入。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)確認(rèn)收入的原始單據(jù)來(lái)檢查收入核算內(nèi)容的正確性，同時(shí)結(jié)合政府補(bǔ)助審計(jì)、長(zhǎng)期股權(quán)投資審計(jì)、固定資產(chǎn)審計(jì)、房地產(chǎn)出租審計(jì)等檢查收入分類(lèi)的正確性。檢查公司收到的政府補(bǔ)助是否確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入；公司收到的投資收益款是否確認(rèn)為投資收益；進(jìn)行固定資產(chǎn)清理收到的現(xiàn)金是否確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入；房地產(chǎn)出租收入是否確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
（五）檢查銷(xiāo)售退回會(huì)計(jì)處理的正確性。審計(jì)師應(yīng)在接近審計(jì)報(bào)告日查閱資產(chǎn)負(fù)債表日后主營(yíng)業(yè)務(wù)收入借方記錄、庫(kù)存商品非正常入庫(kù)情況，以判斷公司是否存在銷(xiāo)售退回，并應(yīng)特別關(guān)注公司是否存在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生銷(xiāo)售退回但未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情況。對(duì)于應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的銷(xiāo)售退回，審計(jì)師應(yīng)關(guān)注銷(xiāo)售退回的批準(zhǔn)手續(xù)和退貨發(fā)票是否齊全，會(huì)計(jì)處理是否正確，以及銷(xiāo)售退回貨物的存放情況。對(duì)于存在收入舞弊跡象的不作為調(diào)整事項(xiàng)的銷(xiāo)售退回，審計(jì)師沒(méi)有責(zé)任在本年度審計(jì)中予以關(guān)注，但可以在下一年度審計(jì)中懷疑公司管理層的誠(chéng)信度。Z
參考文獻(xiàn)：
[1]章立軍.審計(jì)失敗上市公司之舞弊特征分析[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，（5）.
近幾年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案不斷沖擊著我國(guó)的證券市場(chǎng)，給廣大投資者帶來(lái)了巨大損失，也引起了社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊審計(jì)的極大關(guān)注。如何對(duì)舞弊進(jìn)行審計(jì)，已成為審計(jì)界的一個(gè)不斷思考和探索的問(wèn)題。
舞弊審計(jì)最初是20世紀(jì)90年代中期在以美國(guó)和加拿大為首的西方國(guó)家異軍突起，并完成從傳統(tǒng)審計(jì)查錯(cuò)糾弊的職能到一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)類(lèi)別的轉(zhuǎn)變。我國(guó)“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊”指出，舞弊“是指導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產(chǎn)；（三）隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)；（四）記錄虛假的交易或事項(xiàng)；（五）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。可以看到，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)舞弊的定義與美國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)職業(yè)舞弊的定義是基本相同的。挪用財(cái)產(chǎn)和都是侵占資產(chǎn)的具體方式，“虛假會(huì)計(jì)報(bào)表”的編制過(guò)程實(shí)際上就是采用我國(guó)“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。
我們知道，舞弊審計(jì)是為防止、識(shí)別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類(lèi)舞弊行為而進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，與財(cái)務(wù)審計(jì)關(guān)注各種財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不同，舞弊審計(jì)需要更多的思維形式而不是常規(guī)的技術(shù)方法，它重點(diǎn)放在研究和分析例外、古怪的事，以及會(huì)計(jì)違規(guī)事項(xiàng)和行為結(jié)構(gòu)上，而不是放在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤和遺漏上。舞弊審計(jì)人員的知識(shí)主要是從經(jīng)驗(yàn)中，而不是從審計(jì)教科書(shū)或上年的工作底稿中學(xué)到的。因此，對(duì)于舞弊進(jìn)行審計(jì)就要采取與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)不同的方法，很多在財(cái)務(wù)審計(jì)中適用的方法在舞弊審計(jì)中卻不適用。
舞弊審計(jì)就是要?jiǎng)?chuàng)造一種環(huán)境，激勵(lì)審計(jì)人員有意識(shí)地去查詢和預(yù)防經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計(jì)人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計(jì)人員頭腦里最重要的問(wèn)題不是檢查會(huì)計(jì)系統(tǒng)和內(nèi)部控制是否遵循會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)準(zhǔn)則，而是要思考“在企業(yè)會(huì)計(jì)控制制度的各個(gè)環(huán)節(jié)中，哪個(gè)是最薄弱環(huán)節(jié)，哪些人會(huì)利用這些環(huán)節(jié)，哪個(gè)環(huán)節(jié)最容易誘發(fā)舞弊行為等。
在具體審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要充分關(guān)注那些容易引發(fā)舞弊的會(huì)計(jì)“信號(hào)”，比如一些非常交易事項(xiàng)，像非主營(yíng)業(yè)務(wù)占公司業(yè)績(jī)主導(dǎo)地位的事項(xiàng)、非貨幣易、關(guān)聯(lián)交易、復(fù)雜股權(quán)控制關(guān)系等事項(xiàng)。另外某些會(huì)計(jì)變更、資產(chǎn)重組涉及訴訟糾紛等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)危急的事項(xiàng)也是舞弊行為經(jīng)常發(fā)生的地方，應(yīng)引起審計(jì)人員的關(guān)注。
在舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員必須始終保持正確的心態(tài)：懷疑、謹(jǐn)慎。在關(guān)注每一個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)時(shí)都要假定它是有問(wèn)題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產(chǎn)生舞弊風(fēng)險(xiǎn)的信息。比如，詢問(wèn)公司管理當(dāng)局、內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，以及關(guān)鍵管理人員；有效運(yùn)用分析性程序識(shí)別、評(píng)估造成舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素等。
