時(shí)間：2023-09-17 14:51:22
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關(guān)鍵詞：商業(yè)地產(chǎn) 稅收籌劃 探討
一、稅收籌劃的概念與作用
所謂稅收籌劃是指納稅人在不超出相關(guān)稅收法律法規(guī)范圍的基礎(chǔ)上，在組織生產(chǎn)經(jīng)營、投資理財(cái)及商品買賣等相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中選擇合理、合法的稅收方案，通過稅收籌劃實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的經(jīng)營目標(biāo)，其本質(zhì)上是轉(zhuǎn)嫁企業(yè)成本，降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃行為要與相關(guān)法律法規(guī)相符，并且在納稅人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營或投資活動(dòng)前實(shí)施稅收籌劃，其體現(xiàn)出明顯的不確定性，由此可見，稅收籌劃是一種層次更高的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于其屬于資金密集型組織，因此要做好科學(xué)的稅收籌劃才能更好的適應(yīng)市場競爭。具體而言，稅收籌劃對商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的主要作用體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，通過稅收籌劃可以實(shí)現(xiàn)商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目利潤最大化的目標(biāo)；其次，通過稅收籌劃，可以有效提升商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的項(xiàng)目管理水平與管理效率；再次，商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中進(jìn)行合理的稅收籌劃，有利用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)樹立良好的社會(huì)形象；最后，稅收籌劃也是商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)過程中必不可少的一項(xiàng)重要決策內(nèi)容。
二、商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中涉及到的主要稅種
商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所涉及到的稅種主要包括以下幾種：首先為營業(yè)稅，其屬于流轉(zhuǎn)稅制中的主要稅種，營業(yè)稅的征收對象是國內(nèi)提供應(yīng)稅勞動(dòng)、進(jìn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及不動(dòng)產(chǎn)銷售的組織單位及個(gè)體，對其營業(yè)額進(jìn)行征稅；在商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中，由于其與銷售不動(dòng)產(chǎn)的稅目規(guī)定相符，因此要征收營業(yè)稅；其次，土地增值稅，其征收對象為出讓土地使用權(quán)及銷售建筑產(chǎn)品時(shí)產(chǎn)生的價(jià)格增值量，而土地價(jià)格增值量則是指房地產(chǎn)取得的收入扣除規(guī)定的開發(fā)成本及其它費(fèi)用支出后所剩的余額，土地價(jià)格增值量由土地增值的多少來決定；其三，印花稅，其主要征收對象是房地產(chǎn)交易過程中針對交易金額征收的稅種；并且房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂建筑合同過程中，也要繳納一定的印花稅；其四，企業(yè)所得稅，即房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)的出租或轉(zhuǎn)讓時(shí)，會(huì)獲得相應(yīng)的凈收益，按照會(huì)計(jì)規(guī)定，該部分收益要納入企業(yè)的利潤總額中，并繳納一般稅率為25%的企業(yè)所得稅；最后，房產(chǎn)稅，在商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目未公開出售前，無需征收房產(chǎn)稅，不過，如果出售前的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行商品房的出租、應(yīng)用或出借，則要繳納采用比例稅率的房產(chǎn)稅，根據(jù)房產(chǎn)計(jì)稅余值計(jì)征的稅率為1.2%，按照房產(chǎn)租金收入計(jì)征的稅率為12%。
三、商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目稅收籌劃的方法及實(shí)例分析
（一）稅收籌劃的主要方法
1、壓低土地增值額
在進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)要對項(xiàng)目借款的實(shí)際利息支出進(jìn)行計(jì)算，并計(jì)算出土地成本與開發(fā)成本之和的5%，合理比較兩者的大小，從而在項(xiàng)目籌建初期確定一種最佳的利息扣除方法，以充分享受國家規(guī)定的土地增值稅起征點(diǎn)及相關(guān)優(yōu)惠的稅收政策。在出售房產(chǎn)時(shí)，可以采取措施以降低單筆銷售額的利潤，比如整體轉(zhuǎn)讓法、分解定價(jià)法以及拆分收入法等等；此外，還可以通過有效措施降低課稅基礎(chǔ)，以減少企業(yè)的應(yīng)納稅金，并且所適用的稅率也可能相對更低，以盡量實(shí)現(xiàn)“收入最小化”及“成本最大化”的籌劃目標(biāo)。
2、降低企業(yè)所得稅
在進(jìn)行商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)時(shí)，如果條件允許，可以適當(dāng)?shù)姆怕?xiàng)目竣工時(shí)間，通過延遲納稅時(shí)間以達(dá)到緩解企業(yè)資金壓力、贏得貨幣時(shí)間價(jià)值的目的。此外，還可以在符合稅法規(guī)定的前提下，在稅前扣險(xiǎn)員工的福利保障資金，比如失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)等，這種方法可以在提高企業(yè)員工福利的同時(shí)降低企業(yè)所得稅。
對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，每個(gè)項(xiàng)目均需占用大量資金，相應(yīng)的這些資金會(huì)產(chǎn)生大量的利息費(fèi)用，因此做好利息費(fèi)用的稅務(wù)籌劃意義非常。根據(jù)利息支出的性質(zhì)不同，稅法上的處理方法也存在差異，有些按資本化處理，有些則按費(fèi)用化處理，相應(yīng)的會(huì)產(chǎn)生不同的處理結(jié)果。無論利用哪種處理方法均要注意以下幾個(gè)方面：首先，如果企業(yè)處于免稅期，或者發(fā)生虧損的年度，以及有前5年虧損可延續(xù)彌補(bǔ)時(shí)，可以選擇資本化的方式處理借款費(fèi)用；其次，如果企業(yè)處于獲利年度，那么盡可能采用費(fèi)用貨的方式處理借款費(fèi)用，以減輕稅負(fù)；再次，要注意合法支出利息，否則不得在稅前扣除；最后，由于稅法對企業(yè)金融機(jī)構(gòu)外的借款均做了強(qiáng)制性規(guī)定，如果利率大于同期同類商業(yè)銀行貸款利率，則不得在稅前扣除利息，因此，房地產(chǎn)企業(yè)盡量不要向金融機(jī)構(gòu)以外的個(gè)人或組織貸款，以防止納稅調(diào)整額增加。
4、其它稅收籌劃方法
其它稅收籌劃方法包括稅基籌劃技術(shù)、緊扣臨界點(diǎn)及提高經(jīng)營銷售模式的靈活性等。其中稅基籌劃是指降低稅基以減輕稅負(fù)，企業(yè)在選擇集資方式時(shí)可以參照稅基差異，比如發(fā)行股票或債券的稅基等，至少選擇其中一個(gè)集資方式；而緊扣稅收的臨界點(diǎn)可以獲得較好的減輕稅負(fù)的效果，因?yàn)槲覈嚓P(guān)稅法中有所規(guī)定，應(yīng)繳稅額超出特定的范圍內(nèi)，稅率會(huì)發(fā)生變化，因此將涉稅金額控制在臨界點(diǎn)以下，在繳納稅金時(shí)可以按照較低稅率征收，有效降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。此外，在商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目標(biāo)銷售過程中，可以采用多種不同的投資方式與經(jīng)營方式，可以有效降低稅收成本。
（二）房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅收籌劃實(shí)例分析
1、案例一
A房地產(chǎn)企業(yè)所承建的普通住宅取得2000萬元的銷售收入，開發(fā)該項(xiàng)目A房地產(chǎn)企業(yè)所支付的地價(jià)款為550萬元，房地產(chǎn)的開發(fā)成本為600萬元，準(zhǔn)予稅前扣除的房地產(chǎn)開發(fā)成本為110萬元，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的相關(guān)稅收金額為100萬元。A公司為降低稅收成本，采用了稅收籌劃措施，降低該項(xiàng)目住宅的銷售價(jià)格，由2000萬降至1895萬元，其增值率為19.8%，根據(jù)相關(guān)規(guī)定可知，如果增值額小于扣除金額20%，則無城繳納土地增值稅，所以，A公司在進(jìn)行稅收籌劃后，其利潤為315萬元，與未進(jìn)行稅收籌劃相比，共降低21萬元稅負(fù)，下表1可以直觀看出：
表1：稅收籌劃前后稅收利潤對比 （單位：萬元）
2、案例二
B公司一經(jīng)過簡單裝修的住宅項(xiàng)目總售價(jià)在1200萬元，該項(xiàng)目中還配置了相關(guān)設(shè)施，按照相關(guān)稅法規(guī)定可知，B公司開發(fā)的該項(xiàng)目允許扣除的金額為1000萬元，增值額則為600萬元。如果采用稅收籌劃方法，對該住宅項(xiàng)目進(jìn)行拆分，分為毛坯房出售合同與房屋裝修類合同，則不含裝飾成本的毛坯房屋的合同價(jià)為1000萬元，合同款的稅收扣除成本則為350萬元，該合同可以歸類為房地產(chǎn)銷售合同，所以需要繳納相應(yīng)的土地增值稅、營業(yè)稅、城建稅及其它附加稅等；而房屋裝修類合同中，裝修成本的合同價(jià)為200萬元，在計(jì)算上繳稅額時(shí)可以將50萬元成本扣除，并且房屋裝修合同歸類為裝修服務(wù)類，所以無需繳納土地增值稅，只需繳納營業(yè)稅、城建稅及其它附加稅。那么B公司這一住宅項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃后，稅后收益為985.9萬元，下表2可以直觀看出：
