時間：2023-11-23 10:53:21
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
摘要：企業(yè)的發(fā)展隨著我國社會經(jīng)濟水平的提高，也呈現(xiàn)出日漸繁榮的趨勢，而經(jīng)濟全球化程度的加深，股權轉(zhuǎn)讓形式應運而生。近些年來股權轉(zhuǎn)讓的方式在企業(yè)中的應用更加頻繁，重要性也更加凸顯，但是與此同時，在企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓的過程中也開始暴露出更多問題。文章就針對我國企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓過程中的稅收籌劃問題進行研究，然后有針對性的提出了解決措施。
關鍵詞 ：企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓；稅收；籌劃
經(jīng)濟發(fā)展到一定程度，必然會導致經(jīng)濟體制的改革，那么在整個改革的過程中，企業(yè)股權問題也會發(fā)生轉(zhuǎn)變，目前，企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓已經(jīng)成為了普遍的經(jīng)濟手段，隨著上市公司數(shù)量的不斷增多，這種經(jīng)濟手段使用得更加頻繁，尤其是在大型的企業(yè)中，使用股權轉(zhuǎn)讓方法來進行資源的重新配置是非常有效的，這樣也能夠更好的促進公司的發(fā)展。從目前我國稅收情況來看，其中還存在很多問題，一些偷稅，漏稅現(xiàn)象還比較常見，因此，強化管理，不斷的完善各項稅收制度是非常必要的。
一、企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓中存在的稅收問題
(一)股權轉(zhuǎn)讓信息無法及時掌握
股份公司必須要在工商局進行注冊之后，才能夠正常運營，所以如果進行股權轉(zhuǎn)讓那么就需要通過工商局進行一些手續(xù)的變更，然而一部分企業(yè)在這個方面做的不及時，有的企業(yè)故意不去進行手續(xù)的辦理，這樣就會導致國家財產(chǎn)以及經(jīng)濟蒙受損失。進行企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓的時候，根據(jù)國家的各項法律和規(guī)定，同時在外國投資者進行投資的時候，我國的商務部需要批準才能夠具體施行，另外在一個月之內(nèi)，相關工作人員必須要到稅務機關去進行合同的轉(zhuǎn)讓和交接，然后稅務機關需要對其進行備案處理，但是，從目前股權轉(zhuǎn)讓的情況來看，工商部門在準確性的把握方面還有所欠缺，比如，各種稅款的征收沒有及時入庫等，這樣形勢下，國外發(fā)生的股權轉(zhuǎn)讓對我國稅款的征收就會帶來更加難度。如果是在私企中，發(fā)生這種問題的現(xiàn)象更多，在完成企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓之后，如果股東沒有進行對應的變更，那么就會導致各種信息難以被掌握。
(二)稅務機關未建立股東臺賬
那么如果從稅務機關方面來說，企業(yè)股東應該建立與其相對應的臺賬，這樣才能夠有效的保障企業(yè)信息的準確性，然而還是有一部分的稅務機關沒有建立相應的管理臺賬，這非常不利于激勵企業(yè)，并且不能將目前存在于股份轉(zhuǎn)讓中的問題好好控制，從而導致工作紊亂，缺乏條理性，另外因為企業(yè)提交稅務局資料原本就不完善，因此，股東的各種信息資料不夠詳細，必然也會增加稅款征收的難度。
(三)股權轉(zhuǎn)讓價格核實難度大
在我國企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓的過程中，還存在一些逃稅以及故意躲避稅收的現(xiàn)象，具體的說，就是在簽訂股份轉(zhuǎn)讓合同時，總是會出現(xiàn)陰陽條文的問題，在簽署轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓合同的時候，還會簽訂一份低價轉(zhuǎn)讓的合同，從企業(yè)財務賬目中，并沒有明確標出實際的轉(zhuǎn)讓價格，只是單純的反映了股東關系而已，有一部分企業(yè)甚至還會做虛假的股份轉(zhuǎn)讓，為了能夠?qū)χ鴮嶋H存在的問題一一進行查實，我國稅務機關的工作難度又有所增加，除此之外，我國在股份轉(zhuǎn)讓的過程中，對于那些明顯的低價行為，并沒有做具體的規(guī)定，沒有明確的法律條文對其進行固定，所以，很多企業(yè)也正是看準這一點，鉆了法律的空子。稅務機關應該充分發(fā)揮其職能，對這些不合理行為進行控制和規(guī)范。
(四)扣繳義務難以落實
我國相關法律有所規(guī)定，在個人新型股權轉(zhuǎn)讓過程中，個人必須要繳納相對應的稅款，這是其必須要履行的法律義務。股份轉(zhuǎn)讓比較復雜，形式多樣，在進行轉(zhuǎn)讓過程中，一部分人會有意隱瞞一些細節(jié)，從而導致轉(zhuǎn)讓成本含有虛假成份，這不但不利于稅務機關工作的有效開展，同時也會造成我國稅款的流失，對國家利益造成巨大傷害。
(五)稅款追繳困難
進行稅款追繳時，如果是兩個非居民企業(yè)，那么如果這個兩個企業(yè)都非常積極的與稅務人員進行配合，那么稅款追繳就會相對容易一些，并且統(tǒng)計工作也能夠順利進行，數(shù)據(jù)也必然會更加可靠，但是，我國在整個方面欠缺的不僅僅是制度，很多地方并沒有這種專門進行這項工作的機構(gòu)，再加上，我國一部分的企業(yè)負責人對納稅根本不重視，國家在進行稅款收繳的時候，這些人的反映十分冷淡，并且不積極，使得稅款追繳工作開展困難。
二、加強股權轉(zhuǎn)讓稅收管理的建議
我國財政收入的主要部分就是稅收，可以說稅收之于一個國家來講，有著不可撼動的重要地位，但是，我國企業(yè)在進行股權轉(zhuǎn)讓過程中，針對稅收的問題，往往處理得不夠好，并且其中存在很多問題，具體分析如下：
(一)建立部門間定期交換信息制度
建立交換制度的第一步就是要強化股權轉(zhuǎn)讓的變更登記工作，企業(yè)最好是要主動提出申請變更協(xié)議，這些需要在一個月內(nèi)登記完成，另外，通常來說，提供股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議的同時，當事人必須要出示相關證件，這些證件包括身份證、股東證明等。如果企業(yè)或者個人一旦進行造假，那么就必須要承擔相應的法律責任，另外，填充股份轉(zhuǎn)讓管理體系，也是非常必要的，要將各種明細規(guī)定以及操作流程進行更為詳盡的處理，最后，建立股東變動報告檔案，當企業(yè)股東變動時，要敦促其申請變更稅務登記，針對不及時報告的企業(yè)，依照相關的法律，降低其納稅信譽外，并依法追繳與補繳稅款。
(二)建立部門間定期交換信息制度
稅務機關與其他部門之間的交流溝通也是提高我國稅收效率的重要方面，首先，就是建立完善合理的交流平臺，各個部門之間能夠?qū)ζ髽I(yè)的股權變動進行了解，另外，稅務部門還應該積極與其他相關部門聯(lián)系，及時交換企業(yè)信息，同時加強國際間的稅收合作工作。針對非居民企業(yè)將所持股權轉(zhuǎn)讓給國外企業(yè)或者個人的情況，稅務機關在掌握信息后，及時的深入調(diào)查，確認事實，計算應征稅款的金額，避免我國稅收的損失。
(三)逐戶建立股東臺賬
股東臺賬能為稅務部門提供準確的企業(yè)股權信息，方便對于企業(yè)股權的監(jiān)督工作。稅務機關應當詳細記載企業(yè)股東的基本信息，如身份證號碼、家庭住址、所持股份、資金投入、投資事件等內(nèi)容，利用計算機存儲建立完善的資料信息庫。嚴密監(jiān)控股東的股權變動情況，及時發(fā)現(xiàn)其股權轉(zhuǎn)讓狀況，防止稅款的流失，此外，要及時核實企業(yè)提供資料的準確性，防止股東鉆法律的漏洞，對于信息中出現(xiàn)的疑點要及時核實，確保股權轉(zhuǎn)讓的相關信息準確無誤。
(四)審核股權轉(zhuǎn)讓價格的真實性
股權轉(zhuǎn)讓價格的高低直接關系到稅收的金額，所以部分企業(yè)股東在轉(zhuǎn)讓股權的時候，會采取較低的轉(zhuǎn)讓價格應對稅務機關的審查，同時會私下簽訂陰陽合同來逃稅漏稅，所以稅務機關要重點核實股權轉(zhuǎn)讓價格的真實性。
我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，世界矚目，在這樣的形勢下，我國的跨國企業(yè)數(shù)量越來越多，那么在這些企業(yè)中，股份轉(zhuǎn)讓是一種有效實現(xiàn)內(nèi)部資金優(yōu)化配置的方法，也是最常使用的方法之一。但是，在進行股份轉(zhuǎn)讓過程中，一部分企業(yè)對于稅收籌劃往往有所忽視，因為稅收籌劃是一個漫長的過程，相關的工作人員必須要花費一些時間去計劃，要用發(fā)展的眼光去看問題，要做到將企業(yè)經(jīng)濟與社會效益緊密結(jié)合，針對目前存在于股權轉(zhuǎn)讓過程中的稅收問題，政府以及相關部門要加大管理力度，制定更加完善的措施和制度，企業(yè)也應該積極配合稅收工作，積極繳納稅款。這樣不但能夠有效提升企業(yè)的發(fā)展速度，還能夠促進國家經(jīng)濟的發(fā)展。
參考文獻：
一、股權轉(zhuǎn)讓涉及的稅種分析
1、企業(yè)所得稅:股權轉(zhuǎn)讓所得需繳納企業(yè)所得稅，稅率依企業(yè)適用所得稅稅率而定。
2、營業(yè)稅:一般企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓不屬于營業(yè)稅征稅范圍。
3、土地增值稅:當股權轉(zhuǎn)讓其股權形式表現(xiàn)的資產(chǎn)為土地使用權和地上建筑物和附著物時，雖然沒有法規(guī)明確但實務中很多稅務機關要求繳納土地增值稅。
4、契稅:在股權轉(zhuǎn)讓中，僅涉及股權變更，沒有土地房屋的權屬變更，因此股權轉(zhuǎn)讓雙方不涉及契稅。
5、印花稅:股權轉(zhuǎn)讓合同應按照產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅，計稅依據(jù)為股權轉(zhuǎn)讓金額，稅率為萬分之五，股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議雙方都需要繳納。由于除企業(yè)所得稅外的其他稅種基本沒有籌劃空間，因此，本文主要探討的是股權轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的籌劃方案。
