時(shí)間：2023-01-09 09:15:12
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇長期股權(quán)投資權(quán)益法，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
1.1盈利（1）如果此時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=賬面價(jià)值，且無未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易，則借：長期股權(quán)投資。貸：投資收益。（2）如果此時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值≠賬面價(jià)值，且無未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易，那么應(yīng)調(diào)整自己應(yīng)得到的那部分利潤。比如折舊、存貨的主營業(yè)務(wù)成本等都是以賬面計(jì)算得出的，而投資方認(rèn)可的又是公允價(jià)值。調(diào)整后的利潤=被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤-投資企業(yè)不認(rèn)可的存貨銷售利潤-投資企業(yè)認(rèn)可的折舊+投資單位不認(rèn)可的折舊。（3）如果存在內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的交易，即逆流和順流最終未涉及第三方，那么，調(diào)整后的利潤=被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。如果以后又實(shí)現(xiàn)了，加回。此處不論是逆流、順流都視為一體，采用完全權(quán)益法。
1.2虧損（1）一般虧損下，借：投資收益。貸：長期股權(quán)投資。（2）巨額虧損下，借：投資收益。貸：長期股權(quán)投資、長期應(yīng)收款（依次）、預(yù)計(jì)負(fù)債（依次）、登記備查賬簿。如下一年度又實(shí)現(xiàn)盈利，則按以上貸方反向恢復(fù)。
1.3資本公積如果被投資方存在除凈損益以外的其他權(quán)益的變動(dòng)，則投資方按比例計(jì)算屬于自己的那部分。借：長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動(dòng)。貸：資本公積，或作相反分錄。
1.4宣告股利被投資方宣告現(xiàn)金股利時(shí)，按比例計(jì)算自己應(yīng)享有部分，并沖減成本。借：應(yīng)收股利。貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整（或成本）。如果被投資方提取盈余公積，其權(quán)益本質(zhì)未變，所以投資方不做處理。當(dāng)被投資方宣告發(fā)放股票股利及實(shí)際發(fā)放時(shí)，投資方處理，只登記備查簿，因?yàn)槠鋵?shí)質(zhì)是稀釋股權(quán)，并沒有引起變化。
2實(shí)證
A投資公司是一家上市公司，2008年度和2009年度長期股權(quán)投資的情況如下所示。
2.12008年度情況
2.1.11月1日，A投資公司用4000萬元銀行存款和公允價(jià)值為3000萬元的專利技術(shù)（成本為3200萬元，累計(jì)攤銷為640萬元）從B裝備制造公司其他股東受讓取得其15%的有表決權(quán)股份，并對B不具有重大影響，作為長期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。B裝備制造公司股份公允價(jià)值不能可靠計(jì)量且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)。A投資公司與B裝備制造公司及其股東之間無關(guān)聯(lián)。B裝備制造公司賬面價(jià)值和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值均為40000萬元。
2.1.22月25日，B裝備制造公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利4000萬元。3月1日A投資公司收到B裝備制造公司分派的現(xiàn)金股利，存入銀行。（3）B裝備制造公司2008年度實(shí)現(xiàn)凈利4700萬元。
2.22009年度情況
2.2.11月1日，A投資公司受讓取得B裝備制造公司其他股東10%的股權(quán)，支付銀行存款4500萬元，并向B裝備制造公司派遣董事一名。B裝備制造公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40860萬元；K存貨的公允價(jià)值與賬面價(jià)值分別為1360萬元和1200萬元；其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。
2.2.23月28日，B裝備制造公司宣告分派上年度現(xiàn)金股利，共計(jì)3800萬元。4月1日，A投資公司收到B裝備制造公司分派的現(xiàn)金股利，并存入銀行。
2.2.312月31日，B裝備制造公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上漲200萬元，B裝備制造公司將其作為“資本公積”科目處理。
2.2.412月31日截止，B裝備制造公司將1月1日持有的K存貨出售50%。
2.2.5B裝備制造公司2009年度實(shí)現(xiàn)凈利潤5000萬元。假定A投資公司與B裝備制造公司的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策無差異，都按10%提取法定盈余公積；A投資公司對B裝備制造公司的長期股權(quán)投資在2008年末和2009年末均未減值；無所得稅等因素存在。作為A公司的會(huì)計(jì)，賬務(wù)處理過程如下：（1）按照核算規(guī)則，A投資公司在2008年對B裝備制造公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，2009年應(yīng)該采用權(quán)益法核算。（2）2008.1.1取得長期股權(quán)投資如下：借：長期股權(quán)投資7000；累計(jì)攤銷640。貸：無形資產(chǎn)3200；營業(yè)外收入440；銀行存款4000。2008.2.5分配上年股利如下。借：應(yīng)收股利600。貸：投資收益600。2008.3.1收到現(xiàn)金股利如下。借：銀行存款600。貸：應(yīng)收股利600。（3）2009.1.1追加投資。借：長期股權(quán)投資———成本4500。貸：銀行存款4500。轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算：①初始投資時(shí)，產(chǎn)生的正商譽(yù)為3000＋4000－40000×15%＝1000；追加投資時(shí)，產(chǎn)生正商譽(yù)為4500－40860×10%＝414，形成的商譽(yù)依舊為正數(shù)，不必調(diào)整。②調(diào)整分配的現(xiàn)金股利（權(quán)益法下不能確認(rèn)投資收益，沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸記“期股權(quán)投資———成本”或者“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”）。借：盈余公積60；利潤分配———未分配利潤540。貸：長期股權(quán)投資———成本600。③對根據(jù)凈利潤確認(rèn)的損益進(jìn)行調(diào)整：借：長期股權(quán)投資———損益調(diào)整705。貸：盈余公積70.5；利潤分配———未分配利潤634.5。在兩個(gè)投資時(shí)點(diǎn)之間，B裝備制造公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)總額為860萬元，其中因?yàn)閷?shí)現(xiàn)凈利潤分配現(xiàn)金股利引起的變動(dòng)額為700萬元，因此，其他權(quán)益變動(dòng)為160萬元，因此還需做調(diào)整分錄。借：長期股權(quán)投資24（160×15%）。貸：資本公積24。2009.3.28宣告分配上年股利如下。借：應(yīng)收股利950。貸：長期股權(quán)投資950。2009.4.1收到現(xiàn)金股利如下。借：銀行存款950。貸：應(yīng)收股利950。2009.12.31的會(huì)計(jì)處理如下。2009年B裝備制造公司調(diào)整后的凈利潤金額為5000－（1360－1200）×50%＝4920（萬元）。借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整1230；—其他權(quán)益變動(dòng)50。貸：投資收益1230；資本公積—其他資本公積50。
3總結(jié)
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；權(quán)益法；內(nèi)部交易
一、權(quán)益法的定義及其適用范圍
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
二、權(quán)益法核算
長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
【例1】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬元。
2.損益調(diào)整
（1）投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（2）投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
比如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。
（3）除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。
①對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
【例4】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
應(yīng)說明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營、合營企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體，但聯(lián)營、合營企業(yè)因?yàn)閷ζ錄]有控制，不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤（抵銷內(nèi)部交易前）的份額（分別以長期股權(quán)投資和投資收益代表）加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí)，對于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對于聯(lián)營、合營企業(yè)一方則以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營、合營企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
上述兩筆分錄合并后，與【例4】相同。
【例5】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。②對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時(shí)，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
【例6】甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為1200萬元的商品以1800萬元的價(jià)格出售給乙公司，至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。
上述兩筆分錄合并后，與【例6】相同。
【例7】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
【例8】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價(jià)值為800萬元的商品以640萬元的價(jià)格出售給乙公司。20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤為2000萬元。
（5）超額虧損的確認(rèn)
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。
在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：①?zèng)_減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。②長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。③經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
【例9】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為4000萬元。乙企業(yè)2007年虧損6000萬元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
【例10】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。20×4年12月31日該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6000萬元。乙企業(yè)20×5年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化，當(dāng)年度虧損9000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，雙方所采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為3600萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?400萬元。
3.其他權(quán)益變動(dòng)
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
【例11】A公司對C公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，C公司2009年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為200萬元，不考慮所得稅的影響。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2008，9.
