時間：2023-02-13 02:14:08
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關鍵詞：資產(chǎn)減值；資產(chǎn)減值準備；可回收金額；資產(chǎn)減值跡象
資產(chǎn)減值，是指企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生市場價值低于賬面價值的情況。新《企業(yè)財務通則》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值的規(guī)范剛剛出臺，本文擬對企業(yè)資產(chǎn)減值核算有關問題談幾點看法。
一、企業(yè)資產(chǎn)減值的范圍問題
實際工作中，企業(yè)幾乎所有的資產(chǎn)都存在減值（或貶值）現(xiàn)象。企業(yè)資產(chǎn)減值應該分為三類：一是流動資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值在發(fā)生時，企業(yè)將計提的資產(chǎn)減值準備計入當期損益，當資產(chǎn)減值跡象消失或資產(chǎn)價值回升時，企業(yè)可以把已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備原路沖回；二是非流動資產(chǎn)按公允價值計量的資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值分為正常價格波動和永久性減值。前者低于其賬面價值的差額單獨核算，計入當期損益，以后升值時，反方向核算，計入當期損益；后者屬于永久性減值，這部分減值計提時連同以前已經(jīng)入賬的升值部分一并計入當期損益，以后確屬價值回升，回升部分的價值也不再計入當期損益。三是非流動資產(chǎn)按實際成本計量的資產(chǎn)減值。這類資產(chǎn)減值屬于《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則規(guī)范的內(nèi)容，這類資產(chǎn)減值一經(jīng)發(fā)生并計提資產(chǎn)減值準備，在以后期間不得轉回。
二、資產(chǎn)減值測算中的可回收金額問題
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在資產(chǎn)減值跡象。有確鑿證據(jù)證明存在資產(chǎn)減值跡象的，應當進行資產(chǎn)減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額有三個確定方法。一是資產(chǎn)的可收回金額是長期資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額；二是資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；三是資產(chǎn)的可收回金額應當大于零。實際工作中，企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額主要通過前兩者確定，只要它們兩者中有一個方法計算的金額大于其資產(chǎn)的賬面價值就不作為資產(chǎn)減值。若兩者計算方法確定的金額都小于其賬面價值，按其最高者與其賬面價值進行比較，確定資產(chǎn)減值準備數(shù)額，計提資產(chǎn)減值準備。
三、資產(chǎn)升值處理問題
（一）流動資產(chǎn)升值的會計處理
流動資產(chǎn)的升值包括單獨核算資產(chǎn)減值的流動資產(chǎn)升值和進行明細核算資產(chǎn)減值的流動資產(chǎn)升值兩種情況。前者一旦升值，應在已經(jīng)計提減值數(shù)額范圍內(nèi)核算，沖回原來已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值數(shù)額，超過已經(jīng)計提資產(chǎn)減值的部分不作會計處理，直到流動資產(chǎn)轉讓處置或消失時進行會計處理。如，壞賬準備的計提、存貨跌價準備的計提等。后者一旦升值，既可在已經(jīng)計提減值數(shù)額范圍內(nèi)沖回原來已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值數(shù)額，也可對超過已經(jīng)計提資產(chǎn)減值的部分繼續(xù)進行會計處理，資產(chǎn)因升值產(chǎn)生的溢價收入，計入當期損益。如交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動等。
（二）非流動資產(chǎn)按公允價值計量的資產(chǎn)升值會計處理
非流動資產(chǎn)按公允價值計量的資產(chǎn)有減值就有升值。非流動資產(chǎn)升值不論是在原非流動資產(chǎn)減值數(shù)額范圍內(nèi)，還是已經(jīng)超過非流動資產(chǎn)初始投資成本的升值，其升值數(shù)額一律計入“資本公積”賬戶，不計入當期損益。企業(yè)會計準則之所以這樣規(guī)范，主要原因在于防止企業(yè)利用資產(chǎn)的漲跌價格來操縱損益，粉飾業(yè)績，編制虛假財務報告。
（三）非流動資產(chǎn)按實際成本計量的資產(chǎn)升值會計處理
非流動資產(chǎn)按實際成本計量的資產(chǎn)有減值同樣也有升值。但是，非流動資產(chǎn)按實際成本計量模式計提資產(chǎn)減值準備后，《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》要求資產(chǎn)減值不再轉回。因此，按實際成本計量的非流動資產(chǎn)的升值一律不作會計處理。
四、涉及總部資產(chǎn)的減值損失的會計處理問題
企業(yè)總部資產(chǎn)包括整個企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等長期資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組形成獨立的現(xiàn)金流量，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：
對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。
對于相關總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。
【例】M公司有一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由A、B、C等三項不同固定資產(chǎn)組成，賬戶余額分別為40萬元、60萬元、100萬元，賬面價值分別為20萬元、30萬元、50萬元，該三項固定資產(chǎn)均無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量（它們同屬一個資產(chǎn)組）。2006年因市場上有替代產(chǎn)品，致使以該資產(chǎn)組生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減40%。所以，應進行減值測試，2006年末，A固定資產(chǎn)公允價值—處置費用=15萬元，B固定資產(chǎn)和C固定資產(chǎn)無法合理估計其可變現(xiàn)凈值，也無法算出未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，整條生產(chǎn)線尚可使用5年。
上例中，資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為可收回金額，即按5年的折現(xiàn)率測算該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量，假設為60萬元為其可收回金額。
分析：由上例資料中已知，該資產(chǎn)組的賬面價值為100萬元，則發(fā)生減值40萬元。抵減后，各資產(chǎn)的賬面價值不得低于三者中最高者：一是該資產(chǎn)的公允價值減處置費用；二是該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；三是零。
第一次分攤：A固定資產(chǎn)應分攤=20%×40=8萬元，由于A固定資產(chǎn)賬面價值不應低于其公允價值-處置費用=15萬元，則只能分攤5萬元的資產(chǎn)減值損失。則A固定資產(chǎn)應分攤=15萬元，B固定資產(chǎn)應分攤=30%×40=12萬元，C固定資產(chǎn)應分攤=50%×40=20萬元。
第二次分攤：B固定資產(chǎn)應分攤=37.5%×3=1.125萬元（+第一次分攤）；C固定資產(chǎn)應分攤=62.5%×3=1.875萬元（+第一次分攤）。
會計分錄：
借：資產(chǎn)減值損失—A：5
—B：1.3125
—C：2.1875
貸：固定資產(chǎn)減值準備—A：5
—B：1.3125
—C：2.1875
五、商譽減值問題
新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應確認為商譽。新企業(yè)會計準則規(guī)范的商譽，是指非同一控制下的企業(yè)合并，其合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額而形成的。其商譽的存在形式有兩種：一是控股合并情況下，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，該差額是指合并報表中應列示的商譽；二是吸收合并情況下，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，該差額是購買方在其賬簿以及個別財務報表中應確認的商譽。
按照購買方核算的企業(yè)合并存在合并差額的情況下，企業(yè)合并準則中要求首先要對企業(yè)合并成本及合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核，在取得的各項可辨認資產(chǎn)和負債均以公允價值計量并且確認了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分構成商譽。商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度末，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試，按照賬面價值可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能轉回。
參考文獻：
關鍵詞：施工企業(yè)；固定資產(chǎn)；核算與管理
Abstract:since"BusinessaccountingCriterion--Fixedasset"haspromulgated,variousenterprisesaccordingto"BusinessaccountingCriterion--Fixedasset"theconcernedrequirementshavemadethecorrespondingadjustmentinthefixedassetcalculationandthemanagementaspect,graduallywithinternationaltrailconnection,butthepartialenterprisesactuallyreceivethebenefitactuationinfluenceuserelatedstipulation“theelasticity”toachievetheirintention,hadsomeproblems;Theauthoraftertheponder,proposedseveralnotmaturemethodspreventthesephenomenatheoccurrence,thegoalarewanttoinitiatethefellowexperts,colleague''''sponder,avoidsorreducesthesequestionsfinallyintheaccountingpractice.