二、企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得或損失的定義
企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。
(1)股權轉(zhuǎn)讓所得或損失在稅法上與會計上的差異由于稅法與會計對投資計量基礎的不同，企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得或損失金額在稅務上和會計上是不同的。差異主要在于投資成本的認定上，會計上的投資成本是指轉(zhuǎn)讓時點投資的賬面價值，不僅包括初始投資成本，還包括權益法核算的損益調(diào)整等金額。而稅法上的長期投資成本，僅指取得時的成本。
(2)正確計算稅法上的股權轉(zhuǎn)讓所得或損失公司發(fā)生了股權投資轉(zhuǎn)讓，在作稅收籌劃之前，首先要計算稅法上的所得或損失，在此基礎上進行可能的籌劃，不能直接用轉(zhuǎn)讓收入減除賬面的投資余額作為籌劃的基礎，否則將導致籌劃結(jié)果可能與實際差異較大。
(3)正確確定股權轉(zhuǎn)讓的納稅義務發(fā)生時間企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。也就是說只要股權變更手續(xù)沒有辦理，即使股權轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)生效，當年也不確認股權轉(zhuǎn)讓所得，這樣企業(yè)可以在一定程度上自行掌握納稅義務發(fā)生時間。
三、企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓涉及的稅收政策
1、國稅函［2010］79號《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第三條、關于股權轉(zhuǎn)讓所得確認和計算問題
2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例
3、財稅［2009］59號《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》、國家稅務總局公告2010年第4號《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》、《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)及國家稅務總局公告2015年第48號重組
四、股權轉(zhuǎn)讓稅收籌劃常用方法
1、利用股息所得和股權轉(zhuǎn)讓所得不同的計稅方法進行籌劃，因為企業(yè)收到的股息所得，系稅后分利，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，為免稅所得，而股權轉(zhuǎn)讓所得應作為應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以通過分紅減少被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的凈資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓作價相應減少，從而降低股權轉(zhuǎn)讓所得。因此股東在股權轉(zhuǎn)讓前，能影響被投資企業(yè)分配政策的，應出具股利分配文件，讓被轉(zhuǎn)讓企業(yè)先進行分紅后再轉(zhuǎn)讓。需要說明，不是所有的股權轉(zhuǎn)讓行為都可如此籌劃。如企業(yè)持股比例太低，低于20%，已經(jīng)對被投資企業(yè)不具有重大影響，也無法影響其分配政策，因此無法籌劃。
2、對被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的盈余公積，則采用轉(zhuǎn)增資本的方法，增加投資成本的計稅基礎進行籌劃。由于存續(xù)企業(yè)盈余公積不能分紅，因此只能轉(zhuǎn)增注冊資本，增加投資成本計稅基礎，達到降低股權轉(zhuǎn)讓的目的。需要注意的事，該項籌劃有一定的法律限制，根據(jù)《公司法》規(guī)定，盈余公積轉(zhuǎn)增資本，所留存的公積金不得少于轉(zhuǎn)增資本前注冊資本的25%。
3、對符合特殊稅務處理的股權轉(zhuǎn)讓事項，要從多方面分析利弊，再作出選擇。
五、具體案例(以下例子中的所得稅測算不考慮股權轉(zhuǎn)讓外的其他所得)
例1股權轉(zhuǎn)讓的案例:A公司為有限責任公司，由甲、乙公司共同投資設立。其中，甲公司(國有企業(yè))持股比例為80%，初始投資成本4000萬元;乙公司持股比例為20%。A公司期末財務狀況如下:凈資產(chǎn)項目金額(萬元)實收資本5，000.00盈余公積1，000.00未分配利潤4，000.00甲公司所有者權益合計10，000.00甲公司擬將其所持有的A公司的股份全部轉(zhuǎn)給丙公司。甲公司轉(zhuǎn)讓A公司股權前經(jīng)過審計評估和國資委審批程序，A公司評估后凈資產(chǎn)為12000萬元?，F(xiàn)將不同處理方案下甲公司實際所得的差異比較如下:
方案一:直接轉(zhuǎn)讓假設轉(zhuǎn)讓雙方一致同意甲公司股權轉(zhuǎn)讓作價按評估值確定，轉(zhuǎn)讓價格為12000*80%=9600萬元。則:
1、轉(zhuǎn)讓收益=9600－4000=5600(萬元);
2、甲公司應繳企業(yè)所得稅=5600×25%=1400(萬元);
3、股權轉(zhuǎn)讓甲公司的實際收益=5600－1400=4200(萬元);
方案二:先分紅和轉(zhuǎn)增資本，再轉(zhuǎn)讓
1、先分紅:甲公司在準備轉(zhuǎn)讓股權前，應先提出進行股利分配，將A公司的未分配利潤全額進行分配。甲公司可得到股息4000×80%=3200(萬元)，這部分紅利不會納稅。
2、盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本此例中，由于A公司盈余公積不到其注冊資本的25%，，無法實施盈余公積轉(zhuǎn)增實收資本的籌劃。分紅和轉(zhuǎn)增實收資本后，A公司凈資產(chǎn)變?yōu)?凈資產(chǎn)項目金額(萬元)實收資本5，000.00盈余公積1，000.00未分配利潤0甲公司所有者權益合計6，000.00甲公司轉(zhuǎn)讓效益分析:因A公司分紅后凈資產(chǎn)減少，凈資產(chǎn)評估金額也相應減少4000萬元，A公司凈資產(chǎn)評估值相應變?yōu)?000萬元，則分紅后甲公司股權轉(zhuǎn)讓定價為6400萬元。
1、轉(zhuǎn)讓收益6400－4000=2400(萬元)
2、甲公司應繳企業(yè)所得稅=2400×25%=600(萬元)3、股權轉(zhuǎn)讓甲公司的實際收益3200+2400－600=5000(萬元)方案一與方案二比較項目方案一方案二差異企業(yè)所得稅1，400.00600.00－800.00甲公司實際收益4，200.005，000.00800.00
方案二實施時需注意:
1、首先，股權轉(zhuǎn)讓方提出的分紅方案能在被投資企業(yè)董事會通過，即被投資方能夠影響被投資單位的利潤分配政策。
關鍵詞：房地產(chǎn)集團；股權轉(zhuǎn)讓；財務管理
中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）05-0171-02
當前，我國的房地產(chǎn)市場已經(jīng)進入調(diào)整期，股權轉(zhuǎn)讓已經(jīng)成為目前房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓中的普遍手段，在房地產(chǎn)集團股權轉(zhuǎn)讓中也遇到了一些財務管理問題和財務風險，所以，對股權轉(zhuǎn)讓中的財務管理問題進行分析并提出解決對策具有很強的現(xiàn)實意義。
一、房地產(chǎn)集團股權轉(zhuǎn)讓的概念及原因分析
房地產(chǎn)集團進行股權轉(zhuǎn)讓，一般是通過對房地產(chǎn)項目公司股權交易完成的。房地產(chǎn)項目公司是指專門為開發(fā)特定的房地產(chǎn)項目成立的房地產(chǎn)開發(fā)公司，大部分擁有正在開發(fā)或者待開發(fā)的房地產(chǎn)項目。
股權轉(zhuǎn)讓，是指公司的股東依法將自己擁有的股權轉(zhuǎn)讓給他人，使他人成為該公司的股東。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)是指相關的房地產(chǎn)權利人通過買賣、贈與以及其他合法途徑將其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給其他人的行為，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、在建工程和土地使用權。房地產(chǎn)集團股權轉(zhuǎn)讓是指本來要轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)但是因為某些原因改為以股權轉(zhuǎn)讓的方式進行，實質(zhì)上還是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。
房地產(chǎn)集團實施股權轉(zhuǎn)讓的原因主要有以下幾個方面：
1．我國法律對土地轉(zhuǎn)讓的限制。我國相關法律規(guī)定，企業(yè)不能對未達到轉(zhuǎn)讓條件的土地進行轉(zhuǎn)讓，所以，一些想進行土地交易的房地產(chǎn)公司不得不采取變通的方式，使用股權轉(zhuǎn)讓的方式對土地進行交易。
2．股權轉(zhuǎn)讓手續(xù)相對比較簡單。房地產(chǎn)股權轉(zhuǎn)讓只需要按照相關規(guī)定辦理工商變更登記，不需要辦理房地產(chǎn)的過戶手續(xù)，房地產(chǎn)公司的名稱不會發(fā)生變化，可以繼續(xù)進行后續(xù)的項目開發(fā)。而房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓要到土地管理部門、房地產(chǎn)部門等相關政府部門辦理變更或者過戶手續(xù)，手續(xù)來看相對復雜，特別是在建工程涉及的項目立項等手續(xù)的變更更加復雜，所以，為了減少對項目的外部影響，加快項目的建設進度，交易雙方就會選擇以股權轉(zhuǎn)讓的方式實施交易。