一、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算
在采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。確認(rèn)的投資收益應(yīng)先沖減尚未彌補(bǔ)的虧損部分。剩余部分調(diào)整“長期股權(quán)投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財(cái)富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20%，作為戰(zhàn)略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現(xiàn)金2400萬元（包含相關(guān)的稅費(fèi)）。購入股份當(dāng)天，財(cái)富公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11000萬元，賬面價(jià)值為10000萬元。除表1涉及的項(xiàng)目外，其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均無變化。
表1單位：萬元
公允價(jià)值賬面價(jià)值
存貨11001000
固定資產(chǎn)－設(shè)備57005000
無形資產(chǎn)－專利權(quán)600400
合計(jì)74006400
說明：存貨采用先進(jìn)先出法核算，所有存貨均在當(dāng)年消耗。固定資產(chǎn)－設(shè)備剩余使用期限10年，使用年限平均法進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)－專利權(quán)剩余使用期限5年，使用年限平均法進(jìn)行攤銷。2006年財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財(cái)富公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.2元。2007年財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1800萬元。2008年財(cái)富公司出現(xiàn)虧損3000萬元。2009年財(cái)富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元。2010年財(cái)富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)盈利1000萬元。2011年，財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)盈利3000萬元。
（1）2006年1月1日購入時(shí)
借：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（成本）24000000
貸：銀行存款24000000
（2）2006年年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1500－100－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%=258（萬元）
借：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）2580000
貸：投資收益2580000
（3）2006年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利2000000
貸：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）2000000
（4）2007年年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1800－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝338（萬元）
借：長期股權(quán)投資－財(cái)富公司（損益調(diào)整）3380000
貸：投資收益3380000
（5）2008年年底，確認(rèn)投資虧損
投資收益=[－3000－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝－622（萬元）
借：投資收益6220000
貸：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）6220000
（6）2009年財(cái)富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應(yīng)該分擔(dān)的虧損為2400萬元（12000×20%）,再加上22萬元公允價(jià)值與賬面價(jià)值的攤銷額，共計(jì)2422萬元。
長期股權(quán)投資賬戶明細(xì)如下：成本2400萬元、損益調(diào)整（貸方）226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進(jìn)行登記。
借：投資收益21740000
貸：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）21740000
（7）2010年財(cái)富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)盈利1000萬元，年底確認(rèn)投資收益
投資收益=（1000－110）×20%＝178（萬元）
此時(shí)應(yīng)先沖減備查簿中的未彌補(bǔ)虧損，尚有70萬元（178－248）虧損沒有彌補(bǔ)。
（8）2011年，財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)盈利3000萬元
投資收益＝（3000－70）×20%＝586（萬元）
說明：無形資產(chǎn)使用期限已到，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額已經(jīng)攤銷完畢。只需對固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額進(jìn)行攤銷。
借：長期股權(quán)投資——財(cái)富公司（損益調(diào)整）
（5860000－700000）5160000
貸：投資收益5160000
二、成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換
（一）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達(dá)公司40%的股權(quán)，因能對興達(dá)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2007年年初，C公司將興達(dá)公司30%的股權(quán)以2000萬元價(jià)格對外出售。出售時(shí)，該項(xiàng)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調(diào)整400萬元。剩余10%股權(quán)改為成本法核算。假定轉(zhuǎn)換日被投資方興達(dá)公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達(dá)公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。2007年全年興達(dá)公司實(shí)現(xiàn)盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發(fā)放現(xiàn)金股利3000萬元。
（1）2007年初出售
借：銀行存款20000000
貸：長期股權(quán)投資——興達(dá)公司（成本）
（20000000×75%）15000000
長期股權(quán)投資——興達(dá)公司（損益調(diào)整）
（4000000×75%）3000000
投資收益2000000
（2）持股比例下降為10%，改用成本法核算
借：長期股權(quán)投資6000000
貸：長期股權(quán)投資——興達(dá)公司（成本）5000000
長期股權(quán)投資——興達(dá)公司（損益調(diào)整）1000000
自被投資方分得的現(xiàn)金股利未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資方賬面留存收益中投資方應(yīng)享有的份額的，分得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不確認(rèn)投資收益。
（3）2007年3月5日
借：應(yīng)收股利1000000
貸：長期股權(quán)投資1000000
（4）2008年3月8日
借：應(yīng)收股利3000000
貸：長期股權(quán)投資1000000
投資收益2000000
（二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10%，準(zhǔn)備長期持有，共支付價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)515萬元。購買時(shí)，彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5100萬元，賬面價(jià)值5000萬元。除一臺(tái)設(shè)備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值100萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值均與賬面價(jià)值相同。該設(shè)備公允價(jià)值600萬元，賬面價(jià)值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計(jì)提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，并于2007年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股0.1元。2007年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20%，支付1300萬元。此時(shí)彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值6100萬元，賬面價(jià)值6000萬元。除了第一次購入時(shí)，設(shè)備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值80萬元以外，有原材料一批公允價(jià)值80萬元，賬面價(jià)值60萬元。2008年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元。
（1）2006年1月1日購入時(shí)
借：長期股權(quán)投資5150000
貸：銀行存款5150000
（2）2007年3月20日彩虹公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利100000
貸：投資收益100000
（3）2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20%的股票，持股比例達(dá)到30%，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法，進(jìn)行調(diào)整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并調(diào)整權(quán)益。計(jì)算過程如表2所示：
表2投資收益影響數(shù)計(jì)算表單位：元
時(shí)
間成本法下
投資收益權(quán)益法下
投資收益稅前
差異所得稅
影響累計(jì)
影響數(shù)
200610000019000090000090000
200702900002900000290000
合計(jì)1000004800003800000380000
借：長期股權(quán)投資——彩虹公司（成本）5150000
長期股權(quán)投資——彩虹公司（損益調(diào)整）380000
長期股權(quán)投資——彩虹公司（其他權(quán)益變動(dòng)）
（6100000－5100000－380000）620000
貸：長期股權(quán)投資5150000
盈余公積（380000×10%）38000
利潤分配——未分配利潤342000
資本公積——其他資本公積620000
（4）2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20%股份
借：長期股權(quán)投資——彩虹公司（成本）13000000
貸：銀行存款13000000
（5）2008年12月31日，確認(rèn)投資收益
投資收益=（400－10－20）×30%＝111（萬元）
借：長期股權(quán)投資——彩虹公司（損益調(diào)整）1110000
貸：投資收益1110000