keyword:Constructionenterprise;Fixedasset;Calculationandmanagement
前言
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會對真實、透明的會計信息的需求越來越大，會計信息的需求者也從過去的政府幾個部門擴展到廣大微觀層面，如：企業(yè)管理者、債權人、投資人等；并且會計信息涉及到諸多利益問題，因此，準確、透明、負責愈加顯得重要。為適應時展，2001年11月9日財政部在《企業(yè)會計制度》之后又頒布了《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》（以下簡稱為《準則》），并規(guī)定從2002年1月1日起首先在股份有限公司施行，同時鼓勵其它企業(yè)先行施行，作為對固定資產(chǎn)會計核算和相關信息披露的規(guī)范性要求，它保持與《企業(yè)會計制度》（2000年12月29日頒布）一致的同時，在定義、折舊等方面內(nèi)容作了修改，擴大了企業(yè)選擇的余地，但筆者認為它同時也帶來了固定資產(chǎn)核算與管理方面的弊端。對于施工企業(yè)，由于其固定資產(chǎn)使用地分散等因素，而企業(yè)卻要節(jié)省管理中所耗費的人力、物力、財力，使得問題也顯得更加突出。目前，施工企業(yè)固定資產(chǎn)核算與管理中存在的常見問題有：
一、會計信息方面的問題
《準則》將固定資產(chǎn)定義為具有以下特征的有形資產(chǎn)：1、為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的，2、使用年限超過一年，3、單位價值較高；同時附加了兩個確認條件：1、該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；2、該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！稖蕜t》不再強制要求企業(yè)執(zhí)行同樣的固定資產(chǎn)價值判斷標準（比如，單位價值2000元以上），也不再采用列舉的方式來對固定資產(chǎn)核算范圍進行限定；這樣，盡管《企業(yè)會計制度》仍然有固定資產(chǎn)價值判斷標準，但企業(yè)在實務中可根據(jù)不同固定資產(chǎn)的性質和消耗方式，結合本企業(yè)的經(jīng)營管理特點，具體確定固定資產(chǎn)的價值判斷標準；從而導致了不同企業(yè)相同時期的會計信息不再具有可比性，甚至同一企業(yè)不同時期的會計信息也不再具有可比性。
此外，《準則》在固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法及減值準備等方面的規(guī)定雖然也做了明確、詳細的規(guī)定，強調用實質重于形式原則來要求企業(yè)進行會計核算與管理；但此舉實際為某些企業(yè)人為控制利潤創(chuàng)造了條件，增加了會計信息失真的風險。
二、資產(chǎn)流失現(xiàn)象嚴重
由于企業(yè)可以自己確定固定資產(chǎn)的價值判斷標準，使部分企業(yè)不完全合理地提高了固定資產(chǎn)的價值判斷標準，使部分本應該進入固定資產(chǎn)核算的資產(chǎn)不再按固定資產(chǎn)進行核算(尤其是部分金額較小的輔助經(jīng)營設備，如：辦公設備、通信工具、生活用具等),此類資產(chǎn)的管理程序、方式變得粗糙、簡單，使得該部分設備遠未到達使用年限，便被企業(yè)當作“廢品”提前處理，使企業(yè)資產(chǎn)流失現(xiàn)象加劇。在施工企業(yè)這種現(xiàn)象尤其發(fā)生的頻繁，通常有的輔助經(jīng)營設備在一個工程項目（通常為18－24個月）結束后便被變賣、處理，嚴重導致了資產(chǎn)流失現(xiàn)象的發(fā)生。
三、影響固定資產(chǎn)使用者的價值體現(xiàn)
由于施工企業(yè)生產(chǎn)的特殊性，同一設備在不同項目部、不同使用者之間經(jīng)常變動；而對于同一設備來說，購置使用初期明顯生產(chǎn)能力高、維修費用低，使用后期則剛好相反，對于使用直線法折舊的企業(yè)來說，同一設備前、后期的使用者卻承擔著相同的折舊費用，這就在使用者價值體現(xiàn)時顯失公允、形成了明顯的偏差。隨著施工企業(yè)機械化程度的提高，機械使用費在工程造價中的比重也不斷提高（目前，機械使用費在工程造價中通常占18－25％），這種偏差必將愈加突出。
針對施工企業(yè)固定資產(chǎn)核算與管理出現(xiàn)的上述問題，筆者考慮能否通過采取以下措施來予以解決：
一、由于《準則》沒有明確固定資產(chǎn)的價值判斷標準，而《企業(yè)會計制度》規(guī)定的固定資產(chǎn)價值判斷標準似乎已經(jīng)落后于現(xiàn)在的經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，各企業(yè)為了核算的一貫性，勢必自己制定并提高固定資產(chǎn)的價值判斷標準，由于各企業(yè)管理者思路的差異，固定資產(chǎn)的價值判斷標準有區(qū)別，造成會計信息的不可比性，為消除這種現(xiàn)象的發(fā)生，筆者認為可以由施工行業(yè)主管部門根據(jù)施工行業(yè)的生產(chǎn)特點，生產(chǎn)設備、輔助設備的使用特點等因素，由主管部門制定一個固定資產(chǎn)的價值判斷標準、并在經(jīng)濟環(huán)境變化不大時保持相對穩(wěn)定，使施工企業(yè)行業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)的價值判斷標準一致，確保施工企業(yè)內(nèi)固定資產(chǎn)的核算與管理保持一致，從而保證行業(yè)內(nèi)部的會計信息具有可比性，保證相當時期施工行業(yè)內(nèi)同一企業(yè)會計信息的可比性。
二、為防止企業(yè)善意行為導致固定資產(chǎn)會計信息失真，會計人員應加強相關知識的學習和經(jīng)驗的積累，提高職業(yè)判斷力。由于《準則》和相關會計制度中“可選擇性”的范圍擴大，這就要求會計人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。會計職業(yè)判斷是會計人員一項重要而富于挑戰(zhàn)性的工作，職業(yè)判斷能力的強弱是一個會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論知識和會計方法的全面理解與準確把握，也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境與經(jīng)營管理目標進行透徹的了解，良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應具有合理的知識結構和廣泛的知識面，既要精于專業(yè)又要有一定廣度，并要熟悉本單位的實際情況，有關部門也應當積極宣傳新的會計準則和各項法規(guī)制度，對其要點、難點問題有針對性地進行闡釋和開展討論，同時組織、動員社會力量對會計人員進行全方位、多層次的業(yè)務培訓和指導，以便創(chuàng)造良好的外部條件供會計人員學習以有利于提高會計人員的職業(yè)判斷力。
