時間：2023-03-17 18:00:58
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關鍵詞：社會經濟；經濟背景；現實意義；戰(zhàn)略成本；成本管理
Abstract:Placesoneselfinthepresentageknowledgeeconomytide,weconstantlydonotfeelattheappointedtimeagenerationoftransformationtotheeconomicalmovementandthebusinessmanagementprofoundinfluence.Thescienceandtechnologyprogressesbyleapsandbounds,theemergentindustryemergesoneafteranotherincessantly,customerdemandpersonalization,multi-changesandenterpriseproductmultiplicationandalonespecialization,thusmakestheenterpriseinternationalizationtendencytospeedupdaybyday,theglobalcharactercompetesincreasinglyfiercely,theenterpriseexternalenvironmentuncertaintydegreedeepens,theforceenterprisetoscrambleforthemarketandthesurvivaldevelopmentopportunities,changesinthemanagementandoperationtheshort-termgoalthelong-rangeobjective,changestheoverallimportancedecision-makingandthemanagementbythespecializedfunctionmanagementandoperation,themanagementactivitywillenhancetothestrategiclevel,formsstrategicandthestrategicmanagementidea.
keyword:Socialeconomy;Economicbackground;Practicalsignificance;Strategiccost;Costmanagement
一、戰(zhàn)略成本管理產生的社會經濟背景
從50年代起，世界進入了一個更新的時代（有人稱為后工業(yè)時代或突變時代）。進入50年代后，顧客的需求有了很大的變化，企業(yè)的政治、經濟、文化和自然環(huán)境與過去相比競爭更加激烈，科學技術高速發(fā)展，從而使企業(yè)面臨著許多嚴峻的挑戰(zhàn)和許多難以預料的突發(fā)事件。這個時代的主要特征是：（1）需求結構發(fā)生變化?；鞠M品的需求已經達到飽和，社會已從對生活“數量”的需要轉向對生活“質量”的需要，需求發(fā)生了多樣化的轉變。（2）科學技術水平不斷提高。推動和加速了產品和制造工藝的發(fā)展，生產了許多屬于“創(chuàng)造需要”性的產品，同時，也加強了企業(yè)間的競爭。（3）全球性競爭日益激烈。資本輸出、跨國公司的迅猛發(fā)展，既給企業(yè)提供了新的機遇，也給企業(yè)帶來巨大風險。（4）社會、政府和顧客等提高了對企業(yè)的要求和限制。由于經濟波動、通貨膨脹、壟斷行為、環(huán)境污染等，引起了社會、政府、顧客對企業(yè)的不滿，從而提高了對企業(yè)的要求，并提出了許多對企業(yè)的限制。（5）資源短缺，突發(fā)事件不斷出現。這些特點，使企業(yè)外部成為一種特別龐大的、復雜的、不熟悉的、變化的、難以預料的環(huán)境，企業(yè)面臨著許多生死攸關的挑戰(zhàn)。在這種情況下，企業(yè)界必須對環(huán)境進行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業(yè)的生存和發(fā)展，強化企業(yè)經營戰(zhàn)略等戰(zhàn)略管理勢在必行。隨著管理觀念的變化，許多新的管理技術出現了，如質量成本管理，作業(yè)成本管理等。
