時(shí)間：2023-10-12 10:26:09
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
[關(guān)鍵詞]房地產(chǎn)公司 會(huì)計(jì)監(jiān)督 現(xiàn)狀 思考
一、引言
房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)監(jiān)督是指房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)對(duì)房地產(chǎn)公司所從事業(yè)務(wù)事項(xiàng)的合法性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行審查的工作過程。合法性是指會(huì)計(jì)監(jiān)督確認(rèn)房地產(chǎn)公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或生成會(huì)計(jì)資料的程序是否符合我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)和其他相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定；真實(shí)性是指會(huì)計(jì)監(jiān)督房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄的相關(guān)活動(dòng)是否實(shí)際發(fā)生或按規(guī)定生成相應(yīng)的會(huì)計(jì)資料，杜絕會(huì)計(jì)資料因人為因素的失真；準(zhǔn)確性是指房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)按照我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的相關(guān)要求，監(jiān)督房地產(chǎn)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中產(chǎn)生的各種會(huì)計(jì)資料所記錄的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之間是否吻合，應(yīng)確保各個(gè)數(shù)據(jù)之間吻合；完整性是指房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)核算公司相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中形成和提供的各種會(huì)計(jì)資料是否齊全和完整。伴隨著房地產(chǎn)公司利潤(rùn)率逐漸下降和市場(chǎng)集中程度越來越高，要使得房地產(chǎn)公司在競(jìng)爭(zhēng)的大潮之中處于不敗之地，會(huì)計(jì)監(jiān)督發(fā)揮著尤為重要的作用，如何做好房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督工作值得我們深思。
二、房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀及原因分析
有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督有利于房地產(chǎn)公司形成良好的經(jīng)濟(jì)秩序，協(xié)助管理朝著更好的方向發(fā)展。然而，在我國(guó)部分房產(chǎn)公司中，會(huì)計(jì)監(jiān)督形如虛設(shè)，不僅沒有發(fā)揮其監(jiān)督職能，更造成了房地產(chǎn)公司內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的誤解。會(huì)計(jì)監(jiān)督的不力，一定程度上加劇了會(huì)計(jì)行業(yè)的困境，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真、弄虛作假現(xiàn)象增多、誠(chéng)信嚴(yán)重缺失等不利局面，不僅造成了極惡劣的負(fù)面影響，損害會(huì)計(jì)隊(duì)伍自身的形象，危及公司經(jīng)營(yíng)者、投資者、債權(quán)人的利益，阻礙了國(guó)家宏觀調(diào)控和房地產(chǎn)公司管理的正常進(jìn)行。產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因大致可分為以下方面：
1.相關(guān)法律制度不健全
由于會(huì)計(jì)監(jiān)督的特殊性以及房地產(chǎn)公司所從事的行業(yè)特殊性，決定了有效的會(huì)計(jì)監(jiān)督必然以會(huì)計(jì)法律法規(guī)和房地產(chǎn)相關(guān)法律為準(zhǔn)繩及行為標(biāo)準(zhǔn)。自1985年我國(guó)的第一部會(huì)計(jì)法通過并開始施行，后來為了更好地適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的要求，會(huì)計(jì)法也相應(yīng)做過幾次修訂。截至目前，雖然會(huì)計(jì)法規(guī)體系已初步建立，但隨著我國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生的天翻地覆變化和國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化，尤其是2003年以來，房屋價(jià)格持續(xù)上揚(yáng)，大部分城市房屋銷售價(jià)格上漲明顯，隨之而來出臺(tái)了多項(xiàng)針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控政策。就使得部分相關(guān)規(guī)定嚴(yán)重滯后，但相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的清理廢止或修改工作未能及時(shí)跟進(jìn)；甚至出現(xiàn)了會(huì)計(jì)法未涉及的真空地帶，造成無法可依的局面。如因公司虛假信息而造成的損失在市場(chǎng)參與者之間應(yīng)如何分?jǐn)?；另外由于?shí)踐需要而出現(xiàn)的一些“補(bǔ)充規(guī)定”之類的文件，導(dǎo)致會(huì)計(jì)法規(guī)的質(zhì)量低、部分條款規(guī)定相互矛盾，阻礙會(huì)計(jì)法規(guī)監(jiān)督功能的實(shí)現(xiàn)。特別是當(dāng)前，對(duì)于違法者要承擔(dān)的法律責(zé)任規(guī)定相對(duì)簡(jiǎn)單，導(dǎo)致對(duì)做出虛假監(jiān)督檢查結(jié)論的各職能機(jī)構(gòu)難以明確地做出責(zé)任追究。
2.政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、內(nèi)部監(jiān)督體系流于形式
據(jù)我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，完整的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系是集單位內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、政府監(jiān)督三位于一體的有效監(jiān)督體系。但現(xiàn)狀是它們并未完全發(fā)揮其應(yīng)有的作用，甚至有不斷弱化的趨勢(shì)，表現(xiàn)為：首先，管理體制的不健全導(dǎo)致單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的缺位。雖然相關(guān)的制度規(guī)定也建立起來，但形如虛設(shè)無法得到有效的執(zhí)行，以致會(huì)計(jì)秩序混亂，弄虛作假現(xiàn)頻發(fā)。在現(xiàn)有的監(jiān)督體系中，會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)是房地產(chǎn)公司老總說了算的，難以對(duì)單位日常的全部經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行有效的控制和約束。其次，社會(huì)監(jiān)督主要采取的是事后監(jiān)督的方式，因而成本巨大。并且在實(shí)際實(shí)施過程中，因利益關(guān)系使部分社會(huì)審計(jì)監(jiān)督流于形式。再次，政府會(huì)計(jì)監(jiān)督手段相對(duì)落后，監(jiān)督工作不到位，而且由于政府職能轉(zhuǎn)變，在當(dāng)前受到經(jīng)濟(jì)利益的制約，使其監(jiān)督實(shí)質(zhì)效果難以確定。
三、建立多層次化的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制體系
多層次的公司內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制體系是一個(gè)從上到下的、完整的、具有較嚴(yán)密監(jiān)督控制特性的系統(tǒng)。通過明確有關(guān)人員、有關(guān)部門的權(quán)、責(zé)、利,使得每個(gè)群體或個(gè)人的行為都處在他人的監(jiān)督控制之下,使得對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督控制工作能夠有制度上、程序上的保證,避免出現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制的“真空控制”地帶或“控制盲點(diǎn)”,而使內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制流于形式、難收成效。一般說來,人力資本產(chǎn)權(quán)視角下的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制體制可分為三個(gè)層次。企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制。企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制主要體現(xiàn)在企業(yè)根據(jù)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制的要求實(shí)行縱向授權(quán)制,通過股東大會(huì)給董事會(huì)授權(quán),通過董事會(huì)給總經(jīng)理授權(quán),進(jìn)而形成嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督控制體系。在體系嚴(yán)密,領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任明晰的基礎(chǔ)上行使對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督控制的權(quán)力,使得監(jiān)控權(quán)落到實(shí)處,監(jiān)控效果明顯。財(cái)務(wù)總監(jiān)具體行使內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制的權(quán)利。財(cái)務(wù)總監(jiān)是由企業(yè)所有者委派的,是企業(yè)所有者利益的維護(hù)者,并具體監(jiān)督和指導(dǎo)著企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的全過程。這一層次的企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督控制是多層次企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制的重點(diǎn),它是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者以及經(jīng)營(yíng)者內(nèi)部進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督控制的一個(gè)關(guān)鍵。
會(huì)計(jì)部門及會(huì)計(jì)人員的內(nèi)部監(jiān)督控制。即直接面向經(jīng)營(yíng)者及經(jīng)營(yíng)實(shí)體貫徹企業(yè)的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)方面的監(jiān)督控制制度。值得注意的是在該層次上行使內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制權(quán)利和責(zé)任的是企業(yè)會(huì)計(jì)人員,作用方向是會(huì)計(jì)人員作用于企業(yè)的經(jīng)理和各業(yè)務(wù)部門,而監(jiān)督和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)人員履行監(jiān)督控制責(zé)任的卻是上一層代表所有者利益的財(cái)務(wù)總監(jiān)。
需辨析的是,無論是公司還是企業(yè),內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督控制工作必須符合我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定和要求,體現(xiàn)在:一是涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的人員應(yīng)當(dāng)明確各部門和崗位的職責(zé)、權(quán)限,不能混淆不清、指責(zé)交叉。對(duì)不相容的職務(wù)應(yīng)當(dāng)相互分離、相互制約和監(jiān)督;二是重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行,應(yīng)當(dāng)明確相互監(jiān)督和制約的程序,防止因個(gè)人擁有較大的權(quán)力而,以避免決策的混亂和失誤;三是明確財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序。財(cái)產(chǎn)清查的范圍是對(duì)清查各單位所擁有的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)做出真實(shí)、全面的反映,要有組織的進(jìn)行,使之程序化、制度化;四是明確對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的程序。內(nèi)部審計(jì)是由本部門設(shè)置的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)人員對(duì)單位自身的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行審計(jì)和做出評(píng)價(jià)。對(duì)于內(nèi)部審計(jì),應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)制度制定出辦法和程序;五是明確會(huì)計(jì)責(zé)任主體,加強(qiáng)單位負(fù)責(zé)人在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的責(zé)任。
參考文獻(xiàn)：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以在會(huì)計(jì)核算中實(shí)施現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制。因?yàn)闀?huì)計(jì)期間的存在,可能導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的實(shí)現(xiàn)和貨幣資金實(shí)際支付及其變動(dòng)發(fā)生的時(shí)間出現(xiàn)不一致的情況,所以會(huì)產(chǎn)生有權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制這兩種方式。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主體。但是,通過多年來的房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)工作實(shí)踐,筆者認(rèn)為,由于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊特點(diǎn),更加適合采取現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制。因?yàn)椴扇?quán)責(zé)發(fā)生制核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入,存在一定的缺陷和不足:一是容易出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施,從客觀上為房地產(chǎn)企業(yè)提供了用應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用等會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行處理的機(jī)會(huì),簡(jiǎn)而言之,就是便于人為調(diào)節(jié)利潤(rùn),導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真,進(jìn)而導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)的流失。二是權(quán)責(zé)發(fā)生制無法準(zhǔn)確地反映出企業(yè)的實(shí)際收入情況,從而影響到企業(yè)的資金周轉(zhuǎn),導(dǎo)致企業(yè)簽訂的購銷合同越多,其應(yīng)收賬款的余額也就越大,那么資金不足的問題也就更為明顯,由此看來,一味采取權(quán)責(zé)發(fā)生制,并不符合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情。另一方面,實(shí)施現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制可以大大降低上述危害,有利于會(huì)計(jì)核算工作的開展。它不僅符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎性原則,還能夠準(zhǔn)確地反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金情況,實(shí)現(xiàn)在以直接法編制現(xiàn)金流量表的過程中,不影響現(xiàn)金收入與費(fèi)用以及營(yíng)業(yè)外各項(xiàng)收支的調(diào)整,可見,現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制有利于現(xiàn)金流量表的編制。鑒于此,對(duì)于房地產(chǎn)公司而言,在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及收入的會(huì)計(jì)核算中,應(yīng)當(dāng)允許權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制這兩種方式并存,并根據(jù)國(guó)際通行的慣例,在分期銷售的情況下采取收付實(shí)現(xiàn)制以確認(rèn)收入情況,而對(duì)一般賒銷收入和貸款利息收入等,采取權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)的,在特定條件下應(yīng)采取兼容收付實(shí)現(xiàn)制的辦法來具體實(shí)施。