三、在施工企業(yè)主管部門制定固定資產(chǎn)的價值判斷標準后，企業(yè)在實務中不能再將金額相對較小的輔助經(jīng)營設備作為當期費用項目進行賬務處理，企業(yè)的固定資產(chǎn)必定變得繁多，管理變得更加費時、費力，為避免企業(yè)在固定資產(chǎn)管理方面耗費過多的資源，企業(yè)可以將固定資產(chǎn)從購建、使用、再到報廢、變價處理建立一套嚴格的管理制度加以約束，對固定資產(chǎn)進行則進行分級管理，比如：大型、關鍵的固定資產(chǎn)由公司總部核算與管理；項目部管理小金額的、對經(jīng)營不會產(chǎn)生太大影響的輔助設備，但此類設備的核算與管理必須遵循公司規(guī)定的固定資產(chǎn)核算原則，公司總部對此類設備的核算與管理進行監(jiān)督（如：建立臺賬，在報廢、變價處理此類設備時予以審核、監(jiān)督），從而有效地避免資產(chǎn)的任意流失。企業(yè)為防止固定資產(chǎn)流失的發(fā)生，還應加強盤點工作的實施，盤點工作最好由資產(chǎn)管理部門、資產(chǎn)使用部門、財務部門共同參加，全面盤點工作則保證每年進行一次。
四、為防止企業(yè)隨意調整固定資產(chǎn)減值準備、折舊方法、折舊年限，惡意造成會計信息失真，財政部門可否頒布相關規(guī)定，在會計師事務所對企業(yè)進行審計時，不再出具簡單的審計報告，增加一項針對會計信息的等級評估報告或者將審計報告直接改成會計信息評估等級報告；會計師事務所對企業(yè)每年的會計信息進行評估，針對會計信息評估結果的等級劃分予以細化，使會計信息使用者能更加清楚、明了地通過會計信息評估等級報告來判斷該企業(yè)會計信息的可信程度，而社會有關部門則可以對會計信息評估結果差的企業(yè)加強監(jiān)督，對連續(xù)會計信息評估結果差的企業(yè)則進行相關處罰、直至停業(yè)整頓等。此外，還應加強會計人員職業(yè)道德規(guī)范教育，使會計人員客觀、公正、合理地處理各方面經(jīng)濟利益關系的要求，防止會計人員為某些局部利益所誘惑，會計人員良好的職業(yè)道德有時還可以對有關制度的缺陷起到部分修正作用。
五、目前對于施工企業(yè)來說，其固定資產(chǎn)核算若采用加速折舊法，基本不符合有關規(guī)定的各項條件和要求；然而，如果固定資產(chǎn)采用直線法計提折舊，那么同一固定資產(chǎn)前、后期使用者的價值體現(xiàn)顯然有失公允，而且施工企業(yè)的設備使用情況具有較強的季節(jié)性，多數(shù)設備有冬歇期，這樣更加重了固定資產(chǎn)使用者價值體現(xiàn)的失衡。筆者認為解決這個問題可以采用下列方法來處理：固定資產(chǎn)（由公司總部管理的大型、關鍵設備）的折舊由公司總部每月計提，但公司根據(jù)設備的新舊程度參照折舊金額每月對項目部收取租金而不是按折舊金額收取費用，以此來平衡同一設備前、后期實現(xiàn)效益的差異。
例如：某公司20X2年購入一臺設備價值1000萬元，不考慮殘值，按10年期、直線法進行折舊，使用者為各項目部。
按照直線法，那么每年項目部應承擔的折舊為100萬元。但是前期該設備能帶來的收益通?？赡艽笥?00萬元，其使用者明顯占用較大的優(yōu)勢，能創(chuàng)造較大的利潤，而給后期使用者帶來的收益則通?？赡苄∮?00萬元，使后期使用者在業(yè)績方面喪失了機會。
如果采用上述向項目部收取租金的方法，則可以避免這個問題，具體賬務處理如下：
每年計提折舊時：公司總部賬務處理：
借：其它應收款100萬元
貸：累計折舊100萬元
假設該設備20X3年由項目部A使用，每年實際應可為項目部A帶來收益120萬元，則向項目部A列轉租金時，公司總部賬務處理：
借：內(nèi)部往來120萬元
貸：其它應收款100萬元
營業(yè)外收入20萬元
項目部A賬務處理：
借：工程施工120萬元
貸：內(nèi)部往來120萬元
假設該設備20X9年由項目部B使用，每年實際可為項目部B帶來收益70萬元，則向項目部B列轉租金時，公司總部賬務處理：
借：內(nèi)部往來70萬元
營業(yè)外支出30萬元
貸：其它應收款100萬元
項目部B賬務處理：
借：工程施工70萬元
貸：內(nèi)部往來70萬元
1.1無形資產(chǎn)的計量問題
我國的許多會計中都規(guī)定，在無形資產(chǎn)被確認之后而產(chǎn)生的支出，可以被認定為當期的費用。在對無形資產(chǎn)的后續(xù)支出進行計量時，需要從成本中對累計起來的攤銷額進行去除，以此余額作為最終的無形資產(chǎn)價值。企業(yè)不得利用重估法對無形資產(chǎn)的價值進行衡量。這主要是因為無形資產(chǎn)不是一次性出現(xiàn)的。另外，在知識發(fā)展與變化的過程中，許多因素影響著無形資產(chǎn)的價值，無形資產(chǎn)可以增值，也可以減值，這都是企業(yè)的會計人員所無法預知的。
1.2無形資產(chǎn)的披露問題
無形資產(chǎn)的披露存在著不充分的問題。在日常工作中，并不是所有的無形資產(chǎn)都可以被披露出來。會計工作人員所披露出來的信息也只是無形資產(chǎn)的一小部分，其所反應出來的都是無形資產(chǎn)攤余的歷史成本，無法對其現(xiàn)有的市場價值加以表現(xiàn)。
2知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)會計核算對策分析
2.1加強無形資產(chǎn)的確認力度
無形資產(chǎn)的要素多種多樣，現(xiàn)代化企業(yè)的無形資產(chǎn)，就是指那些具有價值但不是貨幣的資源。像企業(yè)內(nèi)部的智力資源，知識產(chǎn)權以及商標權利等，都是無形資產(chǎn)的重要組成部分。企業(yè)的會計人員工作過程中，需要從更加宏觀的角度上對無形資產(chǎn)進行理解，找出企業(yè)的無形資產(chǎn)優(yōu)勢，對企業(yè)的無形資產(chǎn)進行全面的確定?，F(xiàn)代企業(yè)越來越關注無形資產(chǎn)的價值，所以，提高無形資產(chǎn)的地位，加強無形資產(chǎn)的確定是十分重要的。無形資產(chǎn)的成本需要進行有效計量，無法計量的無形資產(chǎn)不能進行草率的確認。
2.2加強企業(yè)無形資產(chǎn)核算思路的清晰化
企業(yè)的每一個經(jīng)營環(huán)節(jié)都會涉及企業(yè)的無形資產(chǎn)，對企業(yè)資產(chǎn)進行合理的確認與管理，是企業(yè)實現(xiàn)快速發(fā)展的重要手段。加強企業(yè)的會計核算，會對企業(yè)資源利用效率的提高起到促進作用。企業(yè)需要利用良好的無形資產(chǎn)會計核算，來面對市場經(jīng)濟中的各類問題。首先，企業(yè)的會計人員要關注無形資產(chǎn)的問題。