正是由于時代的變革導致了企業(yè)經營環(huán)境的變化，經營環(huán)境的變化推動了管理科學的發(fā)展，順應這一發(fā)展趨勢，戰(zhàn)略管理就應運而生。戰(zhàn)略管理的核心是要尋求企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢。競爭優(yōu)勢是一切戰(zhàn)略的核心，它歸根結底來源于企業(yè)能夠為客戶創(chuàng)造的價值，這一價值要超過該企業(yè)創(chuàng)造它的成本。價值是客戶愿意為其所需要的東西所付的價款。超額價值來自于以低于競爭廠商的價格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高價而有余。競爭優(yōu)勢有兩種基本形式，即成本領先和別具一格（標新立異）。一個企業(yè)要獲得競爭優(yōu)勢就需要做出抉擇，即企業(yè)要就爭取哪一種優(yōu)勢和在什么范圍內爭取優(yōu)勢的問題做出選擇。“萬事都要領先，事事都要每人滿意”的想法只會造成戰(zhàn)略上的平庸和經濟效益的低下，因為這往往意味著一個企業(yè)根本沒有競爭優(yōu)勢可言。
企業(yè)管理觀念和管理技術的上述變化，對傳統(tǒng)的成本管理產生了巨大的沖擊，要求成本管理更新觀念。變革技術。成本管理專家和學者必然面對這樣的事實：（1）戰(zhàn)略管理要求獲得具有競爭優(yōu)勢的成本資料，如果成本管理者不能提供相關信息，則生產主管、營銷經理就會去擴展自己獲得的信息系統(tǒng)，如果這樣，必將引起企業(yè)管理的混亂。一個組織只能有一個成本信息系統(tǒng)。（2）在新的管理環(huán)境下，傳統(tǒng)成本管理會計自身的缺陷（如管理觀念、管理方法、管理對象等）顯露無疑，要改變這些缺陷，必須尋求新的管理思想、技術和方法。為了適應戰(zhàn)略管理的需要，一方面將成本管理會計導入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合。另一方面，在成本管理會計中引入戰(zhàn)略管理思想，實現戰(zhàn)略意義上的功能擴展，從而形成了戰(zhàn)略成本管理（StratehicCostManagement，SCM）。戰(zhàn)略成本管理最早于80年代由英國學者提出，美國學者邁克爾。波特在《競爭戰(zhàn)略》和《競爭優(yōu)勢》兩書中列專章探討“成本優(yōu)勢”。成本優(yōu)勢是企業(yè)可能擁有的兩種競爭優(yōu)勢之一。成本對于別具一格戰(zhàn)略也極為重要，因為別具一格的企業(yè)必須保持與其競爭者近似的成本。除非由此而得的溢價超過別具一格的成本，否則別具一格者就不能取得出色的業(yè)績。企業(yè)管理者認識到了成本在競爭中的重要地位，許多戰(zhàn)略計劃都把建立“成本領先”（costleadership）或“成本削減”（costreduction）作為目標。如果一個企業(yè)能夠取得并保持全面的成本領先，那么，它只要能使價格相等或接近產業(yè)的平均價格水平，就會成為所在產業(yè)的佼佼者。當成本領先的企業(yè)的價格相當于或低于其競爭廠商時，它的成本地位就會轉化為高收益。然而，一個在成本上領先地位的企業(yè)也不能忽視產品的別具一格，一旦成本領先的企業(yè)的產品在客戶眼里不被看作是與其他廠商的產品不相上下或可被接受時，該企業(yè)就不得不削減價格，使其售價低于競爭者，以增加銷售額。這就可能抵消了它有利的成本地位所帶來的好處。在波特研究的基礎上，美國學者于1993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》（J.K.shank等）的專著，使戰(zhàn)略成本管理更加具體化。近年來，在英美日等發(fā)達國家戰(zhàn)略成本管理已成為企業(yè)加強成本管理，取得競爭優(yōu)勢的有力武器。日本學者又進一步將戰(zhàn)略成本管理推廣到企業(yè)界（夏寬云，1998）。
不難看出，戰(zhàn)略成本管理的產生一方面是為了適應企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，另一方面則企業(yè)傳統(tǒng)成本管理體系自身缺陷、自身變革的需要。
二、戰(zhàn)略成本管理的內涵和特點
戰(zhàn)略成本管理指管理人員運用專門方法提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。戰(zhàn)略成本管理的首要任務是關注成本戰(zhàn)略空間、過程、業(yè)績，可表述為“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。即將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理整個循環(huán)過程之中，通過對公司成本結構、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢。正如波特所講的取得“成本優(yōu)勢”（Porter，1985）。成本優(yōu)勢是戰(zhàn)略成本管理的核心。而傳統(tǒng)的成本管理是要實現“降低成本”。不難看出，“降低成本”與“成本優(yōu)勢”是兩個有著不同內涵的概念，有著本質的區(qū)別。通過分析比較傳統(tǒng)成本管理和戰(zhàn)略成本管理，可以總結出戰(zhàn)略成本管理的特點：