1、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)懷疑精神，并將其貫穿于審計(jì)過(guò)程的始終?！奥殬I(yè)懷疑主義”觀點(diǎn)是由美國(guó)SAS第99號(hào)提出的，它為注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何履行職業(yè)謹(jǐn)慎這一概念提供了具體的指導(dǎo)。第99號(hào)首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中保持這種精神狀態(tài)。它要求審計(jì)舞弊必須先了解舞弊環(huán)境及特征，強(qiáng)調(diào)計(jì)劃階段審計(jì)小組就應(yīng)集中討論和思考舞弊可能會(huì)怎樣發(fā)生及會(huì)在哪發(fā)生，促使其對(duì)潛在的舞弊保持更高的警覺(jué)，以共享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，共同提高發(fā)現(xiàn)舞弊的意識(shí)和能力。還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的全過(guò)程保持職業(yè)謹(jǐn)慎，獲取必要信息，識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此作出適當(dāng)反應(yīng)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)每個(gè)項(xiàng)目時(shí)都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測(cè)管理層是誠(chéng)實(shí)可信的。
我國(guó)目前上市公司造假成風(fēng)。大部分的上市公司業(yè)績(jī)都不可信，都存在粉飾報(bào)表嫌疑。因此,對(duì)我國(guó)上市公司的審計(jì)必須要有足夠的專(zhuān)業(yè)懷疑精神，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位的報(bào)表是公允的，就應(yīng)認(rèn)為其不能公允反映企業(yè)情況，存在舞弊嫌疑。
審計(jì)人員不僅應(yīng)了解會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題，對(duì)于客戶的營(yíng)業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險(xiǎn)及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。作為一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對(duì)于看似無(wú)關(guān)的問(wèn)題或線索，能鍥而不舍。
2、充分關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),并借助新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式進(jìn)行評(píng)價(jià)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師起著提示和導(dǎo)向作用，因此，精心設(shè)計(jì)并有效制定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊起著重要的作用。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通和監(jiān)控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況和分析性程序的運(yùn)用，應(yīng)能識(shí)別企業(yè)存在的重大風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)。新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機(jī)會(huì)和借口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。
3、加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)很重要的工作,建立完善的內(nèi)部管理控制制度和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度對(duì)企業(yè)既有防錯(cuò)防弊，又有促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理效果的作用；能起到事前預(yù)防、事中、事后及時(shí)發(fā)現(xiàn)工作漏洞。因此,從某種意義上說(shuō),可以從對(duì)內(nèi)部控制的審查和評(píng)價(jià)來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。
從審計(jì)角度分析，舞弊的存在與發(fā)生，說(shuō)明被審單位組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，需考慮并注意對(duì)內(nèi)部控制的審查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效，以及相應(yīng)地檢查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的各個(gè)部門(mén)可能暴露的風(fēng)險(xiǎn)，來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊。為此，審計(jì)人員應(yīng)確定被審單位是否建立了現(xiàn)實(shí)的企業(yè)目標(biāo)，是否有書(shū)面政策以說(shuō)明具體的規(guī)則及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)，是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策，是否已制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策與程序及其機(jī)制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能夠保證控制的控制環(huán)境，是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。
關(guān)鍵詞：審計(jì)師聘任權(quán)；控股股東；上市公司審計(jì)
中圖分類(lèi)號(hào)：F239.2
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A
文章編號(hào)：1003-7217(2007)02-0089-05
上市公司審計(jì)的“老三案”（“深圳原野” 、“北京長(zhǎng)城機(jī)電”、“海南中水國(guó)際”）、“新三案”（“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”）以及近年來(lái)的“鄭百文”、“銀廣廈”、“億安科技”等事件顯示我國(guó)證券市場(chǎng)上的審計(jì)質(zhì)量的確令人擔(dān)憂。審計(jì)質(zhì)量具體表現(xiàn)為審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤（職業(yè)能力）和報(bào)告錯(cuò)誤（獨(dú)立性）的聯(lián)合概率[1,2]，我國(guó)證券市場(chǎng)上的審計(jì)質(zhì)量的主要問(wèn)題是因?qū)徲?jì)師缺乏獨(dú)立性而未將發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)錯(cuò)弊披露出來(lái)[3]。獨(dú)立性作為審計(jì)師的靈魂、基石和價(jià)值核心，事關(guān)審計(jì)意見(jiàn)對(duì)于投資者、債權(quán)人、審計(jì)客戶和政府機(jī)構(gòu)的價(jià)值[4]。現(xiàn)行審計(jì)師聘任制度是造成審計(jì)師喪失獨(dú)立性的重要制度原因[5]。審計(jì)師聘任制度作為獨(dú)立審計(jì)合約締結(jié)的游戲規(guī)則，其要解決的核心問(wèn)題是如何選擇合格的審計(jì)師，最終目的是要以最低的交易成本來(lái)保證審計(jì)質(zhì)量，關(guān)鍵在審計(jì)師聘任權(quán)的合理安排，以下擬探討審計(jì)委托人資格安排的內(nèi)在機(jī)理，提出改進(jìn)我國(guó)上市公司現(xiàn)行審計(jì)師聘任制度的基本對(duì)策。
一、審計(jì)師聘任權(quán)：股東的基本權(quán)力之一