無形資產(chǎn)是企業(yè)的重要資源，需要引起企業(yè)的關注，在特殊的經(jīng)濟發(fā)展時期，企業(yè)可能會對無形資產(chǎn)進行轉讓，從而讓企業(yè)獲得一定的經(jīng)濟利益。因此，在進行無形資產(chǎn)的轉讓時，要想讓企業(yè)獲得更大的利益，會計人員需要對所有權轉讓與使用權轉讓這兩種轉讓方法進行衡量。比如在進行無形資產(chǎn)的出售時，需要對出售的價格以及價格與無形資產(chǎn)賬面價值上的差額進行對比，保障企業(yè)的經(jīng)濟利益。
企業(yè)的會計人員還要關注無形資產(chǎn)的攤銷問題，對于一個現(xiàn)代化企業(yè)來講，無形資產(chǎn)的發(fā)展是企業(yè)重要的戰(zhàn)略性資源，對于企業(yè)的競爭力提高有重要作用。在企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷方面，會計需要關注與企業(yè)的經(jīng)濟利益具有直接關系期限性問題，也要將無形資產(chǎn)的攤銷與企業(yè)的會計管理相結合，使無形資產(chǎn)對于企業(yè)發(fā)展的作用得以發(fā)揮。只有這樣，企業(yè)才能在知識經(jīng)濟時代實現(xiàn)快速發(fā)展，促進企業(yè)經(jīng)濟利益的提高。
3結語
1固定資產(chǎn)取得時的計價對企業(yè)所得稅的影響
固定資產(chǎn)取得時的成本包括企業(yè)為購建固定資產(chǎn)并使其達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。這些支出既有直接發(fā)生的，如買價、進口關稅、運輸和保險等相關費用，也有間接發(fā)生的，如：應分攤的借款利息、外幣借款折合差額以及應分攤的其他間接費用等。今天的固定資產(chǎn)就是明天的成本和費用，固定資產(chǎn)取得時的成本會影響到以后的折舊，從而影響到成本和費用及應納稅所得額。因此，企業(yè)可以通過固定資產(chǎn)取得時的計價來節(jié)約納稅成本。
1.1中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除（利息支出是指建造、購進的固定資產(chǎn)竣工決算投產(chǎn)后發(fā)生的各項貸款利息支出）。又規(guī)定企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款，若在有關資產(chǎn)購建期發(fā)生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本。不得在發(fā)生當期直接扣除，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期折扣，這就為企業(yè)所得稅籌劃提供可空間。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中為生產(chǎn)經(jīng)營的需要，會考慮購建固定資產(chǎn)，其中對外借款是購建固定資產(chǎn)的一項重要資金來源。因此，企業(yè)在進行借款籌資時，可根據(jù)其借款利息對所得稅的影響考慮將借款利息資本化或費用化，使企業(yè)獲得稅收收益，最終決定所借款項的用途。
1.1.1若在正常納稅期間，企業(yè)計劃購建固定資產(chǎn)，企業(yè)貨幣資金不足，需專門借入款項購建。在這種情況下，企業(yè)可以考慮將其他用途的資金（如計劃用來購買原材料的資金）用來購建固定資產(chǎn)，避免借入專門款項，再從外借入款項來滿足其生產(chǎn)經(jīng)營所需的資金。這樣，企業(yè)就可以將借款費用在稅前扣除，從而減少當期應納稅額。例如，企業(yè)計劃在2006年期間新建一棟辦公樓需1000萬元，辦公樓于2006年1月1日開工，年底完工。企業(yè)于2005年12月1日從銀行獲得兩年期貸款500萬元，貸款利息率為5%.則：
2006年的應計利息=500×5%=25萬元
若不采用上述方法，企業(yè)為新建辦公樓專門借入500萬元，25萬元的利息應該資本化，不能抵減2006年應納稅所得額；若采用上述方法，25萬可以稅前扣除，2006年應納稅額將減少25×33%=8.25萬元，相當于從國家得到了一筆無息貸款。1.1.2若在免稅期間，企業(yè)在借款時應說明其用途，盡量將所借款項用于購建固定資產(chǎn)，使借款利息計入成為固定資產(chǎn)成本，增加固定資產(chǎn)的應計折舊額，從而減少以后各期的應納稅款，這樣就可以避免白白亂廢掉一筆可扣除費用。
1.2國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)可以根據(jù)稅法允許的范圍和企業(yè)的納稅期來確定應稅收入的期間，如果在正常的納稅期，企業(yè)將固定資產(chǎn)捐贈收入均勻計入5年的應納稅所得額，可以推遲稅款的繳納，以獲得時間價值；如果在免稅期，企業(yè)應該將固定資產(chǎn)捐贈收入一次性計入當期所得，以避免遞延到正常納稅期后為此繳納稅款。當然，其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈收入可以參照上述辦法處理。
1.3企業(yè)在購進固定資產(chǎn)時，同時也可能購進無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是否單獨計價，納稅應事先測算，正確判斷，尋求稅收收益?！端枚惗惽翱鄢k法》第30條規(guī)定：“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產(chǎn)管理?！币蛴写艘?guī)定，企業(yè)在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價、還是合并計價，應從固定資產(chǎn)的折舊年限與無形資產(chǎn)的攤銷年限孰長、孰短考慮，另外，還需考慮固定資產(chǎn)折舊要預計殘值；而無形資產(chǎn)攤銷一般是攤完為止，企業(yè)應該應在購買前加以測算，然后作出最有利的決策。
2固定資產(chǎn)折舊與企業(yè)所得稅
固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照規(guī)定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準予扣除的項目。因此，折舊額越大，應納稅所得額就越少。我國會計制度允許使用平均年限法、工作量法和加速折舊方法中的年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間會造成早晚不同。其次，不同折舊方法導致的年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務承擔時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達到最佳稅收效益。