表2：稅收籌劃前后稅收益對比表 （單位：萬元）
3、案例三
某房地產(chǎn)開發(fā)公司采購了一套建設(shè)專用設(shè)備，價(jià)值300萬，預(yù)計(jì)資產(chǎn)殘值率為2%左右，使用年限在6-10年，計(jì)提折舊采用直線法，設(shè)計(jì)以下兩種方案：
一種方案是按10年期限計(jì)算折舊，相應(yīng)的計(jì)提折舊額為：
300*（1-2%）/10=29.4 （單位：萬元）
設(shè)企業(yè)資金成本為10%，則期數(shù)為10的年金現(xiàn)值系數(shù)為6.154，則折合為現(xiàn)值的折舊可降低所得稅支出為：
29.4*25%*6.145=45.17 （單位：萬元）
第二種方案是按6年期限計(jì)算折舊，相應(yīng)的計(jì)提折舊額為：
300*（1-2%）/6=49 （單位：萬元）
期數(shù)為6的年金現(xiàn)值系數(shù)為4.355，則折合為現(xiàn)值的折舊可降低所得稅支出為：
49*25%*4。355=53.35 （單位：萬元）
雖然從數(shù)字上看，改變折舊期限對企業(yè)所得稅稅負(fù)總和的影響不太明顯，但是將資金的時(shí)間價(jià)值考慮在內(nèi)，顯然6年期的折舊期限更加有利，可以節(jié)約8.18萬元，因此選擇6年期更為合理。
參考文獻(xiàn)：
[1]趙巖.警惕美國地產(chǎn)稅務(wù)陷阱[J].金融博覽（銀行客戶）.2008（05）： 70-71
摘 要 隨著我國稅收法規(guī)的不斷完善，高稅負(fù)的壓力使不少房地產(chǎn)企業(yè)將部分高利潤率的開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，論文在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始實(shí)行的背景下，探討房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)向投資性房地產(chǎn)的利弊及相應(yīng)的稅務(wù)籌劃。
關(guān)健詞 投資性房地產(chǎn) 利弊 稅務(wù) 籌劃
房價(jià)無疑是目前中國最熱門的話題，國家近期頒布的與房地產(chǎn)有關(guān)的政策都是為了遏制房價(jià)，這對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，確實(shí)是一個(gè)不利消息?？陀^來說，我國房價(jià)過高的原因很復(fù)雜，其中稅費(fèi)比重大也是一個(gè)重要的原因。國家稅務(wù)總局2010年6月正式下發(fā)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》，加大了土地增值稅清算工作的力度，并調(diào)增了預(yù)征比率。有實(shí)力的地產(chǎn)公司為減少高利潤開發(fā)產(chǎn)品所帶來的高額土地增值稅轉(zhuǎn)向商業(yè)地產(chǎn)經(jīng)營，已成為一種新模式。如何認(rèn)清利弊、有效地進(jìn)行投資性房地產(chǎn)稅收籌劃逐步成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展思路中的重點(diǎn)。
一、投資性房地產(chǎn)的利弊分析
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。這無疑有效地避免了利潤率高的商業(yè)地產(chǎn)部分的高額土地增值稅。開發(fā)企業(yè)自留商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目要進(jìn)行立項(xiàng)審批，同時(shí)存在著一些弊端：
1.減少現(xiàn)金流，增加企業(yè)財(cái)務(wù)成本和資金占用率。對于資金鏈易斷裂的房產(chǎn)開發(fā)行業(yè)來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并非都具有自留商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目經(jīng)營的實(shí)力。另外由于商業(yè)地產(chǎn)一切要靠收益率說話，開發(fā)商為了營造商業(yè)氛圍只能延長周期，這將在一定程度上減弱周轉(zhuǎn)速度。
2.投資性房地產(chǎn)避免了土地增值稅，但要負(fù)擔(dān)房產(chǎn)稅。
3.房產(chǎn)發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)仍然要征繳土地增值稅。
二、投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)籌劃
投資性房地產(chǎn)指為賺取租金或資本增值，或兩者目的兼有而持有的房地產(chǎn)。自用和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。
（一）投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的計(jì)量方法
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于投資性房地產(chǎn)的核算規(guī)定了兩種計(jì)量方法，成本法和公允價(jià)值法。成本法下可以對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，折舊減少當(dāng)期利潤，具有遞延納稅的意義;而公允價(jià)值法雖然在一定程度上更能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，但不可以計(jì)提折舊，即使當(dāng)期發(fā)生了資產(chǎn)減值，因此減少的企業(yè)所得稅只能作為遞延資產(chǎn)，等到資產(chǎn)處置時(shí)才能確認(rèn)。
（二）租金收入的籌劃
1.將出租業(yè)務(wù)策劃為承包業(yè)務(wù)
房產(chǎn)稅的計(jì)算有從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種方法。隨著中國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，許多早期建造的房屋盡管賬面原值很低，由于地處市區(qū)中心地段，現(xiàn)在的市場價(jià)格遠(yuǎn)高于原建造成本反應(yīng)出來的賬面價(jià)值，其每年的租金收入甚至遠(yuǎn)高于其賬面原值。但租金則偏高，這樣就造成了兩種計(jì)稅方法下房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)不公平的現(xiàn)象，從租計(jì)征稅負(fù)重，從價(jià)計(jì)征稅負(fù)輕。房屋出租除了需要交納租金收入12%的房產(chǎn)稅，還需繳納營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加、印花稅等等，稅收負(fù)擔(dān)偏重。而從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅是對納稅人自有非出租房屋，以房產(chǎn)余值作為計(jì)稅依據(jù)，其稅率是1.2%。如果企業(yè)以自己的名義領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證，將房屋承租人招聘為經(jīng)紀(jì)人，將房屋出租行為變?yōu)樽赞k商場再承包出去，收取資產(chǎn)管理費(fèi)，那么原有的房產(chǎn)稅就可以按從價(jià)計(jì)征方法征收房產(chǎn)稅，也可以避免了營業(yè)稅及其附加，從而減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。成都中心商業(yè)街則出現(xiàn)將40年的商業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化成10年、20年的經(jīng)營權(quán)出售給小商家，產(chǎn)權(quán)不變的情況。
2.租金收入分解為其他形式
如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將投資性房地產(chǎn)出租以賺取租金收入，租金收入的高低直接關(guān)系到應(yīng)繳納的營業(yè)稅和房產(chǎn)稅，應(yīng)盡量考慮分解租金收入，將部分租金收入以其他形式表現(xiàn)，這樣既可以減少租金進(jìn)而減輕企業(yè)稅負(fù)，又不影響企業(yè)收入。
案例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司將所開發(fā)的商住樓中的1-6層商業(yè)地產(chǎn)部份3萬平方米自留打造成童裝批發(fā)中心用于對外出租，公司計(jì)劃由所屬物業(yè)公司作為中介按照平均每月每平方米1500元的價(jià)格出租，該價(jià)格包含了所有費(fèi)用。
籌劃前公司需要繳納的稅金如下:
營業(yè)稅及其附加:由于每月租金總收入為4500萬，需要繳納營業(yè)稅及附加為 4500×5.5%=247.5萬。
房產(chǎn)稅:企業(yè)的房產(chǎn)稅應(yīng)按照房屋租金收入的12%繳納，因此房產(chǎn)稅為4500×12%=540萬。
企業(yè)所得稅等其他稅費(fèi)本例中暫不考慮。
籌劃分析：從合理分解租金的角度進(jìn)行籌劃。將水電費(fèi)、衛(wèi)生費(fèi)、中央空調(diào)維護(hù)費(fèi)、保安費(fèi)、會(huì)員費(fèi)（房租可打折）、物業(yè)費(fèi)從房租中分解出來，與客戶簽訂房租合同注明其他各項(xiàng)費(fèi)用的收取標(biāo)準(zhǔn)，單獨(dú)收取房租。假設(shè)該公司每月收取客戶的其他各項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)為1500萬元，那么，由于租金收入直接減少1500萬元，甲公司寫字樓的出租將直接減少房產(chǎn)稅為180萬元(1500×12%)，而水電費(fèi)、衛(wèi)生費(fèi)、中央空調(diào)維護(hù)費(fèi)、保安費(fèi)也降低了營業(yè)稅及其附加?？梢姾侠淼姆纸庾饨鹗杖耄梢栽诓挥绊懝臼杖氲耐瑫r(shí)，有效降低了公司的稅負(fù)。
由以上分析我們可以看出，利用投資性房地產(chǎn)稅收籌劃可以為企業(yè)帶來一定的節(jié)稅空間，而應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，并依據(jù)稅法的具體規(guī)定，再利用計(jì)算、比較分析等方法手段來甄選具體的操作方案。
參考文獻(xiàn)：
[1]章穎凌,常蘇芬.論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃.會(huì)計(jì)之友.2010(11).