1.長期性。戰(zhàn)略成本管理的宗旨，是為了取得長期持久的競爭優(yōu)勢，以便企業(yè)長期生存和發(fā)展，立足于長遠的戰(zhàn)略目標。而傳統(tǒng)的成本管理則立足于短期的成本管理，而未從長遠的持續(xù)地降低成本的策略上考慮，屬于戰(zhàn)術性的成本管理。比如企業(yè)進行人工成本管理，按“降低成本”，企業(yè)宜雇傭年齡相對較大、技術熟練程度高的員工以便降低人工成本。以“成本優(yōu)勢”標準衡量，企業(yè)宜從長遠出發(fā)雇傭對年輕、文化程度高的員工，利用學習曲線，以獲得較長時期的成本優(yōu)勢。
2.外延性。戰(zhàn)略成本管理的著眼點是外部環(huán)境，將成本管理外延向前延伸到采購環(huán)節(jié)，乃至研究開發(fā)與設計環(huán)節(jié)，向后還必須考慮售后服務環(huán)節(jié)。既要重視與上游供應商的聯系，也應重視與下游客戶和經銷商的聯結。總之，應把企業(yè)成本管理納入整個市場環(huán)境中予以全面考察。只有對企業(yè)所處環(huán)境的正確分析和判斷，才能預測和控制風險，根據企業(yè)自身的特點，確定和實施正確適當的管理戰(zhàn)略，把握機遇，主動積極地適應和駕馭外界環(huán)境，在競爭中取得主動，最終實現預定的企業(yè)戰(zhàn)略目標。而傳統(tǒng)成本管理的對象主要是企業(yè)內部的生產過程，而對企業(yè)的供應與銷售環(huán)節(jié)則考慮不多，對于企業(yè)外部的價值鏈更是視而不見。
3.全局性。戰(zhàn)略成本管理以企業(yè)的全局為對象，根據企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的。它把企業(yè)內部結構和外部環(huán)境綜合起來，企業(yè)的價值鏈貫穿于企業(yè)內部自身價值創(chuàng)造作業(yè)和企業(yè)外部價值轉移作業(yè)的二維空間，價值鏈不同于價值增值，它是更廣闊的外在于企業(yè)的價值系統(tǒng)鏈，企業(yè)不過是整個價值創(chuàng)造作業(yè)全部鏈節(jié)中的一部分，一個鏈節(jié)。因此，戰(zhàn)略成本管理從企業(yè)所處的競爭環(huán)境出發(fā)，其成本管理不僅包括企業(yè)內部的價值鏈分析，而且包括競爭對手價值鏈分析和企業(yè)所處行業(yè)的價值鏈分析，從而達到知己知彼，洞察全局的目的，本文來自范文中國網。并由此形成價值鏈的各種戰(zhàn)略。而傳統(tǒng)成本管理的“降低成本”則是站在某一企業(yè)的角度，加強成本管理使其成本最低，成本最低并不表明企業(yè)能夠在競爭中獲得成本優(yōu)勢。如為了降低成本，采用代用材料，可能使產品質量有所下降。而進行技術改造和更新，可能導致企業(yè)的成本略有上升，但同時可以使產品質量大大提高，增加產品的附加值，實現最佳的成本效益比，從而使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢——成本領先。
4.抗爭性。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的目標——成本優(yōu)勢，是關于企業(yè)在激烈的競爭中如何與競爭對手抗衡的基本競爭戰(zhàn)略之一，同時也是企業(yè)針對來自各方面的許多沖擊、壓力、威脅和困難，迎接這些挑戰(zhàn)的行動方案。它與傳統(tǒng)的較少考慮競爭、挑戰(zhàn)而單純?yōu)榱烁纳破髽I(yè)現狀、增加經濟效益的成本管理方法不同。只有當這些成本管理工作與強化企業(yè)競爭力量和迎接挑戰(zhàn)直接相關、具有戰(zhàn)略意義時，才能構成戰(zhàn)略成本管理的內容。正如前文所述，戰(zhàn)略成本管理之所以產生和發(fā)展，就是因為企業(yè)面臨著激烈的競爭、嚴峻的挑戰(zhàn)，企業(yè)推行戰(zhàn)略成本管理就是為了實現成本領先，取得競爭優(yōu)勢，戰(zhàn)勝對手，保證自己的生存和發(fā)展.