[例4]D公司持有隆達(dá)公司60％股權(quán)，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準(zhǔn)備。2006年12月10日，D公司將20%股權(quán)對外出售，獲得價(jià)款3000萬元，出售當(dāng)日隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。D公司取得隆達(dá)公司60%股權(quán)時(shí)，該公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬元（假設(shè)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自D公司取得隆達(dá)公司60%股權(quán)后至本次出售前，被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤4000萬元。假設(shè)隆達(dá)公司一直未進(jìn)行利潤分配。除實(shí)現(xiàn)凈損益外，被投資方可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤10%比例提取。
（1）2006年12月10日
借：銀行存款30000000
貸：長期股權(quán)投資（78000000÷3）26000000
投資收益4000000
剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為5200萬元，小于與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資方隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為800萬元（15000×40%－5200），該部分應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。
（2）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值
借：長期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（成本）52000000
貸：長期股權(quán)投資52000000
借：長期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（成本）8000000
貸：盈余公積（8000000×10%）800000
利潤分配——未分配利潤7200000
原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y方所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值同時(shí)，調(diào)整投資方權(quán)益。
借：長期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（損益調(diào)整）
（40000000×40%）16000000
貸：盈余公積（16000000×10%）1600000
利潤分配——未分配利潤14400000
借：長期股權(quán)投資——隆達(dá)公司（其他權(quán)益變動(dòng)）
一、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算
在采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。確認(rèn)的投資收益應(yīng)先沖減尚未彌補(bǔ)的虧損部分。剩余部分調(diào)整“長期股權(quán)投資”賬戶。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財(cái)富公司股票1000萬股，占該公司總股本的20％，作為戰(zhàn)略投資長期持有。為完成此次收購，A公司共支付現(xiàn)金2400萬元(含相關(guān)稅費(fèi))。購入股份當(dāng)天，財(cái)富公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11000萬元。賬面價(jià)值為10000萬元。除表l涉及的項(xiàng)目外，其余資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均無變化。
說明：存貨采用先進(jìn)先出法核算，所有存貨均在當(dāng)年消耗。固定資產(chǎn)一設(shè)備剩余使用期限10年，按使用年限平均法進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)－專利權(quán)剩余使用期限5年，按使用年限平均法進(jìn)行攤銷。2006年財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元。2006年3月20日，財(cái)富公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每股0.2元。2007年財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1800萬元。2008年財(cái)富公司出現(xiàn)虧損3000萬元。2009年財(cái)富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元。2010年財(cái)富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)盈利1000萬元。2011年，財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)盈利3000萬元。
(1)2006年1月1日購入時(shí)
借：長期股權(quán)投資――財(cái)富公司(成本)24000000
貸：銀行存款 24000000
(2)2006年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1500－(1100－1000)－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]x20％＝258(萬元)
借：長期股權(quán)投資――財(cái)富公司(損益調(diào)整)2580000
貸：投資收益 2580000
(3)2006年3月20日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 2000000
貸：長期股權(quán)投資――財(cái)富公司(損益調(diào)整)2000000
(4)2007年底，確認(rèn)投資收益
投資收益＝[1800－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]×20％＝338(萬元)
借：長期股權(quán)投資－財(cái)富公司(損益調(diào)整)3380000
貸：投資收益 3380000
(5)2008年底，確認(rèn)投資虧損-
投資收益＝[3000－(5700－5000)÷10－(600－400)÷5]×20％＝－622(萬元)
借：投資收益 6220000
貸：長期股權(quán)投資――財(cái)富公司(損益調(diào)整)6220000
(6)2009年財(cái)富公司出現(xiàn)巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應(yīng)該分擔(dān)的虧損為2400萬元(12000×20％)，再加上22萬元公允價(jià)值與賬面價(jià)值的攤銷額，共計(jì)2422萬元。
長期股權(quán)投資賬戶明細(xì)如下：成本2400萬元、損益調(diào)整(貸方)226萬元，沖減2174萬元，還有248萬元在備查簿中進(jìn)行登記。
借：投資收益 21740000
貸：長期股權(quán)投資――財(cái)富公司(損益調(diào)整)21740000
(7)2010年財(cái)富公司經(jīng)營好轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)盈利1000萬元，年底確認(rèn)投資收益
投資收益＝(1000－110)×20％＝178(萬元)
此時(shí)應(yīng)先沖減備查簿中的未彌補(bǔ)虧損，尚有70萬元(178－248)虧損沒有彌補(bǔ)。
(8)2011年，財(cái)富公司實(shí)現(xiàn)盈利3000萬元
投資收益＝(3000－70)×20％＝586(萬元)
說明：無形資產(chǎn)使用期限已到，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額已經(jīng)攤銷完畢。只需對固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額進(jìn)行攤銷。
借：長期股權(quán)投資――財(cái)富公司(損益調(diào)整)
(5860000－700000) 5160000
貸：投資收益 5160000
二、成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換
(一)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達(dá)公司40％的股權(quán)，因能對興達(dá)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2007年初，C公司將興達(dá)公司30％的股權(quán)(即所持股權(quán)的75％)以2000萬元價(jià)格對外出售。出售時(shí)，該項(xiàng)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2400萬元，其中成本2000萬元，損益調(diào)整400萬元。剩余10％股權(quán)改為成本法核算。假定轉(zhuǎn)換日被投資方興達(dá)公司的留存收益為2000萬元。2007年3月5日，興達(dá)公司宣布發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬元。2007年全年興達(dá)公司實(shí)現(xiàn)盈利5000萬元。2008年3月8日，宣布發(fā)放現(xiàn)金股利3000萬元。
(1)2007年初出售
借：銀行存款 20000000
貸：長期股權(quán)投資――興達(dá)公司(成本)
(20000000×75％) 15000000
長期股權(quán)投資――興達(dá)公司(損益調(diào)整)
(4000000×75％) 3000000
投資收益 2000000
(2)持股比例下降為10％，改按成本法核算
借：長期股權(quán)投資 6000000
貸：長期股權(quán)投資――興達(dá)公司(成本) 5000000
長期股權(quán)投資――興達(dá)公司(損益調(diào)整)1000000
自被投資方分得的現(xiàn)金股利未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資方賬面留存收益中投資方應(yīng)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減長期股權(quán)
投資成本，不確認(rèn)投資收益。
(3)2007年3月5日
借：應(yīng)收股利 1000000
貸：長期股權(quán)投資 1000000
(4)2008年3月8日
借：應(yīng)收股利 3000000
貸：長期股權(quán)投資 1000000
投資收益 2000000
(二)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬股，占該公司總股本10％，準(zhǔn)備長期持有，共支付價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)515萬元。購買時(shí)，彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5100萬元，賬面價(jià)值5000萬元。除一臺(tái)設(shè)備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值100萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值均與賬面價(jià)值相同。該設(shè)備公允價(jià)值600萬元，賬面價(jià)值500萬元，尚可使用10年，按年限平均法計(jì)提折舊，沒有凈殘值。2006年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，并于2007年3月20 宣告發(fā)放現(xiàn)金股利每股O.1元。2007年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬股，占總股本20％，支付1300萬元。此時(shí)彩虹公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值6100萬元，賬面價(jià)值6000萬元。除了第一次購入時(shí)，設(shè)備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值80萬元以外，有原材料一批公允價(jià)值80萬元，賬面價(jià)值60萬元。2008年彩虹公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元。
(1)2006年1月1日購入時(shí)
借：長期股權(quán)投資 5150000
貸：銀行存款 5150000
(2)2007年3月20日彩虹公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利 100000
貸：投資收益 100000