關(guān)鍵詞：工業(yè)地產(chǎn)；財(cái)務(wù)管理；稅務(wù)策劃
工業(yè)地產(chǎn)是房地產(chǎn)中的重要組成部分，主要是指用于工業(yè)類土地使用性質(zhì)的熟地、毛地和在該類土地上的建筑物和附屬物，與商業(yè)、住宅和各類綜合用地之間有著明顯的差異。工業(yè)類土地用途較為廣泛，主要用于物流倉庫、廠房和工業(yè)研發(fā)樓宇的制造。工業(yè)房產(chǎn)的土地批租年限為50年，在獲得工業(yè)用地后，需要按照產(chǎn)業(yè)企業(yè)的需求開展工業(yè)廠房建設(shè)項(xiàng)目，與已確定主題的產(chǎn)業(yè)企業(yè)強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，提高企業(yè)的項(xiàng)目收益。
一、工業(yè)地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理與稅務(wù)策劃的關(guān)系
稅務(wù)籌劃是財(cái)務(wù)管理工作中的重要組成部分，財(cái)務(wù)管理和稅務(wù)籌劃在工業(yè)地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中兩者具有密切的聯(lián)系。稅務(wù)籌劃是判斷企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的標(biāo)準(zhǔn)，確保企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的科學(xué)合理，對減少稅收支出，實(shí)現(xiàn)地產(chǎn)財(cái)務(wù)管理戰(zhàn)略目標(biāo)，提高資金的利用效率具有重要作用。同時(shí)，房地產(chǎn)行業(yè)作為一項(xiàng)資金流動(dòng)較為密集性的行業(yè)，強(qiáng)化稅務(wù)籌劃，對提升企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益具有重要作用。稅收籌劃在執(zhí)行過程中，需要嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的要求，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)管理情況，將稅收籌劃納入到稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，達(dá)到推遲納稅時(shí)間和降低企業(yè)稅收支出的目的，促進(jìn)企業(yè)的利益最大化[1]。并且工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理和稅務(wù)籌劃的目標(biāo)具有一致性，都是企業(yè)理財(cái)行為的充分展現(xiàn)，能夠保證企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理工作的有效開展。工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作內(nèi)容主要包括投資、融資、利潤和經(jīng)營，需要將稅務(wù)策劃融入到企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的各個(gè)環(huán)節(jié)中去。工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作受稅收體制影響較大，財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與企業(yè)的納稅成本有直接關(guān)系，管理者需要深入了解納稅成本和企業(yè)受益之間的關(guān)系。
二、工業(yè)地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理與稅務(wù)策劃存在的問題
（一）財(cái)務(wù)管理存在的問題
1.資金來源單一，融資難度大
本公司的工業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目主要是建標(biāo)準(zhǔn)化廠房，主要經(jīng)營項(xiàng)目為開發(fā)廠房出售或者出租，需要有大量的資金作為支持。但是由于標(biāo)準(zhǔn)化廠房建設(shè)是一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)、資金密集型和長周期的行業(yè)，企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)率較低，資金回收速度較慢。企業(yè)的資金來源主要依靠債券、銀行貸款和合作開發(fā)等形式硎迪鄭但是僅能夠滿足企業(yè)的日常運(yùn)營支出。通過調(diào)查分析可知，工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)有60%以上的資金主要是來源于銀行貸款，對銀行有著較高的依賴性，導(dǎo)致企業(yè)在發(fā)展過程中，面臨著利率波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、償債風(fēng)險(xiǎn)和再籌風(fēng)險(xiǎn)等問題，容易出現(xiàn)資金鏈斷裂現(xiàn)象，給工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展造成較大的影響[2]。
2.不重視全面成本管理，成本控制力差
工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在實(shí)際的工作過程中涉及到審批、融資、建設(shè)和銷售等多個(gè)環(huán)節(jié)，導(dǎo)致資金的預(yù)算控制和管理存在較多的問題。合同管理是企業(yè)控制管理工作的關(guān)鍵，各大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開展都需要依靠合同來完成，一旦出現(xiàn)與合同要求不符情況，勢必會(huì)增大成本控制難度。全面成本管理要求工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)在發(fā)展中需要實(shí)現(xiàn)多層次、全過程和全方位的成本管理，但是企業(yè)在實(shí)際的運(yùn)營發(fā)展中，忽視了項(xiàng)目策劃、設(shè)計(jì)、建設(shè)和銷售環(huán)節(jié)一體性的重要性，沒有意識到全過程成本核算工作的重要性，導(dǎo)致成本管理偏離預(yù)算，出現(xiàn)財(cái)務(wù)部門信息不完整現(xiàn)象，影響成本控制效果。
（二）稅務(wù)策劃存在的問題
1.涉及稅種多，在開發(fā)成本中占較大比例
工業(yè)地產(chǎn)涉及到的主要稅種有企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅和印花稅等內(nèi)容。企業(yè)在實(shí)際的發(fā)展過程中，承受著沉重的稅收負(fù)擔(dān)，要想降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，需要對稅收籌劃進(jìn)行科學(xué)、合理的規(guī)劃，提高企業(yè)的收益，提高企業(yè)的市場競爭優(yōu)勢。但是由于工業(yè)地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的時(shí)間較短，各項(xiàng)法律政策還不健全，影響著企業(yè)稅務(wù)籌劃各項(xiàng)工作的有效開展[3]。
2.稅收籌劃無標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)增加
工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)在運(yùn)用稅務(wù)策劃時(shí)，不同的財(cái)務(wù)人員提出了不同的稅務(wù)籌劃方案，可知，稅務(wù)策劃沒有固定標(biāo)準(zhǔn)和方法，主要依賴于財(cái)務(wù)人員對稅法的了解程度。在實(shí)際的納稅過程中，納稅人和納稅機(jī)關(guān)存在權(quán)利和責(zé)任不對等情況，導(dǎo)致征納雙方對稅收籌劃的認(rèn)定存在較大差異，增加了納稅風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃涉及執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、信譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和心理風(fēng)險(xiǎn)等方面的內(nèi)容，納稅人需要考慮這些風(fēng)險(xiǎn)因素，加大風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對能力，來降低風(fēng)險(xiǎn)。
三、解決工業(yè)地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理與稅務(wù)策劃問題的對策
（一）財(cái)務(wù)管理措施
1.構(gòu)建多元化融資渠道，完善金融秩序
構(gòu)建多元化融資渠道，完善金融秩序是當(dāng)前工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)提高財(cái)務(wù)管理水平的有效手段，需要結(jié)合當(dāng)前工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況，積極推進(jìn)證券、信托和抵押等融資方式的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的金融產(chǎn)品創(chuàng)新，降低企業(yè)的融資成本，提升企業(yè)的融資管理效果。工業(yè)企業(yè)要想在激烈的市場競爭中取得良好的發(fā)展，需要積極與國外企業(yè)進(jìn)行合作，將先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)融入到企業(yè)的融資中來，在企業(yè)內(nèi)部構(gòu)建多元化的融資模式，將項(xiàng)目預(yù)算與其他部門有機(jī)的融合起來，確保風(fēng)險(xiǎn)防控系統(tǒng)的完善和發(fā)展，對企業(yè)的各項(xiàng)融資進(jìn)行準(zhǔn)確的評估和預(yù)測，合理調(diào)度資金，加大資金管理，提高資金的周轉(zhuǎn)率[4]。
2.重視成本管理，實(shí)行全面成本控制
內(nèi)部成本控制是工業(yè)地產(chǎn)財(cái)務(wù)管理工作的重要組成部分，需要做好全方位、多層次和全員參與的成本管理意識，做好項(xiàng)目投資估算、設(shè)計(jì)預(yù)算和工程造價(jià)管理工作，在根源上強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部成本控制管理。同時(shí)，企業(yè)需要結(jié)合實(shí)際的發(fā)展情況，構(gòu)建完善的成本管理體系，明確責(zé)任主體和考核范圍，嚴(yán)格按照考核指標(biāo)的要求開展各項(xiàng)考核工作，嚴(yán)格貫徹落實(shí)考核指標(biāo)，對考核結(jié)果進(jìn)行系統(tǒng)分析，對考核結(jié)果進(jìn)行反饋和完善。嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)管理規(guī)章上的內(nèi)容，開展各項(xiàng)成本控制工作，確保數(shù)據(jù)填寫的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，嚴(yán)格審核賬務(wù)，定期對賬務(wù)進(jìn)行清查，并及時(shí)做好會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)登記工作，不給人員機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)成本的全面控制[5]。
（二）稅務(wù)策劃措施
1.房地產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃措施
立項(xiàng)審批、施工建設(shè)、土地征收是工業(yè)地產(chǎn)在融資和項(xiàng)目開發(fā)階段的重要工作內(nèi)容，企業(yè)的土地增值稅降低，所得稅基礎(chǔ)提高，稅務(wù)籌劃空間增大。工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際的發(fā)展過程中，當(dāng)執(zhí)行發(fā)行債券、資金拆借或向金融機(jī)構(gòu)貸款時(shí)，產(chǎn)生的利需要在所得稅前扣除，主要用于抵銷土地增值稅。如果利息稅額較大，證明據(jù)實(shí)扣除，如果利息稅額較小，可以不計(jì)算分?jǐn)偫?，需要將工程竣工后的利息費(fèi)用，納入到企業(yè)所得稅中。