2.合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目
房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)本公司開發(fā)項(xiàng)目的數(shù)量、規(guī)模和內(nèi)部管理的要求來開展成本核算。例如:公司的下屬單位如不進(jìn)行獨(dú)立核算,就可以不單獨(dú)設(shè)立開發(fā)間接費(fèi)用賬,只需在成本項(xiàng)目欄目?jī)?nèi)增加管理費(fèi)用及利息欄,由于管理費(fèi)用、利息系間接費(fèi)用的主體,為更加有利于開展核算,可適時(shí)取消開發(fā)成本一級(jí)賬,把房屋開發(fā)、土地開發(fā)和代建工程開發(fā)等設(shè)為一級(jí)賬,然后再設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目。在實(shí)際操作中,企業(yè)完全可以設(shè)立開發(fā)成本明細(xì)臺(tái)賬,根據(jù)核算對(duì)象的不同情況設(shè)立不同的成本卡片,全面記錄項(xiàng)目從立項(xiàng)起至驗(yàn)收結(jié)束的所有成本費(fèi)用。到了年末,只需將本年度已竣工結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目歸檔即可。成本卡片主要可分為兩個(gè)部分,即抬頭部分和賬表部分。抬頭主要是列舉施工合同的主要內(nèi)容,比如開工日期、竣工日期、施工單位、建筑面積和變更情況等。正文主要是多欄式明細(xì)賬,全面記錄成本開支情況。運(yùn)用成本卡片開展成本核算的主要優(yōu)勢(shì)在于:成本卡片不僅能全面反映一個(gè)項(xiàng)目的整體面貌,以利于開展投資分析,而且將項(xiàng)目具體情況作為抬頭,便于開展監(jiān)督分析,同時(shí)又免除了結(jié)賬和建賬之苦。
3.擴(kuò)大企業(yè)信息披露范圍
改進(jìn)房地產(chǎn)公司的會(huì)計(jì)核算工作,應(yīng)擴(kuò)大房地產(chǎn)企業(yè)的信息披露范圍,主要應(yīng)抓好以下三個(gè)方面:一是注重土地儲(chǔ)備量及成本構(gòu)成信息的披露。對(duì)于擁有大批量?jī)?yōu)質(zhì)低價(jià)土地的房地產(chǎn)企業(yè)來說,土地成本較低就意味著巨大的利潤(rùn)。隨著土地出讓市場(chǎng)確定為招標(biāo)拍賣形式,相對(duì)于其他同類企業(yè)來說具有更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),從而在今后幾年內(nèi)保持很好的發(fā)展勢(shì)頭,進(jìn)而具有更好的投資價(jià)值。信息使用者僅僅通過房地產(chǎn)公司披露的土地使用權(quán)總額,根本無法掌握土地儲(chǔ)備的相關(guān)信息?？梢?在房地產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告附注中,增加土地儲(chǔ)備量和成本情況的內(nèi)容,是很有必要的。二是注重分項(xiàng)目現(xiàn)金流量信息的披露。企業(yè)要在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中加入分項(xiàng)目的現(xiàn)金流量信息,也就是說,要以企業(yè)的具體項(xiàng)目為基本單位,披露本公司在開發(fā)過程中所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量,主要包括銷售房產(chǎn)所收到的現(xiàn)金、購買工程物資和支付工資等所支付的現(xiàn)金等,這樣就能提高現(xiàn)金流量信息的有效性。三是注重質(zhì)量保證金及風(fēng)險(xiǎn)信息的披露。高風(fēng)險(xiǎn)性是房地產(chǎn)業(yè)的突出特點(diǎn),需要在會(huì)計(jì)信息披露中得到充分顯示。為此,應(yīng)建立起質(zhì)量保證金制度,保障房地產(chǎn)商品質(zhì)量,由于房地產(chǎn)商品還具有長(zhǎng)期、高價(jià)值等特點(diǎn),企業(yè)要按照所開發(fā)項(xiàng)目的具體情況來提取相應(yīng)的質(zhì)量保證金,以提升應(yīng)付風(fēng)險(xiǎn)的能力。同時(shí),要在企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中充分闡述各種風(fēng)險(xiǎn),也就是要在房地產(chǎn)企業(yè)的報(bào)表附注中增加風(fēng)險(xiǎn)披露的相關(guān)內(nèi)容,對(duì)公司還在開發(fā)中的土地、項(xiàng)目等風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分說明,以提高抗擊風(fēng)險(xiǎn)的力度。
4.結(jié)語
在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后,會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)越來越趨于完善,全社會(huì)的法律意識(shí)也在逐步增強(qiáng),有關(guān)監(jiān)管部門的執(zhí)法力度也在不斷提高,這就對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范提出新的更高的要求。在這一新形勢(shì)下,房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)企業(yè)實(shí)際特點(diǎn),進(jìn)一步分析如何加強(qiáng)和改進(jìn)本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作,為企業(yè)帶來更好的經(jīng)濟(jì)效益。
參考文獻(xiàn):
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在我國(guó)投資性房產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值度量的條款是：房產(chǎn)公司應(yīng)該在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)期限結(jié)束時(shí)運(yùn)用成本機(jī)制將投資性房地產(chǎn)做后續(xù)的核算：倘若存在充分理由并足以說明投資性房地產(chǎn)公司的公允價(jià)值可以穩(wěn)妥地連續(xù)獲取，即可選取公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制。一旦房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位的計(jì)量機(jī)制得以約定執(zhí)行，不允許再自由更改?；诖?，我們會(huì)越發(fā)熱衷于成本計(jì)量機(jī)制，僅當(dāng)公允價(jià)值可以準(zhǔn)確無誤的獲取時(shí)，才可選取公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制。當(dāng)進(jìn)行房地產(chǎn)置換時(shí)，若采用了傳統(tǒng)的成本計(jì)量機(jī)制，則把房產(chǎn)轉(zhuǎn)換以前的財(cái)務(wù)賬面價(jià)值當(dāng)作轉(zhuǎn)換之后的下賬價(jià)值；若采用了公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制時(shí)，把投資性房產(chǎn)更改為自用房產(chǎn)，則需把更改之日的公允價(jià)值當(dāng)做自用房產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原來的賬面價(jià)值的差額當(dāng)做公允價(jià)值更改利益損失，把它計(jì)算在當(dāng)時(shí)的利益損失之內(nèi)，當(dāng)自用的房地產(chǎn)或者以前的儲(chǔ)備貨物更改為選取公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，取用更改之日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值度量低于以前賬面價(jià)值的數(shù)額當(dāng)做資本公積金計(jì)算在所有者利益之內(nèi)。當(dāng)房產(chǎn)公司核實(shí)此項(xiàng)房地產(chǎn)資產(chǎn)時(shí)，那些原來計(jì)入所有者權(quán)益的資產(chǎn)更改為處置時(shí)期的投資利潤(rùn)。當(dāng)采取公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，不給投資性房地產(chǎn)實(shí)施折舊和分?jǐn)備N售，要按資產(chǎn)負(fù)債明細(xì)表每日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值當(dāng)做基礎(chǔ)條件來修正它的賬面價(jià)值，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的所差部分計(jì)算在當(dāng)時(shí)所在時(shí)期的收益之內(nèi)。
二、新準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用條件
能夠確切的說，公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制的信息資料關(guān)聯(lián)性比歷史成本計(jì)量機(jī)制的關(guān)聯(lián)性具有與生俱來的獨(dú)特優(yōu)點(diǎn)，此評(píng)價(jià)也是經(jīng)過我國(guó)多個(gè)實(shí)例檢驗(yàn)所證實(shí)的。怎樣盡其所能地給現(xiàn)時(shí)和將來的房地產(chǎn)投資商拿出最有價(jià)值的決策信息依據(jù)一直是當(dāng)代廣大會(huì)計(jì)工作者的奮斗愿望，落實(shí)到房地產(chǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)的奮斗目標(biāo)就是要盡其所能地推廣和使用公允價(jià)值這一連續(xù)計(jì)量機(jī)制。但是，參照相關(guān)專業(yè)人士把我們國(guó)家二零零七年提供的房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表給予統(tǒng)計(jì)，在國(guó)家推行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，選取公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制實(shí)施房地產(chǎn)后續(xù)核算的公司還是偏少，其相關(guān)統(tǒng)計(jì)結(jié)果的數(shù)據(jù)是：兩千零八年四月二十七日，在已經(jīng)公布年報(bào)的一千三百零三家上市企業(yè)中，只有九家上市企業(yè)采用了公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制而且將所有股東的權(quán)益做了歷史性的分配。其中，牽扯到數(shù)額規(guī)模最大的為中國(guó)銀行，其金額數(shù)目突破三十三點(diǎn)一八億元。調(diào)配數(shù)額最少的也有一百四十點(diǎn)一一萬元，而有部分馳名的商貿(mào)企業(yè)卻沒加入其中。有關(guān)專業(yè)人士就這個(gè)問題進(jìn)行深入研究，得到的最關(guān)鍵和最具統(tǒng)一性的決定因素是由于在選取公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制時(shí)要具備極強(qiáng)約束力的基礎(chǔ)條件，另外在具有很強(qiáng)約束力的前提下，還必須存在相當(dāng)恰當(dāng)?shù)挠?jì)量體系來確保投資性房地產(chǎn)價(jià)值計(jì)量工作的高效開展。
三、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定和作用
國(guó)際上曾有著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量工作做過精辟的闡述，其核心意思是：一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織有較高生產(chǎn)率的前提條件是其必須有很強(qiáng)的財(cái)務(wù)計(jì)量核算能力。由此可見，一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)計(jì)量能力相對(duì)于它的鍵康發(fā)展是多么的重要。勞動(dòng)生產(chǎn)率的波動(dòng)，能夠?qū)е沦Y源分配的重新排序，其可嚴(yán)重地左右到產(chǎn)權(quán)由外向內(nèi)的轉(zhuǎn)變歷程。另有經(jīng)濟(jì)學(xué)家也曾做過闡述，其基本思想是說會(huì)計(jì)的計(jì)量職能是會(huì)計(jì)體系的核心價(jià)值。所以，投資性房地產(chǎn)企業(yè)如果選取公允兼職進(jìn)行計(jì)量和核算，那么，即可以大力促進(jìn)投資性房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)組合和資源調(diào)整。故我們一定要仔細(xì)研究公允價(jià)值的概念、環(huán)節(jié)和計(jì)量措施等內(nèi)容。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，公允價(jià)值是指在平等交易中掌握具體情況細(xì)節(jié)的財(cái)務(wù)所有人主動(dòng)實(shí)施資產(chǎn)交易的資金數(shù)額。依照國(guó)際上對(duì)公允價(jià)值的定義可認(rèn)為，公允價(jià)值的裁定一定要符合下面的要求：A此商品一定要發(fā)生大量的交易數(shù)額；B此種交易一定是連續(xù)的，是發(fā)生在經(jīng)營(yíng)主體間長(zhǎng)期的交易行為；C實(shí)施交易的價(jià)格是公開的、透明的，合理的和大家公認(rèn)的。對(duì)在市場(chǎng)上實(shí)施的所有交易都是同等公平看待；D實(shí)施交易的價(jià)格是隨時(shí)都能夠獲得的，而且進(jìn)行極小的投入就可以獲得這些價(jià)格信息。依據(jù)我們國(guó)家投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，僅當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值可以隨時(shí)把握地獲取時(shí)，該企業(yè)財(cái)務(wù)核算方能夠選用公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制。所以，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的定義，投資性房地產(chǎn)一定要符合前述四個(gè)項(xiàng)目要求的情況下方允許運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制。通常來說，我們國(guó)家現(xiàn)一時(shí)期的房地產(chǎn)價(jià)格在全國(guó)大部分城市中都存在著廣泛的交易情形，此類交易都是一直持續(xù)發(fā)生著的，而且都是陽光實(shí)施的。現(xiàn)時(shí)我們國(guó)家上市公司所擁有的房地產(chǎn)資產(chǎn)基本上都符合上述的各項(xiàng)要求，所以就整體上來說，我們國(guó)家對(duì)投資性房地產(chǎn)實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量機(jī)制是完全可以做到的。那么，公允價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值這兩個(gè)概念又有怎樣的區(qū)別和聯(lián)系呢？市場(chǎng)價(jià)值說的是在瞬息萬變的市場(chǎng)上采購一筆資產(chǎn)或償還一筆債務(wù)所采用的市場(chǎng)價(jià)格，也可叫市場(chǎng)價(jià)格或者交換價(jià)格。把公允價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值對(duì)照起來比較便知，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定允許依托公開了的市場(chǎng)價(jià)格。市場(chǎng)價(jià)格可作為投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的選取依據(jù)。所以，可以把前述內(nèi)容當(dāng)作前期環(huán)節(jié)，即在可以獲取公開公允的市場(chǎng)價(jià)格條件下，依據(jù)公開的市場(chǎng)價(jià)格能夠極方便地確定公允價(jià)值。此類情況是在局部范圍內(nèi)選定市場(chǎng)價(jià)格與公允價(jià)格的差別來確定。
四、對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量工作的見解