(3)2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20％的股票，持股比例達(dá)到30％，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法，進(jìn)行調(diào)整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并調(diào)整權(quán)益。計(jì)算過程如表2所示：
借：長期股權(quán)投資――彩虹公司(成本) 5150000
長期股權(quán)投資――彩虹公司(損益調(diào)整)380000
長期股權(quán)投資――彩虹公司(其他權(quán)益變動(dòng))
(6100000－5100000－380000) 620000
貸：長期股權(quán)投資 5150000
盈余公積(380000×10％) 38000
利潤分配――未分配利潤 342000
資本公積――其他資本公積 620000
(4)2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20％股份
借：長期股權(quán)投資――彩虹公司(成本)13000000
貸：銀行存款 13000000
(5)2008年12月31日，確認(rèn)投資收益
投資收益＝(400－10－20)×30％＝111(萬元)
借：長期股權(quán)投資――彩虹公司(損益調(diào)整)1110000
貸：投資收益 1110000
[例4]D公司持有隆達(dá)公司60％股權(quán)，賬面余額為7800萬元，沒有提取減值準(zhǔn)備。2006年12月10日，D公司將20％股權(quán)對外出售，獲得價(jià)款3000萬元，出售當(dāng)日隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬元。D公司取得隆達(dá)公司60％股權(quán)時(shí)，該公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬元(假設(shè)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自D公司取得隆達(dá)公司60％股權(quán)后至本次出售前，被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤4000萬元。假設(shè)隆達(dá)公司一直未進(jìn)行利潤分配。除實(shí)現(xiàn)凈損益外，被投資方可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人權(quán)益部分的金額為100萬元。盈余公積按凈利潤10％比例提取。
(1)2006年12月10日
借：銀行存款 30000000
貸：長期股權(quán)投資(78000000÷3)26000000
投資收益 4000000
剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為5200萬元，比原投資時(shí)應(yīng)享有被投資方隆達(dá)公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額少800萬元(15000×40％－5200)，該部分應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。
(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值
借：長期股權(quán)投資――隆達(dá)公司(成本)52000000
貸：長期股權(quán)投資 52000000
借：長期股權(quán)投資――隆達(dá)公司(成本)8000000
貸：盈余公積(8000000×lO％)800000
利潤分配――未分配利潤 7200000
原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y方所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值同時(shí)，調(diào)整投資方權(quán)益。
借：長期股權(quán)投資――隆達(dá)公司(損益調(diào)整)
(40000000×40％) 16000000
貸：盈余公積(16000000×10％) 1600000
利潤分配――未分配利潤 14400000
新準(zhǔn)則和原準(zhǔn)則相比,主要有以下幾方面的差異:縮小了規(guī)范的范圍,取消了長期股權(quán)投資差額的核算,對子公司的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法,改變了權(quán)益法下投資損益的確認(rèn)方法。新舊準(zhǔn)則核算方法變化大,但是更符合企業(yè)的“資產(chǎn)負(fù)債觀”,那么怎樣來進(jìn)行新準(zhǔn)則下的長期投資權(quán)益法的核算呢?筆者通過舉例來分析具體的會(huì)計(jì)處理核算程序:
一、權(quán)益法的定義及其選用范圍
(一)定義:權(quán)益法是指投資以初始成本計(jì)量后,在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
(二)選用范圍:投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資,即對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
二.權(quán)益法的核算
(一)初始投資成本的調(diào)整
投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)分別情況分別處理。
1、初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。
2、初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
例:B企業(yè)于2006年1月取得C企業(yè)40%的股權(quán),支付價(jià)款1000000元。取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2300000元。
借:長期股權(quán)投資―投資成本1000000
貸:銀行存款1000000
如本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000000元,則賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資―投資成本1200000
貸:銀行存款 1000000
營業(yè)外收入 200000
(二)損益調(diào)整
投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。
在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整:
1、被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
2、以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊或攤銷額,以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
(三)被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)
投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?；举~務(wù)處理如下:
借:應(yīng)收股利
貸:長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
(四)超額虧損的處理
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益,通常是指長期性的應(yīng)收項(xiàng)目,如企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下,在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理:
1、沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
如果長期股權(quán)投資賬面價(jià)值不足以沖減的,應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。
2、在進(jìn)行上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的(如:企業(yè)承擔(dān)的擔(dān)保義務(wù)),應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,應(yīng)按與上述相反的順序處理,減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。
例:甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為4000萬元。乙企業(yè)2007年虧損8000萬元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值,雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。
則甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失3200萬元,長期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬元。
借:投資收益 3200
貸:長期股權(quán)投資――損益調(diào)整3200
如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為13000萬元,當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失5200萬元,長期股權(quán)投資減至零。如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款1800萬元,則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失。
借:投資收益4000
貸:長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 4000
借:投資收益 1200
貸:長期應(yīng)收款1200
注:除按上述順序已確認(rèn)的投資損失外仍有額外損失的,應(yīng)在賬外備查登記。
(五)其他權(quán)益變動(dòng)
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。
例:甲企業(yè)對乙企業(yè)的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%,乙企業(yè)2006年9月26日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為100萬元。
借:長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng) 40
貸:資本公積 40
三、對權(quán)益法的評價(jià):
一、初始投資成本及其調(diào)整
（一）初始確認(rèn) 影響程度為共同控制和重大影響的長期股權(quán)投資，為非控股合并形成的，其初始入賬成本表達(dá)為“為取得該長期股權(quán)投資所付出‘代價(jià)’的公允價(jià)值加相關(guān)直接費(fèi)用”更容易理解，這里的“相關(guān)直接費(fèi)用”為取得長期股權(quán)投資過程中的審計(jì)、法律服務(wù)、評估等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)費(fèi)用；“代價(jià)”可以是貨幣資金可非貨幣資產(chǎn)，也可以是承擔(dān)的負(fù)債和發(fā)行的股票。當(dāng)該“代價(jià)”為存貨時(shí)，以存貨的含稅公允價(jià)值加相關(guān)直接費(fèi)用確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始成本，以存貨的不含稅公允價(jià)值確認(rèn)收入；該“代價(jià)”為固定資產(chǎn)時(shí)，作為固定資產(chǎn)清理的情況，需首先將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入清理，并以該固定資產(chǎn)含稅公允價(jià)值加相關(guān)直接費(fèi)用（不含清理費(fèi)用）作為長期股權(quán)投資初始成本，以該固定資產(chǎn)不含稅公允價(jià)值作為清理收入，最終還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益；該“代價(jià)”為承擔(dān)的負(fù)債和發(fā)行的股票時(shí)，以承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票的公允價(jià)值加相關(guān)直接費(fèi)用作為長期股權(quán)投資的初始成本。