三、戰(zhàn)略成本管理的現實意義
戰(zhàn)略成本管理的實質是尋求成本優(yōu)勢（或成本領先）。研究和推行戰(zhàn)略成本管理具有很強的現實意義。
1.戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展是現代市場經濟和競爭的必然結果。前文已述，近二十年來企業(yè)環(huán)境發(fā)生了急劇的變化，全球性競爭日益激烈，為了適應這種競爭的需要，戰(zhàn)略成本管理應運而生。不言而喻，成本是決定企業(yè)產品或勞務在競爭中能否取得份額以及占有多少份額的關鍵因素，而影響競爭成本的核心是企業(yè)的戰(zhàn)略成本，而非傳統(tǒng)的經營成本。在戰(zhàn)略成本管理中，波特為我們提出了戰(zhàn)略分析的方法：即首先分析企業(yè)的產品所處的市場生命周期和市場份額等，然后確定其應采取的戰(zhàn)略。對于不同的產品應采取不同的市場戰(zhàn)略，是以產品差異戰(zhàn)略取勝（在成本差距不可能拉大的情況下生產比對手更優(yōu)、更獨特的產品以顯示差異，吸引顧客），還是以成本領先戰(zhàn)略取勝（在產品性能與質量不可能會有差別的情況下努力降低成本、降低售價來取得競爭優(yōu)勢）。采取產品差異戰(zhàn)略可以通過培養(yǎng)顧客對品牌的忠誠度，優(yōu)良服務，產品設計等方法實現；而成本領先戰(zhàn)略則可以通過大量生產、學習曲線效應，嚴格的成本控制等方法來實現。
2.是建立和完善現代成本管理體系，加強企業(yè)成本管理的必然要求。現代成本管理是企業(yè)全員管理、全過程管理、全環(huán)節(jié)管理和全方位管理，是商品使用價值和商品價值結合的管理，是經濟和技術結合的管理。在現代成本管理中，戰(zhàn)略成本管理占有十分重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本管理把成本局限在微觀層面上的研究領域，把重心轉向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的研究領域，諸如生產關聯、采購關聯、技術關聯、財務關聯、競爭對手關聯中的成本分析等，有利企業(yè)正確地進行成本預測、決策，從而正確地選擇企業(yè)的經營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)發(fā)展與加強成本管理的關系，提高企業(yè)整體經濟效益。
3.戰(zhàn)略成本管理的研究與實施，有利于改善和加強企業(yè)經營管理。在現代企業(yè)管理中，戰(zhàn)略管理在理論研究上已經取得了豐碩的成果，國內外已出版了許多著作，發(fā)表了許多研究文章。在實踐中，許多大公司設立了諸如“研究開發(fā)部”“戰(zhàn)略研究部”等企業(yè)戰(zhàn)略研究機構，而在實際運用中更多的著眼于戰(zhàn)略等經營戰(zhàn)略管理方面，較少涉及戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)管理作為一個完善的系統(tǒng)，戰(zhàn)略成本管理是不可或缺部分，如何正確引進和運用戰(zhàn)略成本管理是我國會計管理值得深思的問題。
企業(yè)資產重組與并購是當前我國企業(yè)界的熱門話題，我們從戰(zhàn)略成本管理的角度來簡要分析一下四川峨鐵重組的價值鏈給企業(yè)帶來的成本和競爭優(yōu)勢。