依據(jù)上面所述內(nèi)容，本人以為投資性房地產(chǎn)開發(fā)后的計(jì)量機(jī)制應(yīng)維持成本方式度量，遵照時(shí)間安排對(duì)投資性房地產(chǎn)提取折舊或攤派銷售，針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日，實(shí)施減值測(cè)試并做好減值和計(jì)提減值的準(zhǔn)備工作。自用型的房地產(chǎn)及存儲(chǔ)貨物變更成投資性房地產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)變更成自用型資產(chǎn)或儲(chǔ)備貨物時(shí)，都要依據(jù)所擁有資產(chǎn)的賬面價(jià)值數(shù)量實(shí)施結(jié)賬轉(zhuǎn)換，由于投資的宗旨沒有發(fā)生更改，更改的只是擁有財(cái)產(chǎn)的方式，故不可能出現(xiàn)轉(zhuǎn)換過程的利益損失。
五、結(jié)語
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策 萬科 財(cái)務(wù)
萬科企業(yè)股份有限公司成立于1984年5月，1988年進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)，經(jīng)過三十余年的發(fā)展，已成為國(guó)內(nèi)領(lǐng)先的房地產(chǎn)公司，目前其主營(yíng)業(yè)務(wù)包括房地產(chǎn)開發(fā)和物業(yè)服務(wù)。1991年1月，公司正式在深圳證券交易所掛牌交易，成為中國(guó)大陸首批公開上市的企業(yè)之一。本文通過對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的風(fēng)向標(biāo)企業(yè)――萬科的年報(bào)和附注等公開信息數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，剖析其主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目與政策，以了解企業(yè)的行為動(dòng)向。
一、會(huì)計(jì)政策應(yīng)用與影響分析
（一）存貨政策。存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中持有以備出售，或者仍處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物料等，包括各類材料、商品、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品等。存貨是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，通常其價(jià)值占企業(yè)資產(chǎn)的比重較大且流動(dòng)性較強(qiáng)。存貨核算的內(nèi)容基本涵蓋房地產(chǎn)開發(fā)過程中的各項(xiàng)成本、費(fèi)用支出，因此對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量有著非常重要的意義。萬科的存貨按成本進(jìn)行初始計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表日按成本值與可變現(xiàn)凈值兩者較低者再次計(jì)量，對(duì)可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備按單項(xiàng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提。表1為萬科近三年來存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提情況。
通過表1可以看出，房地產(chǎn)市場(chǎng)的降溫給萬科帶來了不利影響。與同行業(yè)的保利地產(chǎn)與華夏幸福相比，萬科在2015年對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提比例較高，這樣的差異一方面可能與公司的市場(chǎng)布局有關(guān)，另一方面也顯示出萬科更為審慎的財(cái)務(wù)策略。報(bào)告期內(nèi)，萬科根據(jù)測(cè)試結(jié)果與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4.5億元，并增加計(jì)提了4.4億元，增加部分在考慮遞延所得稅因素后，影響2015年稅后凈利潤(rùn)3.3億元，影響歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)3.3億元。
（二）投資性房地產(chǎn)政策。對(duì)于投資性房地產(chǎn)有兩種計(jì)量模式――成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式。企業(yè)選擇不同的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)政策，對(duì)其經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況會(huì)造成不同影響。近年來，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛將公允價(jià)值計(jì)量模式作為基本的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性加以運(yùn)用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的完善，未來我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。就現(xiàn)階段來看，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)選擇公允價(jià)值計(jì)量模式來計(jì)量投資性房地產(chǎn)，但采用這一模式的企業(yè)卻不多。據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，截至2014年12月31日，滬深兩市中存在投資性房地產(chǎn)的上市公司共1 145家，其中僅有56家采用了公允價(jià)值計(jì)量模式。導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因可能有兩點(diǎn)，一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式設(shè)置了比較嚴(yán)格的條件，只有當(dāng)有確鑿證據(jù)表明能夠持續(xù)、穩(wěn)定地獲取投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)才可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且一經(jīng)采用不得轉(zhuǎn)變；二是可能與企業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度有關(guān)，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)雖然經(jīng)過了十多年的高速發(fā)展，但依舊不夠成熟，市場(chǎng)還不夠穩(wěn)定，采用公允價(jià)值計(jì)量模式可能會(huì)使企業(yè)在不同年度的利潤(rùn)差異較大，影響投資者對(duì)企業(yè)的判斷。
同大部分企業(yè)一樣，萬科對(duì)于投資性房地產(chǎn)也選擇了成本計(jì)量模式，相對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量模式，成本計(jì)量模式雖然不能反映資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，但它更加謹(jǐn)慎，計(jì)量起來也相對(duì)方便。此外，對(duì)于用于銀行借款抵押的投資性房地產(chǎn)，成本計(jì)量模式能更好地反映資產(chǎn)的抵債能力，降低了資不抵債的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）應(yīng)收賬款政策。萬科對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的管理分為兩大類：個(gè)別方式評(píng)估與組合方式評(píng)估。運(yùn)用個(gè)別方式評(píng)估時(shí)，萬科將應(yīng)收款項(xiàng)分為兩類：?jiǎn)雾?xiàng)金額重大并單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)和單項(xiàng)金額不重大但單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)。當(dāng)應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）按原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，萬科將該應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值減記至該現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)運(yùn)用組合方式評(píng)估應(yīng)收款項(xiàng)的減值損失時(shí)，減值損失金額是根據(jù)具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收款項(xiàng)（包括以個(gè)別方式評(píng)估未發(fā)生減值的應(yīng)收款項(xiàng)）的以往損失經(jīng)驗(yàn)，并根據(jù)反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀況的可觀察數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整確定的。萬科將不單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)分為組合一和組合二。組合一按債務(wù)單位的信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分，主要為經(jīng)單獨(dú)測(cè)試后未減值的應(yīng)收款項(xiàng)，此類款項(xiàng)發(fā)生壞賬損失的可能性極小，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。組合二為除組合一及單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)之外的應(yīng)收款項(xiàng)，萬科結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)，采用賬齡分析法對(duì)本組合的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
通過與保利地產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，二者在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方面的政策類似，但在以下幾個(gè)方面存在差別。首先，對(duì)于單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)的規(guī)定不同。萬科將單項(xiàng)金額大于人民幣1 000萬元的應(yīng)收賬款，及單項(xiàng)金額大于人民幣3 000萬元的其他應(yīng)收款視為重大；保利地產(chǎn)將單項(xiàng)金額超過10 000萬元以上的應(yīng)收款項(xiàng)認(rèn)定為重大。其次，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，保利地產(chǎn)雖然也有三種壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法，但按賬齡分析法計(jì)提的比例為100%，也就是說保利地產(chǎn)都是根據(jù)賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，而萬科則采取幾種方法組合的方式進(jìn)行計(jì)提，避免了單種方法的不足，體現(xiàn)了其謹(jǐn)慎穩(wěn)健的戰(zhàn)略。最后，萬科和保利地產(chǎn)采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比率不同，保利地產(chǎn)采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備無論賬齡長(zhǎng)短計(jì)提比率一律為5%，萬科則根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡不同采用不同的計(jì)提比率：1年以內(nèi)（含1年）賬齡的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比率為1%，1―3年（含3年）的為5%，3年以上的為30%。通過比較二者的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比率可以發(fā)現(xiàn)，雖然保利地產(chǎn)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比率沒有隨賬齡的增加而增加，存在壞賬被低估的可能，但是其總體的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比率卻比萬科要高，這可能與二者采取的公司戰(zhàn)略有關(guān)：萬科采取的是保守穩(wěn)健的戰(zhàn)略，而保利地產(chǎn)采取的是激進(jìn)的戰(zhàn)略。2013―2015年，萬科的壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收款項(xiàng)的比率分別為1.06%、0.82%、0.61%，保利地產(chǎn)的壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收款項(xiàng)的比率分別為2.46%、1.65%、1.15%。從中也可以看出萬科在應(yīng)收賬款方面的風(fēng)險(xiǎn)比保利地產(chǎn)要小，對(duì)應(yīng)收賬款的管理能力較好，再一次印證了萬科財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的謹(jǐn)慎性。然而從財(cái)務(wù)報(bào)表的批注來看，萬科也存在一些不足，比如針對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)，相對(duì)于其他房地產(chǎn)公司，萬科沒有列出比較重大的應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)，這使得報(bào)表閱讀者所獲得的相關(guān)信息只是表面的，因?yàn)闆]有重大的應(yīng)收款項(xiàng)明細(xì)，無法對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)有更深入的了解。
（四）收入確認(rèn)政策。萬科的收入來源主要有：銷售商品收入、物業(yè)出租、提供勞務(wù)收入、建造合同收入以及利息收入，其中銷售商品收入是萬科主要的收入來源。同時(shí)滿足收入的一般確認(rèn)條件及以下條件時(shí)，萬科確認(rèn)銷售商品收入：（1）萬科將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）萬科既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。萬科按已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。房地產(chǎn)銷售在房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格，達(dá)到了銷售合同約定的交付條件，取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明（通常是指收到銷售合同首期款及已確認(rèn)余下房款的付款安排）時(shí)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。
房地產(chǎn)企業(yè)的資金循環(huán)周期比較長(zhǎng)，多數(shù)樓盤的運(yùn)作過程可能橫跨兩個(gè)甚至幾個(gè)會(huì)計(jì)年度。因此，與普通企業(yè)的利潤(rùn)表不同，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)表中的利潤(rùn)反映的是前幾年的經(jīng)營(yíng)成果和當(dāng)年的部分業(yè)績(jī)；單個(gè)年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)當(dāng)通過該年存貨的變化量查看。另外，房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收賬款與營(yíng)業(yè)收系緊密，因?yàn)楹艽蟊壤念A(yù)收賬款將在符合收入的確認(rèn)條件后結(jié)轉(zhuǎn)為收入，不是真正意義上的負(fù)債。在這項(xiàng)因素的影響下，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)測(cè)未來經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)，不能完全依賴?yán)麧?rùn)表數(shù)據(jù)，應(yīng)同時(shí)參考預(yù)收賬款余額，比如2013―2015年萬科的預(yù)收賬款明顯高于其他住宅類房地產(chǎn)企業(yè)，可以預(yù)測(cè)萬科的未來收入情況比較樂觀。
（五）折舊政策。房地產(chǎn)企業(yè)的存貨和固定資產(chǎn)不同于普通企業(yè)，因而其折舊政策的影響顯得更為重要。萬科采用的折舊政策是，對(duì)于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為公司提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)，同時(shí)除非固定資產(chǎn)符合持有待售的條件，其他情況下都將固定資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)凈殘值和累計(jì)減值準(zhǔn)備后在其使用壽命內(nèi)按年限平均法計(jì)提折舊。在這種折舊方法之下，各個(gè)會(huì)計(jì)期間的折舊額相等，使得企業(yè)的收益比較平穩(wěn)。萬科各類固定資產(chǎn)的使用壽命、年折舊率和殘值率如表2所示。