2.調(diào)整應(yīng)納稅額，加大成本控制
定價(jià)、交易等銷售環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃是工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)中的重要工作內(nèi)容，對企業(yè)營業(yè)稅和增值稅的支出會(huì)造成較大的影響，對工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展造成了較大的影響。房地產(chǎn)定價(jià)策略在實(shí)施過程中，需要嚴(yán)格按照土地增值稅標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，需要嚴(yán)格按照四級累進(jìn)稅率制進(jìn)行分析，如果增值稅稅率未超過20%，需要實(shí)行免征增值稅優(yōu)惠政策，需要對影響增值稅應(yīng)納稅額的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，提高稅收臨界點(diǎn)方法的使用力度。同時(shí)，企業(yè)還可以通過銷售公司或組建裝修公司的形式，來分散銷售收入，_到減免營業(yè)稅和增值稅的目的，做好成本控制工作[6]。
四、結(jié)論
本文對工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理和稅務(wù)策劃進(jìn)行簡要介紹，重點(diǎn)分析財(cái)務(wù)管理工作存在的問題及解決策略。工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中具有風(fēng)險(xiǎn)高、見效慢和融資難等財(cái)務(wù)問題，對企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作和稅務(wù)策劃帶來了較大的影響。要想促進(jìn)工業(yè)地產(chǎn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，需要確保財(cái)務(wù)管理工作的科學(xué)性和合理性，通過稅務(wù)籌劃，促進(jìn)企業(yè)納稅收益額的提升，強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)管理效果，降低企業(yè)的納稅成本收益，使企業(yè)在激烈的市場競爭中取得良好的發(fā)展。
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關(guān)鍵詞：商業(yè)地產(chǎn)、開發(fā)、涉稅籌劃
中圖分類號：D922.22文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號：
我們公司是來自一家歐洲血統(tǒng)的商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)商，開發(fā)的項(xiàng)目類型既有可出售的SOHO公寓、酒店式公寓、豪華式公寓，又有超強(qiáng)國際一線品牌入駐的商業(yè)廣場。鑒于工作過程中遇到的稅收籌劃點(diǎn)，結(jié)合我們商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目的實(shí)際情況，現(xiàn)將幾方面的稅收籌劃點(diǎn)在此學(xué)習(xí)探討。
商業(yè)地產(chǎn)中房產(chǎn)稅的籌劃技巧
我國《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（以下簡稱《房產(chǎn)稅暫行條例》）規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人是房屋的產(chǎn)權(quán)所有人，征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)；計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值或房產(chǎn)的租金收入；稅率分別為1.2％和12％。按照房產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值征稅的，稱為從價(jià)計(jì)征。《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減征10％～30％的余值計(jì)算繳納。所謂房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋造價(jià)，它包括與房屋不可分割的各種附屬的配套設(shè)施。由此可知，合理地減少原值是減少房產(chǎn)稅的關(guān)鍵。
1、在與商戶租賃合同簽訂過程中，應(yīng)注意將用于商場店面租賃的部分與用于存放貨品的倉庫分別簽訂〈房屋租賃合同〉和〈倉儲(chǔ)保管合同〉。
2、在與大型主力店商戶簽訂租賃合同時(shí)，應(yīng)考慮將租金中所含的物業(yè)費(fèi)單獨(dú)與成立的所屬物業(yè)管理公司簽訂〈物業(yè)服務(wù)合同〉。
以上兩個(gè)技巧都是從簽訂合同的類型來考慮的，因?yàn)椤磦}儲(chǔ)保管合同〉和〈物業(yè)服務(wù)合同〉都不需要按照租金繳納12%的房產(chǎn)稅，只繳納5%的營業(yè)稅。這樣可以為企業(yè)稅減少房產(chǎn)稅的稅負(fù)，合理避稅。
3、關(guān)于附屬設(shè)備的確定。
在房產(chǎn)稅中，財(cái)稅地字[1987]第003號文《關(guān)于房地產(chǎn)稅和車船使用稅及各業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》第二條規(guī)定：“屬于房屋附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進(jìn)線盒算起”，這條規(guī)定是很含糊的，為納稅籌劃提供了一個(gè)空間。
對于中央空調(diào)，我國房地產(chǎn)稅規(guī)定，如中央空調(diào)設(shè)備已計(jì)算在房產(chǎn)原值之中，則房產(chǎn)原值應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備；如中央空調(diào)設(shè)備作單項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬，單獨(dú)核算并提取折舊，則房地產(chǎn)原值不應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備。這說明，在建房時(shí)，完全可以將中央空調(diào)作為固定資產(chǎn)單獨(dú)核算，不計(jì)入房地產(chǎn)原值中，從而減少房產(chǎn)稅。
作為與房屋不可分割的各種附屬設(shè)備如：中央空調(diào)、暖氣、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、煤氣等設(shè)備，蒸汽、壓縮空氣、石油給水排水等管道和電力、電訊、電纜導(dǎo)線等各種管線，以及電梯、升降機(jī)、過道、曬臺(tái)等，無論是否計(jì)入固定資產(chǎn)，都應(yīng)作為應(yīng)稅
房產(chǎn)原值，征收房產(chǎn)稅。
4.關(guān)于公共設(shè)施的確定
項(xiàng)目建設(shè)時(shí)，除了筑建廠房、辦公用房外，還包括水塔、變電塔、停車場、露天涼亭、游泳池、噴泉設(shè)施等建筑物。對于這些公共設(shè)施，如果也算入房產(chǎn)原值的話，則企業(yè)將面臨很重的房產(chǎn)稅。其實(shí)，按我國稅法規(guī)定，房產(chǎn)是指以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)；房屋是指有屋結(jié)構(gòu)，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、居住或儲(chǔ)藏物資的場所，不包括獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如廠區(qū)圍墻、水塔、變電塔、停車場、露天涼亭、游泳池、噴泉設(shè)施等。因此，企業(yè)應(yīng)該把停車場、游泳池等都建成露天的，并且把這些獨(dú)立建筑物的造價(jià)同廠房、辦公用房的造價(jià)分開，在會(huì)計(jì)賬簿中單獨(dú)記載，則這部分建筑物的造價(jià)不計(jì)入房產(chǎn)原值，不繳納房產(chǎn)稅。
二、商業(yè)地產(chǎn)中營業(yè)稅的籌劃技巧
1、在與國際一線品牌的優(yōu)質(zhì)商戶簽訂房屋租賃合同時(shí)，可考慮變租賃合同為投資聯(lián)營合同，以商場投資入股，按利潤抽成。 [2002]191號〈關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知〉中規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。這樣以優(yōu)質(zhì)客戶良好的銷售渠道和客源取得的利潤分成來替代租金收入，合理地為企業(yè)節(jié)省了5.6%的營業(yè)稅及附加。
2、代收費(fèi)用的稅務(wù)處理。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收取銷售房款時(shí)，往往會(huì)存在代相關(guān)政府部門收取費(fèi)用的情況，代收費(fèi)用在滿足一定條件的情況下可不繳納營業(yè)稅。
〈營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉第十三條規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：
（1）由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；
（2）收取時(shí)開具省級以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；
（3）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。
由此可見，盡管〈營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉中規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的價(jià)外費(fèi)用包括：“補(bǔ)貼、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、罰金”等。均應(yīng)按照規(guī)定繳納營業(yè)稅，但如果同時(shí)符合上述三個(gè)條件的是不需要繳納營業(yè)稅的。
三、商業(yè)地產(chǎn)中土地增值稅的籌劃技巧