3．為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的部分稅費。在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)中，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相比股權轉(zhuǎn)讓要多繳納營業(yè)稅、契稅、土地增值稅以及企業(yè)所得稅，所以，很多房地產(chǎn)集團利用股權轉(zhuǎn)讓來進行稅收籌劃，以此減少交易環(huán)節(jié)需要繳納的稅金。
二、房地產(chǎn)集團股權轉(zhuǎn)讓中存在的財務管理問題與風險分析
房地產(chǎn)集團進行股權轉(zhuǎn)讓涉及到一系列的財務問題，并且轉(zhuǎn)讓過程中存在較多的財務風險，具體來說主要包括以下幾個方面：
1．房地產(chǎn)項目公司面臨或有負債風險。或有負債，主要包括為批量的對外擔保、潛在的尚未支付款項、潛在的合同違約等。在房地產(chǎn)股權轉(zhuǎn)讓中，受讓方收購相應的股權后，就應該承擔目標公司的債務責任。即使在轉(zhuǎn)讓協(xié)議中明確約定了受讓方對目標企業(yè)轉(zhuǎn)讓前的債務不承擔責任，但是由于這樣的協(xié)議條款不能對抗善意第三人，受讓方也是只能在對外先承擔了債務責任后，再對原來的股東實施追償。但是此時轉(zhuǎn)讓股權的股東的償債能力可能大不如前，沒有了償債保證，使得股權收購方無法進行追償。
2．股權收購的程序是否合法有待驗證。房地產(chǎn)股權轉(zhuǎn)讓程序涉及房地產(chǎn)領域外很多的法律法規(guī)，轉(zhuǎn)讓是否具有有效性和合法性關系著轉(zhuǎn)讓的成敗，例如，《公司法》規(guī)定，有限責任公司的股東數(shù)要求是2人以上、50人以下，如果股權轉(zhuǎn)讓后的股東人數(shù)不符合這一要求，就可能會使得交易失敗。如果是轉(zhuǎn)讓國有股權，必須要按照法定的程序進行，否則轉(zhuǎn)讓合同是無效的。轉(zhuǎn)讓收購國有股權必須經(jīng)過國有資產(chǎn)管理辦公室的審批并辦理產(chǎn)權界定和登記，簽訂轉(zhuǎn)讓合同，等到產(chǎn)權交易中心出具了產(chǎn)權交割單之后，才能辦理股權登記和工商變更等手續(xù)。收購房地產(chǎn)項目公司的股權后，要及時到工商企業(yè)登記機關進行登記，屬于中外合資企業(yè)的還要經(jīng)過外經(jīng)委的審批，確認公司的投資主體發(fā)生了變化，否則，股權收購合同無法生效。
3．房地產(chǎn)相關公司以前經(jīng)營是否合法有待驗證。房地產(chǎn)項目公司以前經(jīng)營的合法性主要包括董事會和股東大會的決議是否有效合法、是否存在偷稅漏稅行為等等。這些潛在的風險都可能使房地產(chǎn)項目公司及其負責人受到經(jīng)濟上或者非經(jīng)濟上的處罰。即使轉(zhuǎn)讓協(xié)議中明確規(guī)定股權的受讓方對以往的經(jīng)營不必承擔責任，但是受讓方在收購股權后，稅務部門仍然可以根據(jù)以往經(jīng)營的不合法行為對收購后的房地產(chǎn)項目公司實施處罰，這樣，收購方在承擔相應處罰后，再對原來的股東進行追償，為時已晚。
4．房地產(chǎn)項目公司存在產(chǎn)權風險。在建工程或者土地使用權有可能會被股東進行多次抵押，原股東的債權人也可能查封，因為房地產(chǎn)股權轉(zhuǎn)讓是不需要經(jīng)過房地產(chǎn)產(chǎn)權過戶手續(xù)的，這樣就使得產(chǎn)權風險顯得相對隱性。所以，股權轉(zhuǎn)讓的受讓方應該審核房地產(chǎn)的產(chǎn)權證，看產(chǎn)權證是否標注了其他權利的登記，到房地產(chǎn)管理部門對產(chǎn)權證的真?zhèn)芜M行核實。
三、解決房地產(chǎn)集團股權轉(zhuǎn)讓中財務管理問題的對策建議
針對房地產(chǎn)集團在股權轉(zhuǎn)讓過程中出現(xiàn)的各種問題，建議從以下幾個方面加以改進。
1．嚴格股權轉(zhuǎn)讓的各項管理流程。一方面，股權轉(zhuǎn)讓的雙方應該成立調(diào)研小組，該小組應該由專業(yè)人員組成，從法律、財務管理、前期手續(xù)、市場以及工程技術等多個角度對房地產(chǎn)項目公司以及轉(zhuǎn)讓項目本身進行評估調(diào)研。另一方面，要做到綜合評估，權衡利弊。市場經(jīng)濟條件下，沒有無風險的投資，當然也就沒有無風險的股權轉(zhuǎn)讓，所以，股權轉(zhuǎn)讓的受讓方應該建立綜合的評估機構(gòu)，由決策機構(gòu)從發(fā)展需要、收購方戰(zhàn)略等方面權衡利弊、全局考慮、綜合評價，值得注意的是決策機構(gòu)應該獨立于調(diào)研小組。
2．明確轉(zhuǎn)讓合同約定的權責劃分。股權轉(zhuǎn)讓合同中應該明確約定權責劃分邊界。一般來說，股權轉(zhuǎn)讓之前的債務、歷史問題的處理等是由轉(zhuǎn)讓方負責，轉(zhuǎn)讓方的權利是按照合同約定收到的轉(zhuǎn)讓款項；房地產(chǎn)集團的受讓方主要責任是承擔合同約定的付款，受讓方的權利則是獲得相關房地產(chǎn)項目的產(chǎn)權。房地產(chǎn)集團轉(zhuǎn)讓的關鍵是或有債務的約定，是進行股權轉(zhuǎn)讓時可以約定在工商部門先變更股權手續(xù)后再獲得新的營業(yè)執(zhí)照的時間為劃分債務的時間邊界，這一時間以前形成的債務由原股東負責，后來形成的債務由新股東負責。
3．嚴格控制擔保和保證金。房地產(chǎn)項目的風險一般都可以通過相關的調(diào)查程序發(fā)現(xiàn)，但是股權交換的風險具有或有性、隱蔽性的特點。為了避免股權轉(zhuǎn)讓中的風險，收購方一方面可以采取分期付款的方式，留尾款當做保證金，加入?yún)f(xié)議簽訂后因為目標公司的原因，使得受讓方承擔了額外的損失，受讓方就可以用該保證金支付；如果協(xié)議期限屆滿后，并沒有出現(xiàn)額外的風險和債務，受讓方就應該將該項保證金付給出讓方。另一方面，受讓方還可以要求轉(zhuǎn)讓方提供上市公司擔保、母公司擔?；蛘咩y行保函等方式進行擔保，擔保責任應該隨著潛在的債權風險規(guī)模變化，提供擔保的時間也應該相對較長，受讓方應該選擇具有較高信用度的主體來作為擔保方，以此規(guī)避房地產(chǎn)股權轉(zhuǎn)讓過程中的潛在風險。
4．房地產(chǎn)集團股權轉(zhuǎn)讓雙方應該對付款節(jié)點給予嚴格控制。股權轉(zhuǎn)讓雙方應該通過對付款節(jié)點進行安排來控制股權轉(zhuǎn)讓的關鍵風險點。例如，完成相關的工商變更手續(xù)，領取新營業(yè)執(zhí)照，標志著股權轉(zhuǎn)讓實質(zhì)上已經(jīng)完成，可以將此作為付款管理的時間點之一；又如土地使用權存在查封或抵押的情況，需要將土地使用權解封或者解押的時間作為付款的時間點之一。
5．股權轉(zhuǎn)讓雙方要認真進行稅收籌劃。當前，通過股權轉(zhuǎn)讓規(guī)避繳納土地增值稅的案例比比皆是，但是如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過股權轉(zhuǎn)讓方式對房地產(chǎn)進行受讓后繼續(xù)開發(fā)的，可以扣除的開發(fā)成本是轉(zhuǎn)讓前的房地產(chǎn)賬面成本，并不是股權交易的金額。如此一來，計算土地增值稅的增值額與直接購買房地產(chǎn)相比較高，導致繳納的土地增值稅額較大，所以，如果房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后用于繼續(xù)開發(fā)的，應該關注股權轉(zhuǎn)讓對土地增值稅的影響。股權轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不能簡單地理解為肯定比直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)節(jié)稅，股權轉(zhuǎn)讓方式通常會減少轉(zhuǎn)讓方繳納的稅金，但是從長遠來看，受讓方往往是多繳納稅金，因此，在股權轉(zhuǎn)讓交易時，應該充分估計稅金對轉(zhuǎn)讓的影響。
參考文獻：
[1] 陳柳欽.我國房地產(chǎn)去融資渠道多元化問題探討[J].中國房地產(chǎn)信息，2008，（11）.
[2] 董春山.探討公司股權轉(zhuǎn)讓形式下的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓[J].中國房地產(chǎn)，2006，（11）.
[3] 楊德文.房地產(chǎn)功底股權轉(zhuǎn)讓問題研究[J].四川警察學院學報:社會科學版，2009，（6）.
【關鍵詞】股權收購 稅收籌劃 特殊性稅務處理 一般性稅務處理
一、股權收購的稅務處理解析
(一)股權收購的一般性稅務處理
財稅[2009]59號文件規(guī)定,適用一般性稅務處理的股權收購交易,被收購企業(yè)應確認股權、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,收購企業(yè)取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確認,被收購企業(yè)的相關所得稅事項原則上保持不變。按照文件規(guī)定,被收購企業(yè)股東放棄被收購企業(yè)股權而取得的收購企業(yè)支付的股權支付和非股權支付,實質(zhì)上應分解為轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權、然后再以轉(zhuǎn)讓所得購買收購企業(yè)的股權支付或非股權支付兩項業(yè)務,因此,被收購企業(yè)應該確認股權轉(zhuǎn)讓所得或損失。同時,由于被收購企業(yè)股東確認了股權轉(zhuǎn)讓的所得或損失,因此取得的股權支付和非股權支付應當按照公允價值確定計稅基礎。
同理,收購企業(yè)以股權支付或非股權支付取得被收購企業(yè)股權的收購業(yè)務中,同樣應該分解為兩項業(yè)務,即轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權或其他資產(chǎn),再以轉(zhuǎn)讓所得收購被收購企業(yè)股權。因此,收購企業(yè)在股權收購業(yè)務中所支付的對價,無論是股權支付還是非股權支付,均應按公允價值和計稅基礎的差額確認轉(zhuǎn)讓所得或損失,收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)的股權的計稅基礎也應按公允價值確定。