萬科采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，但是固定資產(chǎn)在使用前期操作效能高，使用資產(chǎn)所獲得的收入比較高，根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，前期計(jì)提的折舊額應(yīng)該比較多，那么萬科對(duì)于固定資產(chǎn)全部采用直線法而不采用加速折舊法是否合理？答案是肯定的，這與萬科所處的行業(yè)有關(guān)。房地產(chǎn)行業(yè)的固定資產(chǎn)類型不同于工業(yè)企業(yè)，房地產(chǎn)公司的固定資產(chǎn)，如房屋建筑物、辦公設(shè)備、電子設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備等，價(jià)值損耗都非常穩(wěn)定，不像工業(yè)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備那樣價(jià)值磨損不均勻，需要使用加速折舊法，因而這種方法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)來說已能夠反映其固定資產(chǎn)的折舊狀況。
通過與同行業(yè)的保利地產(chǎn)相比可以發(fā)現(xiàn)，保利地a在2011年以前的折舊政策與萬科類似，但在2011年保利地產(chǎn)變更了折舊政策，變更結(jié)果如表3所示。通過對(duì)比可以看出，保利地產(chǎn)在變更會(huì)計(jì)政策后增加了折舊的彈性，同時(shí)也增加了凈利潤(rùn)的操作余地，也就是說存在盈余管理的動(dòng)機(jī)。相比之下，萬科一直沒有變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，從這一點(diǎn)可以看出，萬科采取的是比較穩(wěn)健的財(cái)務(wù)政策。
對(duì)于融資租賃固定資產(chǎn)萬科也采用直線法計(jì)提折舊，從財(cái)務(wù)報(bào)表附注來看，租賃資產(chǎn)的折舊年限在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中選較短者進(jìn)行計(jì)提。然而該方法的不足之處在于，在萬科的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中并未區(qū)分租賃期屆滿后企業(yè)是否能夠取得租賃固定資產(chǎn)的所有權(quán)，而是一概而論，這有可能造成實(shí)際計(jì)提的折舊比應(yīng)計(jì)的高從而降低凈利潤(rùn)的情況，但也有可能只是附注披露不夠完善的問題。
（六）稅收優(yōu)惠政策。2015年萬科納稅金額單所得稅一項(xiàng)就達(dá)145億元，納稅籌劃空間巨大；而所得稅作為企業(yè)必須繳納的最重要的稅種之一，具有稅基大、稅率高、稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁、計(jì)算環(huán)節(jié)復(fù)雜等特點(diǎn)，具備了稅收籌劃的必要性和可能性。政策方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算，減少了企業(yè)的選擇空間，在所得稅核算方面更體現(xiàn)了企業(yè)的實(shí)際狀況。2008年1月1日起，原來享受稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)也在5年內(nèi)逐步過渡到統(tǒng)一的法定稅率25%。所以萬科目前的納稅籌劃主要通過轉(zhuǎn)換銷售的方式，以精裝房代替毛坯房；小股操盤，合作建房；企業(yè)聯(lián)營(yíng)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓；捐贈(zèng)和利息支出扣除的合理規(guī)劃等進(jìn)行。
（七）信息披露質(zhì)量。通過對(duì)萬科關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行重點(diǎn)分析，可知2013―2015年萬科的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)穩(wěn)定，并沒有變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，從這一點(diǎn)可以看出，萬科采取的是比較穩(wěn)健的財(cái)務(wù)政策，進(jìn)而可以推斷萬科管理層利用會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理的可能性不高，延續(xù)了以前的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，保持了公司會(huì)計(jì)核算的一致性和連貫性。
此外，在信息披露質(zhì)量方面萬科存在以下問題：（1）萬科在存貨相關(guān)會(huì)計(jì)政策中沒有說明存貨發(fā)出時(shí)如何計(jì)價(jià)以及采取哪種存貨盤存制度，同時(shí)對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備如何確定也沒有詳細(xì)說明；（2）萬科對(duì)預(yù)收賬款和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的披露不詳細(xì)，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，預(yù)收賬款和主營(yíng)業(yè)務(wù)收系緊密，正如萬科在報(bào)表中提到的不符合收入確認(rèn)的款項(xiàng)列為預(yù)收賬款，但萬科并沒有詳細(xì)說明在什么情況下預(yù)收款可以結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
二、結(jié)論
會(huì)計(jì)分析的主要目的是消除會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。通過對(duì)萬科存貨、應(yīng)收賬款、收入確認(rèn)等關(guān)鍵會(huì)計(jì)政策和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提等會(huì)計(jì)估計(jì)的分析，可以看出萬科的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)具有一致性和穩(wěn)健性，從而能夠保證萬科會(huì)計(jì)質(zhì)量的準(zhǔn)確性，同時(shí)由于萬科近幾年來都未變更會(huì)計(jì)政策，確保了公司的前期財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)和后期財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)具有可比性，為財(cái)務(wù)分析的對(duì)比奠定了基礎(chǔ)。
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關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；房地產(chǎn)開發(fā)；企業(yè)；會(huì)計(jì)；影響
中圖分類號(hào)：F293.33 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
前言
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作是支持各行各業(yè)科學(xué)記錄其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要管理工作部分．因此，作為指導(dǎo)各行各業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在很大程度上決定著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度。
房地產(chǎn)行業(yè)作為我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)的組成部分其交易日趨活躍．在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的作用也日趨凸顯。因此，適時(shí)分析新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與該行業(yè)的影響顯得十分必要。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的許多重要變化，不僅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響．更重要的是將對(duì)其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、業(yè)績(jī)、價(jià)值評(píng)估體系等產(chǎn)生重要影響。對(duì)企業(yè)而言．其主要目標(biāo)不僅是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融入會(huì)計(jì)核算過程中，更重要的是對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法作出了決策，以制定企業(yè)自己的符合新準(zhǔn)則體系的會(huì)計(jì)政策體系。
1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化
這次新推出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最重要的變化是關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量模式的概念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出“在公允價(jià)值計(jì)量下。資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。這是增強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)記錄其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)科學(xué)性的關(guān)鍵。目前，在我國(guó)房地產(chǎn)價(jià)值的逐漸增加這一現(xiàn)象，已經(jīng)得到社會(huì)各界人事的共識(shí)。對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)，房?jī)r(jià)的變化和增長(zhǎng)對(duì)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和收益有著牽一發(fā)動(dòng)全身的關(guān)聯(lián)，而原來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于成本的計(jì)量不如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定更能夠科學(xué)有效的反映房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此公允價(jià)值計(jì)量模式收到了包括房地產(chǎn)企業(yè)等各行業(yè)的普遍歡迎。
2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)很多行業(yè)的會(huì)計(jì)工作都或多或少的有些影響。筆者通過以下歸納和分析重點(diǎn)探討為了適應(yīng)公允價(jià)值計(jì)量模式這一要求，會(huì)對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)中的會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生的影響。
2.1、公允價(jià)值計(jì)量模式下收益與成本的匹配影響
及時(shí)、科學(xué)、準(zhǔn)確的反應(yīng)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際情況，不僅是對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)．對(duì)于任何企業(yè)都是反應(yīng)該企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和收益的重要指標(biāo)。在選擇公允價(jià)值計(jì)量模式下進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)。公允價(jià)值的變動(dòng)和收益成本的匹配對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說是有一定的難度，但對(duì)準(zhǔn)確反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的情況卻十分重要。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目從立項(xiàng)到進(jìn)入到銷售環(huán)節(jié)，需要相對(duì)較長(zhǎng)的周期，所以要做到收益與成本匹配，并且能夠科學(xué)的反映該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益是采用公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。
2.2、對(duì)信息披露質(zhì)量的影響
對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量這一概念的引用和實(shí)施，是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最突出、最科學(xué)的進(jìn)步之一，這一理念的科學(xué)之處，在應(yīng)用與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作中充分地給予了體現(xiàn)。按原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、企業(yè)經(jīng)營(yíng)投入成本和收益的體現(xiàn)都不足夠科學(xué)、準(zhǔn)確、及時(shí)，因此造成經(jīng)濟(jì)損失甚至企業(yè)破產(chǎn)等現(xiàn)象。公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用，不但能夠準(zhǔn)確、真實(shí)、客觀的反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而且為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及相關(guān)部門的正確決策提供了保障。另外，通過公允價(jià)值模式的應(yīng)用嗎，各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資產(chǎn)總值也較之從前發(fā)生較大的變化。對(duì)于行業(yè)整體資金和價(jià)值的體現(xiàn)也更為客觀和真實(shí)。
2.3、公允價(jià)值計(jì)量模式下的費(fèi)用計(jì)提影響
歷史成本計(jì)量原則下房地產(chǎn)企業(yè)盈余管理方面存在的問題得到一定程度的抑制，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，企業(yè)盈余管理又呈現(xiàn)出新的特征．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可將將來的難確定性視作調(diào)節(jié)利潤(rùn)的杠桿，這是因?yàn)樵诠蕛r(jià)值計(jì)量模式下，房地產(chǎn)企業(yè)需計(jì)提未來將要發(fā)生的費(fèi)用。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在一個(gè)問題，就是對(duì)用什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)提費(fèi)用沒有給出明示，例如：在房產(chǎn)開發(fā)過程中，除了建筑物本身的工程外，還會(huì)牽涉到其它相關(guān)的建設(shè)費(fèi)用，在這部分費(fèi)用還沒有發(fā)生時(shí)，在會(huì)計(jì)上的處理只是進(jìn)行計(jì)提，所以可能就會(huì)造成房地產(chǎn)企業(yè)借助計(jì)提來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)，或是對(duì)計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)有所猶豫。