川投集團通過電冶結合的方式整體兼并峨鐵廠從而控制四川峨鐵（現更名為“川投控股”）一舉帶動搞活了嘉陽電廠、嘉陽煤礦和峨鐵三個國有企業(yè)，這樣將幾家劣勢企業(yè)重組從而發(fā)揮出整體效應的辦法，在我國資產重組中具有典型意義（見《四川金融投資報》1998年10月29日）。重組后對峨鐵而言，占生產成本60％的電價將大幅降低，每年由此可節(jié)約成本幾千萬元，同時通過調整，峨鐵的鐵合金產量可以上一個臺階，實現規(guī)模經濟，單位固定費用大為降低。對嘉陽電廠、煤礦而言也有一個穩(wěn)定的銷售市場，使其銷售費用大為降低。同時川投集團還購并了長鋼股份，也為峨鐵的鐵合金銷路打下了良好的基礎。不難發(fā)現，這一系列重組并購的內部價值鏈可以簡化為：嘉陽煤礦——煤嘉陽電廠——電峨鐵廠——鐵合金長鋼廠等，上述價值鏈中每一作業(yè)消耗資源，導致成本和產出效益。
關鍵詞：企業(yè)戰(zhàn)略成本
在市場競爭日趨激烈的環(huán)境下,企業(yè)為了提高自身競爭力，采取多種措施、多方面降低成本。然而效果甚微，甚至效益變得越來越低。究其原因，大多數企業(yè)在成本管理中只注重降低成本，控制支出，并沒有將成本控制同企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略聯系起來。因此，企業(yè)必須根據自身優(yōu)劣及外部環(huán)境，制定長期的戰(zhàn)略規(guī)劃，以取得持續(xù)的競爭優(yōu)勢．
一、傳統(tǒng)企業(yè)成本管理中存在的問題
（一）成本管理認識偏差
部分企業(yè)成本管理的目標仍為降低成本，但從現代成本管理的角度看，在科學技術及信息高速發(fā)展的今天，企業(yè)單純依靠成本的降低來獲取優(yōu)勢是不可能的。因為在某些情況下企業(yè)降低成本，會導致產品質量和效益下降，因而這種成本管理是一種消極的成本管理，會給企業(yè)帶來負面作用。
（二）成本管理與市場脫節(jié)
許多企業(yè)認為產量越大，成本越低，利潤越高，并不考慮市場對產品需求量的變化。按照成本習性劃分和核算成本，通過提高產量降低單位產品分擔的固定成本。造成的存貨積壓，將生產過程發(fā)生的成本轉移或隱藏于存貨，使得短期利潤提高。此時一旦產品市場發(fā)生變化，企業(yè)為了盤活資金往往不得不低價拋售庫存商品，最終導致利潤的降低。
（三）成本管理內容不全面
許多企業(yè)只注重生產過程，產品制造中的成本管理，而忽視了供應、銷售過程，產品前期設計、開發(fā)階段，以及人力成本、資本成本、環(huán)境成本等非物質成本的管理。一些企業(yè)的事前成本管理薄弱，成本預測、成本決策缺乏規(guī)范性、制度性；成本計劃缺乏科學性、嚴肅性、可增可減，造成事中、事后成本管理的盲目性。
二、企業(yè)實行戰(zhàn)略成本管理的必要性
戰(zhàn)略成本管理是用于構建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關企業(yè)及其競爭對手的管理會計數據的提供與分析，是明確強調戰(zhàn)略問題和所關注重點的一種管理會計方法。它通過運用財務信息來發(fā)展卓越的戰(zhàn)略，以取得持久的競爭優(yōu)勢，從而更加拓展了管理會計的范圍。戰(zhàn)略成本管理是將企業(yè)的成本管理與該企業(yè)的戰(zhàn)略相結合，從戰(zhàn)略的高度對企業(yè)及其關聯企業(yè)的各項成本行為，成本結構實施全面了解、分析、控制，從而為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策信息，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢。區(qū)別于傳統(tǒng)的成本管理模式，戰(zhàn)略成本管理的特點主要體現在：成本內容不斷拓展，企業(yè)更多關注的是所處環(huán)境及其環(huán)境因素對企業(yè)的影響，包括企業(yè)優(yōu)劣勢、競爭對手的威脅等，并依據自身所處的競爭地位及時調整競爭戰(zhàn)略；成本范圍不斷延伸，從企業(yè)內部價值鏈延伸到企業(yè)外部價值鏈；成本管理手段不斷豐富，已超越了傳統(tǒng)的格式化的成本報告、成本分析模式，注重定性因素對企業(yè)的影響，并利用財務的和非財務的各種成本信息服務于企業(yè)管理，促使企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現，促進企業(yè)的發(fā)展。
三、企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的特點
（一）對影響企業(yè)成本的因素分析的全面性和管理的整體性。
戰(zhàn)略成本管理是將管理置于影響企業(yè)成本的企業(yè)內部與外部環(huán)境之中，全面分析影響企業(yè)成本的企業(yè)內部與外部環(huán)境因素的。關于企業(yè)戰(zhàn)略成本管理需要分析的外部環(huán)境因素，外部環(huán)境因素為凡是對企業(yè)成本有影響的企業(yè)外部因素都是企業(yè)的，這些因素有政治法律、經濟、社會文化、技術和自然環(huán)境因素等，企業(yè)內部基本環(huán)境因素有經營者與所有者的利益、生產經營活動、企業(yè)管理、企業(yè)資源、企業(yè)文化等。對企業(yè)內部與外部環(huán)境因素分析，就是要全面分析影響企業(yè)成本的內部與外部有利和不利的因素，企業(yè)外部環(huán)境的有利和不利因素是機會和威脅因素，企業(yè)內部環(huán)境的有利和不利因素是優(yōu)勢和劣勢因素。對影響企業(yè)成本的環(huán)境因素的全面分析，不僅要在空間范圍上進行內容和層次因素的分析，而且還要在時間上進行前后的、將來與現在的聯系性環(huán)境因素的分析。只有從空間和時間范圍上全面分析影響企業(yè)成本的因素，才能有效地進行企業(yè)戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的整體性表現在戰(zhàn)略成本管理與戰(zhàn)略管理總體目標整體上的一致性、各個層次的戰(zhàn)略成本管理整體上的協(xié)調一致性及各個層次戰(zhàn)略決策與戰(zhàn)略實施過程的連接性上。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的各個層次管理共同構成了戰(zhàn)略成本管理的集合體。
（二）戰(zhàn)略成本管理目標確定的長期性與短期性的結合。
戰(zhàn)略成本管理的目標，是企業(yè)考慮其內部與外部環(huán)境的有利和不利因素，為實現企業(yè)使命所確定的在較長期限內要求達到的成本管理結果。戰(zhàn)略成本管理目標包括了長期目標與短期目標兩類。長期目標對短期目標進行控制，短期目標從屬于長期目標，是長期目標的執(zhí)行目標。戰(zhàn)略成本管理的短期目標通常為1年，長期目標通常為3～5年或者更長的時間。在長期目標中有若干個短期目標。戰(zhàn)略成本管理的長期目標的確定，是從企業(yè)長遠的利益和發(fā)展的潛力上考慮的，忽視長期目標，只注意短期利益，就有可能使企業(yè)喪失獲得長遠的、更多的利益和長期發(fā)展?jié)摿Φ臋C會。但是，如果只考慮長期目標，不設計分期實現長期目標的近期目標，則長期目標也很難實現。企業(yè)的長期目標的實現必須有短期目標的執(zhí)行來保證。