(二)股權收購的特殊性稅務處理
按照財稅[2009]59號文件的規(guī)定,滿足條件的特殊股權收購業(yè)務可以選擇按以下規(guī)定處理:1.被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定;2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎,以被收購股權的原有計稅基礎確定;3.收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
根據(jù)上述規(guī)定,特殊股權收購中的股份支付應視為股權的交換,可以不確認股權轉(zhuǎn)讓所得或損失。被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎以及收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎都按照被收購股權的原有計稅基礎確定。被收購企業(yè)取得的收購企業(yè)支付的非股權支付,應確認非股權支付對應的股權轉(zhuǎn)讓所得或損失,計算公式為:非股權支付對應的股權轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被收購企業(yè)股權的公允價值-被收購企業(yè)股權的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被收購企業(yè)股權的公允價值)。由以上公式可以看出,非股權支付對應的股權轉(zhuǎn)讓所得或損失,實際上是非股權支付所換取的被收購企業(yè)的股權的公允價值與計稅基礎的差額。
由此可見,對于股權收購的特殊性稅務處理,保證了相關計稅基礎保持不變,對于股權收購的潛在增值,國家仍然保留了征稅的權利,只是為了支持企業(yè)的并購重組,允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。
二、股權收購的稅收籌劃要點
(一)股權收購目標行業(yè)的選擇
為優(yōu)化我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),國家對符合國家產(chǎn)業(yè)政策和國民經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃的投資,給予諸多減免稅的優(yōu)惠政策,收購企業(yè)應該盡可能選擇能夠享受稅收優(yōu)惠待遇的行業(yè)進行投資。例如:投資于高新技術企業(yè),可以享受15%的優(yōu)惠稅率;投資于農(nóng)林牧漁企業(yè),可以享受免征企業(yè)所得稅的免稅待遇;投資于軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè),可以享受增值稅即征即退的優(yōu)惠以及兩免三減半的所得稅優(yōu)惠待遇。另外,創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采用股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿兩年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。
(二)股權收購出資方式的選擇
企業(yè)股權收購的出資方式主要有兩種:一種是貨幣性投資,是指企業(yè)持有的現(xiàn)金以及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)以及有價證券等;另一種是非貨幣性投資,即企業(yè)持有的貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股份支付等。不同的出資方式涉及的稅收政策也有所不同,對于企業(yè)來說,在符合企業(yè)整體戰(zhàn)略布局的基礎上,為了追求企業(yè)利益的最大化,應該合理選擇出資方式,做好稅收籌劃工作。
1.以有價證券代替現(xiàn)金及銀行存款
有價證券是指收購企業(yè)向被收購企業(yè)股東發(fā)行公司債券,以此作為股權收購的對價實現(xiàn)對被收購企業(yè)的股權收購。由于稅法中規(guī)定債券利息可以在稅前扣除,與現(xiàn)金投資相比,這種方式可以為投資企業(yè)節(jié)省一筆稅收支出,并且收購企業(yè)享有的資金時間價值可以彌補債券的利息支出。
2.避免以應稅消費品作為股權收購對價
《消費稅暫行條例》規(guī)定,納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品用于換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股、抵償債務的,應按照納稅人同類消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算繳納消費稅。按照上述規(guī)定,以應稅消費品作為股權收購對價的,其計稅依據(jù)往往還要高于股權收購實施中該應稅消費品的公允價值。因此,企業(yè)應避免將應稅消費品作為股權收購的對價,即使收購企業(yè)能夠作為收購對價的存貨只有應稅消費品,也應當先將其按照市場價值銷售,再以銷售收入作為支付對價。
3.盡量滿足股權收購特殊性稅務處理的條件
當股權收購同時滿足適用特殊性稅務處理的五個條件時,股權收購交易的股份支付部分在當期不確認轉(zhuǎn)讓所得或損失,因此沒有所得稅負擔,企業(yè)能夠享受到遞延納稅的收益。因此,企業(yè)應該在符合整體戰(zhàn)略目標和經(jīng)營需要的同時,調(diào)整出資方式,使其滿足特殊性股權收購的條件,享受遞延納稅的好處。
(三)股權收購目標企業(yè)所在地的選擇
1.境內(nèi)股權收購的稅收籌劃
企業(yè)在對境內(nèi)企業(yè)進行股權收購時,應當充分考慮不同區(qū)域的稅收差異,投資于能夠享受稅收優(yōu)惠待遇地區(qū)的企業(yè)。現(xiàn)行的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)在所得稅方面,例如,對經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)在2008年1月1日(含)之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè),在經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)取得的所得,自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬的納稅年度起,第一年至第二年免征企業(yè)所得稅,第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。
2.境外股權收購的稅收籌劃
企業(yè)為實施“走出去”戰(zhàn)略,拓展海外業(yè)務,在境外的股權收購業(yè)務,也應充分考慮稅收因素,進行稅收籌劃,其主要思路有:(1)利用稅率差異進行遞延納稅。當被收購企業(yè)所在國稅率低于收購企業(yè)時,被收購企業(yè)可不做或少做利潤分配,使收購企業(yè)充分享受遞延納稅的好處;(2)充分利用各國稅收優(yōu)惠政策,企業(yè)應當重視研究被收購企業(yè)所在國的稅法,盡量投資于可以享受稅收優(yōu)惠的行業(yè)和地區(qū),獲得更多的收益;(3)利用國際避稅地進行稅收籌劃。
關鍵詞：股權轉(zhuǎn)讓；納稅籌劃；案例分析
Abstract: Along with capital market's development， the stockholder's rights transfer behavior is day by day frequent， transfers in the process the tax payment preparation to cause widely takes seriously. The article has compiled the country Excise office to the stockholder's rights transfer related stipulation， through the case analysis， carries on the comparison to the stockholder's rights transfer's different plan， and proposed the tax payment preparation should pay attention related question.
key word: Stockholder's rights transfer; Tax payment preparation; Case analysis
前言
隨著我國資本市場的發(fā)展成熟，越來越多的企業(yè)采取參、控股方式進行對外投資，股權投資已成為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。與此對應，股權轉(zhuǎn)讓行為也日益頻繁，在轉(zhuǎn)讓過程中如何進行稅收籌劃已成為眾多企業(yè)所關注的問題。
一、企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得稅的相關規(guī)定
《國家稅務總局關于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1998]97號）文件規(guī)定，股權轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權轉(zhuǎn)讓價-股權成本價。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權轉(zhuǎn)讓價。
《關于企業(yè)股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）文件規(guī)定，企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業(yè)股權投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。