獨(dú)立審計(jì)是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展而實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和鑒證，它通過(guò)對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計(jì)量、自我編制的受托責(zé)任報(bào)告的重認(rèn)定、重評(píng)定、重判定[6]來(lái)達(dá)到監(jiān)督企業(yè)契約的締結(jié)與執(zhí)行進(jìn)而降低成本的目的[2，7，8]，是對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護(hù)[9]，在人力資本與非人力資本締結(jié)的市場(chǎng)合約中，對(duì)防止經(jīng)營(yíng)者偷懶、濫用（虐待）非人力資本，以及在會(huì)計(jì)報(bào)表中說(shuō)謊等方面擔(dān)負(fù)著不可或缺的“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。同時(shí)，經(jīng)營(yíng)者為預(yù)防委托人“濫用”委托權(quán)損害其利益（埃里克?奧茨，2001）（如所有者隨意撤換合格但不合意的經(jīng)營(yíng)者）和解脫受托責(zé)任，也需要審計(jì)師來(lái)對(duì)他的經(jīng)營(yíng)能力做出公正評(píng)價(jià)[10]，此時(shí)，“對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行審計(jì)不僅有利于他（受托者）服務(wù)的利害關(guān)系者，對(duì)（他）本人同樣有利”[11]、對(duì)審計(jì)的需求已不是財(cái)產(chǎn)所有者的單方要求，而是財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)者的共同要求”。因而，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)者還是所有者，理論上都有可能成為審計(jì)師的聘請(qǐng)人（審計(jì)委托人）。但通常意義上審計(jì)師的聘請(qǐng)人是企業(yè)的所有者。
顯然，如果審計(jì)師能真正做到獨(dú)立、客觀和公正，那么，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)者還是所有者充當(dāng)審計(jì)委托人，享有審計(jì)師聘任權(quán)和服務(wù)定價(jià)權(quán)都不會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量、會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性構(gòu)成傷害[12]。但是，現(xiàn)實(shí)中的審計(jì)師是理性有限的經(jīng)濟(jì)人，在法律風(fēng)險(xiǎn)較低的環(huán)境中，審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)理性往往會(huì)凌駕于道德理性之上[13]，容易向?qū)徲?jì)委托人（客戶管理當(dāng)局）妥協(xié)，甚至合謀，從而使得審計(jì)師聘任權(quán)成為一種可以給審計(jì)委托人帶來(lái)超額收益的“租”，審計(jì)委托人可以通過(guò)賄賂、威脅等手段來(lái)“俘獲”審計(jì)師，使審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告說(shuō)“是”或“否”，謀取會(huì)計(jì)信息租金。通常審計(jì)師聘任權(quán)租值的大小直接與審計(jì)委托人品德優(yōu)劣、審計(jì)師獨(dú)立性高低、管制機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度強(qiáng)弱等相關(guān)。但是，鑒于審計(jì)師聘任權(quán)爭(zhēng)奪導(dǎo)致的“租值消散”,經(jīng)營(yíng)者與所有者在締結(jié)企業(yè)合約時(shí)會(huì)在合約中明確規(guī)定或求助于國(guó)家法律來(lái)界定審計(jì)師聘任權(quán)的歸屬?；谝韵吕碛?，通常不將審計(jì)師聘任權(quán)安排給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（人力資本所有者），而是安排給企業(yè)的財(cái)務(wù)資本所有者。
1．在締結(jié)企業(yè)契約過(guò)程中，財(cái)務(wù)資本比人力資本具有較強(qiáng)的信號(hào)優(yōu)勢(shì)和談判能力，有獲取審計(jì)師聘任權(quán)的優(yōu)勢(shì)；人力資本所有者必須與財(cái)務(wù)資本所有者合作，才能參與市場(chǎng)交易，實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值，往往會(huì)同意將審計(jì)師聘任權(quán)分割給財(cái)務(wù)資本所在者①。
2．擁有審計(jì)師聘任權(quán)是財(cái)務(wù)資本所有者保護(hù)自有產(chǎn)權(quán)的基本需要。市場(chǎng)中的企業(yè)是一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約[14]，財(cái)務(wù)資本所有者以其投入的財(cái)務(wù)資本承擔(dān)著企業(yè)的最終風(fēng)險(xiǎn)，并因此獲得對(duì)企業(yè)的最終控制權(quán)和剩余收益索取權(quán)。同時(shí)，隨著時(shí)代的發(fā)展和科學(xué)的進(jìn)步，企業(yè)的壯大越來(lái)越依賴于有創(chuàng)新能力的經(jīng)營(yíng)者的創(chuàng)新勞動(dòng)，財(cái)務(wù)資本所有者既要鼓勵(lì)經(jīng)營(yíng)者積極運(yùn)用其創(chuàng)新能力，又要防止其濫用創(chuàng)新能力。一方面，要使經(jīng)營(yíng)者擁有一定的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，另一方面，又要保留包括審計(jì)師聘任權(quán)在內(nèi)的最終控制權(quán)。
3．信息不對(duì)稱(chēng)和信息不完全進(jìn)一步強(qiáng)化了財(cái)務(wù)資本所有者擁有審計(jì)師聘任權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值。現(xiàn)代企業(yè)的“兩權(quán)分離”使經(jīng)營(yíng)者主持日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、處于信息優(yōu)勢(shì)地位，這種信息優(yōu)勢(shì)為經(jīng)營(yíng)者試圖通過(guò)偷懶和說(shuō)謊來(lái)謀取自我利益最大化的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)變成現(xiàn)實(shí)提供了便利，所有者常常處在信息劣勢(shì)地位，為盡可能地防止經(jīng)營(yíng)者的損人行為，有效的辦法是聘?jìng)颡?dú)立的審計(jì)師定期地鑒證經(jīng)營(yíng)者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性和一致性，并將聘?jìng)驅(qū)徲?jì)師的主動(dòng)權(quán)掌握在自己的手中。
在一個(gè)公司重要決策和重大決策問(wèn)題上，如果既不出現(xiàn)“一股獨(dú)大”，也不發(fā)生比較嚴(yán)重的中小股東“搭便車(chē)”現(xiàn)象，那么，股東大會(huì)的決策在幾乎所有重要方面都能保護(hù)全體股東的利益，此時(shí)，將審計(jì)師聘任權(quán)安排給股東大會(huì)是能通過(guò)被聘審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)來(lái)保護(hù)全體股東的重要利益的。
二、審計(jì)師聘任權(quán)股東大會(huì)安排模式：一個(gè)悖論
依照股份經(jīng)濟(jì)的基本精神，股東大會(huì)決議是保護(hù)股東產(chǎn)權(quán)的代名詞，其內(nèi)在的理論邏輯是，股東大會(huì)決議是多數(shù)股東同意的結(jié)果，保護(hù)了多數(shù)股東利益也就基本上保護(hù)了其他股東的利財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐(雙月刊)2007年第2期2007年第2期(總第146期)唐 紅，王善平等，上市公司審計(jì)師聘任權(quán)安排的機(jī)理與改進(jìn)益，這是“多數(shù)同意”決策機(jī)制在股份制企業(yè)重要問(wèn)題決定上大行其道的基本依據(jù)。從理論上講，上市公司審計(jì)師聘任應(yīng)該可以安排給股東大會(huì)，然而，現(xiàn)實(shí)中我國(guó)上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成與經(jīng)營(yíng)者構(gòu)成，使審計(jì)師聘任的股東大會(huì)安排模式只保護(hù)了控股股東的利益，甚至庇護(hù)了董事會(huì)人員和經(jīng)理人員的不當(dāng)利益。形成這一悖論的重要原因是：
1．控股股東可以利用股東大會(huì)決議的“多數(shù)同意”機(jī)制損人利己。我國(guó)上市公司的控股股東利用股東大會(huì)決議將上市公司變成自己的“取款機(jī)”、不良資產(chǎn)的接受者的情況不勝枚舉，控股股東為了防止自己丑行的敗露，自然不會(huì)選擇找自己“麻煩”的審計(jì)師審計(jì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，審計(jì)師很容易成為控股股東的傀儡。