[例1]甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，甲公司于2010年1月1日以一批庫存商品購入乙公司40%的股權(quán)，作為長期股權(quán)投資，該投資對乙公司形成重大影響；該批商品賬面價(jià)值為700萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，不含稅的公允價(jià)值為1000萬元；購買日，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為2800萬元，公允價(jià)值為3000萬元；此外，甲公司以銀行存款支付審計(jì)、評價(jià)等費(fèi)用1萬元。
長期股權(quán)投資初始入賬成本=1000×（1+17%）+1=1171（萬元）
借：長期股權(quán)投資――成本 1171
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
銀行存款 1
借：主營業(yè)務(wù)成本 700
貸：庫存商品 700
[例2]丙公司、丁公司均為增值稅一般納稅人，丙公司于2013年1月1日以一批生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備購入丁公司40%的股權(quán)，作為長期股權(quán)投資，該投資對丁公司形成重大影響；該批機(jī)器設(shè)備賬面原值為700萬元（不含稅），已提折舊100萬元，不含稅的公允價(jià)值為1000萬元；在向丁公司移交該批機(jī)器設(shè)備時(shí)發(fā)生由丙公司承擔(dān)的運(yùn)雜費(fèi)5000元，以銀行存款支付；購買日，丁公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為2600萬元，公允價(jià)值為2800萬元；此外，丙公司以銀行存款支付審計(jì)、評價(jià)等費(fèi)用1萬元。
長期股權(quán)投資初始入賬成本=1000×（1+17%）+1=1171（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理 600
累計(jì)折舊 100
貸：固定資產(chǎn) 700
借：長期股權(quán)投資――成本 1171
貸：固定資產(chǎn)清理 1000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170
銀行存款 1
借：固定資產(chǎn)清理 0.5
貸：銀行存款 0.5
借：固定資產(chǎn)清理 399.5
貸：營業(yè)外收入 399.5
（二）初始投資成本的調(diào)整 為更客觀地反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所占的份額，在權(quán)益法情況下，投資企業(yè)應(yīng)將其長期股權(quán)投資的初始成本按照購買日本企業(yè)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值中所占的份額進(jìn)行調(diào)整。在此，假定長期股權(quán)投資初始入賬成本為A，購買日被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價(jià)值乘以投資方持股比例的金額為B。則：
當(dāng)A>B時(shí)，其差額可以理解為所花費(fèi)的“代價(jià)”大于所獲得“價(jià)值”形成的商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始入賬成本；當(dāng)A
[例3]承例1，A為1171萬元，B為3000×40%即1200萬元，A
借：長期股權(quán)投資――成本 29
貸：營業(yè)外收入 29
作以上調(diào)整后，該長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1171+29即1200萬元。
[例4]承例2，A為1171萬元，B為2800×40%即1120萬元，A>B，其差額51萬元為商譽(yù)的性質(zhì)，在該情況下不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本。
二、投資損益的確認(rèn)
（一）投資收益的確認(rèn) 在權(quán)益法下，投資損益的確認(rèn)通常應(yīng)考慮的調(diào)整因素為：取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差異所造成的每年折舊或攤銷的差額；投資企業(yè)與被投資企業(yè)間內(nèi)部購銷商品所形成的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤；減值準(zhǔn)備的影響等。
（1）基于折舊因素的調(diào)整。假定按照取得投資時(shí)被投資企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值計(jì)提的年折舊分別為D1和D2，投資企業(yè)持股比例為R，被投資企業(yè)在某年形成賬面凈利潤額為E，不考慮所得稅納稅調(diào)整因素。
當(dāng)D1>D2時(shí)，其差額為被投資企業(yè)按照賬面計(jì)提折舊大于按照公允價(jià)值計(jì)提折舊的部分，其實(shí)質(zhì)為賬面利潤相對公允價(jià)值下利潤的少計(jì)部分，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增該差額后乘以其持股比例確認(rèn)投資收益：
[E+（D1-D2）]×R
當(dāng)D1
[E-（D1-D2）]×R
[例5]承例1和例3，購買日，乙公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬元，公允價(jià)值1180萬元，乙公司按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值應(yīng)計(jì)提的年折舊額分別為60萬元和70萬元；乙公司2010年實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤為200萬元，不考慮所得稅調(diào)整。
結(jié)合上述分析，D1
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 76
貸：投資收益 76
確認(rèn)該投資收益后，該長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1200+76即1276萬元。
（2）基于內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤及減值準(zhǔn)備因素的調(diào)整。權(quán)益法下，投資企業(yè)與被投資企業(yè)間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移可分為順流交易和逆流交易兩種情況，其中順流交易為投資企業(yè)向被投資企業(yè)的銷售，逆流交易為被投資企業(yè)向投資企業(yè)的銷售。但無論順流交易還是逆流交易，購買方未向兩企業(yè)之外的第三方銷售部分的售價(jià)與成本的差額均為未實(shí)現(xiàn)的利潤，該差額應(yīng)結(jié)合持股比例在被投資企業(yè)凈利潤的基礎(chǔ)上調(diào)減，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于“自己人賺自己人的錢”，就兩企業(yè)整體來看，整體財(cái)富并沒有增加，所以雙方均應(yīng)按照成本計(jì)量。
若假定內(nèi)部轉(zhuǎn)移貨物的售價(jià)為S，成本為C，投資企業(yè)持股比例為R，則應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上調(diào)減的金額為（S-C）×R。如果所轉(zhuǎn)移的貨物購買方作為固定資產(chǎn)，還應(yīng)考慮折舊的影響。
對于減值準(zhǔn)備因素，若為內(nèi)部轉(zhuǎn)移的貨物，無論順流交易還是逆流交易，如果購買方按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移的售價(jià)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而按照成本不應(yīng)計(jì)提或計(jì)提金額小于該準(zhǔn)備的金額，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上結(jié)合持股比例調(diào)增；若與內(nèi)部轉(zhuǎn)移無關(guān)，則只考慮被投資企業(yè)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，如果被投資企業(yè)以按照資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而按照公允價(jià)值不應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，則投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)賬面凈利潤（不考慮所得稅因素）的基礎(chǔ)上結(jié)合持股比例調(diào)增，相反，應(yīng)調(diào)減。
[例6]承例1、例3和例5，乙公司2011年實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤為300萬元，不考慮所得稅調(diào)整，2011年乙公司向甲公司銷售庫存商品一批，該批商品成本為120萬元，不含增值稅的銷售價(jià)格為150萬元，至當(dāng)年末，甲公司已將該批存貨中的70%出售給第三方，剩余30%作為管理用固定資產(chǎn)核算，折舊年限為5年，無殘值，平均年限法折舊。
[300-（70-60）-（150-120）×30%+（150-120）×30%÷5]×40%=113.12（萬元）
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 113.12
貸：投資收益 113.12
確認(rèn)該投資收益后，該長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1276+113.12即1389.12萬元。
若例6中，甲公司將剩余的30%作為存貨核算，至當(dāng)年末，該部分存貨可變現(xiàn)凈值為40萬元，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，計(jì)提了5萬元（150×30%-40）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：
[300-（70-60）-（150-120）×30%+5]×40%=114.4（萬元）
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 114.4
貸：投資收益 114.4
在例6中，若為甲公司向乙公司銷售，調(diào)整方向仍一致。
（二）投資損失的確認(rèn) 被投資企業(yè)出現(xiàn)虧損時(shí)，投資企業(yè)在考慮上述折舊、內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤、減值準(zhǔn)備等調(diào)整因素對被投資企業(yè)虧損調(diào)整之后，結(jié)合持股比例確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)的投資損失應(yīng)按照以下三個(gè)順序處理：（1）減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，確認(rèn)投資損失；（2）長期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零時(shí)，若有對被投資企業(yè)的長期權(quán)益，應(yīng)減記該長期權(quán)益，確認(rèn)投資損失；（3）長期權(quán)益賬面價(jià)值減記至零時(shí)，若仍有額外的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，確認(rèn)投資損失。若按照上述順序沖減后仍有未確認(rèn)的投資損失，投資企業(yè)應(yīng)在備查薄上登記，待被投資企業(yè)以后年度實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)，先扣除該部分后，再以確認(rèn)投資損失時(shí)相反的順序依次沖回預(yù)計(jì)負(fù)債、長期權(quán)益和長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。
[例7]承例1、例3、例5和例6，2012年，甲公司和乙公司間未發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移，至2012年末，甲公司應(yīng)收乙公司的長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為10萬元，乙公司在2012年發(fā)生巨額虧損，賬面凈虧損為3500萬元。則應(yīng)確認(rèn)的投資收益為：
[-3500-（70-60）+（150-120）×30%÷5]×40%=-1403.28（萬元）
借：投資收益 1399.12
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1389.12
長期應(yīng)收款減值準(zhǔn)備 10