《國家稅務總局關于企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應按國稅發(fā)[2000]118號有關規(guī)定執(zhí)行。股權轉(zhuǎn)讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，應按照國稅發(fā)[1998]97號的有關規(guī)定執(zhí)行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。
二、股權轉(zhuǎn)讓納稅籌劃案例分析
a公司持有b公司80%股權，同時a公司的全資子公司c公司持有b公司20%股權。b公司的注冊資本為5000萬元，a、c公司的出資額分別為4000萬元和1000萬元。a、c公司因調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，擬將b公司股權全部轉(zhuǎn)讓給d公司。截至股權轉(zhuǎn)讓日，b公司的賬面凈資產(chǎn)為6000萬元，其中盈余公積400萬元，未分配利潤600萬元，商定轉(zhuǎn)讓價格與b公司賬面凈資產(chǎn)相同。（假定a、b、c公司企業(yè)所得稅率皆為25%）
轉(zhuǎn)讓方案一：按照賬面價值轉(zhuǎn)讓。根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定，a公司股權轉(zhuǎn)讓所得為800萬元（6000×80%-4000），應交所得稅200萬元；c公司股權轉(zhuǎn)讓所得為200萬元（6000×20%-1000），應交所得稅50萬元。a、c公司實際股權轉(zhuǎn)讓收益合計為750萬元。
轉(zhuǎn)讓方案二：分配股利后再行轉(zhuǎn)讓。b公司先將未分配利潤800萬元全額分配，a公司可獲得股利480萬元（600×80%）；c公司可獲得股利120萬元（600×20%），因a、b、c公司所得稅率相同，根據(jù)稅法規(guī)定，分得股利無需補稅。分配后b公司所有者權益賬面值降為5400萬元，a、c公司分別將股權轉(zhuǎn)讓給d公司，根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定，a公司股權轉(zhuǎn)讓所得為320萬元（5400×80%-4000），應交所得稅80萬元；a公司股權轉(zhuǎn)讓所得為80萬元（5400×20%-1000），應交所得稅20萬元。a、c公司實際股權轉(zhuǎn)讓收益合計為900萬元。
轉(zhuǎn)讓方案三：股權整合后再行轉(zhuǎn)讓。a公司先按c公司投資成本受讓b公司20%股權，持股比例增至100%，投資成本增至5000萬元（4000+1000），再將股權轉(zhuǎn)讓給d公司。根據(jù)國稅函[2004]390號文件規(guī)定，a公司的股權轉(zhuǎn)讓應按國稅發(fā)[1998]97號文件執(zhí)行，a公司股權轉(zhuǎn)讓所得1000萬元（6000-5000）應確認為股息性質(zhì)的所得，不需交納所得稅。c公司因為股權轉(zhuǎn)讓所得為0，無需交納所得稅。a、c公司實際股權轉(zhuǎn)讓收益合計為1000萬元。
分析上述轉(zhuǎn)讓方案，方案三最優(yōu)，應交所得稅0；方案二次之，應交所得稅100萬元；方案一最差，應交所得稅250萬元。
三、股權轉(zhuǎn)讓納稅籌劃應注意的問題
關鍵詞：股權轉(zhuǎn)讓；房地產(chǎn)；土地增值稅；稅收優(yōu)惠
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）07-0134-04
引言
財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）（以下簡稱“48號文”）規(guī)定：“三、關于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！备鶕?jù)上述規(guī)定，企業(yè)為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中發(fā)生的土地增值稅，常常會以股權轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。然而本文認為根據(jù)土地增值稅稅額隨流轉(zhuǎn)而生以及使用四級累進稅率的特點，前一環(huán)節(jié)暫免繳納的土地增值稅會在后續(xù)的交易環(huán)節(jié)中予以填補，股權轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的方式并不能夠真正達到節(jié)約稅收成本的目的。
一、以股權轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅相關規(guī)定梳理
中國自1994年實施《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號），開征土地增值稅。土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦。課稅對象是指有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權所取得的增值額。
對于企業(yè)兼并過程中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，根據(jù)48號文的規(guī)定，可暫免征收土地增值稅。當時恰逢20世紀90年代中期國企改革的浪潮，大量的小型國企被大國企或經(jīng)營良好的民營企業(yè)兼并。國家對于企業(yè)兼并中的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓暫免征收土地增值稅的規(guī)定是對于企業(yè)兼并的鼓勵措施。①
但是，48號文在實施的過程中卻遇到了大量企業(yè)或個人以股權轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的問題。2000年，廣西壯族自治區(qū)地稅曾就此請示國家稅務總局。而國家稅務總局在其《國家稅務總局關于以轉(zhuǎn)讓股權名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號）中回復稱：《關于以轉(zhuǎn)讓股權名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32 號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅。
根據(jù)該批復，以股權轉(zhuǎn)讓之名行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之實的行為是應當按照土地增值稅的規(guī)定進行征稅的。但是該文件有兩個問題：一是其自身的效力問題，二是該文件所規(guī)范的行為界定問題。
第一，國稅函[2000]687號是國家稅務總局答復廣西壯族自治區(qū)地方稅務局的文件，對廣西壯族自治區(qū)地方稅務局及抄送的機關有法律效力，但其他稅務機關遇到相同情形事項是否參照執(zhí)行一直存在爭議。依據(jù)相關行政法規(guī)和國稅發(fā)[2004]132號規(guī)定，國稅函屬部門規(guī)范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章之后。批復是用于答復下級機關請示事項的公文。因此嚴格地來說687號文只是對請示稅務機關所請示的事項具有法律效力，同時也對抄送的機關也有法律效力，但是其他稅務機關遇到性質(zhì)相同的事項也是可以選擇參照執(zhí)行的。現(xiàn)在全國各地稅務機關對該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照執(zhí)行的，也有未按照執(zhí)行的。①執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權力在主管稅務機關。
第二，該批復僅是根據(jù)個案的批復，并未給出適用情形的界定標準。例如，在一定期間多次轉(zhuǎn)讓是否會認定為“一次性”？轉(zhuǎn)讓 100%以下股權就可以不征？“以股權形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著物”的“主要”如何界定？
在該文件效力不明且文件所規(guī)范的行為界定不清的情況下，財政部、國家稅務總局于2006年出臺了規(guī)范土地增值稅稅收優(yōu)惠問題的規(guī)定。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規(guī)定，“五、關于以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。”
然而，該文件只對財稅 [1995]48號文的第一條以房地產(chǎn)進行投資或聯(lián)營的征免稅問題進行了重新明確，但有關合作建房、企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題新文件并沒有包括其中。也就是說，48號文中的關于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的暫免征收土地增值稅的規(guī)定依然有效。那么在2000年已經(jīng)出現(xiàn)相關批復的情況下，為何財稅[2006]21號文未將這種“以股權轉(zhuǎn)讓之名行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實”的行為明確排除在48號文“暫免征收”的情形之外呢？下文通過對土地增值稅的性質(zhì)以及中國稅法中關于股權轉(zhuǎn)讓中土地增值稅的規(guī)定分析，認為上述行為無法達到節(jié)約稅收成本的目的。
二、土地增值稅的特征及股權轉(zhuǎn)讓中享受的稅收優(yōu)惠分析
（一）土地增值稅隨“流轉(zhuǎn)”而生，適用四級超率累進稅率