2．審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的真正需求者，為控股股東聘任合意但未必合格的審計(jì)師提供了便利。（1）在我國(guó)上市公司中，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，董事會(huì)和經(jīng)理人掌握著實(shí)際的審計(jì)師聘任權(quán)。表面上獨(dú)立審計(jì)的對(duì)象是會(huì)計(jì)資料，實(shí)質(zhì)上卻是管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)決策與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法性與有效性，理性的管理當(dāng)局傾向于聘任合意而不一定是合格的審計(jì)師；（2）我國(guó)IPO市場(chǎng)的獨(dú)立審計(jì)不是上市公司的自愿需求[15]，而是政府強(qiáng)制的產(chǎn)物，其股票發(fā)行價(jià)也不因?qū)徲?jì)師質(zhì)量不同而不同；（3）當(dāng)今股票市場(chǎng)總體上依然是一個(gè)“尋租場(chǎng)”，投機(jī)色彩濃厚，股票購(gòu)買(mǎi)者主要關(guān)注的是上市公司的“炒作題材”而不是經(jīng)營(yíng)績(jī)效，審計(jì)意見(jiàn)的市場(chǎng)意義非常微弱；（4）地方政府為謀求政績(jī)，傾向于運(yùn)用手中的權(quán)力給審計(jì)師施壓，幫助所在地企業(yè)獲取上市資格、配股資格或不被戴上“ST”、“PT”的帽子，此時(shí)，采取“配合”措施的審計(jì)師最受歡迎。
3．企業(yè)所有權(quán)具有狀態(tài)依存(state-contingent)的性質(zhì)，只有在持續(xù)經(jīng)營(yíng)，即當(dāng)“x>=w+r+л”（其中，x為企業(yè)總收入，在0到最大收入X之間分布；w為合同工給付；r是對(duì)債權(quán)人的利息支付；л為企業(yè)凈利潤(rùn)）時(shí)，獨(dú)立審計(jì)才符合“兩權(quán)分離”的市場(chǎng)選擇。此時(shí)，經(jīng)理人成為企業(yè)所有權(quán)的實(shí)際擁有者可能被神化，國(guó)有股或法人股的“一股獨(dú)大”使得經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變?yōu)閷徲?jì)委托人，實(shí)質(zhì)性決定著審計(jì)師的聘用與否、收費(fèi)高低等，此時(shí)的審計(jì)師對(duì)上市公司管理當(dāng)局的談判能力很弱[16]，其獨(dú)立性會(huì)受到損害[17]。
4．在國(guó)有股“一股獨(dú)大”、審計(jì)失敗賠償并沒(méi)有威懾力、審計(jì)師信譽(yù)機(jī)制不能正常發(fā)揮作用的情況下，股東大會(huì)安排模式不僅使中小股東受害，而且還容易導(dǎo)致較嚴(yán)重的“操縱控股股東”現(xiàn)象。所謂“操縱控股股東”，就是在股東大會(huì)安排模式下，在審計(jì)師聘任問(wèn)題上，董事會(huì)“說(shuō)了算”，董事會(huì)也可能操縱控股股東。（1）我國(guó)《公司法》第一百二十條允許董事會(huì)成員可以兼任經(jīng)理，實(shí)踐中多數(shù)董事會(huì)成員常常是經(jīng)理人，審計(jì)師要審計(jì)的表面上經(jīng)理人的經(jīng)營(yíng)行為與結(jié)果，實(shí)際上是公司董事的經(jīng)營(yíng)與決策行為的有效性與合法性，這樣，董事會(huì)當(dāng)然不會(huì)向股東大會(huì)推薦那些獨(dú)立性強(qiáng)、不與自己合謀的審計(jì)師來(lái)審計(jì)自己。（2）股東大會(huì)常常時(shí)間有限，信息有限，要討論、決定的重大問(wèn)題很多，很少有時(shí)間、精力、能力來(lái)仔細(xì)地研究審計(jì)師的獨(dú)立性與專(zhuān)業(yè)勝任能力，對(duì)聘任審計(jì)師的表決不過(guò)是走走“過(guò)場(chǎng)”而已。（3）股東為了鼓勵(lì)董事、經(jīng)理人有自我監(jiān)督的積極性，常常把剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)對(duì)應(yīng)起來(lái)，剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的對(duì)應(yīng)需要以經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，既是公司董事又是公司經(jīng)理的人，更有動(dòng)力去左右審計(jì)師發(fā)表利已性的審計(jì)意見(jiàn)。
三、審計(jì)師聘任權(quán)安排改進(jìn)：安排給非控股股東
面對(duì)上市公司審計(jì)師聘任權(quán)股東大會(huì)安排模式存在的悖論，改進(jìn)它已勢(shì)在必行。一種意見(jiàn)認(rèn)為，可以將這種權(quán)力安排給政府管理部門(mén)，如安排給國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)，它們是獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的最大需求者[18]，控制著企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的人選，不僅代表著上市公司的現(xiàn)有利益相關(guān)者，也代表著上市公司潛在的利益相關(guān)者[19]?；蛘甙才沤o證券管理機(jī)構(gòu)（如證監(jiān)會(huì)、證券交易所）（黃世忠，2001），它們管理著我國(guó)最大、也最重要的審計(jì)市場(chǎng)需求。然而，無(wú)論安排給誰(shuí)，這都隱含著這樣三個(gè)前提：政府是無(wú)所不知的（omniscience）、是父愛(ài)主義的、仁慈的（benevolent）；是言而有信的（pre-commitment）。
事實(shí)證明，在多數(shù)情況下，這些假設(shè)并不成立[20]。首先，在審計(jì)師聘任問(wèn)題上，聘任誰(shuí)與不聘任誰(shuí)，總需要一些審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)與專(zhuān)業(yè)技能的政府官員來(lái)決定，在此，政府官員并不是無(wú)所不知的。其次，政府部門(mén)擁有的審計(jì)師聘任權(quán)是在供給上沒(méi)有彈性的、可以為被聘審計(jì)師帶來(lái)超額利潤(rùn)的稀缺資源，自利的審計(jì)師可以通過(guò)行賄、游說(shuō)等方式“捕俘”該政府部門(mén)的官員，獲取租金。同時(shí)，政府部門(mén)及其官員也是理性有限的經(jīng)濟(jì)人，可能“設(shè)租”（rent creation）。為減少尋租和設(shè)租，必須增強(qiáng)對(duì)擁有審計(jì)師聘任權(quán)部門(mén)的監(jiān)督，必然會(huì)發(fā)生一部分額外的監(jiān)督成本，而且這樣的監(jiān)督未必總是有益的，因?yàn)閾碛袑徲?jì)師聘任權(quán)的部門(mén)及其監(jiān)督者，并不能在高質(zhì)量的監(jiān)督中獲取明顯的利益，他們未必總是非常關(guān)心被聘審計(jì)師的質(zhì)量。最后，政府作為公共資源的守護(hù)神，要權(quán)衡的問(wèn)題非常多，其行為目標(biāo)也不是單一的而是多元的，在審計(jì)師聘任問(wèn)題上，很難言必行，行必果，如當(dāng)國(guó)有企業(yè)改制上市是政府當(dāng)時(shí)的核心任務(wù)時(shí)，聘任特別堅(jiān)持審計(jì)原則的審計(jì)師來(lái)審計(jì)這些企業(yè)的上市材料，審計(jì)結(jié)果可能會(huì)與其聘請(qǐng)審計(jì)師的初衷背道而馳。此時(shí)，政府部門(mén)或者制訂一些可以降低入市門(mén)檻的制度，或者在審計(jì)質(zhì)量上退而求其次，從維護(hù)政府部門(mén)利益的角度看，后者是一種較好的選擇。但是所有這些做法都不可取，因?yàn)榫枚弥?，上市公司的質(zhì)量與獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量必將成為證券市場(chǎng)的重大“禍根”，政府部門(mén)又不得不“變換臉面”，整治這些質(zhì)量問(wèn)題。在這種意義上，人們很難分辨它是“朝令夕改”還是“與時(shí)俱進(jìn)”，是“慫恿造假”還是“高瞻遠(yuǎn)矚”。
另一種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)該在上市公司成立審計(jì)委員會(huì)，并把審計(jì)師聘任權(quán)安排給審計(jì)委員會(huì)，尤其要發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。然而，現(xiàn)實(shí)中的審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)的一個(gè)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)，參與董事會(huì)的有關(guān)決策工作，力量單薄的獨(dú)立董事其實(shí)很難獨(dú)立，也并不獨(dú)立，其核心力量依然是控股股東的代表，甚至是董事長(zhǎng)或總經(jīng)理的代言人。所以，把審計(jì)師聘任權(quán)安排給審計(jì)委員會(huì)，與把聘任權(quán)安排給股東大會(huì)并沒(méi)有什么實(shí)質(zhì)性差異，同樣不能在權(quán)力上制衡股東大會(huì)中的控股股東、較好地保護(hù)非控股股東的產(chǎn)權(quán)。