至此，2012年末，甲公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為0，長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為0，未確認(rèn)的投資損失為1403.28-1399.12即4.16萬元。
[例8]承例1、例3、例5至例7，2013年，甲公司和乙公司間未發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移，乙公司2013年的賬面凈利潤為100萬元。則應(yīng)享有的投資收益為：
[100-（70-60）+（150-120）×30%÷5]×40%=36.72（萬元）
實(shí)際確認(rèn)的投資收益為：36.72-4.16=32.56（萬元）
借：長期應(yīng)收款減值準(zhǔn)備 10
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 22.56
貸：投資收益 32.56
當(dāng)年末，甲公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為22.56萬元，長期應(yīng)收款賬面價(jià)值為10萬元。
[本文系陜西理工學(xué)院2012年度科研基金項(xiàng)目（編號：SLGKY12-36）階段性研究成果]
參考文獻(xiàn)：
一、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算監(jiān)管新規(guī)及影響
（一）監(jiān)管新規(guī)解讀 中國證監(jiān)會(huì)2011年第1期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》通過示例，對長期股權(quán)投資權(quán)益法核算中“上市公司因被投資單位增發(fā)股份等而引起的在被投資單位持股比例下降”做出明確規(guī)定，其核心是：在對被投資單位仍具有重大影響的情況下，剩余投資仍按照權(quán)益法核算，而由于被投資單位增發(fā)股份、投資方未同比例增資導(dǎo)致持股比例下降的，持股比例下降部分視同處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這意味著，由于被投資單位增發(fā)導(dǎo)致投資單位持股比例相對下降部分，共處置成本為持股比例變動(dòng)時(shí)點(diǎn)對應(yīng)比例的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，而將相對下降后的新持股比例對應(yīng)的被投資單位由于增發(fā)引起的凈資產(chǎn)增加份額視為假定處置對價(jià)，兩者差額確認(rèn)為投資收益。
（二）新規(guī)對上市公司的影響 保持權(quán)益法核算條件下的相對持股比例下降視同處置意味著：上市公司可以確認(rèn)被投資企業(yè)增發(fā)新股所產(chǎn)生的巨額投資收益，其不僅極大影響旗下具有創(chuàng)司的上市公司業(yè)績，也會(huì)給具有合營或聯(lián)營企業(yè)的制造類公司帶來“浮盈”。這些公司的業(yè)績預(yù)增公告與實(shí)際公布數(shù)據(jù)均證明了這一“坐轎收益”對其業(yè)績的巨大貢獻(xiàn)，也引發(fā)了市場的熱議。根據(jù)魯信創(chuàng)投2010年報(bào)，高新投因所投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致原計(jì)入公司資本公積金部分，調(diào)入到投資收益科目，從而增加公司2010 年度投資收益2.58 億元左右，這一項(xiàng)占其該年度凈利潤的59%。由于聯(lián)營公司國民技術(shù)于2010年4月30日首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市，中興通訊持有其股份比例由26.67%降至20%，由此確認(rèn)投資收益4.40億元。受該項(xiàng)變動(dòng)影響更大的是吉林敖東，根據(jù)其2011年第三季度報(bào)告，由于對參股的廣發(fā)證券股份有限公司本期增發(fā)股份，而沒有同比增加股份確認(rèn)投資收益18.03億元（該單項(xiàng)投資收益是其同期凈利潤的1.26倍），這是其業(yè)績同比增長370%以上的重要支撐，而其該期營業(yè)利潤僅有3.8億元（營業(yè)總收入減去營業(yè)總成本）。這樣的“坐轎收益”會(huì)引發(fā)企業(yè)偏離主業(yè)，這也是市場對該做法爭論的焦點(diǎn)。同時(shí)，也應(yīng)注意到，確認(rèn)該交易引起的假定投資收益的做法甚至超出上市公司的預(yù)期。
二、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算投資損益確認(rèn)的質(zhì)疑
（一）違反權(quán)益法理論 權(quán)益法是經(jīng)濟(jì)實(shí)體觀的要求，即將投資單位與被投資單位視為一個(gè)整體，其核心是：旨在反映投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)或權(quán)益的變化，為此，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值隨著被投資公司所有者權(quán)益的變動(dòng)而調(diào)整，進(jìn)而通過投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映其在被投資企業(yè)的享有的權(quán)益。被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)的主要原因可分為：一是實(shí)現(xiàn)凈利潤；二是除實(shí)現(xiàn)凈利潤之外其他引起權(quán)益變動(dòng)的事項(xiàng)。對此，投資企業(yè)相應(yīng)地確認(rèn)投資收益和計(jì)入資本公積，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。被投資單位向其他股東增發(fā)引起權(quán)益變動(dòng)的原因，在于發(fā)行價(jià)高于或低于發(fā)行日的賬面價(jià)值，而如果按賬面價(jià)值發(fā)行，雖然會(huì)導(dǎo)致被投資企業(yè)所有者權(quán)益增加，投資企業(yè)因未同比例增加股份而引起持股比例相對下降，但是不會(huì)引起現(xiàn)有股東請求權(quán)的變動(dòng)。所以，被投資企業(yè)增發(fā)導(dǎo)致投資企業(yè)享有權(quán)益的變動(dòng)，本質(zhì)上是溢價(jià)增發(fā)的資本交易，按照權(quán)益法核算應(yīng)計(jì)入資本公積，而不是確認(rèn)投資收益。
（二）偏離合并報(bào)表中的權(quán)益法 對不喪失控制權(quán)情況下部分出售股權(quán)，現(xiàn)行準(zhǔn)則區(qū)分母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理，在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)處置對應(yīng)部分的收益，而在編制合并報(bào)表時(shí)，需對該子公司投資核算有成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，明確處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。由此可見，在合并報(bào)表中僅以權(quán)益法的利潤為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，而將部分出售子公司股權(quán)而在母公司個(gè)別報(bào)表中反映的投資收益抵消，這表明，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益法下部分處置股權(quán)時(shí)，處置價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額計(jì)入“投資損益”只是過程，而結(jié)果是不確認(rèn)投資收益，有關(guān)差額計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積――資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。這一轉(zhuǎn)換是通過在對個(gè)別財(cái)務(wù)表調(diào)整基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)的，合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常是對母公司控制下的合并主體的全部資源以及使用這些資源的結(jié)果進(jìn)行清楚描述的最好方法。這種實(shí)質(zhì)處置形成的損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益法下尚不確認(rèn)，對被投資單位增發(fā)導(dǎo)致的相對持股比例下降視同處置更不應(yīng)確認(rèn)有關(guān)損益，這樣才能保證權(quán)益法在個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表中的一致。
（三）“浮盈”確認(rèn)有悖謹(jǐn)慎原則 會(huì)計(jì)確認(rèn)注重“實(shí)現(xiàn)”原則，對于未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，特別是對利得持謹(jǐn)慎態(tài)度，這是我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立場。主要體現(xiàn)在：可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益；長期股權(quán)投資權(quán)益法核算中，被投資單位其他原因引起的所有者權(quán)益變動(dòng)，按持股比例享有部分計(jì)入資本公積；對非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積等。這些持有或轉(zhuǎn)換利得的共同點(diǎn)是未實(shí)現(xiàn)，待實(shí)現(xiàn)時(shí)，才由資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
從邏輯上講，被投資單位增發(fā)只是其變大，投資單位在沒有同比增持而導(dǎo)致持股比例相對下降時(shí)，其本身占有的規(guī)模沒有變化，投資企業(yè)沒有實(shí)質(zhì)獲得收益，僅是由于增發(fā)價(jià)格超過股份賬面價(jià)值帶來的股本溢價(jià)，性質(zhì)上是持有利得或損失。并且持股比例下降后，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤，根據(jù)新的持股比例確認(rèn)的投資收益就會(huì)相對減少。市場對上市公司確認(rèn)的該種“非經(jīng)常性損益”反映冷淡，也證明對這一規(guī)定存有異議。
三、長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的相關(guān)建議
（一）主要觀點(diǎn) 本文認(rèn)為，被投資企業(yè)增發(fā)引起的投資企業(yè)相對持股比例下降而享有權(quán)益增加，是新增股份的發(fā)行價(jià)與賬面價(jià)值不一致，由此產(chǎn)生的差異按照一定的比例分別配給所有股東的結(jié)果。在該情況下，即使投資企業(yè)持有被投資單位的股份數(shù)量保持不變，其賬面價(jià)值也會(huì)發(fā)生變化，相應(yīng)地，投資企業(yè)的持股比例也發(fā)生了變化，其原因是被投資單位蛋糕規(guī)模增加和投資企業(yè)對其持股比例的下降并不能完全抵消。從權(quán)益法的角度看，應(yīng)將投資企業(yè)和被投資企業(yè)視為單一實(shí)體，被投資單位增發(fā)是資本交易，不應(yīng)確認(rèn)損益。本文建議，對于由被投資單位增發(fā)引起的投資單位持股比例相對下降，而享有權(quán)益增加部分，計(jì)入資本公積，這種方法避免了新規(guī)中“視同處置”法直接確認(rèn)損益的冒進(jìn)，同時(shí)，也符合權(quán)益法理論，與合并報(bào)表中權(quán)益法一致，并沿襲將未實(shí)現(xiàn)利得或損失遞延到實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)的謹(jǐn)慎邏輯。進(jìn)一步講，將被投資單位凈資產(chǎn)增加細(xì)分為面值部分（計(jì)入股本），超過面值部分計(jì)入（資本公積），相應(yīng)地，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)，全部計(jì)入“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)”科目。