3、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的改進(jìn)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)會(huì)工作所受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，可充分體現(xiàn)出公允價(jià)值具有雙重性的影響：房地產(chǎn)開發(fā)公司若要真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，那么就會(huì)增大相應(yīng)的工作難度；計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的含糊不清又可為房地產(chǎn)開發(fā)公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)的操縱提供機(jī)會(huì)，由此可見。房地產(chǎn)開發(fā)公司在日后的會(huì)計(jì)工作中需要從以下幾方面改進(jìn)：①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自身要加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)性質(zhì)的分析能力，能夠真實(shí)準(zhǔn)確的分析出本企業(yè)是否具有投資屬性，為后期會(huì)計(jì)工作的順利進(jìn)行打下基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員要依據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)信息，深入分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在施工作業(yè)中會(huì)產(chǎn)生的成本與收入，將成本與收入清楚的做出匹配，作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)投資決策的重要依據(jù)，避免由于盲目的投資而造成的風(fēng)險(xiǎn)。另外會(huì)計(jì)人員要有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度，對(duì)費(fèi)用的計(jì)提和所得稅的處理要謹(jǐn)慎、嚴(yán)格，盡最大能力減少企業(yè)財(cái)務(wù)的波動(dòng)。②相關(guān)政府機(jī)構(gòu)應(yīng)參照近年來我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下較為含糊的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)給予細(xì)致，減少公允價(jià)值計(jì)量模式存在的漏洞，抑制盈余管理的發(fā)展。
4、應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的對(duì)策分析
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的是我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的又一重要里程碑其出現(xiàn)的主要變化既表示對(duì)原來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的極大改進(jìn)，也表示新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更適應(yīng)了我國(guó)當(dāng)前的、甚至超前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境這也大大縮小了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。因此面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)房地產(chǎn)行業(yè)以及社會(huì)公眾該如何應(yīng)對(duì)，需要采取什么樣的措施來避免負(fù)面因素的發(fā)生是我們應(yīng)該要著重討論的問題。
4.1、借鑒香港聘請(qǐng)獨(dú)立評(píng)估師的做法
如每年度公司均聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估師對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估作為公允價(jià)值的確定依據(jù)，并在年報(bào)中具體披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認(rèn)方法及其理由等。
4.2、把握時(shí)機(jī)實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
從近幾年來國(guó)家出臺(tái)的調(diào)控措施及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定適當(dāng)?shù)膶㈤L(zhǎng)期自用房產(chǎn)或作為存貨的房產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。因?yàn)閷?duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式，多持有中低檔的投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)利潤(rùn)空間還會(huì)加大，使得被低估的投資性房地產(chǎn)更貼近市場(chǎng)價(jià)值從而擴(kuò)大企業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模這樣可以提高房地產(chǎn)企業(yè)的融資能力，銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的借貸規(guī)模也會(huì)隨之上升。
4.3、執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)及財(cái)務(wù)方面要進(jìn)行改進(jìn)
其一要提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)、順利實(shí)施新準(zhǔn)則其關(guān)鍵因素在人。因?yàn)樵谛聹?zhǔn)則中非常強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力．對(duì)財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)提出了更高的要求。其二，財(cái)務(wù)方面的改革將不斷加重公司財(cái)務(wù)總監(jiān)的工作量，意味著各大公司花費(fèi)在會(huì)計(jì)和審計(jì)上的成本也將大大提高并且這還不是一次性的結(jié)果。因此公司就應(yīng)該隨時(shí)準(zhǔn)備付出額外成本為會(huì)計(jì)部門的員工提供培訓(xùn)，讓他們盡快熟悉新制度的運(yùn)作。越領(lǐng)先做好各項(xiàng)培訓(xùn)工作，就越能降低企業(yè)成本，也就越能適應(yīng)各個(gè)時(shí)期的制度并找到解決問題的對(duì)策。
4.4、加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的管制和文化帶來的影響無疑是正面的，但同時(shí)也為已具有成熟經(jīng)濟(jì)體系的企業(yè)帶來了無謂的成本。這就決定著在實(shí)施時(shí)很多方面還有賴于參考外國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，比如為了讓新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不致過分嚴(yán)格而影響企業(yè)的生存空間，政府是否應(yīng)該提供一個(gè)監(jiān)管框架并由專業(yè)團(tuán)體和法庭執(zhí)行相關(guān)的監(jiān)管程序。
隨著我國(guó)市場(chǎng)化程度的提高，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的發(fā)展會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的增強(qiáng)合理監(jiān)督機(jī)制的建立，公允價(jià)值計(jì)量將形成以市場(chǎng)規(guī)則為主、相關(guān)政府機(jī)構(gòu)監(jiān)督為輔的、不受特定主體操縱的機(jī)制，公允價(jià)值最終將在會(huì)計(jì)處理中擔(dān)當(dāng)重要角色。
結(jié)語
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也是日新月異的取得進(jìn)步和成果，房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)逐漸成為支撐國(guó)家經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)．在這樣的形勢(shì)下提出公允價(jià)值計(jì)量模式，對(duì)房地產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)管理有諸多的益處，有助于房地產(chǎn)行業(yè)朝著良性的方向發(fā)展，故房地產(chǎn)行業(yè)應(yīng)依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)現(xiàn)有工作做進(jìn)一步完善，使會(huì)計(jì)管理工作呈現(xiàn)嶄新的局面。參考文獻(xiàn)：
[1]劉琰．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)變化與優(yōu)4E[J]．會(huì)計(jì)師，2009(11)
【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn) 計(jì)量模式 公允價(jià)值 會(huì)計(jì)政策選擇
2006年2月我國(guó)財(cái)政部了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中分離出來。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)有成本模式和公允價(jià)值模式可供選擇。
一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的有關(guān)規(guī)定
我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式或公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
在成本計(jì)量模式下,資產(chǎn)負(fù)債表日需要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊(或攤銷),如果發(fā)生了減值,需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
在公允價(jià)值計(jì)量模式下,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊(或攤銷),也不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。但在房地產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)的情況下,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值。公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益,以此來調(diào)整企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)。但是必須保證有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,并且同時(shí)滿足下列條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。
在這兩種不同計(jì)價(jià)模式下,投資性房地產(chǎn)的價(jià)值反映會(huì)具有明顯區(qū)別。比較而言,公允價(jià)值計(jì)量模式采用了更接近市場(chǎng)價(jià)格的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值,因而它更能公允地、客觀地反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)報(bào)表時(shí)點(diǎn)的市場(chǎng)價(jià)值,更有利于報(bào)表閱讀者了解企業(yè)資產(chǎn)的擁有狀況,增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。但是在房地產(chǎn)價(jià)格變動(dòng)的情況下,采取公允價(jià)值計(jì)量會(huì)加大相關(guān)企業(yè)的利潤(rùn)波動(dòng)性。在我國(guó)目前的市場(chǎng)狀況下,更多的投資性房地物業(yè)體現(xiàn)為持續(xù)升值,同時(shí)由于公允價(jià)值模式下不再計(jì)提折舊,這兩個(gè)因素將導(dǎo)致實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量模式的企業(yè)在未來幾年中可獲得正收益,從而表現(xiàn)為激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。
二、上市公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的應(yīng)用情況分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則明確提出成本模式與公允價(jià)值模式是投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)兩種可供選擇的模式。在新準(zhǔn)則剛剛出臺(tái)時(shí),各界普遍預(yù)測(cè)很多公司會(huì)傾向于用公允價(jià)值模式,但是在2007年的上市公司中期報(bào)告中卻顯示出,眾多握有物業(yè)的房地產(chǎn)公司及商業(yè)地產(chǎn)資源的熱點(diǎn)公司采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的寥寥無幾,大多數(shù)公司仍決定采用成本模式。
從2008年1月22日滬深兩市上市公司公布首份2007年年報(bào)開始,截止2008年4月30日,除?鄢ST威達(dá)(000603)和九發(fā)股份(600180)兩家公司外,滬深兩市合計(jì)1570家上市公司(滬市861家,深市709家)公布了2007年年報(bào),其中非金融類上市公司1543家,金融類上市公司27家,A+H股上市公司53家。在1570家上市公司中,存在投資性房地產(chǎn)的有630家上市公司,占1570家的40.13%。這些公司絕大多數(shù)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用了成本計(jì)量模式,僅18家上市公司(占有此類業(yè)務(wù)公司數(shù)的2.86%)采用的是公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行的后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)凈收益為22.79億元,占有此類業(yè)務(wù)18家公司凈利潤(rùn)的2.61%,占1570家上市公司凈利潤(rùn)的0.23%。
根據(jù)上述18家公司披露的年報(bào),投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的方法主要有房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格(10家上市公司)、第三方調(diào)查報(bào)告(2家上市公司)、與擬購買方初步商定的談判價(jià)下限(1家上市公司)及參考同類同條件房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格(2家上市公司)等。另有3家上市公司未披露投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的具體確定方法。
三、上市公司投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇的動(dòng)因分析
1、我國(guó)對(duì)于投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量政策上的限制
《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則允許上市公司采用成本模式也可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。但在導(dǎo)向上,更主張采用成本模式計(jì)量。準(zhǔn)則對(duì)采用成本計(jì)量模式的企業(yè)沒有任何條件限制,每一個(gè)擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)均可采用該種方法。并且在準(zhǔn)則指南中明確指出:“企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量”。而采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,提出了限定條件,即必須保證有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,并且同時(shí)滿足下列條件:投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。另外規(guī)定已經(jīng)采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得通過會(huì)計(jì)政策變更轉(zhuǎn)回成本模式。上述規(guī)定是基于我國(guó)國(guó)情提出的,因此,上市公司在決定是否采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)非常謹(jǐn)慎,除非有充分的市場(chǎng)環(huán)境和技術(shù)支持,否則不會(huì)貿(mào)然采用公允價(jià)值模式,以避免公允價(jià)值運(yùn)用對(duì)擁有投資性房地產(chǎn)企業(yè)可能造成的不良后果。
2、上市公司管理層盈余管理的動(dòng)因
如果上市公司具備了采用公允價(jià)值計(jì)量的條件,對(duì)公司管理層而言,將面臨采用成本模式計(jì)量或采用公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N選擇。從進(jìn)行盈余管理的角度出發(fā),管理層會(huì)傾向于選擇采用成本模式計(jì)量。主要考慮在成本模式下,當(dāng)投資性房地產(chǎn)出售時(shí),收益可一次性全部進(jìn)入當(dāng)期利潤(rùn);同時(shí),投資性房地產(chǎn)需要計(jì)提折舊,出售時(shí)可將前期已計(jì)提的折舊全部轉(zhuǎn)化為出售當(dāng)期的利潤(rùn),可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在不同期間的調(diào)節(jié)。