目前，國家采用比例稅制對企業(yè)征收所得稅，因此，企業(yè)只需考慮不同的折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補償和補償時間造成的影響。企業(yè)在選擇折舊方法時，應考慮不同的折舊方法給企業(yè)帶來的影響，即所取得的稅收籌劃收益如何。加速折舊方法由于前期折舊額大，后期折舊額小，就遞延了一部分的所得稅款，相當于從國家那里得到了一筆無息貸款。因此，相比較而言，采用加速折舊法計提折舊是一種有效的節(jié)稅方法。另外，企業(yè)財務制度雖然對固定資產(chǎn)折舊年限作了分類規(guī)定，但仍有一定的彈性。對沒有明確規(guī)定折舊年限的固定資產(chǎn)可盡量選擇較短的年限，以盡快將固定資產(chǎn)折舊提完，這樣就遞延了稅款。
企業(yè)所得稅是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的稅種，企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響企業(yè)稅后凈利潤的形成，關系到企業(yè)的切身利益。綜上所述，固定資產(chǎn)取得時的計價以及固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的有效選擇，能給企業(yè)帶來一筆較大的稅收收益。
工作需要各類固定資產(chǎn)的支持，而且對于固定資產(chǎn)的管理還有助于培養(yǎng)師生愛護國家財產(chǎn)的品德，體現(xiàn)學校勤儉辦學的方針。另一方面，學校對固定資產(chǎn)的管理直接關系國有資產(chǎn)的保值增值。學校固定資產(chǎn)既是國有資產(chǎn)管理的重點，也是管理的難點所在。其固定資產(chǎn)主要來源于國家財政撥款或上級主管部門調撥，學校購置的固定資產(chǎn)在使用過程中會持續(xù)損耗，科學的管理可以延長固定資產(chǎn)的使用壽命。特別是近年來教學改革工作正在迅速發(fā)展，學校不斷引進新設備、新儀器，新增固定資產(chǎn)價值較高，如果不能施以嚴格的管理，則有可能導致固定資產(chǎn)的快速減值，或是造成固定資產(chǎn)的閑置、浪費，最終影響國有資產(chǎn)的保值增值。
二、學校固定資產(chǎn)管理及會計核算存在的問題
長期以來學校固定資產(chǎn)購置主要依靠財政撥款，學校對固定資產(chǎn)管理及會計核算工作未能給予足夠的重視，固定資產(chǎn)管理制度不健全。因此，學校應深入分析當前固定資產(chǎn)管理及會計核算中存在的問題，明確今后改革與發(fā)展的方向。
1.固定資產(chǎn)管理意識不強。
國家財政撥款是學校固定資產(chǎn)購置的主要經(jīng)費來源，盡管隨著改革的發(fā)展，學校辦學經(jīng)費正在向多元化轉變，但長期以來固定資產(chǎn)購置資金具有無償性的思想仍根深蒂固，因而缺乏固定資產(chǎn)管理意識。學校各部門人員對固定資產(chǎn)管理工作未能給予高度的重視，對固定資產(chǎn)的內(nèi)涵、管理的要求缺少清晰的認知，工作中往往出現(xiàn)固定資產(chǎn)采購計劃編制不科學、固定資產(chǎn)使用消耗過快、固定資產(chǎn)重復購置等問題。
2.固定資產(chǎn)管理制度不完善。
固定資產(chǎn)管理本身是一項系統(tǒng)而復雜的工作，需要專門的部門負責具體的管理工作。實際上學校常面臨多頭管理的局面，如固定資產(chǎn)管理與核算由財務、后勤部門共同承擔，但財務部門僅僅是對固定資產(chǎn)的價值進行核算和管理，至于固定資產(chǎn)的日常使用、維護、清點等工作未能有效落實，部門之間的工作存在脫節(jié)，配合不力，信息無法共享。這就容易使固定資產(chǎn)在購置、調撥、領取、使用、報廢等環(huán)節(jié)產(chǎn)生管理漏洞。
3.固定資產(chǎn)會計核算方法不科學。
學校對固定資產(chǎn)的會計核算應當能夠反映資產(chǎn)的全貌，而按照現(xiàn)有的核算方法，固定資產(chǎn)的信息存在失真問題。學?，F(xiàn)有的會計核算方法并沒有對固定資產(chǎn)計提折舊，固定資產(chǎn)自采購以來，在使用中不斷損耗、減值，但是從會計核算的結果來看，資產(chǎn)的賬面價值仍然體現(xiàn)為原值，無論是采購、調撥還是接受捐贈的固定資產(chǎn)，在正式報廢前賬面價值始終保持原值，這就導致資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴重不符。
三、學校固定資產(chǎn)管理及會計核算發(fā)展的舉措
針對當前工作中存在的問題，今后學校應加強對固定資產(chǎn)管理及會計核算的重視，健全管理制度，完善會計核算方法，從而實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值。
1.健全固定資產(chǎn)管理制度。
針對當前固定資產(chǎn)管理存在的漏洞，學校應盡快健全固定資產(chǎn)管理制度，使固定資產(chǎn)采購、入庫、使用、維護、報廢等各項管理工作都納入制度化軌道。固定資產(chǎn)的采購必須遵守預算編制制度，校領導、財務人員及相關負責人可組成采購計劃小組，按照預算要求，認真分析固定資產(chǎn)采購的必要性和可行性，對確定采購的資產(chǎn)，學校應采取招標采購。固定資產(chǎn)采購入庫時，由于學校固定資產(chǎn)種類多，存放地點較為分散，管理難度大，管理人員應借助信息技術的支持，使用管理軟件與條形碼標簽相結合的方法，對固定資產(chǎn)分門別類，實施信息化管理。同時為確保國有資產(chǎn)的保值增值，學校應定期對固定資產(chǎn)進行清查、盤點和維護。固定資產(chǎn)如需報廢，也必須經(jīng)過嚴格審核。
2.改進會計核算方法。
關鍵詞：新會計準則；企業(yè)；資產(chǎn)減值；減值核算
Abstract:Thisarticleaccordingtothenewcriteriontoclassifytothepropertyessentialfactorandtopropertydepreciationaccountantagainstandard,underthenewcriteriontheenterpriseeachpropertydepreciationcalculation''''ssuitablecriterion,thepropertydepreciationloseconfirmation,rowwithwhethertoreturnandsoonaspectstocarryonthecomparativeanalysis.