1.代建房屋的籌劃點(diǎn)。若房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)之初就能確定最終用戶，符合代建房的條件，其收入可按“服務(wù)業(yè)――業(yè)”稅目繳營業(yè)稅，而避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅；同時(shí)，若企業(yè)不符合代建房條件，不論雙方如何簽定協(xié)議，也不論其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳務(wù)如何核算，應(yīng)全額按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。如：全部結(jié)算收入為1000萬元，代建手續(xù)費(fèi)330萬元，不符合“代建房”要求則應(yīng)納營業(yè)稅1000×50%=50萬元：若符合則應(yīng)納營業(yè)稅330×5% =16.5萬元。2.合作建房的籌劃點(diǎn)。稅法規(guī)定，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，再按規(guī)定征收。企業(yè)應(yīng)用足用好這一優(yōu)惠政策。3.隨著裝修費(fèi)在房款中所占比重逐年遞增，若企業(yè)與購房者簽定合同時(shí)稍加變通則可取得意想不到的效果。若房地產(chǎn)公司事先設(shè)立一家裝修公司，同時(shí)與客戶簽定兩份合同：一份房屋銷售合同，一份房屋裝修合同，則只需就第一份合同注明金額繳納土地增值稅，第二份合同不用交納土地增值稅，稅基和稅率減少，從而減輕了稅負(fù)。4.我們的外資地產(chǎn)公司，為了提高開發(fā)產(chǎn)品的質(zhì)量、品質(zhì)與檔次，與很多的國際化團(tuán)隊(duì)合作，支付境外勞務(wù)費(fèi)，包括工程設(shè)計(jì)費(fèi)、項(xiàng)目交通、標(biāo)識、內(nèi)裝、照明、景觀、綠色認(rèn)證、可持續(xù)發(fā)展、幕墻、機(jī)電等咨詢費(fèi)。這些境外咨詢和設(shè)計(jì)勞務(wù)在支付時(shí)，不論勞務(wù)是否發(fā)生在境內(nèi)，都由我公司代扣代繳這一部分的企業(yè)所得稅、營業(yè)稅及附加，代繳的稅款，如果我們與境外公司簽訂的是含稅價(jià)的合同，就可以計(jì)入開發(fā)成本中，在計(jì)算土地增值稅時(shí)按扣除項(xiàng)目進(jìn)行抵扣，可以使企業(yè)少納土地增值稅。由于我公司這部分代扣代繳的稅額較大，在利用這一稅收籌劃技巧時(shí)，給公司節(jié)省了很大一塊土地增值稅的稅收。綜上所述，稅收籌劃的目標(biāo)不僅僅是降低企業(yè)某一稅種或者整體的稅收負(fù)擔(dān)，還在于提高企業(yè)的稅收凈利潤以及企業(yè)價(jià)值的穩(wěn)定增長。房地產(chǎn)銷售活動(dòng)的金額大，涉及面廣，處理也較為復(fù)雜，房地產(chǎn)企業(yè)一定要結(jié)合自身的條件和外部的銷售環(huán)境合理開展稅收籌劃。而且稅收籌劃作為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)，不僅要耗費(fèi)成本，也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)性。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，事先要進(jìn)行必要的成本收益分析，并注意風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，進(jìn)行綜合性的考慮。只有這樣，才能夠充分發(fā)揮稅收籌劃的作用。
參考文獻(xiàn)：
F23
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：16723198（2015）23015901
2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)方案。2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。2015年是“十二五”最后一年，按照部署，“營改增”將在今年完成，“營改增”要擴(kuò)圍到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活業(yè)四個(gè)行業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)的重要組成部分，對于實(shí)施“營改增”后稅負(fù)會(huì)如何變化，房地產(chǎn)企業(yè)該如何應(yīng)對這項(xiàng)改革，這些問題值得深入探討。
1 “營改增”改革的理論依據(jù)
1.1 稅收效率原則
稅收效率包括稅收經(jīng)濟(jì)效率和稅收行政效率。稅收經(jīng)濟(jì)效率指的是稅收不應(yīng)對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生影響，從理論上說，稅收應(yīng)具備“中性”身份。實(shí)際上任何稅種都會(huì)對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生影響，只是產(chǎn)生的影響程度不同而已。與增值稅僅就增加值征稅相比，營業(yè)稅重復(fù)征稅的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。稅收行政效率指的是征稅成本的最小化和征稅簡便易行。征稅成本包括稅務(wù)部門的征收成本，比如稅務(wù)人員的工資、稅務(wù)機(jī)關(guān)的辦公費(fèi)用、發(fā)票印刷費(fèi)用等；也包括納稅人的納稅成本，如申報(bào)費(fèi)、咨詢費(fèi)、稅款核算成本等。兩稅并存會(huì)增加稅務(wù)人員核查稅款的工作量，也會(huì)迫使兼營銷售商品和提供勞務(wù)行為的納稅人分開記賬、分別核算稅款，增加管理成本。
1.2 稅收公平原則
稅收公平原則要求稅收保持中性，也就是同等對待所有納稅人，以便創(chuàng)造一個(gè)合理公平的稅收環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)公平競爭。對于客觀上存在的一些不公平因素，如資源稟賦差異等，還需要通過差別征稅實(shí)施調(diào)節(jié)，以創(chuàng)造大體公平的競爭環(huán)境。營業(yè)稅按照營業(yè)額全額征稅，并沒有考慮到納稅人的盈利情況。無論納稅人經(jīng)營盈利與否，只要發(fā)生了營業(yè)額就要征稅，這對不同盈利情況的企業(yè)是不公平的。而增值稅僅就增值額征稅，將企業(yè)的成本、收益都納入到稅額的計(jì)算中，商品的盈利是稅款的主要構(gòu)成部分。因此，增值稅較之營業(yè)稅能更好地體現(xiàn)稅收公平原則。
2 營改增對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響分析
2.1 建筑安裝成本抵扣較為困難，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)較高
建筑施工是房地產(chǎn)的上游企業(yè)，受營改增的影響會(huì)波及到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。主要是無法取得或者部分取得建筑行業(yè)的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)較重。主要原因是建筑行業(yè)的部分勞務(wù)和原材料不能取得增值稅發(fā)票，目前建筑材料一般由小工廠、雜貨店、私人企業(yè)供應(yīng)，勞務(wù)主要是由農(nóng)民工承擔(dān)，本身就沒有什么進(jìn)項(xiàng)稅額，如果征收11%的增值稅銷項(xiàng)稅額，這些小的微利企業(yè)稅負(fù)高昂。國家又沒有出臺(tái)相應(yīng)的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可抵扣額較低。
2.2 土地出讓金（土地成本）是否可以抵扣尚不明確
成本結(jié)構(gòu)是決定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增稅負(fù)高低的關(guān)鍵。房地產(chǎn)業(yè)在實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收是增加還是減輕關(guān)鍵在于土地出讓金即土地成本的抵扣問題。若土地購置費(fèi)用可以抵扣，則解決了房企進(jìn)項(xiàng)抵扣的主要問題。在房地產(chǎn)開發(fā)成本中，建筑安裝成本、土地成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用相對較大。依據(jù)現(xiàn)行政策，土地成本不能抵扣，這就使那些高額拿地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)高額納稅，對于一線城市的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)影響較大，三四線城市房地產(chǎn)土地成本占總成本的比重相對較低，實(shí)施營改增后，如果抵扣建筑成本，稅負(fù)可能會(huì)比目前相對較低。從長遠(yuǎn)的角度分析，通過營改增的改革，可以使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)放棄高價(jià)土地，轉(zhuǎn)向低成本的土地，有助于土地價(jià)格的理性回歸。
2.3 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)金流將受到影響
房地產(chǎn)開發(fā)多以項(xiàng)目運(yùn)作，一般采取預(yù)售的方式進(jìn)行銷售，預(yù)售取得收入后就必須預(yù)先繳納稅款，由于建筑成本、財(cái)務(wù)成本隨著建筑工期而增加，這就需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期墊付大量的增值稅銷項(xiàng)稅額資金，占用了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金流。等年度結(jié)束后，根據(jù)發(fā)生的各項(xiàng)原始成本進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的核算，抵扣銷項(xiàng)稅額。
2.4 政策尚不明朗，過渡階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大
當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨著購進(jìn)原材料相對較少，但廣告、市場營銷費(fèi)用較高，抵扣少、稅負(fù)重的問題。2015年將啟動(dòng)房地產(chǎn)領(lǐng)域的營改增改革，根據(jù)相關(guān)建議，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅稅率可能暫定為11%，主要是根據(jù)我國房地產(chǎn)業(yè)年均增加值占總產(chǎn)值的比重，在此基礎(chǔ)上測算銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅，比較實(shí)行營業(yè)稅改征增值稅前后企業(yè)稅負(fù)的變化，確定此稅率。在過渡期間，在售房地產(chǎn)項(xiàng)目缺少相應(yīng)的政策指導(dǎo)，如項(xiàng)目已竣工，但部分商品房還未銷售，銷售款如何繳納稅費(fèi)等，已銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目，后又退回重新銷售的如何處理等等，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。
3 房地產(chǎn)企業(yè)相應(yīng)納稅籌劃建議
3.1 加強(qiáng)增值稅發(fā)票管理，及時(shí)取得相應(yīng)可抵扣發(fā)票
實(shí)施營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要加強(qiáng)增值稅發(fā)票的管理和使用。實(shí)施專人保管和專人開具。要提高內(nèi)部管理水平，加強(qiáng)稅務(wù)知識的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，加強(qiáng)對材料的采購過程中票據(jù)的管理，加強(qiáng)與建筑企業(yè)的溝通協(xié)調(diào)，及時(shí)取得增值稅發(fā)票和相應(yīng)抵扣票據(jù)。房地產(chǎn)施工領(lǐng)域競爭激烈，建筑企業(yè)難以通過提高承包價(jià)格將營改增所承擔(dān)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，這就會(huì)從工程質(zhì)量上來轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求房地產(chǎn)開發(fā)商要選取就有正規(guī)資質(zhì)的，符合增值稅納稅人資格的施工企業(yè)，在確保工程質(zhì)量的同時(shí)為將來自身增值稅的抵扣創(chuàng)造條件。
3.2 規(guī)范財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，梳理相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)