總而言之，股東大會(huì)安排模式、審計(jì)委員會(huì)安排模式和政府部門(mén)安排模式，都沒(méi)有解決好決策權(quán)與決策效果審查權(quán)的制衡問(wèn)題。在股東大會(huì)安排模式和審計(jì)委員會(huì)安排模式下，公司的經(jīng)營(yíng)決策實(shí)際上由控股股東或控股股東集團(tuán)決定，審查公司決策及運(yùn)營(yíng)的有效性的審計(jì)師也是由控股股東或控股股東集團(tuán)決定的，這相當(dāng)于自己雇傭人來(lái)審查自己，不難推測(cè)這種審查的可信度。政府部門(mén)安排模式有效性的三個(gè)前提并不成立，同時(shí)，也與政府機(jī)構(gòu)選聘國(guó)有企業(yè)經(jīng)理人模式?jīng)]有本質(zhì)性差異，政府機(jī)構(gòu)在選聘經(jīng)理人問(wèn)題上失敗的根源在于，選擇經(jīng)理人的政府官員對(duì)選聘后果并不承擔(dān)責(zé)任[20]。
所以，在上市公司審計(jì)師聘任權(quán)安排問(wèn)題上應(yīng)該注重權(quán)力制衡，并依照“申請(qǐng)―推薦―決策”機(jī)制決定被聘審計(jì)師。在審計(jì)師聘任權(quán)安排上貫徹權(quán)力制衡思想就是要使有權(quán)決定審計(jì)師聘任的人具有如下兩個(gè)特征：一是其利益與公司的經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況的好壞密切相關(guān)，即可以依法分享公司的凈收益、承擔(dān)公司的凈損失；二是不擁有公司重要經(jīng)營(yíng)決策、財(cái)務(wù)決策的決定權(quán)。第一個(gè)特征要求審計(jì)師的選聘者是公司的股東，不是股東就不會(huì)從根本上關(guān)注經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)行為與效果。第二個(gè)特征要求審計(jì)師的選聘者不是持有公司50%以上的有表決權(quán)股份的股東，也不是對(duì)公司的重要經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策有重要影響的股東（如有能力聯(lián)合其他股東而掌握公司50%以上的表決權(quán)的股東，或者按有關(guān)章程或協(xié)議的規(guī)定有權(quán)決定公司的經(jīng)營(yíng)決策、財(cái)務(wù)決策的股東，或者有權(quán)任免董事會(huì)多數(shù)人員或獲得多數(shù)表決票的股東等），也就是說(shuō)，審計(jì)師的選聘者必須是公司的非控股股東。這樣，在上市公司決策權(quán)分配上，控股股東擁有公司重要經(jīng)營(yíng)決策與財(cái)務(wù)決策的控制權(quán)，非控股股東擁有聘任審計(jì)師審查這些經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策的合理性、特別是審查董事會(huì)和經(jīng)理人執(zhí)行股東大會(huì)決議行為與效果的權(quán)力，在股東內(nèi)部較好地解決了權(quán)力制衡問(wèn)題，在這一安排下，決策者將不敢亂決策，審計(jì)師選聘者也不會(huì)隨意選聘審計(jì)師。
顯然，這一非控股股東安排模式是對(duì)現(xiàn)有的股東大會(huì)安排模式的改進(jìn)，秉承了股東大會(huì)安排模式的聘任審計(jì)師的權(quán)力歸股東所有的基本法則，同時(shí)，又符合“兩權(quán)分離”情況下的“公平”（權(quán)力制衡）與效率原則。但必須注意，非控股股東安排模式要正常運(yùn)作還需要依賴如下兩個(gè)基本條件：（1）非控股股東會(huì)積極地參加對(duì)審計(jì)師聘任的表決，但這種表決不一定要現(xiàn)場(chǎng)表決，可以采用多種形式，如信函表決，網(wǎng)上表決，委托表決等，應(yīng)采用“多數(shù)同意”機(jī)制；（2）為彌補(bǔ)非控股股東在審計(jì)師選聘知識(shí)上的不足，應(yīng)該讓有會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)背景的獨(dú)立董事發(fā)揮善意的推薦作用，但最終的決定權(quán)在非控股股東不在獨(dú)立董事[19]。
注釋?zhuān)?/p>
①這里隱含的結(jié)論之一是，隨著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和受托責(zé)任的延續(xù)，人力資本的信號(hào)功能將逐步由弱變強(qiáng)，人力資本的談判實(shí)力和談判技巧也會(huì)增強(qiáng)與成熟（楊瑞龍、周業(yè)安，2000），經(jīng)營(yíng)者有可能分享部分的審計(jì)師聘任權(quán)，但具體的分享份額取決于委代雙方的博弈實(shí)力、談判技巧以及以往的誠(chéng)信記錄。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，所有者享有通用的審計(jì)師聘任權(quán)（如投票權(quán)、審計(jì)師變更權(quán)），經(jīng)營(yíng)者享有剩余的審計(jì)師聘任權(quán)（如提案權(quán)、審計(jì)收費(fèi)的議價(jià)權(quán)等）可部分歸因于此。
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The Mechanism and Improvement of Auditors Employment Right Arrangement of Listed Companies TANG hong1,WANG Shan-ping2，ZHUQing3
(1．Hunan Finacial and Economic College，Changsha Hunan 410205，China；
2．College of Accounting,Hunan University,Changsha,Hunan 410079，China；
原告深圳創(chuàng)格科技實(shí)業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)創(chuàng)格公司）、馬希光訴被告美國(guó)康柏電腦公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)康柏公司）專(zhuān)利侵權(quán)糾紛一案，法院于1998年6月1日受理后，康柏公司在答辯期內(nèi)依法向國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)局專(zhuān)利局專(zhuān)利復(fù)審委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)專(zhuān)利復(fù)審委）對(duì)原告專(zhuān)利權(quán)提出了無(wú)效宣告請(qǐng)求，法院于1998年8月18日裁定中上訴訟。2000年4月27日專(zhuān)利復(fù)審委作出第2133號(hào)無(wú)效決定，維持該專(zhuān)利原權(quán)利要求互繼續(xù)有效，法院于2000年6月1日恢復(fù)審理，于2000年10月24日公開(kāi)開(kāi)庭審理了本案。
當(dāng)事人的訴辯主張
原告創(chuàng)格公司、馬希光共同訴稱(chēng)：我們是90204534號(hào)實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)的共有人，該專(zhuān)利是在中國(guó)的合法有效專(zhuān)利。被告康柏公司制造的ARMADA1550T等型號(hào)的筆記本電腦，已落人上述實(shí)用新型專(zhuān)利的保護(hù)范圍?？蛋毓局圃斓纳鲜鲂吞?hào)筆記本電腦在中國(guó)大量銷(xiāo)售，康柏公司北京辦事處提供售后服務(wù)?？蛋毓镜男袨橐亚址噶宋覀兊膶?zhuān)利權(quán)，給我們?cè)斐闪司薮蟮膿p失。截止到1998年4月10日，康柏公司從中直接獲得34025899.6元。依據(jù)中國(guó)的法律，請(qǐng)求人民法院判令康柏公司停止侵權(quán)行為，賠償我們的經(jīng)濟(jì)損失人民幣34025899.6元，并承擔(dān)訴訟費(fèi)用。
被告康柏公司辯稱(chēng)：康柏公司生產(chǎn)制造的ARMADA1550T型筆記本電腦無(wú)論在字面上還是等同原則下都不構(gòu)成對(duì)90204534號(hào)實(shí)用新型專(zhuān)利的侵權(quán)，請(qǐng)求人民法院駁回創(chuàng)格公司、馬希光的訴訟請(qǐng)求。
法院查明的事實(shí)