keyword:Newaccountingstandards;Enterprise;Propertydepreciation;Depreciationcalculation
前言
我國新的會計準則體系對企業(yè)資產(chǎn)進行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外,取消了短期投資和長期債權投資項目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內(nèi)反映,同時增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等內(nèi)容。新準則對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值會計的重新規(guī)范,使人們對各項資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。
一、適用準則不同
流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點,決定了企業(yè)各項資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對各項資產(chǎn)減值的確認、計量和相關信息披露在同一項會計準則中進行規(guī)范。在我國新的會計準則體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準則(企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值),但該準則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長期股權投資、固定資產(chǎn)﹑無形資產(chǎn)、商譽等長期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應準則規(guī)范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。
二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計價方法不同而定
資產(chǎn)的期末計價是指資產(chǎn)負債表中以何種計量屬性反映資產(chǎn)的價值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計量相關。中外會計中,資產(chǎn)的計量歷來有成本與公允價值兩種模式。采用成本模式時,資產(chǎn)按歷史成本(實際成本)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易取得,而且可避免由于采用其他計量屬性而引起的會計信息的差異,確保會計信息的一致性和可比性,因而是傳統(tǒng)會計中常用的一種計量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因而無須考慮其市價的變化,會計一般采用歷史成本的計量模式;但在資產(chǎn)負債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流入,在計量資產(chǎn)時,就不應以反映“過去”的成本為基礎,而應以反映“未來”的價值為基礎。此外,在物價明顯變動的情況下,采用成本模式提供的會計信息的相關、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價值等其他計量屬性。采用公允價值計量時,信息相關性強,符合決策有用的會計目標,在成熟的資本市場中,公允價值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財務報告準則也在全面推廣使用公允價值。
從資產(chǎn)的性質來看,流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)對公允價值變動的敏感性存在差異。流動資產(chǎn)可以隨時變現(xiàn),對公允價值的變動非常敏感,相關性強;非流動資產(chǎn)則不然,公允價值的正常變動對其影響并不大。從公允價值在我國的應用情況來看,經(jīng)歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復。考慮到中國會計標準國際趨同的需要,針對我國市場欠發(fā)達的現(xiàn)狀,本次會計制度改革,我國適度、謹慎地引入了公允價值,目的是使會計信息盡可能地反映企業(yè)的實際、尤其是資產(chǎn)的現(xiàn)實價值,強化相關性質量。從此理念出發(fā),我國在新的會計準則體系中,對存在活躍市場的資產(chǎn),一般采用公允價值計量,公允價值變動損益主要計入當期損益,這也符合全面收益報告的國際趨勢;少數(shù)資產(chǎn)(如部分可供出售金融資產(chǎn))的公允價值變動損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場的資產(chǎn),則沿用成本計量模式,防止企業(yè)的操縱。期末計價采用公允價值模式且其變動計入當期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續(xù)計量采用成本模式的資產(chǎn),無論從資產(chǎn)定義或謹慎性原則考慮,亦或財務報表要素的確認標準,根據(jù)決策有用的會計目標,會計上應以反映資產(chǎn)“未來”的價值為基礎、對資產(chǎn)賬面價值的減少予以確認?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期末計價雖采用公允價值模式,以其變動金額調整權益,但當該類資產(chǎn)的公允價值持續(xù)下降時,應確認減值損失。三、資產(chǎn)減值損失的列支不同
企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失只是預計金額,并未實際發(fā)生,會計上稱為減值準備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價值)轉化為費用(或損失)的一種特殊形式,它將導致費用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價值的減少。問題是,這種減值損失如何列支,是計入資產(chǎn)負債表還是當期損益?按照我國《企業(yè)會計制度2001》的規(guī)定,企業(yè)預計的資產(chǎn)減值損失,一律計入當期損益;同時按不同資產(chǎn)的性質,分別作為管理費用(壞賬損失、存貨跌價損失)、營業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據(jù)我國新的會計準則,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計入當期所得稅費用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤表中單設“資產(chǎn)減值損失”項目反映,提示信息使用者關注企業(yè)資產(chǎn)質量及由此導致的相關風險,是重要性原則的體現(xiàn)。對于以公允價值計量的資產(chǎn),持有期內(nèi)不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤表中專設“公允價值變動損益”項目反映(可供出售的金融資產(chǎn),持有目的并非賺取差價,公允價值的變動損益先計入資本公積),這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流,但將其計入利潤表符合國際慣例及全面收益報告的發(fā)展趨勢。
四、確認資產(chǎn)減值的比較范圍不同
確認資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價值與可收回金額(可變現(xiàn)凈值或預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)進行比較。理論上講,比較的方法或范圍有三種:單項比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項比較法比較準確,但操作復雜;總體比較法操作簡單,但不準確;類別比較法介于兩者之間。我國新的會計準則一般要求按單項資產(chǎn)計提減值,但下列情況除外:
(一)對于數(shù)量繁多、單位價值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類別計提跌價準備;與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項目分開計量的存貨,可合并計提跌價準備。
(二)不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專運線、某個營業(yè)網(wǎng)點等,應按資產(chǎn)組進行減值測試、確認減值損失。
(三)單項金額不大或單項金額重大但未發(fā)生損失的應收款項,可按期末余額總額或分別不同賬齡計提減值損失。
五、資產(chǎn)減值損失可否轉回的處理不同
【關鍵詞】知識經(jīng)濟;無形資產(chǎn);無形資產(chǎn)的管理;無形資產(chǎn)的會計核算