土地增值稅是國家對房地產(chǎn)行業(yè)進行宏觀調(diào)控的重要手段。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第4條、第6條的規(guī)定，土地增值稅中的“增值”可以簡單地描述成轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除依法扣除的取得土地使用權所支付的金額、開發(fā)土地的成本費用等項目金額后的余額。這里的“增值”發(fā)生在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，其承擔的稅負可以轉(zhuǎn)嫁，亦即在房地產(chǎn)交易中如果上個環(huán)節(jié)（因為符合“納稅必要資金的原則”等優(yōu)惠條件）免征，在下個環(huán)節(jié)必須補上或者有收益時再收。
土地增值稅的計稅公式可以簡單地表示為：應納稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)，其中，土地增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入-規(guī)定的扣除項目金額，土地增值稅稅額的扣除項目，主要有取得土地使用權所應支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用以及所有與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的其他稅金，其中包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時所上繳的營業(yè)稅、印花稅、城市建設稅等。在這些扣除項目中，取得土地使用權所應支付的金額占較大比重。在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入一定的情況下，如果取得土地使用權所應支付的成本高，則扣除的金額增多，則土地增值額較低，反之土地增值額較高。
同時，土地增值稅實行四級累進稅率，即增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；超過200%部分，稅率為60%。
因此，土地增值額越高，則適用的稅率可能越高。故在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得收入一定的情況下，如果取得土地使用權所支付的成本越高，則扣除的金額越多，由此土地增值額越低，導致適用的稅率就可能越低。反之，如果取得土地使用權所支付的成本低，則土地增值額高，故可能導致適用較高稅率而多納稅款。
（二）48號文規(guī)定對于企業(yè)兼并中的土地增值稅“暫免征收”
“暫免征稅”屬于一種稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱，是政府通過稅收制度，按照預定目的，減除或減輕納稅義務人稅收負擔的一種形式。稅收優(yōu)惠政策通常是為了實現(xiàn)一定的經(jīng)濟調(diào)控目標而實施的，根據(jù)納稅人的納稅能力依法進行稅收減免，以體現(xiàn)量能課稅原則，并起到對特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的鼓勵、扶持作用。中國在稅收法律制度中建立了大量詳細的關于享受稅收優(yōu)惠的對象、范圍、條件和申報審批程序的規(guī)定，但是并未建立系統(tǒng)的稅收優(yōu)惠制度。通常而言，稅收優(yōu)惠包括減稅、免稅、優(yōu)惠稅率和延遲納稅等。本文所探討的“暫免征收”即為“延遲納稅”的稅收優(yōu)惠，在臺灣的稅捐制度中又被稱之為“緩課”。
48號文第3條關于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！笔紫龋@種暫免征收不等于免稅，即對于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號文中的第5條關于個人互換住房的征免稅問題規(guī)定“對個人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當?shù)囟悇諜C關核實，可以免征土地增值稅?！逼浯危@種暫免征收的具有期限性、臨時性。48號文第3條僅規(guī)定暫免征收而未規(guī)定后續(xù)征收的時間，根據(jù)前面分析的土地增值稅因其流轉(zhuǎn)而征稅的性質(zhì)，我們認為后續(xù)征收應發(fā)生在下一次土地流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，由于下一次的土地流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生時間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時限規(guī)定具有合理性。當然，也有對于暫免征收的期限規(guī)定明確的稅收優(yōu)惠制度，如臺灣《促進產(chǎn)業(yè)升級條例》第十九條之二第一項規(guī)定：“個人或營利事業(yè)以其所有之專利權或?qū)ｉT技術作價認股者，其所得稅得選擇緩課五年?！?/p>
通過上述分析可知48號文第3條僅是規(guī)定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時，暫免征收的稅收優(yōu)惠期限持續(xù)到土地的下一次流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為止。
三、常見的以股權轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)案例分析
A公司是房地產(chǎn)開發(fā)公司，實收資本5 000萬元。2012年A公司通過拍賣取得一宗土地使用權，支付土地出讓金3 000萬元。該宗地擬投資6 000萬元開發(fā)非普通住宅項目。2013年A公司投入該項目開發(fā)成本1 500萬元，發(fā)生期間費用200 萬元。后因資金原因無力開發(fā)，欲將該在建項目以 8 500萬元轉(zhuǎn)讓給 B公司。公司無其他經(jīng)營業(yè)務。A 公司為減少稅費，要求以股權轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓該項目。交易前兩家公司對兩種交易方式進行了測算（兩家企業(yè)所得稅稅率均為25%，單位：萬元）。
（一）交易環(huán)節(jié)稅賦測算
1.以股權轉(zhuǎn)讓方式應納稅金額
2.以房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓方式應納稅金額
從兩張計算表可看出，以股權轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)較直接以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易方式少納稅金。
（二）后續(xù)開發(fā)銷售應納稅額
房地產(chǎn)在企業(yè)后續(xù)經(jīng)營過程中必然會進行流轉(zhuǎn)。設定B公司受讓后投入7 500萬元繼續(xù)修建，發(fā)生期間費用800萬元。銷售收入26 000萬元，均為非普通住宅項目收入。
1.當上個環(huán)節(jié)以股權轉(zhuǎn)讓方式進行時本環(huán)節(jié)主要應納稅額
2.當上個環(huán)節(jié)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)方式轉(zhuǎn)讓時本環(huán)節(jié)主要應納稅額
（三）兩開發(fā)環(huán)節(jié)稅賦分析
結(jié)合受讓后繼續(xù)開發(fā)銷售環(huán)節(jié)來看，以股權轉(zhuǎn)讓方式進行交易前后兩環(huán)節(jié)納稅額共計7 196萬元，而以房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓的方式納稅額共計5 817萬元。其中納稅的差額主要產(chǎn)生于土地增值稅環(huán)節(jié)，采股權轉(zhuǎn)讓方式比房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓方式多納929萬元稅額。由此可以看出，以股權轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)實際上并不能節(jié)省稅費。房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)采股權轉(zhuǎn)讓方式暫免繳納土地增值稅，得到的結(jié)果是整個環(huán)節(jié)繳納的稅金最多。
結(jié)論
48號文規(guī)定企業(yè)兼并過程中的土地增值稅暫免征收，而以股權轉(zhuǎn)讓的方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并不能依據(jù)該條文達到節(jié)約稅收成本的目的。因為土地增值稅隨土地的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)而生，交易環(huán)節(jié)的免征部分會在下一環(huán)節(jié)進行遞延征稅，且由于土地增值稅適用四級超率累進稅率，上一環(huán)節(jié)暫免征稅部分可能導致可扣減稅額的減少，進而導致適用更高的稅率，導致最終納稅數(shù)額的增加。
股權收購與資產(chǎn)收購相比，有負債風險、政府審批、第三方權益影響等諸多差異，企業(yè)應當結(jié)合自身情況、通過充分的盡職調(diào)查，基于對目標公司主體資格、經(jīng)營管理合法性、主要資產(chǎn)和財產(chǎn)權利、債權債務、稅務等情況的盡職調(diào)查，謹慎合理地選擇并購方式。在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)、受讓雙方應當進行全面的稅負分析，將日后目標公司開發(fā)或繼續(xù)開發(fā)該房地產(chǎn)項目所產(chǎn)生的稅負特別是土地增值稅等體現(xiàn)在股權轉(zhuǎn)讓的價格當中，以確定合理的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式及價格。
參考文獻：
[1] 黃燕.以股權轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的涉稅分析[J].企業(yè)研究，2011，（18）.