（二）案例分析 甲公司為一家上市公司，2010年1月1日，甲公司以1500萬現(xiàn)金取得乙公司股份600萬股，占B公司總股份的30%，并派人參與乙B公司的經(jīng)營決策。2010年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000萬元。2011年7月1日，乙公司增發(fā)新股1000萬股，收到現(xiàn)金凈額5000萬元，本次增發(fā)中，甲公司沒有參與增持。但是增發(fā)股份后，甲公司仍能派人參與乙公司的經(jīng)營決策。2010年1月1日到2011年6月30日期間，按2010年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整計(jì)算，乙公司累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元。在該期間，乙公司除所實(shí)現(xiàn)利潤外，沒有發(fā)生其他權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。（假定不考慮發(fā)行費(fèi)用）。
分析：2010年1月1日，甲公司取得乙公司的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為5000×30%=1500萬元，確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益公允價(jià)值份額相等，不需調(diào)整。2010年1月至2011年6月，甲公司累計(jì)確認(rèn)投資收益900×30%=270（萬元），同時(shí)增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值270萬元。2011年6月30日，甲公司對乙公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值1500+270=1770（萬元）。乙公司增發(fā)股份后，甲公司在乙公司所持股份比例變?yōu)椋?00/（2000+1000）=20%。乙公司因增發(fā)股份所有者權(quán)益增加5000萬元，歸屬于甲公司的份額為5000*20%=1000（萬元）。甲公司對乙公司持股比例減少30%-20%=10%，下降部分是10%/30%=1/3的長期股權(quán)投資，相對下降部分長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1770*1/3=590（萬元）。長期股權(quán)投資賬面價(jià)值凈增加410萬元（1000-590=410（萬元）），計(jì)入“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)”，而相對持股比例下降部分分別調(diào)減“長期股權(quán)投資――成本”1500×1/3=500（萬元），“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整”調(diào)減270×1/3=90（萬元），差額計(jì)入“資本公積――其他資本公積”，計(jì)入資本公積部分待實(shí)際處置時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)為投資收益。
借：長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng) 1000（=5000×20%）
貸：長期股權(quán)投資――成本 500（=1500×1/3）
長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 90 （=270×1/3）
資本公積――其他資本公積 410
值得注意的是，投資企業(yè)甲公司對乙公司的持股比例從30%~20%，而其享有權(quán)益卻增加了1000萬元，完全是由于增發(fā)股票的售價(jià)（5元）高于增發(fā)前發(fā)行在外的股票的賬面價(jià)值2.95元（5900/2000）所致。具體計(jì)算如表1：
一、長期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定：(1)同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)以在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資初始投資成本。(2)非同一控制下的企業(yè)合并中，合并股權(quán)投資成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用；公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。(3)除企業(yè)合并以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資成本為付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
現(xiàn)行所得稅政策對長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)原則上按付出資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差異應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。比較所得稅政策與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資外，企業(yè)所取得的長期股權(quán)投資初始成本與計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致。
二、被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)損益處理的差異
一是投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。對于被投資企業(yè)年終實(shí)現(xiàn)的損益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)投資收益的同時(shí)，增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)；而稅法規(guī)定，若投資企業(yè)未收到現(xiàn)金股利(或利潤)，投資企業(yè)在權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益不能確認(rèn)為應(yīng)稅收益，同時(shí)投資企業(yè)的長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)也不變。由此，投資的賬面價(jià)值高于投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，對投資收益確認(rèn)的差異在以后期間不能轉(zhuǎn)回(或消除)，屬于永久性差異。
二是投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。對于被投資企業(yè)年終實(shí)現(xiàn)的損益，投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)投資收益的同時(shí)，增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)；投資的賬面價(jià)值高于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成差異。不同的是，此差異在企業(yè)收到發(fā)放的現(xiàn)金股利(或利潤)時(shí)能夠轉(zhuǎn)回并導(dǎo)致應(yīng)納稅金額的產(chǎn)生，因此，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
三、收到現(xiàn)金股利(或利潤)及分配股票股利處理的差異
長期股權(quán)投資收到的現(xiàn)金股利(或利潤)屬于稅后凈利分配結(jié)果，因此，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)屬于稅后收益?！端枚悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整，即投資企業(yè)對于上述利潤不用重復(fù)納稅。
其一，投資企業(yè)所得稅率等于或低于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤)時(shí)，不論現(xiàn)金股利(或利潤)是投資前的盈余分配還是投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)不再確認(rèn)投資收益，而是在調(diào)減投資賬面價(jià)值的同時(shí)，確認(rèn)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)；稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)確認(rèn)為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。
其二，投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率。被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利(或利潤)時(shí)，若現(xiàn)金股利(或利潤)是投資前的盈余分配，投資企業(yè)會(huì)計(jì)上作為投資成本收回，稅法確認(rèn)為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，形成可抵扣暫時(shí)性差異；若現(xiàn)金股利(或利潤)是投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)要求投資企業(yè)在沖減投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，但稅法仍確認(rèn)為投資所得，并按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，要求按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，轉(zhuǎn)回確認(rèn)投資收益時(shí)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
其三，對被投資企業(yè)分配股票股利、盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本處理的差異。投資企業(yè)收到分配的股票股利及盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)會(huì)計(jì)上不作賬務(wù)處理，只在備查簿中登記增加的股數(shù)。而稅法要求對投資企業(yè)取得的股票股利，按股票票面價(jià)值確認(rèn)投資所得，即投資企業(yè)取得股票股利，應(yīng)視為取得與股票面值相當(dāng)?shù)墓衫Ц额~，同時(shí)又以股票面額購買股票處理。因此，被投資企業(yè)分配股票股利時(shí)投資企業(yè)要調(diào)整增加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。以盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，稅法要求以轉(zhuǎn)增資本的金額確認(rèn)為股息或紅利收益，但是不會(huì)引起投資方投資計(jì)稅基礎(chǔ)的變化。不論是分配股票股利，還是盈余公積或未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，稅法均將其視為取得與股票面值相當(dāng)?shù)墓衫Ц额~確認(rèn)為應(yīng)稅收益，在投資企業(yè)不須補(bǔ)稅時(shí)，不產(chǎn)生納稅差異；在投資企業(yè)須補(bǔ)稅時(shí)，產(chǎn)生永久性差異。
四、期末計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備處理的差異
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。同時(shí)規(guī)定，在以后各期長期股權(quán)投資價(jià)值恢復(fù)時(shí)，不得轉(zhuǎn)回。而稅法規(guī)定，投資企業(yè)期末計(jì)提的減值準(zhǔn)備，不能在稅前扣除，即對本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備調(diào)增應(yīng)納稅所得額，這時(shí)產(chǎn)生永久性差異。
五、長期股權(quán)投資處置時(shí)的差異
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益等于處置長期股權(quán)投資凈收入減去按稅法規(guī)定被處置的長期股權(quán)投資的賬面余額。會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置損益與按稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益屬于永久性差異。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)注意若該項(xiàng)長期股權(quán)投資有尚未轉(zhuǎn)銷的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在處置時(shí)應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷。