一、我國無形資產(chǎn)在會計中存在的不足
在知識經(jīng)濟時代,知識和信息等無形資產(chǎn)占有整個社會資產(chǎn)的比重顯著增強,據(jù)有關方面統(tǒng)計,當前,在經(jīng)濟發(fā)達國家中,科學技術在經(jīng)濟增長中的貢獻率已高達80%。世界第一品牌可口可樂的無形資產(chǎn)價值已至68915億美元,世界許多著名跨國公司的成功都與其擁有的占絕對優(yōu)勢的無形資產(chǎn)密切相關。這表明,無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用將遠遠超過有形資產(chǎn),理應成為會計核算、監(jiān)督的重心。但傳統(tǒng)會計模式與工業(yè)經(jīng)濟時代的特點相適應,只注重有形資產(chǎn)的核算,而忽視了對無形資產(chǎn)進一步的確認、計量和披露,從而導致其提供信息的質量大打折扣。具體表現(xiàn):
1.無形資產(chǎn)核算范圍狹窄。根據(jù)2001年的會計準則,我國納入現(xiàn)行會計核算體系中的無形資產(chǎn)僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認的無形資產(chǎn)和不可辨認的無形資產(chǎn)商譽。商譽也只承認產(chǎn)權變動的商譽,對自創(chuàng)商譽不予確認,核算局限于很小的范圍內(nèi),而在某些西方發(fā)達國家里,無形資產(chǎn)的核算項目已達29項。由此不難看出,企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)全部擁有的,無形資產(chǎn)的價值未能得到全面體現(xiàn)。這種對無形資產(chǎn)熟視無睹的會計確認模式有悖于知識經(jīng)濟的要求,甚至導致會計對企業(yè)價值及競爭能力反映的嚴重失實。
2.自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認不夠全面。對于許多企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),理論上應當包括企業(yè)為取得這些資產(chǎn)而發(fā)生的全部支出,但由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量在實際操作中較為困難,因此按我國會計制度規(guī)定,自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師等費用,作為無形資產(chǎn)的實際成本。依法申請取得無形資產(chǎn)前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應于發(fā)生時確認為當期費用,并且不應在以后期間確認為資產(chǎn)。從制度條款中,我們可以明顯感受到我國會計制度對無形資產(chǎn)資本化所持有的謹慎態(tài)度。然而在信息經(jīng)濟時代,衡量人群和國家貧富的標準將由傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐步過渡到以科技為中心的無形資產(chǎn)上。如果依照現(xiàn)行的會計制度,以信息產(chǎn)業(yè)為主體的行業(yè)價值將被大大低估,而傳統(tǒng)的社會財富評價指標將誤導信息使用者,導致投資人做出錯誤的決策,同時也影響企業(yè)的經(jīng)營管理。
3.無形資產(chǎn)的計量不合理。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化,會計計量的對象發(fā)生了巨大的改變,如綠色產(chǎn)品標志,ISO9000系列國際質量體系認證等新無形資產(chǎn)的出現(xiàn),使會計計量對象進一步擴展,同時沖擊了傳統(tǒng)會計的計量基礎。會計計量重心從有形資產(chǎn)轉向無形資產(chǎn),從財務資源轉向知識資源,無形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務狀況的描述起著決定性作用。傳統(tǒng)的計量手段無法適應知識經(jīng)濟的要求,因而在計量手段上需要革命性的變化。
4.無形資產(chǎn)披露的不足。在現(xiàn)行會計報表中無形資產(chǎn)的披露存在以下幾個缺陷:(1)披露信息不充分。未披露全部無形資產(chǎn),并且明確披露的有所確指的無形資產(chǎn)的成本只是其實際成本的一部分,并非全部價值。(2)誤導報表信息使用者的經(jīng)濟行為。在資產(chǎn)負債表中,無形資產(chǎn)列示在流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)等項目之后披露,而且很多對報表信息使用者有重要作用的信息因考慮謹慎性原則沒有披露。報表使用者基于這些不充分信息做出的決策,可能偏離實際情況。(3)導致國有無形資產(chǎn)易于流失。如前所述,有很多無形資產(chǎn)沒有在企業(yè)賬上得到反映,反映在賬上的無形資產(chǎn)其價值也僅僅是攤余的歷史成本。這使得企業(yè)在進行租賃、承包、拍賣、股份制改造及合資經(jīng)營時容易忽略某些無形資產(chǎn)或者難以取得無形資產(chǎn)的公允價值,從而導致無形資產(chǎn)流失。
二、對現(xiàn)行會計相應改進的建議
會計是為經(jīng)濟發(fā)展服務的,知識經(jīng)濟日新月異,會計也應做出適時的變革,只有這樣才能推動經(jīng)濟更快更好地發(fā)展。鑒于上述問題,我們可以考慮從以下幾個方面進行改進:
1.擴大無形資產(chǎn)要素范圍知識經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)無形資產(chǎn)要素應主要包括:(1)市場資產(chǎn):指一個企業(yè)通過其所擁有的與市場相關聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在的利益總和,是知識資本的第一要素,包括:與客戶的關系,如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長期客戶;品牌的信譽,如企業(yè)品牌、服務品牌;合同,如特許經(jīng)營權協(xié)定、專利使用權協(xié)定、經(jīng)濟性合同等。(2)知識產(chǎn)權資產(chǎn):指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐和科學實驗等創(chuàng)新過程中,所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術和技術訣竅,而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權形式。包括專利權、版權、商標、商業(yè)秘密、技術秘密等。(3)組織管理資產(chǎn):指企業(yè)管理層組織協(xié)調、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢,可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化,企業(yè)管理方法,信息技術交流,網(wǎng)絡工作系統(tǒng),融資關系等要素。知識經(jīng)濟環(huán)境下,無形資產(chǎn)的資源得到了迅猛的發(fā)展,并逐漸成為企業(yè)資產(chǎn)的核心和主要收益來源。
2.將研究開發(fā)費用有條件資本化。在研究費用發(fā)生時,直接計入當期損益,并且在隨后的會計期間也不確認為資產(chǎn)。開發(fā)費用如果能符合一些特定條件,可以作為無形資產(chǎn),否則作為當期費用。開發(fā)費用確認為無形資產(chǎn)的條件是:(1)有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā),并使用或銷售它。(2)具有技術可行性及商業(yè)可行性。(3)產(chǎn)品或工序可以清楚地確定,費用可以單獨認定并可靠計量。(4)經(jīng)合理預期的該項目未來所帶來的收入必須超過所有遞延開發(fā)費,加上進一步開發(fā)費用和有關的產(chǎn)品成本、銷售費用和管理費用之和。(5)有足夠的資源,或者合理地預期能夠得到這種資源來完成此項目。3.無形資產(chǎn)計量的關鍵問題是計量基礎的選擇。在知識經(jīng)濟條件下其計量應以產(chǎn)出價值為基礎產(chǎn)出價值觀——現(xiàn)值計量基礎,是以時間價值的現(xiàn)值作為計量基礎。據(jù)此,無形資產(chǎn)的入賬價值是其未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果無形資產(chǎn)有確定的產(chǎn)出交換價格,并在特定未來期限可以按此價格收到,那么可視為應收賬款。如果未來交換價格不確定,則可用現(xiàn)時的產(chǎn)出交換價格來代替。按照知識經(jīng)濟的定義,除反映知識資本的生產(chǎn)外,更重要的是還涉及分配使用方面的經(jīng)濟信息,以投入價值為基礎反映不能適應社會經(jīng)濟發(fā)展需要。如有些無形資產(chǎn)盡管具有明確的投入價值,但由于經(jīng)營過程中的維護和發(fā)展,其所代表的未來能夠創(chuàng)造的經(jīng)濟利益遠遠大于當初投入價值。又如有些無形資產(chǎn)可以確指,其未來所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益也可通過科學的方法確定,但未必有實際的投入價值。投入價值側重于資產(chǎn)過去的投入,相反產(chǎn)出價值更注重資產(chǎn)的未來產(chǎn)出。一個企業(yè)對一項資產(chǎn)產(chǎn)出價值的關注旨在實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置,使未來效用期內(nèi)產(chǎn)出最大化。