要進(jìn)一步梳理相關(guān)業(yè)務(wù)流程，找準(zhǔn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，對于土地、施工建設(shè)、融資等環(huán)節(jié)，對于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額進(jìn)行梳理。規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)管理、籌資管理、融資管理和預(yù)算管理，圍繞營改增進(jìn)行科學(xué)管理籌劃，找準(zhǔn)控制點(diǎn)，進(jìn)一步降低企業(yè)稅負(fù)。適時(shí)將部分業(yè)務(wù)進(jìn)行服務(wù)外包，合理實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃，有效實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)的轉(zhuǎn)移。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅后，相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和賬務(wù)處理程序?qū)⒈仍瓉韽?fù)雜，要提前對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，優(yōu)化財(cái)務(wù)核算，對內(nèi)部業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級。提前做好申報(bào)程序上的準(zhǔn)備，按時(shí)納稅申報(bào)，依法提報(bào)各項(xiàng)會(huì)計(jì)材料。稅務(wù)籌劃應(yīng)具備可行性，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要充分結(jié)合自身實(shí)際，確保滿足實(shí)施籌劃方案的條件。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所處的環(huán)境和稅收政策法律法規(guī)都不是一成不變的，財(cái)務(wù)稅務(wù)人員應(yīng)及時(shí)關(guān)注相關(guān)政策的變化，利用好稅收政策，讓稅收籌劃方案保持一定的靈活性。
3.3 商業(yè)地產(chǎn)和住宅項(xiàng)目同時(shí)開發(fā)，滿足客戶需求
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要多角度看待產(chǎn)品多樣化的問題。商業(yè)地產(chǎn)需求量較大，定價(jià)權(quán)多掌握在開發(fā)商手中，而且商業(yè)地產(chǎn)的消費(fèi)者通過獲得地產(chǎn)的增值稅發(fā)票，可以進(jìn)行抵扣，降低稅負(fù)，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過增加面對企業(yè)客戶的銷售，轉(zhuǎn)嫁部分高額稅負(fù)，降低相關(guān)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要利用營業(yè)稅改征增值稅，實(shí)現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)型升級，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和種類，向多業(yè)態(tài)發(fā)展，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
1、壓低土地增值額
在進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)要對項(xiàng)目借款的實(shí)際利息支出進(jìn)行計(jì)算，并計(jì)算出土地成本與開發(fā)成本之和的5%，合理比較兩者的大小，從而在項(xiàng)目籌建初期確定一種最佳的利息扣除方法，以充分享受國家規(guī)定的土地增值稅起征點(diǎn)及相關(guān)優(yōu)惠的稅收政策。在出售房產(chǎn)時(shí)，可以采取措施以降低單筆銷售額的利潤，比如整體轉(zhuǎn)讓法、分解定價(jià)法以及拆分收入法等等；此外，還可以通過有效措施降低課稅基礎(chǔ)，以減少企業(yè)的應(yīng)納稅金，并且所適用的稅率也可能相對更低，以盡量實(shí)現(xiàn)“收入最小化”及“成本最大化”的籌劃目標(biāo)。
2、降低企業(yè)所得稅
在進(jìn)行商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)時(shí)，如果條件允許，可以適當(dāng)?shù)姆怕?xiàng)目竣工時(shí)間，通過延遲納稅時(shí)間以達(dá)到緩解企業(yè)資金壓力、贏得貨幣時(shí)間價(jià)值的目的。此外，還可以在符合稅法規(guī)定的前提下，在稅前扣險(xiǎn)員工的福利保障資金，比如失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)等，這種方法可以在提高企業(yè)員工福利的同時(shí)降低企業(yè)所得稅。
3、利息費(fèi)用的稅務(wù)籌劃
對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，每個(gè)項(xiàng)目均需占用大量資金，相應(yīng)的這些資金會(huì)產(chǎn)生大量的利息費(fèi)用，因此做好利息費(fèi)用的稅務(wù)籌劃意義非常。根據(jù)利息支出的性質(zhì)不同，稅法上的處理方法也存在差異，有些按資本化處理，有些則按費(fèi)用化處理，相應(yīng)的會(huì)產(chǎn)生不同的處理結(jié)果。無論利用哪種處理方法均要注意以下幾個(gè)方面：首先，如果企業(yè)處于免稅期，或者發(fā)生虧損的年度，以及有前5年虧損可延續(xù)彌補(bǔ)時(shí)，可以選擇資本化的方式處理借款費(fèi)用；其次，如果企業(yè)處于獲利年度，那么盡可能采用費(fèi)用貨的方式處理借款費(fèi)用，以減輕稅負(fù)；再次，要注意合法支出利息，否則不得在稅前扣除；最后，由于稅法對企業(yè)金融機(jī)構(gòu)外的借款均做了強(qiáng)制性規(guī)定，如果利率大于同期同類商業(yè)銀行貸款利率，則不得在稅前扣除利息，因此，房地產(chǎn)企業(yè)盡量不要向金融機(jī)構(gòu)以外的個(gè)人或組織貸款，以防止納稅調(diào)整額增加。
4、其它稅收籌劃方法
其它稅收籌劃方法包括稅基籌劃技術(shù)、緊扣臨界點(diǎn)及提高經(jīng)營銷售模式的靈活性等。其中稅基籌劃是指降低稅基以減輕稅負(fù)，企業(yè)在選擇集資方式時(shí)可以參照稅基差異，比如發(fā)行股票或債券的稅基等，至少選擇其中一個(gè)集資方式；而緊扣稅收的臨界點(diǎn)可以獲得較好的減輕稅負(fù)的效果，因?yàn)槲覈嚓P(guān)稅法中有所規(guī)定，應(yīng)繳稅額超出特定的范圍內(nèi)，稅率會(huì)發(fā)生變化，因此將涉稅金額控制在臨界點(diǎn)以下，在繳納稅金時(shí)可以按照較低稅率征收，有效降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。此外，在商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目標(biāo)銷售過程中，可以采用多種不同的投資方式與經(jīng)營方式，可以有效降低稅收成本。
房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅收籌劃實(shí)例分析
1、案例一
A房地產(chǎn)企業(yè)所承建的普通住宅取得2000萬元的銷售收入，開發(fā)該項(xiàng)目A房地產(chǎn)企業(yè)所支付的地價(jià)款為550萬元，房地產(chǎn)的開發(fā)成本為600萬元，準(zhǔn)予稅前扣除的房地產(chǎn)開發(fā)成本為110萬元，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的相關(guān)稅收金額為100萬元。A公司為降低稅收成本，采用了稅收籌劃措施，降低該項(xiàng)目住宅的銷售價(jià)格，由2000萬降至1895萬元，其增值率為19.8%，根據(jù)相關(guān)規(guī)定可知，如果增值額小于扣除金額20%，則無城繳納土地增值稅，所以，A公司在進(jìn)行稅收籌劃后，其利潤為315萬元，與未進(jìn)行稅收籌劃相比，共降低21萬元稅負(fù)，下表1可以直觀看出：
2、案例二
B公司一經(jīng)過簡單裝修的住宅項(xiàng)目總售價(jià)在1200萬元，該項(xiàng)目中還配置了相關(guān)設(shè)施，按照相關(guān)稅法規(guī)定可知，B公司開發(fā)的該項(xiàng)目允許扣除的金額為1000萬元，增值額則為600萬元。如果采用稅收籌劃方法，對該住宅項(xiàng)目進(jìn)行拆分，分為毛坯房出售合同與房屋裝修類合同，則不含裝飾成本的毛坯房屋的合同價(jià)為1000萬元，合同款的稅收扣除成本則為350萬元，該合同可以歸類為房地產(chǎn)銷售合同，所以需要繳納相應(yīng)的土地增值稅、營業(yè)稅、城建稅及其它附加稅等；而房屋裝修類合同中，裝修成本的合同價(jià)為200萬元，在計(jì)算上繳稅額時(shí)可以將50萬元成本扣除，并且房屋裝修合同歸類為裝修服務(wù)類，所以無需繳納土地增值稅，只需繳納營業(yè)稅、城建稅及其它附加稅。那么B公司這一住宅項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃后，稅后收益為985.9萬元，下表2可以直觀看出：表2：稅收籌劃前后稅收益對比表（單位：萬元）
3、案例三
商業(yè)地產(chǎn)投資開發(fā)贏利模式多樣,主要有四類:一是只售不租,出讓產(chǎn)權(quán),快速回籠資金;二是只租不售,以商鋪產(chǎn)權(quán)再融資;三是又租又售,部分租,部分售,出租部分起示范作用;四是不租不售,自己做商業(yè)經(jīng)營,直接將商鋪進(jìn)行資本運(yùn)作,控制進(jìn)場業(yè)態(tài)種類,形成自己的經(jīng)營特色。
本文且不討論如上開發(fā)贏利模式的優(yōu)劣,僅就開發(fā)商在直接將商鋪進(jìn)行資本運(yùn)作,在與供應(yīng)商聯(lián)營的過程中,如何在符合稅法相關(guān)規(guī)定的條件下,在不增加供應(yīng)商成本的前提下,保持商鋪收益繼續(xù)增長,將商鋪?zhàn)兂墒找孀罘€(wěn)定的物業(yè)類別,獲得雙贏的結(jié)果,提出自己的拙見,以求專業(yè)人士斧正。
一、什么是聯(lián)營
依據(jù)《民法通則》的相關(guān)規(guī)定,聯(lián)營有三種模式:
1、法人型聯(lián)營,是指企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營,組成新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任、具備法人條件的,經(jīng)主管機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記,取得法人資格。這是一種最緊密、最穩(wěn)定的聯(lián)營模式,它的設(shè)立、變更和終止以及權(quán)利能力、行為能力、責(zé)任范圍等均適用企業(yè)法人的有關(guān)規(guī)定。
2、合伙型聯(lián)營,是指企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營,共同經(jīng)營、不具備法人條件的,由聯(lián)營各方按照出資比例或者協(xié)議的約定,以各自所有的或者經(jīng)營管理的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。依照法律的規(guī)定或者協(xié)議的約定負(fù)連帶責(zé)任的,承擔(dān)連帶責(zé)任。這是一種半緊密、較穩(wěn)定的聯(lián)營模式,根據(jù)這種聯(lián)營模式而組成的企業(yè)不具有法人條件,其財(cái)產(chǎn)屬于共有性質(zhì),聯(lián)營各方的責(zé)任是無限的連帶責(zé)任。
3、合同型聯(lián)營,是指企業(yè)之間或者企業(yè)、事業(yè)單位之間聯(lián)營,按照合同的約定各自獨(dú)立經(jīng)營的,它的權(quán)利和義務(wù)由合同約定,各自承擔(dān)民事責(zé)任。這是一種松散型、簡易型的聯(lián)營模式。這種聯(lián)營模式是聯(lián)營各方之間的一種較為穩(wěn)定的合同關(guān)系。
目前,開發(fā)商將商鋪與供應(yīng)商進(jìn)行的聯(lián)營大多數(shù)是第三種即合同型聯(lián)營,在這種聯(lián)營模式下,開發(fā)商成立專門的商業(yè)經(jīng)營管理公司作為商場柜臺(tái)提供方,提供柜臺(tái)給供應(yīng)商,由開發(fā)商成立的商業(yè)經(jīng)營管理公司統(tǒng)一管理、統(tǒng)一收銀,商業(yè)經(jīng)營管理公司按雙方的約定收取費(fèi)用后,月末將剩余貨款憑供應(yīng)商的增值稅發(fā)票打入供應(yīng)商賬戶。
在供應(yīng)商成本不變的前提下,如何通過合理的稅收籌劃提高商業(yè)經(jīng)營管理公司的稅后實(shí)得收益?