3、納稅影響的動(dòng)因
公司在決定是否采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),必須考慮其對(duì)公司納稅的影響。如果采用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)投資性房地產(chǎn)將不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,但稅收上沒有明確是否可稅前扣除投資性房地產(chǎn)的這部分折舊,可能失去“稅盾功效”。另外,所得稅實(shí)施條例對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)收益是否繳納所得稅沒有明確的規(guī)定。如果上市公司將公允價(jià)值凈收益繳納所得稅,將會(huì)增加稅收支出,減少凈利潤(rùn)。2007年18家上市公司投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈收益22.79億元,按25%的稅率計(jì)算應(yīng)繳納5.6975億元所得稅,平均到每個(gè)上市公司需要支付0.3165億元稅款。這無疑是一筆不小的支出,并且公允價(jià)值變動(dòng)增加的收益缺乏現(xiàn)金流支撐。如果上市公司將公允價(jià)值凈收益繳納所得稅,將會(huì)增加稅收支出,減少凈利潤(rùn),并且公允價(jià)值變動(dòng)增加的收益缺乏現(xiàn)金流支撐。如果不繳納,上市公司稅負(fù)不變,但似乎有打球的嫌疑。在繳與不繳的兩難境地中,上市公司可能會(huì)采取謹(jǐn)慎的財(cái)務(wù)政策保持原有的成本計(jì)量模式,待相關(guān)稅收政策明確后再做決策。
4、公允價(jià)值計(jì)量條件的影響
采用公允價(jià)值模式計(jì)量,應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件:一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)市場(chǎng);二是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。上述條件非常嚴(yán)格,因?yàn)橐f明什么是活躍市場(chǎng)、相似環(huán)境、用途、新舊程度等房地產(chǎn)交易情況。實(shí)踐中要獲取這些信息不僅難度大,成本也很高,這就限制了上市公司采用公允價(jià)值模式。相反,傳統(tǒng)的成本模式下,獲取信息的渠道直接、方便,成本低廉。比較之下,上市公司當(dāng)然更愿意采用成本模式。另外,即使采用公允價(jià)值模式,金額的確定也會(huì)成為上市公司的難題。無論是我國(guó)所規(guī)定的公允價(jià)值的確定方法,還是FASB在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)――公允價(jià)值計(jì)量》中所構(gòu)建的“公允價(jià)值層次”,在本質(zhì)上是一致的。也就是說,公允價(jià)值的取得,首選的是活躍的公開市場(chǎng)報(bào)價(jià),如果在目前的市場(chǎng)條件下,公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)不易取得,公允價(jià)值的確定則往往要通過專業(yè)評(píng)估人士的估價(jià)。從上述15家采用公允價(jià)值的公司所披露的公允價(jià)值確定方法來看,其中10家采用了房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格,占到樣本公司的66.67%。由此可見,在公允價(jià)值的確定方面,實(shí)務(wù)界還是比較傾向于借助于獨(dú)立第三方的房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格。但問題在于,目前我國(guó)具備地產(chǎn)評(píng)估資格的有資產(chǎn)評(píng)估師、房地產(chǎn)估價(jià)師和土地估價(jià)師,他們分別隸屬于財(cái)政部、建設(shè)部和國(guó)土資源部管理。在進(jìn)行地產(chǎn)估價(jià)時(shí)有時(shí)會(huì)依據(jù)各自的評(píng)估細(xì)則,投資性房地產(chǎn)價(jià)值的公允性難以保證。從西方實(shí)踐來看,由于“公允價(jià)值會(huì)計(jì)”的出現(xiàn)和發(fā)展,資產(chǎn)評(píng)估與公司會(huì)計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合作不斷加強(qiáng)。資產(chǎn)評(píng)估既能夠解決市場(chǎng)不充分情況下如何確認(rèn)公允價(jià)值的難題,也能夠?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量的客觀真實(shí)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持。但目前,我國(guó)評(píng)估界在提高透明度和工作質(zhì)量,建設(shè)、完善高水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面還需要做大量的工作,尚不具備支持公允價(jià)值全面應(yīng)用的條件。
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的單獨(dú)成章即是我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展的需要,同時(shí)也是為了進(jìn)一步促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。從計(jì)量屬性角度看公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。上市公司采用公允價(jià)值計(jì)量可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,滿足信息使用者決策需要。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看,采用公允價(jià)值計(jì)量模式的上市公司會(huì)不斷增多。但是后續(xù)計(jì)量首次在投資性房地產(chǎn)等準(zhǔn)則中應(yīng)用,在執(zhí)行過程中難免會(huì)存在這樣或那樣的問題,這些問題的解決需要理論界和實(shí)務(wù)界的共同努力。我們應(yīng)采取積極的應(yīng)對(duì)措施,完善公司治理結(jié)構(gòu),建立房地產(chǎn)市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫,提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì),提升資產(chǎn)評(píng)估水平,協(xié)調(diào)稅收政策,以積極創(chuàng)造條件,在投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量方面實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步的國(guó)際趨同。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；上市公司
中圖分類號(hào)：F27文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673-0992（2011）1-0328-02
財(cái)政部2006年2月15日公布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并要求于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行,同時(shí)鼓勵(lì)其他公司參照?qǐng)?zhí)行。它是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的里程碑,標(biāo)志著我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)邁向了一個(gè)新，是適應(yīng)我國(guó)特色經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，也是與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立的標(biāo)志性事件。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論是在會(huì)計(jì)理論還是會(huì)計(jì)計(jì)量,還是在會(huì)計(jì)核算及會(huì)計(jì)信息披露等方面的變化都將對(duì)上市公司產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。因此,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化及其對(duì)上市公司的影響,值得市場(chǎng)監(jiān)管部門、上市公司、投資者和其他利益相關(guān)者密切關(guān)注。
一、會(huì)計(jì)理念的創(chuàng)新影響：
（一）收入費(fèi)用觀念的轉(zhuǎn)變。
目前占據(jù)主導(dǎo)地位的仍是收入費(fèi)用觀，即收入費(fèi)用觀則通過收入與費(fèi)用的直接配比來計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債觀則是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量損益，因此當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益。資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。
資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益，而收入費(fèi)用觀則先計(jì)量收益然后再將之分?jǐn)傆?jì)入到相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中去?？梢姡Y產(chǎn)負(fù)債觀以經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀為基礎(chǔ)，其收益計(jì)算公式為“利潤(rùn)=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)”；收入費(fèi)用觀以會(huì)計(jì)學(xué)收益觀為基礎(chǔ)，其收益計(jì)算公式為“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”。國(guó)際會(huì)計(jì)界自1950年以來開始注意吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的某些合理內(nèi)容，引導(dǎo)會(huì)計(jì)學(xué)收益觀向著經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀的方向發(fā)展。
（二）受托責(zé)任觀念的轉(zhuǎn)變。
按照財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)分為受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任者認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任和履行情況，關(guān)注的是股東受托資源的安全和資本的保值增值，要求提供盡可能客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。而決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息與經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性，而相對(duì)忽視其可靠性。在這種觀念下，按現(xiàn)時(shí)成本計(jì)算企業(yè)的資產(chǎn)和收益更能說明企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，也有助于正確的預(yù)測(cè)未來的業(yè)績(jī)；收入確認(rèn)傾向于強(qiáng)調(diào)過程的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式。歷史上，是先有受托責(zé)任觀，由于股份公司的興起，投資主體的日益分化，決策有用觀大有逐漸取代受托責(zé)任觀的趨勢(shì)。新準(zhǔn)則為適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的需要，以建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，植入決策有用觀。集中體現(xiàn)在對(duì)于相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡上。新準(zhǔn)則對(duì)于可靠性的表述是：企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。
（三）公共服務(wù)型政府的形成。
社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求我國(guó)政府朝公共服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型，轉(zhuǎn)型期間最重要的就是要防止政府越位，政府應(yīng)該是為人民服務(wù)的有限政府而不是在封建社會(huì)國(guó)家時(shí)期的全能政府。把經(jīng)濟(jì)管理職能轉(zhuǎn)到主要為市場(chǎng)主體服務(wù)和創(chuàng)造良好發(fā)展環(huán)境上來，利用政府的宏觀調(diào)控職能來彌補(bǔ)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自動(dòng)化的不足，同時(shí)又要防止政府缺位，要把更多的注意力和公共資源投向促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)上；發(fā)展市場(chǎng)化的同時(shí)也要求市民社會(huì)的培育，建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，需要一系列堅(jiān)實(shí)的社會(huì)條件予以支撐，而市民社會(huì)恰恰是建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制根本性的社會(huì)條件。這一條件的實(shí)質(zhì)，就是正確處理國(guó)家與社會(huì)、國(guó)家與個(gè)人、公共領(lǐng)域與私人領(lǐng)域的相互關(guān)系，確立互不侵犯、共存一體的多邊合作。
建設(shè)公共服務(wù)型政府是一場(chǎng)深刻的“政府革命”，它不僅僅是對(duì)于現(xiàn)有政府管理體制的修改，或者對(duì)于行政管理體制的修改，或者是對(duì)于一般性政府職能調(diào)整，更是建立一個(gè)與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、社會(huì)轉(zhuǎn)型相適應(yīng)的“以人為本”的現(xiàn)代政府模式。一個(gè)民族，民主，法治的現(xiàn)代政府是建設(shè)公共服務(wù)型政府的努力方向。
二、新基本準(zhǔn)則內(nèi)容的創(chuàng)新和影響：
我國(guó)2006年2月15日的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成。基本準(zhǔn)則,主要規(guī)范會(huì)計(jì)目標(biāo)、基本假設(shè)信息質(zhì)量要求和財(cái)務(wù)報(bào)表的總體要求等,相當(dāng)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》而38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的提出，消除了歐盟承認(rèn)中國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的五大障礙之一，為中國(guó)各類企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)，除此之外金融類、非金融類兩大類會(huì)計(jì)科目和報(bào)表體系,它是整個(gè)準(zhǔn)則體系共同的應(yīng)用指南。新準(zhǔn)則的實(shí)施,可望緩解少數(shù)別有用心的國(guó)家或國(guó)際組織以會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為借口提出不實(shí)指控,顯著提高外向型企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷指控的抗辯能力,降低國(guó)際貿(mào)易糾紛的風(fēng)險(xiǎn)。此外,新準(zhǔn)則的實(shí)施,將大幅降低交易成本和會(huì)計(jì)遵循成本,不僅為我國(guó)進(jìn)一步吸引外資創(chuàng)造了優(yōu)越的軟環(huán)境,而且有利于我國(guó)有實(shí)力的企業(yè)以更加優(yōu)厚的條件在國(guó)際資本市場(chǎng)上籌措更多的資本。簡(jiǎn)言之,新準(zhǔn)則將促使我國(guó)的“商業(yè)語言”進(jìn)一步融入國(guó)際通行的“商業(yè)語言”,可望進(jìn)一步提升我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的能力。與舊的準(zhǔn)則相比，變化最明顯且對(duì)于企業(yè)影響最大的為一下幾點(diǎn)。
（一）公允價(jià)值的增加：