4.對無形資產(chǎn)進行全面披露。(1)凡是企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)都應在財務報表中進行全面反映。對符合會計準則確認范圍的無形資產(chǎn),納入會計核算體系進行確認與計量,在財務報表正文中披露。對不符合準則確認范圍的,應在報表附注中加以說明。(2)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目可以試著改變一下順序,以不同類型資產(chǎn)的不同價值取向排序,即按資產(chǎn)內(nèi)含價值的高低排列。對于內(nèi)含價值高的包括人力資源和知識產(chǎn)權在內(nèi)的無形資產(chǎn),不僅要優(yōu)先報告,而且內(nèi)容要盡可能詳細。(3)對于人力資源的突出問題,可參考閻達五先生提出的“三維會計”新思維,其報表體系是:三維財務狀務平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權益變動表,以及有關的附表。
綜上我們可以知道:任何一項制度的都應與它所的時期所屬的環(huán)境相匹配,而我國加入WTO,國外的會計行業(yè)將對我國產(chǎn)生進一步的影響,這就要求我們對會計行業(yè)進行深層次的改革,以盡快與國際接軌,以促進我國企業(yè)的體制改革。對此2001年1月《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》的在一定程度上適應我國目前的需要,規(guī)范了無形資產(chǎn)的核算。另一方面,無形資產(chǎn)準則又在一定程度上體現(xiàn)了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)項目的重要性。它促進了科學技術在企業(yè)中的運用,整體上增強了企業(yè)在國際上的競爭優(yōu)勢。正如前所說,制度與它所屬的經(jīng)濟環(huán)境要相一致。反過來,我國的經(jīng)濟環(huán)境也會影響無形資產(chǎn)準則的實施。所以,除加強制度的完善,我國的會計中介服務機構的服務職能也應得到明晰。注冊資產(chǎn)評估師應當獨立獲取評估所依據(jù)的信息,并確信信息來源是可靠和適當?shù)?要求評估師使用的假設應當合理,不得使用沒有依據(jù)的假設。注冊會計師應本著公正嚴明的原則來審計企業(yè)的無形資產(chǎn)賬戶的正確性等等。做到了經(jīng)濟環(huán)境的治理,無形資產(chǎn)準則的實施就有了環(huán)境的保障。這樣它對會計行業(yè)乃至企業(yè)的發(fā)展都將起到很大的促進作用。
參考文獻
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一、低值易耗品的概念
低值易耗品是指企業(yè)在業(yè)務經(jīng)營過程中所必需的單項價值比較低或使用年限比較短，不能作為固定資產(chǎn)核算的物質設備和勞動資料，如工具器具、管理用具、玻璃器皿、勞動用具等。這些物質設備在經(jīng)營過程中可以多次使用，其價值隨其磨損程度逐漸轉移到有關的成本或費用中去。就其性質來看，低值易耗品是可以多次使用而不改變原有實物形態(tài)的勞動資料，具有固定資產(chǎn)的特性。
低值易耗品具有價值低、使用年限短、品種數(shù)量多、更新快、增添頻繁等特點?，F(xiàn)行的財會制度規(guī)定是：凡單位價值在1000元以下，或不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品，單位價值在2000元以下，并且使用年限在兩年以下的物資設備，列為低值易耗品。
二、低值易耗品的種類
低值易耗品的分類通常有兩種劃分標準：
一是按低值易耗品的用途，劃分為：（1）通用工具。通用的刀具、量具、模具、夾具等工具以及各種輔助工具，如扳手、千斤頂?shù)取＃?）專用工具。具有特定用途的工具，如專用模具、財會電動裝訂機、水電工專用電動打孔機等。（3）替換件。容易磨損或為制造不同產(chǎn)品需要替換使用的各種設備，如軋鋼用的軋輥、澆鑄鋼錠用的鋼錠模等。（4）周轉材料。多次使用的物品，如建筑業(yè)的緊固件、腳手架用材。（5）管理用具。各種家具用具及辦公用具，如桌椅、書架、文件柜、保險柜、打印機、掃描儀、DVD、穩(wěn)壓器、電暖器等。（6）勞動用品，發(fā)給工人作為勞動保護用的工作服、工作鞋、安全帶等。（7）其他低值易耗品。
二是按低值易耗品的性質，劃分為：（1）電器類。（2）木器類。（3）玻璃器皿。（4）鐵器五金類。（5）紡織品。（6）非機動車。（7）其他低值易耗品。
三、現(xiàn)行會計制度關于低值易耗品核算的缺陷
按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，低值易耗品的核算攤銷方法有三種，即一次攤銷法、分期攤銷法、五五攤銷法。
采用一次攤銷法時，一般將低值易耗品的攤銷價值直接沖減低值易耗品的賬面價值，轉入有關的成本費用。領用時，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“低值易耗品”科目。
采用分期（次）攤銷法時，一般先將低值易耗品的價值全部轉入待攤費用，再按使用情況分次轉入有關的成本費用。領用時，借記“待攤費用”，貸記“低值易耗品”科目。分次攤入有關成本費用時，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“待攤費用”科目。
缺陷一：在一次和分次核算法下，低值易耗品一旦進入使用過程，其低值易耗品的賬面余額不復存在，實際上這時低值易耗品仍有使用價值，這樣形成了賬外資產(chǎn)，造成賬實不符。
缺陷二：上市公司利用長期積累下來的大量的賬外低值易耗品類資產(chǎn)調控股票價格。前幾年公司股票上市時發(fā)行有內(nèi)部職工股，有關領導、包裝上市的注冊會計師及證券師、內(nèi)部職工都可持有內(nèi)部股票，上市時忽略賬外的低值易耗品這一塊資產(chǎn)，上市一兩年后的財產(chǎn)清估，使長期積累下來的大量的賬外資產(chǎn)（低值易耗品）浮出賬面，以盤盈的辦法使上市公司的資產(chǎn)增值，再加之利用調增利潤等其他辦法，綜合利用以達到調控股票價格的目的。
采用五五攤銷法時，一般需要在“低值易耗品”科目下設置“庫存”、“在用”、“攤銷”三個明細科目進行核算。有關部門領用低值易耗品時，應根據(jù)低值易耗品的成本，借記“低值易耗品——在用”科目，貸記“低值易耗品——庫存”，同時，根據(jù)低值易耗品成本的50％，轉入有關的成本費用，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“低值易耗品——攤銷”科目。低值易耗品報廢時，應根據(jù)低值易耗品成本的另外50％，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“低值易耗品——攤銷”科目，同時注銷低值易耗品成本及其已攤銷價值，借記“低值易耗品——攤銷”科目，貸記“低值易耗品——在用”科目。低值易耗品報廢如有殘料估價入庫，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“制造費用”等科目。
缺陷三：低值易耗品隨著使用時間的增加其價值逐漸轉移到有關的成本或費用中去了。到報廢時，實際上已沒有50％的價值存在，賬面上卻保留了50％的金額。長期積累虛增了一塊資產(chǎn)，使賬實不符。
四、改進核算的對策
為改進低值易耗品的核算，建議將低值易耗品分為低值品和易耗品兩類，分別進行核算：將低值易耗品中的價值較低的，使用時間較長的低值品的金額分離出來，在五年內(nèi)平均分攤，并在賬面上留下5％的余額，待該低值易耗品報廢時，以報廢低值易耗品的殘值沖銷預留5％的余額，不足部分計入報廢當期的成本和費用；將低值易耗品中的易耗品的金額分離出來，對一經(jīng)領用，余額不復存在的易耗品[如工作服]，在一兩年內(nèi)平均分攤。對有余額存在的易耗品也在賬面上預留5％的余額，待報廢時再沖銷；參考國際會計準則，對一些有長期使用價值的低值易耗品，將其金額歸并為一個總額，以固定資產(chǎn)核算；低值易耗品的明細核算。在做低值易耗品的總分類核算的同時，建立低值易耗品的明細核算制度：
（1）領用卡制度。使用領用卡登記低值易耗品的領用、轉移等情況，領用卡一般是卡隨物，由領用人保存一份，倉庫保存一份。格式如下：
（2）明細分類賬核算。低值易耗品的明細賬一般按使用單位設置，由財會部門或者國有資產(chǎn)管理部門和倉庫人員登記，按使用單位反映，監(jiān)督低值易耗品的收、發(fā)、結存情況。明細賬統(tǒng)馭領用卡。
「參考文獻