二、聯(lián)營模式下的稅法比較
商業(yè)經(jīng)營管理公司(以下簡稱“商場”)在聯(lián)營模式下,多以提取“扣點(diǎn)”作為收取費(fèi)用的主要方式,而提取“扣點(diǎn)”分為單純提取扣點(diǎn)和提取“扣點(diǎn)”和收取固定的進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等勞務(wù)收入結(jié)合兩種方式,在不考慮房產(chǎn)稅等其他應(yīng)納稅種的情況下,兩種方式的稅收有所區(qū)別:
第一種,單純提取“扣點(diǎn)”方式:
假設(shè)供應(yīng)商的月含稅銷售額為300萬元,商場的扣點(diǎn)是25%。由商場統(tǒng)一收款,統(tǒng)一管理,供應(yīng)商自行承擔(dān)其銷售員及相關(guān)的管理費(fèi)用。商場月末將剩余貨款憑供應(yīng)商的增值稅發(fā)票打入供應(yīng)商賬戶。
則:商場的稅后收益計(jì)算如下:
根據(jù)國稅發(fā)[2004]136號《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金,不征收營業(yè)稅”的規(guī)定,商場25%的扣點(diǎn)收入是與商品銷售量、銷售額掛鉤的返還收入,因此應(yīng)按有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金,按上述規(guī)定,則商場的當(dāng)期銷項(xiàng)增值稅=300萬/(1+17%)×17%=435897.44元,當(dāng)期應(yīng)沖減的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金=300萬/(1+17%)X 25% X17%=108974.36元,當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)增值稅-應(yīng)沖減的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)增值稅=435897.44元-108974.36元=326923.08元;由此產(chǎn)生的城建稅和教育附加稅=326923.08×(1%+3%)=13076.92元;在不考慮其他成本和費(fèi)用的前提下,企業(yè)所得稅=[300萬×25%/(1+17%)-13076.92元]×33%=207223.08元;商場的稅后所得收益=300萬×25%/(1+17%)-13076.92元-207223.08元=420725.64元。
第二種,提取“扣點(diǎn)”和固定勞務(wù)收入結(jié)合的方式:
假設(shè)供應(yīng)商的月含稅銷售額為300萬元,商場的扣點(diǎn)是25%。假設(shè)該供應(yīng)商的最低銷售額為100萬,那么將該100萬的扣點(diǎn)即100萬×25%=25萬,以進(jìn)場費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等勞務(wù)收入的形式收取。其他銷售額以扣點(diǎn)形式收取。
則:商場的稅后收益計(jì)算如下:
根據(jù)國稅發(fā)[2004]136號《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入,例如進(jìn)場費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等,不屬于平銷返利,不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金,應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅”的規(guī)定,商場應(yīng)繳納的營業(yè)稅=25萬×5%=12500元,
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；納稅籌劃；加強(qiáng)對
自2000年以來，我國房地產(chǎn)行業(yè)表現(xiàn)出了幾次大起大落，尤其凸顯在房價(jià)的漲跌中。導(dǎo)致房價(jià)高漲的因素眾多，稅負(fù)過重是其中較重要的一個(gè)因素。房地產(chǎn)行業(yè)涉及十多類稅種，而土地增值稅又是其中的重要稅種，它稅率高、稅負(fù)重。2007年2月，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅由先前的“預(yù)征制”轉(zhuǎn)為“清算制”后，使某些房地產(chǎn)企業(yè)利潤受損，資金鏈?zhǔn)艿礁罂简?yàn)。因此加強(qiáng)對土地增值稅的納稅籌劃，對減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、改善其經(jīng)營環(huán)境具有重要的作用。本文試就房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃現(xiàn)狀、籌劃方法以及如何進(jìn)一步加強(qiáng)籌劃的對策談些看法。
一、房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特征及土地增值稅籌劃的重要意義
納稅籌劃是指企業(yè)在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對自身經(jīng)營活動(dòng)和投資等涉稅事項(xiàng)作出事先安排，達(dá)到少繳稅或遞延繳納以實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利益最大化目標(biāo)的一系列活動(dòng)。納稅籌劃的形式有多種，本文的納稅籌劃主要指企業(yè)利用稅法規(guī)定不完善進(jìn)行的非違法的稅收籌劃以及利用稅法特例進(jìn)行的節(jié)稅籌劃。與其他行業(yè)的企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)具有如下經(jīng)營特征：（1）開發(fā)產(chǎn)品的單件性及不可移動(dòng)
性；（2）開發(fā)建設(shè)周期長、投資數(shù)額大、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)高；（3）開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。經(jīng)營業(yè)務(wù)內(nèi)容復(fù)雜、涉及面廣，經(jīng)濟(jì)往來對象多，因此開發(fā)經(jīng)營必須具有計(jì)劃性。
土地增值稅是以納稅人轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，依據(jù)規(guī)定的四級超額累進(jìn)稅率征收的一種稅。增值額是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去扣除項(xiàng)目金額后的余額?？鄢捻?xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費(fèi)用等。
近幾年來，為控制地價(jià)過高、投資過熱、房價(jià)瘋漲等問題，國家陸續(xù)出臺(tái)了對房地產(chǎn)業(yè)的宏觀調(diào)控政策，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了不小變化。如何規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，如何在有限的空間內(nèi)盡可能降低企業(yè)的納稅成本，增加營業(yè)利潤，實(shí)現(xiàn)利潤最大化，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言具有更重要的現(xiàn)實(shí)意義。因此房地產(chǎn)企業(yè)通過合理合法的方式進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃變得迫在眉睫。
二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃現(xiàn)狀
土地增值稅自開征以來，總額雖不大，增長速度卻很快。1994年～2006年全國土地增值稅平均增長速度91.27％，2006年～2008年全國土地增值稅收入從231億增長到537億元。雖然增長速度很快，但是與房價(jià)的增長、房地產(chǎn)銷售收入對比，征稅過程中存在的漏洞還非常巨大。清算工作障礙重重，不少地方政府出于政績和效益考慮，在清算意愿和執(zhí)行力度方面存在問題。再加上土地增值稅存在征管難度大、稅收成本高的問題，對過往樓盤土地增值稅歷史追繳的問題尚不明確，導(dǎo)致土地增值稅征管效果不甚理想。
從房地產(chǎn)企業(yè)角度看，隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，與之配套的稅收法律法規(guī)日趨完善。近些年政府不斷出臺(tái)新的法律法規(guī)規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的納稅行為，使許多原來合法的籌劃方案成為違法行為，使納稅籌劃的空間進(jìn)一步縮小。
1．過去大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)采用設(shè)立項(xiàng)目公司等方式經(jīng)營，
以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營來達(dá)到規(guī)避土地增值稅的目的。然而，2006年3月頒布的《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號）中明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營也要繳納相應(yīng)的土地增值稅。
2．以前許多房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用
或用于商業(yè)地產(chǎn)，把該部分房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)辦到自己名下，從而免交土地增值稅。但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）的規(guī)定，對轉(zhuǎn)作自用部分的商品房應(yīng)作為視同銷售處理，計(jì)算繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。
3．以前可利用借款費(fèi)用資本化進(jìn)行加計(jì)扣除，減少土地增值額。但根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）規(guī)定，公司不能將借款費(fèi)用作為計(jì)算土地增值稅時(shí)加計(jì)扣除的基數(shù)，應(yīng)將利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用，作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除。
三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃方法例釋
（一）利用土地增值稅征稅范圍進(jìn)行節(jié)稅籌劃
1．利用合作建房節(jié)稅?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號）中規(guī)定“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！狈康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分利用此項(xiàng)政策進(jìn)行納稅籌劃。
2．利用代建房節(jié)稅。房地產(chǎn)的代建行為是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，此項(xiàng)收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。
（二）利用銷售收入進(jìn)行納稅籌劃
1．分散營業(yè)收入籌劃法。房地產(chǎn)企業(yè)所負(fù)擔(dān)的稅收主要是土地增值稅和營業(yè)稅，而土地增值稅的征收實(shí)行超率累進(jìn)稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果有可能分解房地產(chǎn)銷售價(jià)格，降低房地產(chǎn)的增值率，則房地產(chǎn)銷售所承擔(dān)的土地增值稅就可以大大降低。由于很多房地產(chǎn)在出售時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了簡單裝修，因此，可將裝修作為單獨(dú)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，這樣就可以通過兩次銷售房地產(chǎn)進(jìn)行納稅籌劃。
例如：某房地產(chǎn)公司出售一棟總售價(jià)為1000萬元的商品房，該房屋進(jìn)行了簡單裝修并安裝了簡單必備設(shè)施。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)允許扣除的費(fèi)用為400萬元，增值額為600萬元。土地增值率為：600/400×100％=150％。應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅：600×50％－400×15％=240（萬元）。
如果進(jìn)行納稅籌劃，將該房屋的出售分為兩個(gè)合同。房屋出售合同，不包括裝修費(fèi)用，房屋出售價(jià)格為700萬元，允許扣除的成本為300萬元；房屋裝修合同，裝修費(fèi)用300萬元，允許扣除的成本為100萬元。則土地增值率為：400/300×100％=133％（其中裝修費(fèi)用屬于勞務(wù)收入，應(yīng)征營業(yè)稅，不用繳納土地增值稅），應(yīng)該繳納土地增值稅：400×50％－300×15％=155（萬元）。
2．合理定價(jià)籌劃法。稅法規(guī)定：納稅人建造、出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20％，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額的20％，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此可以充分利用20％這一臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行籌劃。