公允價(jià)值，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣或者一項(xiàng)負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r(jià)格。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場(chǎng)情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。購買企業(yè)對(duì)合并業(yè)務(wù)的記錄需要運(yùn)用公允價(jià)值的信息。在實(shí)務(wù)中，通常由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。新準(zhǔn)則為適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的需要，以建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為出發(fā)點(diǎn)，一改過去對(duì)公允價(jià)值過度謹(jǐn)慎的認(rèn)識(shí)，實(shí)施全面引入了公允價(jià)值的概念，并將其應(yīng)用于長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、債務(wù)重組、收入、企業(yè)合并、租賃、金融工具、套期保值、石油天然氣開采等各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，正是在決策有用觀的指導(dǎo)下，提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的有力手段。
（二）利得和損失的概念的增加：
基本準(zhǔn)則不論是在理論基礎(chǔ)層面還是具體方法層面，均有向國(guó)際準(zhǔn)則接軌的趨勢(shì)。它吸收了國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”兩個(gè)重要概念, 其中，利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入; 而損失則是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
（三）投資性房地產(chǎn)管理辦法的出臺(tái)：
可以采用公允價(jià)值模式的三個(gè)條件是：第一，要有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得。第二，是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的交易市場(chǎng)，第三，是企業(yè)能對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作合理的估計(jì)。在公允價(jià)值模式下不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,也不計(jì)提成本價(jià)格,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則將主要影響那些持有投資性房地產(chǎn)的企業(yè),如園區(qū)類企業(yè)、房地產(chǎn)公司等。近年來,中國(guó)房地產(chǎn)價(jià)格持續(xù)走高,對(duì)持有土地使用權(quán)或擁有并已出租的房地產(chǎn)的上市公司來說,由于執(zhí)行新準(zhǔn)則后,投資性房地產(chǎn)可改用公允價(jià)值計(jì)量模式,其巨大增值將調(diào)整留存收益,資產(chǎn)將有大幅度增加。如果2007年房地產(chǎn)價(jià)格進(jìn)一步走高,投資性房地產(chǎn)在2007年1月1日以后的增值部分進(jìn)入當(dāng)期損益,這些上市公司的業(yè)績(jī)將進(jìn)一步提高。
（四）債務(wù)重組收入作為應(yīng)外收入
原準(zhǔn)則中規(guī)定，將因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者減少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的, 而新準(zhǔn)則改變了這一做法，規(guī)定將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入, 對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這一新辦法的出臺(tái)，致使那些無力清償債務(wù)的公司，當(dāng)獲得債務(wù)的全部或者部分豁免權(quán)的同時(shí)，該上市公司的股指將大幅度上升，同時(shí)可能導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)的大幅度上升。因此，監(jiān)管部門對(duì)于背負(fù)高額負(fù)債又有可能獲得和面或者減少償還的公司，應(yīng)該予以重視。
三、新準(zhǔn)則對(duì)于上市公司的影響：
（一）所得稅處理方法的變更：
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)―――所得稅》改變了原準(zhǔn)則體系下的所得稅會(huì)計(jì)處理方法, 要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅, 而不能再像以往那樣可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅。中國(guó)大多數(shù)企業(yè)在所得稅處理方法上適用應(yīng)付稅款法,少數(shù)企業(yè)適用納稅影響會(huì)計(jì)法。企業(yè)采用新方法核算所得稅得出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額能夠直接反映其對(duì)企業(yè)未來的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)方法將改變所有企業(yè)的所得稅費(fèi)用,并導(dǎo)致凈利潤(rùn)的改變?？傮w業(yè)說,原采用納稅影響會(huì)計(jì)法的公司,影響相對(duì)會(huì)較小,而采用應(yīng)付稅款法的公司,所得稅費(fèi)用可能會(huì)有重大的調(diào)整。
（二）債務(wù)重組對(duì)于上市公司的影響：
如同上文所述，對(duì)作為債務(wù)人的企業(yè)來說,新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著,一旦債權(quán)人讓步,企業(yè)獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益,增加當(dāng)年利潤(rùn)。對(duì)那些無力清償債務(wù)的上市公司而言,一旦債務(wù)被全部或部分豁免,可能大大提高其每股收益。而通過資產(chǎn)評(píng)估方式,公司還可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。另外,新準(zhǔn)則還將提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情。當(dāng)公司出現(xiàn)虧損時(shí),上市公司的控股股東出于維持公司業(yè)績(jī)的考慮,可能會(huì)通過債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。
（三）長(zhǎng)期投資
上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則后,應(yīng)對(duì)原有投資進(jìn)行重新分類和計(jì)量。首次執(zhí)行新準(zhǔn)則者,尚未推銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額全額沖銷并調(diào)整留存收益,上市公司2007年初的留存收益將減少。另外,上市公司進(jìn)行短期證券投資時(shí),由于新準(zhǔn)則將其修改為交易性證券投資,按公允價(jià)值入賬,賬面盈利就能直接計(jì)入當(dāng)期收益,增加當(dāng)期利潤(rùn)。遏制了上市公司通常采用的, 在盈利較大的年度, 大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值損失, 增加當(dāng)年費(fèi)用, 減少當(dāng)年利潤(rùn), 待下一年度利潤(rùn)下降時(shí), 再利用轉(zhuǎn)回減值損失的手段增加利潤(rùn)的做法, 使上市公司“隱蔽利潤(rùn)”的主觀愿望無從實(shí)現(xiàn), 對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)將產(chǎn)生重大影響。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“新”在于不僅首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系, 而且實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際慣例的趨同; 同時(shí)也充分體現(xiàn)了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特殊性。為建設(shè)中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)又打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，對(duì)于上市公司的巨大影響是顯而易見的，但是這更有利于形成一個(gè)更加規(guī)范和有秩序的股市管理體系，經(jīng)過2007年的大好牛市和2009年的熊市的沖擊，對(duì)于中國(guó)的廣大股民來講，是個(gè)不小的風(fēng)波。股民們對(duì)于上市公司的期望值日益的高漲，對(duì)于政府和監(jiān)督管理部門對(duì)上市公司的監(jiān)管的關(guān)注也與日俱增。新準(zhǔn)則的提出正式為了建設(shè)更加健全的股市體系，為廣大股民謀福利雖然新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更導(dǎo)致相關(guān)處理原則的改變的確會(huì)引起上市公司當(dāng)期利潤(rùn)的變化, 但并不會(huì)因此而影響上市公司內(nèi)在價(jià)值, 反而會(huì)使上市公司的內(nèi)在價(jià)值得以正確反映。因此, 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心要素在于讓上市公司會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更真實(shí), 更符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
注釋：
1.2003年6月,中國(guó)政府正式向歐盟提出承認(rèn)中國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的要求,歐盟經(jīng)過研究后提出5個(gè)標(biāo)準(zhǔn):( 1)企業(yè)經(jīng)營(yíng)遵循市場(chǎng)規(guī)則,不受行政干預(yù);( 2)企業(yè)必須建立透明公開的治理機(jī)制,包括一套與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例一致的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn);( 3)企業(yè)破產(chǎn)應(yīng)遵循優(yōu)勝劣汰法則,不得偏袒國(guó)有企業(yè);( 4)金融市場(chǎng)必須開放,國(guó)有金融機(jī)構(gòu)的不良貸款率應(yīng)大幅降低;( 5)企業(yè)權(quán)益一律平等,不得歧視民營(yíng)企業(yè)。
2. 會(huì)計(jì)遵循成本包括年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)費(fèi)用。年報(bào)顯示,2005年度,下列公司向?yàn)槠涮峁徲?jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付了巨額的審計(jì)費(fèi)用(不包括IPO審計(jì)和內(nèi)控審查、咨詢費(fèi)用等) :中國(guó)建行( KPMG) 14000萬元;中國(guó)銀行( PwC) 12563萬元;中國(guó)移動(dòng)( KPMG) 5900萬元;中國(guó)石油( PwC) 5000萬元;中國(guó)電信( KPMG)4576萬元。2006年中國(guó)銀行和中國(guó)工行發(fā)行上市,支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用將非?？捎^
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房地產(chǎn)企業(yè)的 售后回租，是指房地產(chǎn)公司將某一房地產(chǎn)項(xiàng)目出售后，又將該項(xiàng)目從買主( 即出租人) 手中租回的一種銷售方式。具體 售后回租又有兩種情況，一種是回租期結(jié)束之后，購房者可以根據(jù)市場(chǎng)情況選擇退房還是買房，租賃期內(nèi)不辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，回租期結(jié)束后，如果購房者退房，房地產(chǎn)開發(fā)公司退還購房者開始支付的房屋價(jià)款，如果買房，則辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù); 另一種情況是付款時(shí)買賣合同既生效，同時(shí)辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，回租期結(jié)束后購房者不可以退款。對(duì)這兩種情況下應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)稅處理，下面分析如下:
( 一) 售后回租的會(huì)計(jì)處理
1. 回租期結(jié)束后可以選擇購房或退房
回租期結(jié)束之后，購房者如果選擇購房，回租行為實(shí)際上就是房地產(chǎn)公司預(yù)收貨款的行為，而這種預(yù)收貨款是有代價(jià)的，就是每年要支付購房者租金; 如果回租期結(jié)束后，購房者沒有選擇退房，則相當(dāng)于房地產(chǎn)公司向購房者借入了款項(xiàng)，每期支付的租金既利息費(fèi)用。針對(duì)這兩種情況，在收到購房者購房款時(shí)，都要確認(rèn)為負(fù)債，對(duì)支付給購房者的租金則作為資金使用費(fèi)，對(duì)外出租收取的租金屬于房地產(chǎn)公司的業(yè)務(wù)收入，下面舉例說明。
案例一: 甲房地產(chǎn)公司采用 售后回租的形式銷售門市房，售后回租期為 5 年，門市房的售價(jià)為 480 萬元，成本為 300 萬元，門市房回租期內(nèi)每年租金 28 萬元，租金每年支付一次，同時(shí)房地產(chǎn)公司將該回租的房屋對(duì)外租給一家超市，每年收取租金 32 萬元，經(jīng)計(jì)算該門市房每年攤銷額為 10 萬元。該房地產(chǎn)公司會(huì)計(jì)處理如下: ( 以萬元為單位)
( 1) 收到購房者 480 萬元房款時(shí)借: 銀行存款 480貸: 預(yù)收賬款 480同時(shí)，借: 出租開發(fā)產(chǎn)品 300貸: 庫存商品 300( 2) 支付每年的租金費(fèi)用時(shí)借: 財(cái)務(wù)費(fèi)用 28貸: 銀行存款 28( 3) 對(duì)超市收取租金及攤銷成本借: 銀行存款 32貸: 其他業(yè)務(wù)收入 32借: 其他業(yè)務(wù)成本 10貸: 出租開發(fā)商品 10( 4) 計(jì)提各種稅費(fèi)借: 其他業(yè)務(wù)成本 5. 44貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 1. 6應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交房產(chǎn)稅 3. 84借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 0. 16貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加 0. 16( 5) 回租期結(jié)束后，購房者選擇購房時(shí)借: 預(yù)收賬款 480貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 480借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ( 按攤余價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn))250貸: 出租開發(fā)商品 250( 6) 回租期結(jié)束后，購房者選擇退房時(shí)借: 預(yù)收賬款 480貸: 銀行存款 480
2. 出售時(shí)即辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的情況
出售時(shí)即辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，在這種情況下，購房者交付房款的同時(shí)就取得了房屋的產(chǎn)權(quán)，房地產(chǎn)公司通過 售后回租的方式取得了房屋的收益權(quán)，通過對(duì)外出租獲取收益，并以支付給購房者的租金作為成本，這實(shí)際上是房地產(chǎn)公司的一種經(jīng)營(yíng)行為。應(yīng)按業(yè)務(wù)的類別確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。沿用前例，會(huì)計(jì)處理如下: ( 以萬元為單位)
( 1) 收到購房者 480 萬房款時(shí)借: 銀行存款 480貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 480借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300貸: 庫存商品 300( 2) 收到超市支付的租金時(shí)借: 銀行存款 32貸: 其他業(yè)務(wù)收入 32( 3) 計(jì)提各種相關(guān)稅費(fèi)借: 其他業(yè)務(wù)成本 1. 6營(yíng)業(yè)稅金及附加 0. 16貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加 1. 76( 4) 支付給購房者租金時(shí)借: 其他業(yè)務(wù)成本 28貸: 銀行存款 28
( 二) 售后回租的稅務(wù)處理