[2] 劉曉堯，崔潤苗.房地產(chǎn)企業(yè)股權收購之法律風險及防范[J].經(jīng)營管理者，2012，（16）.
[3] 陳紹方，賀迎芳.公司股權轉(zhuǎn)讓與土地增值稅問題辨析——對國稅總局（2000）686號《批復》的商榷[J].中國房地產(chǎn)，2013，（9）.
[4] 胡挺，后銳.中國房地產(chǎn)并購動機及其經(jīng)濟后果——以恒大地產(chǎn)并購深圳建設為例[J].中國房地產(chǎn)，2012，（6）.
[5] 李林.房地產(chǎn)企業(yè)不同并購方式中的稅務籌劃分析[J].財經(jīng)界，2012，（12）.
[6] 張忠芳，景志偉.稅收因素對房地產(chǎn)企業(yè)并購影響的案例研究[J].財會學習，2013，（5）.
[7] 田焱.企業(yè)并購的稅收籌劃策略及案例分析[D].濟南：山東大學碩士學位論文，2013.
[8] 王霞.稅收優(yōu)惠法律制度研究——以法律的規(guī)范性及正當性為視角[M].北京：法律出版社，2012.
[9] 黃霖.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的誤區(qū)[J].新會計，2010，（2）.
關鍵詞：外資企業(yè) 非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓 所得稅 研究
一、引言
關于外資企業(yè)非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得稅問題，我國很早就制定出了相關的法律法規(guī)，并系統(tǒng)的分析了股權轉(zhuǎn)讓所得稅的性質(zhì)、計算方法、交稅方法等。隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營日趨國際化，母公司注冊于避稅地，如開曼群島、英屬維爾京群島等。如何對居民企業(yè)和非居民企業(yè)進行界定，轉(zhuǎn)讓收益的確定，企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓是否存在稅務風險，涉及稅收管理部門與企業(yè)之間相互博弈。下面就具體對這一問題進行探討。
二、外資企業(yè)非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得稅相關問題說明
對于目前外資企業(yè)非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓時該如何課征所得稅，已經(jīng)逐步成為我國稅務實踐中需要完善非居民稅收政策和征管實踐方面取得了新突破的問題，同時也是外資企業(yè)合理利用我國稅收政策的重要保證。這些問題如果不能解決好，將影響到外商在我國的投資，也是我國稅務機關防止境外企業(yè)逃避我國納稅義務，減少稅收流失風險。例如：對于外資企業(yè)非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得確認及稅率問題，匯率變動影響股權轉(zhuǎn)讓所得問題，合理確定關聯(lián)交易涉及股權轉(zhuǎn)讓價方法問題，“外―外模式”境外股權轉(zhuǎn)讓和間接轉(zhuǎn)讓股權的征管問題，外資股東撤資是否追回外資企業(yè)兩免三減半稅收優(yōu)惠問題，非居民企業(yè)和外籍個人的股息、紅利所得稅收政策不同問題，外資股東撤資是否追回外資企業(yè)兩免三減半稅收優(yōu)惠問題等。不僅如此，圍繞著外資企業(yè)非居民企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓的所得稅問題，還就稅法的理論問題提出了更深層次的思考。例如：各外資企業(yè)應如何理解并適用股權轉(zhuǎn)讓的所得稅規(guī)則？現(xiàn)行的外資企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓所得額的確認規(guī)則是否本身就不完善？是否對在判斷應稅交易是否要貫徹“實質(zhì)重于形式”的原則？針對這些問題的深入探討將使稅法理論更加完善。
（一）外商企業(yè)投資股權轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓所得確認及稅率問題
股權轉(zhuǎn)讓所得是股權轉(zhuǎn)讓價和股權成本價之間的差額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉(zhuǎn)讓人隨股權一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉(zhuǎn)讓價中扣除。為了降低稅負，企業(yè)在實際進行股權轉(zhuǎn)讓時，可以考慮對有關留存收益先進行分配，在按照分配以后的股權作價轉(zhuǎn)讓。
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的相關規(guī)定，實際征收率為10%。
（二）匯率變動影響股權轉(zhuǎn)讓所得問題
在計算股權轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉(zhuǎn)讓價和股權成本價。
非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權轉(zhuǎn)讓所得計算方法：美國某公司2006年1月投資100萬美元，在境內(nèi)成立外商獨資企業(yè)。投資資本到賬當天的美元匯率為8.27。2010年1月，該美國公司將擁有的該外商投資企業(yè)股權全部轉(zhuǎn)讓給中國公司，轉(zhuǎn)讓價款為827萬人民幣，于2010年1月15日支付。當天美元兌人民幣匯報為6.81人民幣。827÷6.81=121.44萬 折算為人民幣的股權轉(zhuǎn)讓所得?。?21.44-100）*6.81*10%=14.6萬元。
從案例中可以看出投資期間人民幣升值了，而投資者收到的人民幣可以換取更多的美元，股權轉(zhuǎn)讓所得中還包括了人民幣升值收益，并入到股權轉(zhuǎn)讓所得中納稅。相應的如人民幣貶值，則相應減少轉(zhuǎn)讓所得。因此為了降低稅負，非居民企業(yè)在投資國內(nèi)外商投資企業(yè)時，以什么幣種投資是一門學問，因為股權轉(zhuǎn)讓得到的人民幣是相同，匯率變動造成的股權轉(zhuǎn)讓所得就會增減變動。
（三）合理確定關聯(lián)交易涉及股權轉(zhuǎn)讓價的方法問題
非居民企業(yè)向其關聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調(diào)整。
不管內(nèi)-外、外-內(nèi)、外-外、間接轉(zhuǎn)讓何種模式下，在實際操作中，通常情況下股權轉(zhuǎn)讓價格不得低于在目標企業(yè)所享有的所有者權益價值，以資產(chǎn)評估報告的評估結(jié)果來判定。
根據(jù)《企業(yè)價值評估指導意見（試行）》，股東全部權益價值的評估方法主要有收益法、市場法和成本法三種。收益法計算公式為：股東全部權益價值＝企業(yè)價值-付息債務，企業(yè)價值＝經(jīng)營性資產(chǎn)價值＋非經(jīng)營性資產(chǎn)價值＋溢余資產(chǎn)價值。
由于各種評估方法存在一定的局限性和假設前提，如何合理利用資產(chǎn)評估報告或其他中介機構(gòu)報告也是一個要考慮的問題，需要以資產(chǎn)評估理論和經(jīng)濟等價交換規(guī)律為依據(jù)合理確定關聯(lián)交易涉及股權轉(zhuǎn)讓價。
（四）“外―外模式”境外股權轉(zhuǎn)讓和間接轉(zhuǎn)讓股權的征管問題
外―外模式：兩個非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第7條規(guī)定，股權轉(zhuǎn)讓所得是否納稅關鍵是要看目標企業(yè)是否在中國境內(nèi)，因此雖然是兩個非居民企業(yè)之間的交易，但是由于標的股權是中國的居民企業(yè)，因此中國當局具有稅收管轄權。
境外投資方（實際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關提供資料。
由于間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權可能存在不合理的避稅安排，稅務機關可以按照經(jīng)濟實質(zhì)直接在稅收上否定境外公司的存在。
兩個非居民企業(yè)之間的交易，由于取得收入的一方與支付價款的一方均在境外，難題在于稅收征管問題如何能夠?qū)崿F(xiàn)稅款入庫呢？
股權轉(zhuǎn)讓交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易的，被轉(zhuǎn)讓股權的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務登記時，應將股權轉(zhuǎn)讓合同復印件報送主管稅務機關。稅務機關審核時，不僅要認真審核合同，還要認真審核與股權轉(zhuǎn)讓相關的資金流動情況，即相關的銀行單據(jù)證明。同時，對金額較大、有疑點的股權轉(zhuǎn)讓交易，也要利用國際稅收專項情報交換手段，對居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間或非居民企業(yè)之間來源于中國境內(nèi)股權轉(zhuǎn)讓收益的國際偷逃稅問題進行聯(lián)手防范和打擊。