馬希光于1990年4月12日向中國(guó)專(zhuān)利局申請(qǐng)了“具有可替換電池及擴(kuò)充卡座槽的電腦”實(shí)用新型專(zhuān)利，專(zhuān)利申請(qǐng)?zhí)枮?0204534，該專(zhuān)利申請(qǐng)于 1991年4月24日被授予實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)，專(zhuān)利權(quán)人為馬希光。經(jīng)授權(quán)的獨(dú)立權(quán)利要求為“一種具有可替換電池及擴(kuò)充卡座槽的電腦，包括一電腦主體，一組以上電池組及一組以上的擴(kuò)充卡組，其特征在于電腦主體的后緣開(kāi)設(shè)兩座槽，其尺寸適應(yīng)于電池組及擴(kuò)充卡組，以供其容置；各該座槽內(nèi)具有接點(diǎn)，其位置對(duì)應(yīng)于電池組的接點(diǎn)，用以導(dǎo)通電路；另座槽內(nèi)部固定一與主線相通的電路連接座，用于與擴(kuò)充卡組延伸出的特定的線路的PC板的連接部相對(duì)接?！?997年7月22日經(jīng)中國(guó)專(zhuān)利局變更著錄項(xiàng)目，原“專(zhuān)利權(quán)人馬希光”變更為“專(zhuān)利權(quán)人馬希光、共同專(zhuān)利權(quán)人深圳創(chuàng)格科技實(shí)業(yè)有限公司”。1995年90204534號(hào)實(shí)用新型專(zhuān)利有效期滿后，馬希光曾辦理過(guò)續(xù)展手續(xù)。1998年2月13日創(chuàng)格公司在北京北大方正電子有限公司購(gòu)買(mǎi)了一臺(tái)型號(hào)為ARMADA1550T的康柏牌原裝筆記本電腦，購(gòu)買(mǎi)登記卡上蓋有康柏公司北京辦事處的印章。該產(chǎn)品機(jī)身左側(cè)具有一雙重托架和一PC卡座槽，前者可用于安裝軟盤(pán)驅(qū)動(dòng)器或另一個(gè)電池組，后者可用于安裝大小與信用卡相似的32位或16位的PC卡選件；機(jī)身右側(cè)有一電池架，用于安裝可充電的電池組。據(jù)此，創(chuàng)格公司、馬希光以康柏公司侵犯其專(zhuān)利權(quán)為由訴至本院。另外查明，在無(wú)效審理程序中，本案原被告就權(quán)利要求l中兩處用語(yǔ)“可替換”和“另”的理解發(fā)生爭(zhēng)議，專(zhuān)利復(fù)審委根據(jù)專(zhuān)利說(shuō)明書(shū)和附圖的解釋?zhuān)J(rèn)定權(quán)利要求1中的“可替換”應(yīng)理解為“可互換”；“另”應(yīng)理解為“另外”。在無(wú)效審理程序中，康柏公司舉證并為專(zhuān)利復(fù)審委確認(rèn)的現(xiàn)有技術(shù)有：對(duì)比文件1為1989年公開(kāi)的《PC World》雜志第176頁(yè)，涉及一種GRIDCASE1520便攜式計(jì)算機(jī)，它具有一個(gè)既可以插人電池組又可以插入擴(kuò)充卡組的座槽和設(shè)置在計(jì)算機(jī)外殼上的一個(gè)外置的電池組，電池組不能在兩個(gè)座槽中替換；對(duì)此文件2為1989年公開(kāi)的《The Book》廣告型錄，涉及一種名為“The Book”的便攜式計(jì)算機(jī)，它具有一個(gè)既可以插人電池組又可以插入擴(kuò)充卡組的座槽和設(shè)置在計(jì)算機(jī)底面的可以內(nèi)置電池組的座槽，電池組不能在兩個(gè)座槽中替換；對(duì)比文件7為1990年丑月16日公開(kāi)的美國(guó)專(zhuān)利USP4894792，涉及一種便攜式計(jì)算機(jī)，它具有一個(gè)位于計(jì)算機(jī)後部的既可以插入電池組又可以插入擴(kuò)充卡組的座槽，一個(gè)設(shè)置在計(jì)算機(jī)底部的可以插入底部附加擴(kuò)充組件的座槽，以及一個(gè)位于計(jì)算機(jī)側(cè)面的存儲(chǔ)器插入組件座槽。鑒于此，創(chuàng)格公司、馬希光認(rèn)為，由于本專(zhuān)利具有兩個(gè)結(jié)構(gòu)完全相同的座槽，并且電池組和擴(kuò)充卡組的尺寸完全相同，故上述現(xiàn)有技術(shù)與權(quán)利要求1所述技術(shù)方案的區(qū)別在于現(xiàn)有技術(shù)中座槽之間是不可互換的，而專(zhuān)利技術(shù)方案中座槽是可互換的，而且正是這一區(qū)別特征使本專(zhuān)利具有自由替換、互為備用的優(yōu)越效果，從而符合了中國(guó)《專(zhuān)利法》關(guān)于創(chuàng)造性的規(guī)定。專(zhuān)利復(fù)審委同意創(chuàng)格公司、馬希光的上述意見(jiàn)，并據(jù)此判定權(quán)利要求1具有創(chuàng)造性，維持權(quán)利要求1有效。
原告深圳創(chuàng)格科技實(shí)業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)創(chuàng)格公司）、馬希光訴被告美國(guó)康柏電腦公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)康柏公司）專(zhuān)利侵權(quán)糾紛一案，法院于1998年6月1日受理后，康柏公司在答辯期內(nèi)依法向國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)局專(zhuān)利局專(zhuān)利復(fù)審委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)專(zhuān)利復(fù)審委）對(duì)原告專(zhuān)利權(quán)提出了無(wú)效宣告請(qǐng)求，法院于1998年8月18日裁定中上訴訟。2000年4月27日專(zhuān)利復(fù)審委作出第2133號(hào)無(wú)效決定，維持該專(zhuān)利原權(quán)利要求互繼續(xù)有效，法院于2000年6月1日恢復(fù)審理，于2000年10月24日公開(kāi)開(kāi)庭審理了本案。
當(dāng)事人的訴辯主張
原告創(chuàng)格公司、馬希光共同訴稱(chēng)：我們是90204534號(hào)實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)的共有人，該專(zhuān)利是在中國(guó)的合法有效專(zhuān)利。被告康柏公司制造的ARMADA1550T等型號(hào)的筆記本電腦，已落人上述實(shí)用新型專(zhuān)利的保護(hù)范圍。康柏公司制造的上述型號(hào)筆記本電腦在中國(guó)大量銷(xiāo)售，康柏公司北京辦事處提供售后服務(wù)。康柏公司的行為已侵犯了我們的專(zhuān)利權(quán)，給我們?cè)斐闪司薮蟮膿p失。截止到1998年4月10日，康柏公司從中直接獲得34025899.6元。依據(jù)中國(guó)的法律，請(qǐng)求人民法院判令康柏公司停止侵權(quán)行為，賠償我們的經(jīng)濟(jì)損失人民幣34025899.6元，并承擔(dān)訴訟費(fèi)用。
被告康柏公司辯稱(chēng)：康柏公司生產(chǎn)制造的ARMADA1550T型筆記本電腦無(wú)論在字面上還是等同原則下都不構(gòu)成對(duì)90204534號(hào)實(shí)用新型專(zhuān)利的侵權(quán)，請(qǐng)求人民法院駁回創(chuàng)格公司、馬希光的訴訟請(qǐng)求。
法院查明的事實(shí)
馬希光于1990年4月12日向中國(guó)專(zhuān)利局申請(qǐng)了“具有可替換電池及擴(kuò)充卡座槽的電腦”實(shí)用新型專(zhuān)利，專(zhuān)利申請(qǐng)?zhí)枮?0204534，該專(zhuān)利申請(qǐng)于 1991年4月24日被授予實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)，專(zhuān)利權(quán)人為馬希光。經(jīng)授權(quán)的獨(dú)立權(quán)利要求為“一種具有可替換電池及擴(kuò)充卡座槽的電腦，包括一電腦主體，一組以上電池組及一組以上的擴(kuò)充卡組，其特征在于電腦主體的后緣開(kāi)設(shè)兩座槽，其尺寸適應(yīng)于電池組及擴(kuò)充卡組，以供其容置；各該座槽內(nèi)具有接點(diǎn)，其位置對(duì)應(yīng)于電池組的接點(diǎn)，用以導(dǎo)通電路；另座槽內(nèi)部固定一與主線相通的電路連接座，用于與擴(kuò)充卡組延伸出的特定的線路的PC板的連接部相對(duì)接?！?997年7月22日經(jīng)中國(guó)專(zhuān)利局變更著錄項(xiàng)目，原“專(zhuān)利權(quán)人馬希光”變更為“專(zhuān)利權(quán)人馬希光、共同專(zhuān)利權(quán)人深圳創(chuàng)格科技實(shí)業(yè)有限公司”。1995年90204534號(hào)實(shí)用新型專(zhuān)利有效期滿后，馬希光曾辦理過(guò)續(xù)展手續(xù)。1998年2月13日創(chuàng)格公司在北京北大方正電子有限公司購(gòu)買(mǎi)了一臺(tái)型號(hào)為ARMADA1550T的康柏牌原裝筆記本電腦，購(gòu)買(mǎi)登記卡上蓋有康柏公司北京辦事處的印章。該產(chǎn)品機(jī)身左側(cè)具有一雙重托架和一PC卡座槽，前者可用于安裝軟盤(pán)驅(qū)動(dòng)器或另一個(gè)電池組，后者可用于安裝大小與信用卡相似的32位或16位的PC卡選件；機(jī)身右側(cè)有一電池架，用于安裝可充電的電池組。