1. 營(yíng)業(yè)稅的處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用 售后回租等形式進(jìn)行銷售，根據(jù) 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按 銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。具體處理時(shí)應(yīng)將房地產(chǎn)開發(fā)公司售后回租業(yè)務(wù)分成銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理。銷售房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，根據(jù) 銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目，以銷售房屋取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)，按 5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果銷售同時(shí)，代當(dāng)?shù)卣嘘P(guān)部門收取了一部分些資金或費(fèi)用，不管其會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)全部計(jì)入營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。另外，對(duì)于銷售業(yè)務(wù)，要把購房款和折扣額同時(shí)開在一張發(fā)票上，這樣才可以按扣除折扣后的價(jià)款作為營(yíng)業(yè)額; 如果將價(jià)款和折扣分別開具發(fā)票，無論如何，都不能在營(yíng)業(yè)額中扣減。房地產(chǎn)企業(yè)從納稅籌劃的角度上看，應(yīng)采用將價(jià)款和折扣額在同一張發(fā)票上開具，以避免納稅風(fēng)險(xiǎn);售后回租后，房地產(chǎn)公司通常先向商戶收取租金，然后再按合同約定將租金支付給購房者。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司收取的租金，應(yīng)按 服務(wù)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅，以租金的全部收入為計(jì)稅依據(jù)，按5% 的稅率計(jì)算并繳納營(yíng)業(yè)稅。特別需要注意的是，房地產(chǎn)公司按合同約定支付給購房者的租金不能抵減銷售房屋的計(jì)稅依據(jù)[1]。
2. 企業(yè)所得稅的處理
在企業(yè)所得稅方面，2007 年國(guó)稅總局了《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理批復(fù)》，該批復(fù)規(guī)定: 房地產(chǎn)企業(yè)銷售房屋后，又通過回租的方式從購買者手中租回該房屋，不論企業(yè)采取哪種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解成銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。房屋銷售收入與該被轉(zhuǎn)讓的房屋相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。從這份批復(fù)可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)公司的售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理和營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)處理是一致的，即都是要分為出售和回租兩個(gè)交易步驟處理，在出售環(huán)節(jié)應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算[2]。
二、房地產(chǎn)企業(yè) 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)
( 一) 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
根據(jù) 《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則的規(guī)定: 對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換，在換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來講，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值要比換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更容易取得，因此通常以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，其和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，其與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益[3]。
案例二: 甲房地產(chǎn)公司將本公司辦公樓與乙房地產(chǎn)公司的一塊土地使用權(quán)進(jìn)行交換，甲公司辦公樓的原價(jià)為 900 萬元，累計(jì)折舊為 400 萬元，交換時(shí)公允價(jià)值為 1 200 萬元，乙公司土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為 800 萬元，交換時(shí)的公允價(jià)值為 1 150 萬元，由此乙公司另支付給甲公司 50 萬元補(bǔ)價(jià)。( 假定在此項(xiàng)交換中，甲公司應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅為 60萬，應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅為 4. 2 萬元，教育費(fèi)附加為 1. 8 萬元，應(yīng)交的土地增值稅為 55 萬元，乙公司應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 57. 5 萬元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅4. 025 萬元，應(yīng)交教育費(fèi)附加 1. 725 萬元，應(yīng)交土地增值稅 45 萬元)
對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，房屋有可能是企業(yè)的固定資產(chǎn)，也可能是企業(yè)的商品，對(duì)于不同用途的房屋應(yīng)采用不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，本案例中的房屋屬于甲公司的固定資產(chǎn)，處置時(shí)應(yīng)通過 固定資產(chǎn)清理賬戶進(jìn)行核算，甲公司對(duì)換入的土地使用權(quán)，一般應(yīng)按 無形資產(chǎn)核算。
通過此例可以看出，甲公司收到的補(bǔ)價(jià) 50 萬元 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值 1 200 萬元 =4. 17%，由于該項(xiàng)交易所涉及的補(bǔ)價(jià)占交換的資產(chǎn)價(jià)值的比例低于 25%，且根據(jù)具體情況判斷，該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。其會(huì)計(jì)處理如下: ( 以萬元為單位)
甲房地產(chǎn)公司以房換地會(huì)計(jì)處理如下:1. 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理借: 固定資產(chǎn)清理 500累計(jì)折舊 400貸: 固定資產(chǎn) 9002. 發(fā)生固定資產(chǎn)清理費(fèi)用借: 固定資產(chǎn)清理 121貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 55應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加 663. 換取土地使用權(quán)，作為無形資產(chǎn)入賬借: 無形資產(chǎn) 1 200銀行存款 50貸: 固定資產(chǎn)清理 621營(yíng)業(yè)外收入 629乙房地產(chǎn)公司以地?fù)Q房會(huì)計(jì)處理如下借: 固定資產(chǎn) 1 150貸: 無形資產(chǎn) 800應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 45應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加63. 25銀行存款 50營(yíng)業(yè)外收入 191. 75
( 二) 非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務(wù)處理
1. 營(yíng)業(yè)稅的處理
非貨幣性資產(chǎn)交換，交換的雙方?jīng)]有實(shí)質(zhì)的貨幣結(jié)算，按照營(yíng)業(yè)稅規(guī)定應(yīng)由稅務(wù)局核定營(yíng)業(yè)額，具體的核定順序?yàn)? 首先按照納稅人當(dāng)月同類資產(chǎn)的平均價(jià)格確定，其次按納稅人最近銷售同類資產(chǎn)的平均價(jià)格確定，如果沒有上述兩種價(jià)格，可按如下公式計(jì)算: 計(jì)稅營(yíng)業(yè)額 = 營(yíng)業(yè)成本 ( 1 +成本利潤(rùn)率) ( 1 - 營(yíng)業(yè)稅率) 。在實(shí)際工作中，對(duì)于一般普通資產(chǎn)價(jià)格比較好確定，但對(duì)于土地使用權(quán)等換出資產(chǎn)的價(jià)格比較難以確定。在這種情況下，一般都是以換入資產(chǎn)的價(jià)值作為換出資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2. 所得稅的處理
根據(jù) 《國(guó)稅總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅的通知》 國(guó)稅發(fā) [2006] 31 號(hào)規(guī)定:資產(chǎn)換出方以土地使用權(quán)換取開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行所得稅處理，并按開發(fā)產(chǎn)品的公允價(jià)值和土地使用權(quán)的賬面價(jià)值之差確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對(duì)于資產(chǎn)換入方，在換出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，按開發(fā)產(chǎn)品銷售和購入土地使用權(quán)分別進(jìn)行所得稅處理，并將土地使用權(quán)的公允價(jià)值計(jì)入該項(xiàng)目的成本。
三、分期收款銷售方式
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了銷售收入確認(rèn)的具體條件，必須同時(shí)滿足銷售確認(rèn)的五個(gè)條件，才可以進(jìn)行收入的確認(rèn)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的 分期收款銷售，企業(yè)可以根據(jù)房產(chǎn)是否交付，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移等一次或分次確認(rèn)收入。而對(duì)于分期收款銷售，稅法上計(jì)稅收入的確認(rèn)原則和會(huì)計(jì)上有所不同，企業(yè)應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定按照合同約定付款日期與實(shí)際付款日期孰先的原則進(jìn)行納稅義務(wù)的確認(rèn)和稅款的申報(bào)與解繳。
案例三: 甲房地產(chǎn)公司于 2014 年 1 月 1 日銷售寫字樓 1 幢，價(jià)款為 1 000 萬元，價(jià)款分兩期收取，2014 年 1 月 10 日收取 600 萬元，2015 年 1 月10 日收取 400 萬元。該寫字樓的成本為 600 萬元。2014 年 7 月 1 日辦理了產(chǎn)權(quán)手續(xù)。( 該業(yè)務(wù)的土地增值稅預(yù)征率 2%，所得稅率 25%，且按季預(yù)繳)下面分三種情況分析該業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理: ( 以萬元為單位)
( 一) 按合同約定收款時(shí)間確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)
1. 2014 年 1 月 10 日，按合同約定收取銷售款600 萬元
由于未辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)上暫時(shí)不能確認(rèn)收入，收到款項(xiàng)做預(yù)收賬款處理，借記銀行存款 600 萬元，貸計(jì)預(yù)收賬款600 萬元。
2. 2014 年 2 月申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅
雖然會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入，但根據(jù)合同約定收款日，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，需要計(jì)算預(yù)繳稅金。借: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 30應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 12貸: 銀行存款 42
3. 2014 年 4 月，申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 = [1 000 ( 1 - 5% - 2%)- 600] 1 000 600 = 198 ( 萬元)借: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 49. 5貸: 銀行存款 49. 5
4. 2014 年 7 月 1 日，確認(rèn)收入借: 預(yù)收賬款 600貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 600借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 360貸: 開發(fā)產(chǎn)品 360
5. 2014 年 7 月份計(jì)提稅金，因已預(yù)繳，次月無須再申報(bào)繳納
( 1) 計(jì)提營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 42貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 30應(yīng)交稅費(fèi)土地增值稅 12
( 2) 計(jì)提企業(yè)所得稅若計(jì)提數(shù)與預(yù)繳數(shù)有差異，則在年度匯算清繳時(shí)再予以調(diào)整。借: 所得稅費(fèi)用 49. 5貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 49. 5
6. 2015 年 1 月 10 日，收取 400 萬元銷售款借: 銀行存款 400貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 240貸: 開發(fā)產(chǎn)品 240
7. 2015 年 1 月，計(jì)提稅金
( 1) 計(jì)提營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 28貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 20應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交土地增值稅 8
( 2) 計(jì)提企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 = [1 000 ( 1 -5% -2%) -600] 1 000 400 = 132 ( 萬元)借: 所得稅費(fèi)用 33貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 33( 二) 會(huì)計(jì)上按房產(chǎn)交付之日全額確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)1. 2014 年 1 月，財(cái)稅處理同上2. 2014 年 7 月，確認(rèn)收入與結(jié)轉(zhuǎn)成本借: 應(yīng)收賬款 400預(yù)收賬款 600貸: 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 000借: 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600貸: 開發(fā)產(chǎn)品 600
3. 計(jì)提稅金借: 營(yíng)業(yè)稅金及附加 70所得稅費(fèi)用 82. 5貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 50應(yīng)交土地增值稅 20應(yīng)交所得稅 49. 5遞延所得稅負(fù)債 33其中，應(yīng)交所得稅 49. 5 = [600 ( 1 -5% -2% ) - 600 600 1 000] 25%4. 2015 年 1 月，計(jì)提稅金借: 遞延所得稅負(fù)債 33貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 33
( 三) 會(huì)計(jì)上按房屋交付并收回全部應(yīng)收賬款日確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)
1. 2014 年 1 月，財(cái)稅處理同上借: 遞延所得稅資產(chǎn) 49. 5貸: 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 49. 5