（五）非居民企業(yè)和外籍個人的股息、紅利所得稅收政策不同問題
根據(jù)新的所得稅規(guī)定對非居民企業(yè)來源于我國境內(nèi)企業(yè)的2008年開始的股息、紅利所得予以征稅
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅[1994]20號），對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得，暫免征收個人所得稅。
由于投資者身份的不同對外國投資者來源于我國境內(nèi)的同一類型所得享受不同的稅收待遇，造成了部分外國投資者利用當前的政策漏洞進行股權轉(zhuǎn)讓稅收籌劃，將其身份由非居民企業(yè)轉(zhuǎn)為個人。
（六）外資股東撤資是否追回外資企業(yè)兩免三減半稅收優(yōu)惠問題
《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關事項處理的通知》（國稅發(fā)【2008】23號）第三條之規(guī)定：外商投資企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠，2008年后，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)或經(jīng)營期發(fā)生變化，導致其不符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定條件的，仍應依據(jù)《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定補繳其此前（包括在優(yōu)惠過渡期內(nèi)）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。各主管稅務機關在每年對這類企業(yè)進行匯算清繳時，應對其經(jīng)營業(yè)務內(nèi)容和經(jīng)營期限等變化情況進行審核。
外商投資企業(yè)經(jīng)營期不低于10年方可享受稅收優(yōu)惠，不足10年內(nèi)如果外資撤資的，需要補繳此前已經(jīng)享受的稅收優(yōu)惠，10年經(jīng)營期是實際經(jīng)營期，不包括停業(yè)期間。
總之，對外資企業(yè)的非居民企業(yè)股東在將其所持有的股權進行轉(zhuǎn)讓時需要關注和分析的問題還有很多，必須具體問題具體分析，一方面要維護納稅人合法權益，另一方面避免我國稅收損失風險的發(fā)生。一旦外資企業(yè)股權發(fā)生任何變化，外資企業(yè)有責任提醒并督促股權的購買方及時申報并交納應代扣的外資股權轉(zhuǎn)讓所得稅款。
參考文獻：
[1]劉松青，文明剛，外商投資企業(yè)外資股權轉(zhuǎn)讓所得稅問題分析[J]。會計之友，2007（7）上
【關鍵詞】房地產(chǎn) 土地使用權轉(zhuǎn)讓 稅務籌劃
根據(jù)國家建設部統(tǒng)計資料，房地產(chǎn)企業(yè)各類稅費約占產(chǎn)品成本的三分之一。通過稅務籌劃來規(guī)避或減輕自身稅賦，能獲取最大的稅后收益。近年來，土地使用權價格連年上升，新地王層出不窮，直接轉(zhuǎn)讓土地會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來大額稅賦。因此，通過合理安排日常經(jīng)營活動，采取各種措施化解或防范納稅風險，是房地產(chǎn)企業(yè)財務管理方面的一項重要工作。本文將使用如下案例來分析土地使用權轉(zhuǎn)讓納稅籌劃。
案例：A房地產(chǎn)集團擁有B地塊土地權證，賬面成本2億元，計劃出售以便獲取集團經(jīng)營所需現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓價為8億元?，F(xiàn)擬定下述三種轉(zhuǎn)讓方式：
方案一：A房地產(chǎn)集團直接出售B地塊
此方案直接進行土地使用權轉(zhuǎn)讓，所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部令第52號），需要繳納相應的營業(yè)稅金。營業(yè)稅=轉(zhuǎn)讓價×5.65%=80 000×5.65%=4 520（萬元）。
2.根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規(guī)定，其土地增值部分需要由A房地產(chǎn)集團繳納B地塊增值部分相應的土地增值稅。根據(jù)測算，增值率未超過200%，稅率為50%，速算扣除數(shù)為15%。
土地增值稅=（轉(zhuǎn)讓價-扣除數(shù)）×超率累進稅率-扣除數(shù)×速算扣除率=[8-（2+8×5.65%+2×20%）]×50%-2.852×15%=2.1462（億元）。
3.根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，需由A房地產(chǎn)集團繳納B地塊增值部分相應的企業(yè)所得稅。
A房地產(chǎn)集團土地轉(zhuǎn)讓所得稅=（轉(zhuǎn)讓價-賬面成本―營業(yè)稅―土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-4 520-21 462）×25%=8 504.5（萬元）。
稅賦成本合計=4 520+21 462+8 504.5=34 487（萬元）。
方案二：以土地使用權注入項目公司并轉(zhuǎn)讓公司股權
稅收籌劃方案：A房地產(chǎn)集團注冊成立C公司，并將B土地以3億元的價格注入C公司，將C公司股權對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號），以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為不征收營業(yè)稅的規(guī)定，股權轉(zhuǎn)讓無需繳納營業(yè)稅。
2.根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以建造的商品房進行投資或聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅的一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定，因此土地注入需要繳納土地增值稅。根據(jù)測算，增值率未超過50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價-扣除數(shù)）×超率累進稅率=[30 000-（20 000+20 000×20%）]×30%=1 800（萬元）。
3.根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第八條規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
4.根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，計算股權轉(zhuǎn)讓所得稅。
A房地產(chǎn)集團股權轉(zhuǎn)讓所得稅=（轉(zhuǎn)讓價-賬面成本-土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-1 800）×25%=14 550（萬元）。
稅賦成本合計=1 800+14 550=16 400（萬元）。
方案三：以在建工程注入項目公司并轉(zhuǎn)讓公司股權
稅收籌劃方案：A房地產(chǎn)集團對B地塊進行前期設計開發(fā)建造，建安成本花費2億元，A集團注冊成立C公司并將B在建工程以6億元的價格注入C公司，將C公司股權對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號），股權轉(zhuǎn)讓無需繳納營業(yè)稅。
2.根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規(guī)定，在建工程注入需要繳納土地增值稅。根據(jù)測算，增值率未超過50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價-扣除數(shù)）×超率累進稅率=[60 000-（40 000+40 000×20%）]×30%=3 600（萬元）。
3.根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號），免征契稅。
4.根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，計算股權轉(zhuǎn)讓所得稅。
A房地產(chǎn)集團股權轉(zhuǎn)讓所得稅=（轉(zhuǎn)讓價-賬面成本-土地增值稅）×25%=（80 000-40 000-3 600）×25%=9 100（萬元）。