據(jù)此，創(chuàng)格公司、馬希光以康柏公司侵犯其專(zhuān)利權(quán)為由訴至本院。另外查明，在無(wú)效審理程序中，本案原被告就權(quán)利要求l中兩處用語(yǔ)“可替換”和“另”的理解發(fā)生爭(zhēng)議，專(zhuān)利復(fù)審委根據(jù)專(zhuān)利說(shuō)明書(shū)和附圖的解釋?zhuān)J(rèn)定權(quán)利要求1中的“可替換”應(yīng)理解為“可互換”：“另”應(yīng)理解為“另外”。在無(wú)效審理程序中，康柏公司舉證并為專(zhuān)利復(fù)審委確認(rèn)的現(xiàn)有技術(shù)有：對(duì)比文件1為1989年公開(kāi)的《PC World》雜志第176頁(yè)，涉及一種GRIDCASE1520便攜式計(jì)算機(jī)，它具有一個(gè)既可以插人電池組又可以插入擴(kuò)充卡組的座槽和設(shè)置在計(jì)算機(jī)外殼上的一個(gè)外置的電池組，電池組不能在兩個(gè)座槽中替換；對(duì)此文件2為1989年公開(kāi)的《The Book》廣告型錄，涉及一種名為“The Book”的便攜式計(jì)算機(jī)，它具有一個(gè)既可以插人電池組又可以插入擴(kuò)充卡組的座槽和設(shè)置在計(jì)算機(jī)底面的可以內(nèi)置電池組的座槽，電池組不能在兩個(gè)座槽中替換；對(duì)比文件7為1990年丑月16日公開(kāi)的美國(guó)專(zhuān)利USP4894792，涉及一種便攜式計(jì)算機(jī)，它具有一個(gè)位于計(jì)算機(jī)後部的既可以插入電池組又可以插入擴(kuò)充卡組的座槽，一個(gè)設(shè)置在計(jì)算機(jī)底部的可以插入底部附加擴(kuò)充組件的座槽，以及一個(gè)位于計(jì)算機(jī)側(cè)面的存儲(chǔ)器插入組件座槽。鑒于此，創(chuàng)格公司、馬希光認(rèn)為，由于本專(zhuān)利具有兩個(gè)結(jié)構(gòu)完全相同的座槽，并且電池組和擴(kuò)充卡組的尺寸完全相同，故上述現(xiàn)有技術(shù)與權(quán)利要求1所述技術(shù)方案的區(qū)別在于現(xiàn)有技術(shù)中座槽之間是不可互換的，而專(zhuān)利技術(shù)方案中座槽是可互換的，而且正是這一區(qū)別特征使本專(zhuān)利具有自由替換、互為備用的優(yōu)越效果，從而符合了中國(guó)《專(zhuān)利法》關(guān)于創(chuàng)造性的規(guī)定。專(zhuān)利復(fù)審委同意創(chuàng)格公司、馬希光的上述意見(jiàn)，并據(jù)此判定權(quán)利要求1具有創(chuàng)造性，維持權(quán)利要求1有效。
審理結(jié)果
2000年12月，北京市高級(jí)人民法院對(duì)本案作出終審判決。法院認(rèn)為：根據(jù)《專(zhuān)利法》第56條的規(guī)定，當(dāng)權(quán)利要求書(shū)中的用語(yǔ)含義不清時(shí)，應(yīng)當(dāng)用說(shuō)明書(shū)及附圖幫助理解權(quán)利要求中用語(yǔ)的含義；在確定實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)保護(hù)范圍時(shí)，對(duì)專(zhuān)利權(quán)人在專(zhuān)利權(quán)是否有效的程序中所作的限制權(quán)利要求保護(hù)范圍的陳述，應(yīng)當(dāng)給予應(yīng)有的考慮，禁上其反悔。本案中的90204534號(hào)實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)的權(quán)利要求1技術(shù)方案包含了7個(gè)技術(shù)特征，而本案被控侵權(quán)物僅具有專(zhuān)利技術(shù)特征（2）、（3）、（4）、（6），故被控侵權(quán)物沒(méi)有落入原告專(zhuān)利保護(hù)范圍，康柏公司并未侵害原告之專(zhuān)利權(quán)。判決駁回原告的訴訟請(qǐng)求。
本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)
1.如何理解中國(guó)《專(zhuān)利法》第56條的規(guī)定？（實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)的保護(hù)范圍以其權(quán)利要求的內(nèi)容為準(zhǔn)，說(shuō)明書(shū)及附圖可以用于解釋權(quán)利要求。）
2.如何認(rèn)定原告專(zhuān)利權(quán)中權(quán)利要求1的保護(hù)范圍？
3.被告的產(chǎn)品是否構(gòu)成侵權(quán)？
評(píng)析
根據(jù)中國(guó)《專(zhuān)利法》第56條的規(guī)定，發(fā)明、實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)的保護(hù)范圍以其權(quán)利要求的內(nèi)容為準(zhǔn)，說(shuō)明書(shū)及附圖可以用于解釋權(quán)利要求。這是確定專(zhuān)利保護(hù)范圍的法律規(guī)定，也是一項(xiàng)基本原則。正確理解權(quán)利要求書(shū)的內(nèi)容成為確定專(zhuān)利保護(hù)范圍的重要一環(huán)。根據(jù)1985年《專(zhuān)利法》實(shí)施以來(lái)的專(zhuān)利審判實(shí)踐，法官對(duì)《專(zhuān)利法》第56條的理解和適用已經(jīng)比較深刻，與國(guó)際上的做法基本一致。即《專(zhuān)利法》第56條第一款所稱(chēng)的“發(fā)明或者實(shí)用新型專(zhuān)利權(quán)的保護(hù)范圍以其權(quán)利要求的內(nèi)容為準(zhǔn)，說(shuō)明書(shū)及附圖可以用于解釋權(quán)利要求”，是指專(zhuān)利權(quán)的保護(hù)范圍應(yīng)當(dāng)以權(quán)利要求書(shū)中明確記載的必要技術(shù)特征所確定的范圍為準(zhǔn)，也包括與該必要技術(shù)特征相等同的特征所確定的范圍。等同特征是指與所記載的技術(shù)特征以基本相同的手段，實(shí)現(xiàn)基本相同的功能，達(dá)到基本相同的效果，并且本領(lǐng)域的普通技術(shù)人員無(wú)需經(jīng)過(guò)創(chuàng)造性勞動(dòng)就能夠聯(lián)想到的特征。上述理解對(duì)判斷專(zhuān)利侵權(quán)至關(guān)重要。
就本案來(lái)講，首先要審查原告的訴訟主體資格。根據(jù)本案事實(shí)，本案所涉專(zhuān)利的權(quán)利人在授權(quán)時(shí)是原告馬希光。后來(lái)經(jīng)過(guò)當(dāng)事人自愿處分，將專(zhuān)利權(quán)變更為與深圳創(chuàng)格科技實(shí)業(yè)有限公司共有。這種變更是當(dāng)事人對(duì)民事權(quán)利的處分，沒(méi)有損害國(guó)家、集體和他人合法權(quán)利，也沒(méi)有違反國(guó)家法律規(guī)定，故應(yīng)當(dāng)認(rèn)定有效。馬希光和深圳創(chuàng)格科技實(shí)業(yè)有限公司有權(quán)以共同原告的身份起訴侵犯其專(zhuān)利權(quán)的行為人。
原告：多堆垛國(guó)際股份有限公司。地址在澳大利亞維多利亞省林伍德市。
法定代表人：里杰蒙德。史密斯，執(zhí)行董事長(zhǎng)。
委托人：李志戈，香港捷豐速能企業(yè)有限公司法律顧問(wèn)。
委托人：彭清正，廣州市國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易律師事務(wù)所律師。
被告：深圳富威冷暖設(shè)備有限公司。
法定代表人：林其政，董事長(zhǎng)。
委托人：張雪林，深圳市天元律師事務(wù)所律師。
委托人：賽吉，深圳天平實(shí)業(yè)公司法律服務(wù)部職員。
原告多堆垛國(guó)際股份有限公司因與被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司發(fā)明專(zhuān)利侵權(quán)糾紛案，向廣東省深圳市中級(jí)人民法院提起訴訟。