[例l]A公司以貨幣資金600萬元和房屋一棟換取B公司30％的股權(quán)，該房屋賬面原價(jià)為550萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為700萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬元。則A公司賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本) 13000000
累計(jì)折舊 500000
貸：固定資產(chǎn) 5500000
銀行存款 6000000
營業(yè)外收入 2000000
會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本為1300萬元，并將換出的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為營業(yè)外收入200
萬元；稅法將用貨幣資金向外投資視為投資業(yè)務(wù)，而要求將以非貨幣性資產(chǎn)對外投資分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，即一方面按公允價(jià)值作為投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，另一方面確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。稅法按公允價(jià)值1300萬元(600＋700)確認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)，另確認(rèn)所得200萬元[700－(550－50)]，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。此時(shí)，不僅會(huì)計(jì)確認(rèn)的營業(yè)外收入與稅法確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一致，而且會(huì)計(jì)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也一致。
[例2]A公司2004年1月1日以14萬元銀行存款購入B公司20％的股份，對B公司有重大影響，并準(zhǔn)備長期持有。B公司2004年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值合計(jì)為60萬元，2004年4月26日宣告分派2003年度的現(xiàn)金股利10萬元，2004年度實(shí)現(xiàn)凈利潤40萬元，2005年4月28 Et宣告分派現(xiàn)金股利30萬元，2005年度實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元。假設(shè)A公司除該項(xiàng)長期股權(quán)投資外無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，2004年和2005年兩年實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤均為40萬元。A、B公司所得稅率均為33％。
A公司取得長期股權(quán)投資時(shí)賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本) 140000
貸：銀行存款 140000
按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)采用權(quán)益法核算時(shí)，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。會(huì)計(jì)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始成本與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為14萬元。
2004年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，A公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收股利 20000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本) 20000
2004年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)作為投資成本收回，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為12萬元；稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，但稅法規(guī)定對投資所得不予重復(fù)納稅，加之不存在所得稅率差異，不須進(jìn)行納稅調(diào)整。
2004年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益8萬元(40×20％)。
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 80000
貸：投資收益 80000
該投資收益增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本為20萬元；但按稅法規(guī)定不須納稅，該投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，因此該投資收益產(chǎn)生永久性差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)扣除該項(xiàng)投資收益，即2004年應(yīng)納稅所得額為32萬元(40－8)。
2004年應(yīng)納所得稅＝32×33％＝10.56(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 105600
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 105600
2005年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，A公司賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 60000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 60000
同理，2005年B公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)上沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本為14萬元(20－6)，稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為14萬元，稅法將投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利(或利潤)確認(rèn)為應(yīng)稅收益，但不須重復(fù)納稅。因此，不會(huì)產(chǎn)生納稅差異。
2005年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余50萬元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益10萬元(50×20％)。
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整) 100000
貸：投資收益 100000
此時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資成本為24萬元(14＋10)，而計(jì)稅基礎(chǔ)仍為14萬元，該投資收益產(chǎn)生永久性差異，2005年應(yīng)納稅所得額為30萬元(40－10)。
2005年應(yīng)納所得稅＝30×33％＝9.9(萬元)
借：所得稅費(fèi)用 99000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 99000
[例3]沿用例2資料，假設(shè)B公司所得稅率為15％，A公司所得稅率仍為33％。
A公司取得長期股權(quán)投資、2004與2005年收到分派現(xiàn)金股利及確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理同上，此處略。
當(dāng)投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)所得稅率時(shí)，投資企業(yè)須對被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利部分確認(rèn)收益后予以補(bǔ)稅。
2004年收到現(xiàn)金股利2萬元屬于投資前的盈余分配，會(huì)計(jì)作為投資成本收回，但稅法確認(rèn)為投資所得，按稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)，并按稅前盈余補(bǔ)繳稅款，形成可抵扣暫時(shí)性差異2萬元。2004年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余40萬元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益8萬元(40×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝8－2＝6(萬元)
本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率＝60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝12705.88(元)
2004年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－80000)×33％＋20000÷(1－15％)×(33％－15％)＝109835.29(元)
借：所得稅費(fèi)用 122541.17
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 109835.29
遞延所得稅負(fù)債 12705.88
2005年B公司分派現(xiàn)金股利6萬元時(shí)，其性質(zhì)為投資后的盈余分配，會(huì)計(jì)沖減長期股權(quán)投資賬面價(jià)值；稅法要求投資企業(yè)按被投資企業(yè)稅前盈余調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)并補(bǔ)稅。此時(shí)，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為6萬元。2005年末B公司實(shí)現(xiàn)盈余50萬元時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益10萬元(50×20％)，此差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
本期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＝10－6＝4(萬元)
本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅率＝40000÷(1－15％)×(33％－15％)＝8470.59(元)
2005年A公司應(yīng)納所得稅＝(400000－100000)×33％＋60000÷(1－15％)×(33％－15％)＝111705.88(元)
借：所得稅費(fèi)用 120176.47
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 111705.88
遞延所得稅負(fù)債 8470.59
[例4]沿用例2資料，假設(shè)2006年1月10日，A公司以25萬元轉(zhuǎn)讓所持B公司全部股份。
借：銀行存款 250000
貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本) 120000
(損益調(diào)整) 120000
投資收益 10000
處置該項(xiàng)投資時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的損益為1萬元。而稅法在確認(rèn)處置損益時(shí)，認(rèn)為投資收益不論是累積未分配利潤和盈余公積是投資前產(chǎn)生的，還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤，都應(yīng)歸入持有收益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置收益。即稅法不考慮將被投資企業(yè)產(chǎn)生的留存收益分配作沖減投資成本處理，堅(jiān)持投資成本不變，否則會(huì)等額增加以后的投資轉(zhuǎn)讓所得，導(dǎo)致雙重計(jì)稅。稅法確認(rèn)的投資成本14萬元，處置損益為11萬元(25－14)，此差異屬于永久性差異。期末應(yīng)納所得稅額3.63萬元(11×33％)。