例如，某房地產(chǎn)公司建成并待售一棟商品房，同行業(yè)房價(jià)為1800～1900萬元之間，已知為開發(fā)該商品房，支付的土地出讓金為200萬元，開發(fā)成本為900萬元，利息支出不能按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)傄膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，假設(shè)城建稅稅率為7％，教育費(fèi)附加為3％，當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的比例為10％。
籌劃過程如下：除銷售稅金及附加外的可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋900＋（200＋900）×10％＋（200＋900）×20％＝1430（萬元）。第一，公司要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又想獲得最佳利潤，則最高售價(jià)應(yīng)為：1430×1.2848=1837.264萬元（設(shè)全部允許扣除的項(xiàng)目金額為A，銷售的房價(jià)總額為X，相應(yīng)的銷售稅金及附加為：5％X（1＋7％＋3％）＝5.5％X，處于征免臨界點(diǎn)時(shí)X=1.2（A+5.5％X），解得X＝1.2848A），此時(shí)獲利306.2萬元（1837.264－1430－1837.264×5.5％）。當(dāng)價(jià)格定在1800-1837.264萬元之間時(shí)，獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬元。
第二，公司要適當(dāng)提高售價(jià)，則提高的價(jià)格至少要大于138.853萬元（1430×0.0971）（設(shè)提高價(jià)格Y單位，企業(yè)欲使提價(jià)后帶來的收益突破臨界點(diǎn)時(shí)，必須滿足Y＞30％×（X+Y－A－5.5％X－5.5％Y）＋5.5％Y，其中X為增值率為20％時(shí)的售價(jià)，可以解得Y＞0.0971A）。即總房價(jià)至少要超過1976.117萬元，提價(jià)才會(huì)增加總收益，否則提價(jià)只會(huì)導(dǎo)致總收益的減少。所以，當(dāng)同行業(yè)的房價(jià)在1800～1900萬元之間時(shí)，公司應(yīng)選擇1837.264萬元作為自己的銷售價(jià)格，使自身的房價(jià)較低，增強(qiáng)競爭力，又能給公司帶來較大的利潤。當(dāng)然，如果公司能以高于1976.117萬元的價(jià)格出售該商品房的話，所獲利潤將會(huì)進(jìn)一步增加。
通過以上案例進(jìn)一步說明，在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅問題上，企業(yè)是完全可以利用合理定價(jià)的方法，使自己保持較高的競爭力，又可使自己獲得較佳利潤，但不可盲目提價(jià)，有時(shí)較高的價(jià)格所帶來的利潤反而會(huì)低于較低價(jià)格所帶來的利潤。如在上述納稅籌劃案例中，1830萬元的售價(jià)能獲利299.35萬元（1830－1430－1830×5.5％），而1840萬元的售價(jià)只能獲利216.16萬元（1840－1430－1840×5.5％）×（1－30％），雖然售價(jià)提高了10萬元，利潤卻減少了83.19萬元。
3．不同增值率房產(chǎn)是否合并籌劃法。由于土地增值稅適用四檔超率累進(jìn)稅率，其中最低稅率為30％，最高稅率為60％，如果對增值率不同的房地產(chǎn)合并核算，就有可能降低高增值率房地產(chǎn)的適用稅率，使該部分房地產(chǎn)的稅負(fù)下降，同時(shí)可能會(huì)提高低增值率房地產(chǎn)的適用稅率，增加這部分房地產(chǎn)的稅負(fù)。因而，納稅人需要具體測算分開核算與合并核算的相應(yīng)稅額，再選擇低稅負(fù)的核算方法，以達(dá)到節(jié)稅的目的。
例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時(shí)開發(fā)A、B兩幢商業(yè)用房，且處于同一片土地上，銷售A房產(chǎn)取得收入300萬元，允許扣除金額為200萬元；銷售B房產(chǎn)取得收入400萬元，允許扣除項(xiàng)目金額為100萬元。
第一，分開核算時(shí)：A房產(chǎn)的增值率=（300－200）/200×100％=50％，適用稅率30％；應(yīng)納土地增值稅為：（300－200）×30％=30（萬元）；B房產(chǎn)的增值率=（400－100）/100×100％=300％，適用稅率60％；應(yīng)納土地增值稅為：（400－100）×60%－100×35%＝145（萬元）；共繳納土地增值稅175萬元。
第二，合并核算時(shí)：兩幢房產(chǎn)的收入總額為：300＋400＝700（萬元）；允許扣除的金額：200＋100＝300（萬元）；增值率為：（700－300）/300×100％＝133.3％，適用稅率50％；應(yīng)納土地增值稅為：（700－300）×50％－300×15％=155（萬元）。通過比較可以看出，合并核算對公司是有利的。從上例可以看出，由于兩類房產(chǎn)增值率相差很大，只要房地產(chǎn)開發(fā)公司將兩處房產(chǎn)安排在一起開發(fā)出售，并將兩類房產(chǎn)的收入和扣除項(xiàng)目放在一起核算，一起申報(bào)納稅，就可以達(dá)到少繳稅的目的。
（三）利用扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅籌劃
1．利息費(fèi)用籌劃法。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)業(yè)務(wù)中，一般都會(huì)發(fā)生大量借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會(huì)對企業(yè)應(yīng)納土地增值稅產(chǎn)生很大影響。根據(jù)稅法規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除。
第一，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按銀行同期利率計(jì)算的金額；其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝允許扣除的利息＋（取得土地使用權(quán)支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（5％以內(nèi)）），按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。
第二，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出要并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用＝（取得土地使用權(quán)支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（10％以內(nèi)）），一并計(jì)算扣除。
以上兩類計(jì)算扣除的具體比例，由省級人民政府具體規(guī)定。這項(xiàng)規(guī)定為納稅人籌劃提供了機(jī)會(huì)。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，如果第一種情況利息支出大于第二種情況計(jì)算出的利息支出，則企業(yè)應(yīng)正確分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明；如果前者小于后者，則企業(yè)可以不按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，或不提供金融機(jī)構(gòu)證明，這樣可以使扣除項(xiàng)目金額增加，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)減少。
例如，某房地產(chǎn)公司開發(fā)一批商業(yè)用房，支付地價(jià)款600萬元，開發(fā)成本1000萬元，假設(shè)按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息100萬元，如何為該公司利用利息扣除進(jìn)行籌劃？如果應(yīng)扣除的利息支出為70萬元時(shí)，又該如何籌劃呢？設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5％和10％。
籌劃過程如下：首先，計(jì)算。（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×（10％－5％）＝（600＋1000）×5％＝80（萬元）其次，判斷。當(dāng)允許扣除的利息支出為100萬元時(shí)，該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣就可以按100萬元扣除，否則只能按80萬元扣除；當(dāng)允許扣除的利息支出為70萬元時(shí)，應(yīng)選擇第二種計(jì)扣方式，即不按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿幌蚨悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)的證明，這樣可以多扣除10萬元利息支出。但要注意的是，稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴(yán)格按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》規(guī)定的核算利息支出，不按規(guī)定核算一律不得扣除。
2．充分加計(jì)允許扣除項(xiàng)目籌劃法。為了抑制對房地產(chǎn)的炒買炒賣行為，《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，可按“合計(jì)數(shù)”的20％加計(jì)扣除項(xiàng)目金額，其他企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，不享受此項(xiàng)費(fèi)用扣除。因此，當(dāng)非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)欲進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)時(shí)，應(yīng)考慮新設(shè)一個(gè)獨(dú)立從事房地產(chǎn)開發(fā)和交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)。這樣，不僅可以在房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中享受前述附加扣除，實(shí)現(xiàn)土地增值稅的節(jié)稅籌劃，而且可以在今后的各納稅年度中利用企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系實(shí)現(xiàn)其他稅收的籌劃。
四、進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的對策
（一）加快完善對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的征收管理
1．要進(jìn)一步完善房地產(chǎn)稅制，科學(xué)設(shè)立稅種，合理確立土地和房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)。變“多稅調(diào)節(jié)”為“主稅調(diào)節(jié)”，徹底解決稅種之間相互交叉和重復(fù)的問題。同時(shí)，要簡化土地增值稅的清算和征收方法，充分發(fā)揮土地增值稅的特殊調(diào)節(jié)功能。
2．要健全房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，完善房地產(chǎn)評估規(guī)程，及時(shí)為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅提供真實(shí)可靠的評估材料。稅務(wù)部門要加大對房地產(chǎn)業(yè)稅源管理和征收征管的力度，完善委托代征管理辦法，落實(shí)土地增值稅預(yù)征管理措施，理順征收管理秩序。
（二）加大土地增值稅清算工作力度
1．各地應(yīng)強(qiáng)化房地產(chǎn)稅收的一體化管理，強(qiáng)化相關(guān)政府部門對土地增值稅征管工作的配合。
2．盡快建立一套簡便易行的土地增值稅清算實(shí)施辦法，統(tǒng)一房地產(chǎn)土地增值稅清算口徑，明確清算時(shí)間、方法。
（三）房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)樹立正確的納稅籌劃觀
1．應(yīng)堅(jiān)持依法原則。在不違背國家的各項(xiàng)法律法規(guī)的前提下，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)自身的實(shí)際情況進(jìn)行籌劃。
2．應(yīng)注重戰(zhàn)略籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃過程更重要的是公司管理層的決策過程，企業(yè)在決策時(shí)要注重規(guī)范性、戰(zhàn)略性的籌劃，切不可為單純追求節(jié)稅收益的增加而導(dǎo)致開發(fā)或經(jīng)營成本的上漲。因此在納稅籌劃時(shí)，管理層和財(cái)務(wù)部門不僅要關(guān)注財(cái)務(wù)、稅務(wù)方面的事項(xiàng)，也要關(guān)注企業(yè)經(jīng)營和戰(zhàn)略管理的各個(gè)方面。
參 考 文 獻(xiàn)
[1]江為鳳．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃分析[J]．時(shí)代經(jīng)貿(mào)．2008（19）：104～105
[2]李文．土地增值稅納稅籌劃——以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例[J]．會(huì)計(jì)之友．2010（4）：40～42
[3]王小玉．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅務(wù)籌劃[J]．經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊．2010（2）：87～88
[4]張瑋．淺談房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃[J]．財(cái)會(huì)之窗．2010（5）：173～174