原告多堆垛國(guó)際股份有限公司訴稱(chēng)：1985年8月15日， 由發(fā)明人羅納德。戴維。康里向中華人民共和國(guó)專(zhuān)利局申請(qǐng)了申請(qǐng)?zhí)枮?5106145的組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專(zhuān)利。1992年1月8日，原告依法取得該發(fā)明專(zhuān)利的所有權(quán)。原告所有的組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專(zhuān)利得到了美國(guó)機(jī)械工程師協(xié)會(huì)（A.S.M.E）及電氣試驗(yàn)室（E.T.L）的認(rèn)證，并先后在43個(gè)國(guó)家申請(qǐng)專(zhuān)利。在中國(guó)境內(nèi)，僅有番禺速能冷暖設(shè)備有限公司獲得使用許可。但自1992年底以來(lái)，原告發(fā)現(xiàn)被告未經(jīng)許可非法使用該發(fā)明專(zhuān)利在中國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、銷(xiāo)售產(chǎn)品。原告已將被告生產(chǎn)、銷(xiāo)售的產(chǎn)品送深圳市技術(shù)監(jiān)督局和深圳市產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)所鑒定，證明被告所生產(chǎn)的產(chǎn)品的技術(shù)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，與原告發(fā)明專(zhuān)利類(lèi)同。原告認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)專(zhuān)利法》第六十條的規(guī)定，被告的行為已構(gòu)成對(duì)原告組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專(zhuān)利的嚴(yán)重侵犯，并已造成惡劣影響。依照專(zhuān)利法第六十條和《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第二十條的規(guī)定，提出起訴，以維護(hù)原告的合法權(quán)益。
被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司未予答辯。
深圳市中級(jí)人民法院經(jīng)審理查明：1985年8月15日，DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機(jī)組技術(shù)的發(fā)明人羅納德。戴維?？道锵蛑袊?guó)專(zhuān)利局申請(qǐng)了申請(qǐng)?zhí)枮?5106145的發(fā)明專(zhuān)利。1992年1月8日，原告依法取得該發(fā)明的專(zhuān)利權(quán)。被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司未經(jīng)原告許可，自1993年初以來(lái)，擅自生產(chǎn)和銷(xiāo)售DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機(jī)組。被告生產(chǎn)和銷(xiāo)售的該產(chǎn)品，具有原告專(zhuān)利產(chǎn)品所要求保護(hù)的必要的技術(shù)特征。
二、判決要旨
深圳市中級(jí)人民法院認(rèn)為：專(zhuān)利法第十一條第一款規(guī)定，專(zhuān)利權(quán)被授予后，除法律另有規(guī)定的以外，任何單位或者個(gè)人未經(jīng)專(zhuān)利權(quán)人許可，不得為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的制造、使用、銷(xiāo)售其專(zhuān)利產(chǎn)品。原告多堆垛國(guó)際股份有限公司取得DZW一1l0型單元組合（模塊式）冷水機(jī)組專(zhuān)利權(quán)后，被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司未經(jīng)原告許可，為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的制造、銷(xiāo)售其該項(xiàng)專(zhuān)利產(chǎn)品，已構(gòu)成專(zhuān)利侵權(quán)。該院依照民事訴訟法第八十五條的規(guī)定，經(jīng)調(diào)解，于1994年6月7日，在事實(shí)清楚、分清是非的基礎(chǔ)上，雙方當(dāng)事人自愿達(dá)成如下協(xié)議：
一、被告停止生產(chǎn)、銷(xiāo)售DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機(jī)組及其他專(zhuān)利侵權(quán)行為。
二、被告愿賠償原告損失人民幣226990元。
三、意義
此案案情比較簡(jiǎn)單，其主要的的特殊性，就是原告是外國(guó)公司。因此在法院公報(bào)上登載此案的其主要目的是為了表明中國(guó)保護(hù)外國(guó)企業(yè)在中國(guó)的專(zhuān)利權(quán)。
四、分析
（一）外國(guó)權(quán)利人在中國(guó)的專(zhuān)利權(quán)的保護(hù)
與世界上其他國(guó)家一樣，我國(guó)專(zhuān)利法原則上承認(rèn)外國(guó)人有在我國(guó)申請(qǐng)專(zhuān)利的權(quán)利。一旦該申請(qǐng)案被授予專(zhuān)利權(quán)，則外國(guó)專(zhuān)利權(quán)人同我國(guó)專(zhuān)利權(quán)人一樣成為我國(guó)專(zhuān)利權(quán)的主體，享有專(zhuān)利法賦予的各項(xiàng)權(quán)利，同時(shí)應(yīng)履行專(zhuān)利法規(guī)定的各項(xiàng)義務(wù)。
依照我國(guó)法律的規(guī)定，外國(guó)人，既包括外國(guó)的自然人，也包括外國(guó)人的法人。至于該自然人是否是某國(guó)的國(guó)民，應(yīng)依該國(guó)法律而定。我國(guó)專(zhuān)利管理機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)疑義時(shí)，可要求我國(guó)申請(qǐng)人提供國(guó)籍證明。我國(guó)法人一般指依據(jù)外國(guó)法律成立并在外國(guó)登記的企業(yè)和其他組織。我國(guó)專(zhuān)利管理機(jī)關(guān)認(rèn)為外國(guó)法人申請(qǐng)專(zhuān)利有疑義時(shí)，可以要求申請(qǐng)人提供其總部或營(yíng)業(yè)所所在地的證明文件，以此核實(shí)外國(guó)法人的“國(guó)籍”。
外國(guó)人在中國(guó)申請(qǐng)專(zhuān)利，依據(jù)《巴黎公約》的規(guī)定及我國(guó)的有關(guān)規(guī)定，按以下原則處理：
法定代表人：里杰蒙德。史密斯，執(zhí)行董事長(zhǎng)。
委托人：李志戈，香港捷豐速能企業(yè)有限公司法律顧問(wèn)。
委托人：彭清正，廣州市國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易律師事務(wù)所律師。
被告：深圳富威冷暖設(shè)備有限公司。
法定代表人：林其政，董事長(zhǎng)。
委托人：張雪林，深圳市天元律師事務(wù)所律師。
委托人：賽吉，深圳天平實(shí)業(yè)公司法律服務(wù)部職員。
原告多堆垛國(guó)際股份有限公司因與被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司發(fā)明專(zhuān)利侵權(quán)糾紛案，向廣東省深圳市中級(jí)人民法院提起訴訟。
原告多堆垛國(guó)際股份有限公司訴稱(chēng)：1985年8月15日，由發(fā)明人羅納德。戴維。康里向中華人民共和國(guó)專(zhuān)利局申請(qǐng)了申請(qǐng)?zhí)枮?5106145的組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專(zhuān)利。1992年1月8日，原告依法取得該發(fā)明專(zhuān)利的所有權(quán)。原告所有的組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專(zhuān)利得到了美國(guó)機(jī)械工程師協(xié)會(huì)（A.S.M.E）及電氣試驗(yàn)室（E.T.L）的認(rèn)證，并先后在43個(gè)國(guó)家申請(qǐng)專(zhuān)利。在中國(guó)境內(nèi)，僅有番禺速能冷暖設(shè)備有限公司獲得使用許可。但自1992年底以來(lái)，原告發(fā)現(xiàn)被告未經(jīng)許可非法使用該發(fā)明專(zhuān)利在中國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、銷(xiāo)售產(chǎn)品。原告已將被告生產(chǎn)、銷(xiāo)售的產(chǎn)品送深圳市技術(shù)監(jiān)督局和深圳市產(chǎn)品質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)所鑒定，證明被告所生產(chǎn)的產(chǎn)品的技術(shù)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，與原告發(fā)明專(zhuān)利類(lèi)同。原告認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)專(zhuān)利法》第六十條的規(guī)定，被告的行為已構(gòu)成對(duì)原告組合式制冷系統(tǒng)發(fā)明專(zhuān)利的嚴(yán)重侵犯，并已造成惡劣影響。依照專(zhuān)利法第六十條和《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第二十條的規(guī)定，提出起訴，以維護(hù)原告的合法權(quán)益。
被告深圳富威冷暖設(shè)備有限公司未予答辯。