（三）企業(yè)戰(zhàn)略成本決策的重大性。
企業(yè)作出的戰(zhàn)略成本決策，對企業(yè)長久生存和發(fā)展目標的實現有深遠性和根本性的影響。戰(zhàn)略成本決策的重大性表現在決定企業(yè)未來的成本發(fā)展方向、競爭優(yōu)勢、協(xié)同效應和經濟效益等方面。從總體上看，戰(zhàn)略成本決策的項目一般數額較大、影響面較寬、一個項目的成本全部得到補償的時間較長。正確的戰(zhàn)略成本決策，會給企業(yè)帶來長久的經濟利益；反之，錯誤的戰(zhàn)略成本決策，會給企業(yè)造成重大的經濟損失，甚至使企業(yè)破產倒閉。因此，企業(yè)戰(zhàn)略成本決策應建立在對與企業(yè)內外部環(huán)境有聯系的重大問題的深入了解、透徹分析和充分論證的基礎之上，不應草率作出戰(zhàn)略成本決策。
參考文獻：
[1]王化成，楊景巖。試論戰(zhàn)略管理會計[J].會計研究，2006.
[2]劉慶元，劉寶宏。戰(zhàn)略管理：分析、制定與實施[M].大連：東北財經大學出版社，2008.
與傳統(tǒng)成本管理相比,戰(zhàn)略成本管理的不同之處體現在:一是戰(zhàn)略成本管理的目的不僅在于降低成本,更重要的是為了建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢;二是戰(zhàn)略成本管理的范圍大為拓展,是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本管理;三是戰(zhàn)略成本管理的重點發(fā)生了轉移,重在成本避免,立足于預防[1]。
1.產品壽命周期的價值鏈分析
產品壽命周期是指產品的產生直至消亡所經歷的期間,在不同的視角下表示不同的意義。從生產者角度看,原材料購進后,經過工廠的制造、加工,形成半成品和產成品,最后包裝,經過驗收入庫形成產品的完整過程,可稱之為產品生產周期或制造周期。從整個企業(yè)角度看,產品的生產需要經歷研究與開發(fā)、設計、制造和營銷,即從產品產生到交付顧客的整個過程,這個過程由企業(yè)來完成,可稱之為企業(yè)產品壽命周期過程。從顧客的角度看,自產品購入經過使用磨損直至報廢的過程,是產品的使用周期,這也是生產者售后服務的過程,這一過程加上研發(fā)、制造和營銷過程可稱之為顧客產品壽命周期。從社會角度看,任何產品都要經過研發(fā)、制造、營銷、顧客使用和產品廢棄等幾個階段,在顧客產品壽命周期的基礎上增加了產品的報廢過程,這一完整的過程可稱之為社會產品壽命周期[2]。
在以需求為導向的市場下,傳統(tǒng)的只關注產品制造周期的成本控制管理手段已經不再適應形勢的發(fā)展了。由于企業(yè)生產經營及技術環(huán)境的改變,成本控制從單純的生產階段擴充到整個價值鏈上的成本控制。價值鏈分析是一種戰(zhàn)略性的分析工具。從戰(zhàn)略成本管理的層面上看,由于企業(yè)成本的發(fā)生與其價值活動有著共生的關系,所有的成本都能夠分攤到每一項價值活動之中,價值鏈分析可以衍生出企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略,并且該戰(zhàn)略將會對企業(yè)的成本管理模式產生重大影響。企業(yè)價值鏈分析是將從原材料到最終消費者之間的價值鏈分解成與戰(zhàn)略相關的活動,以便理解成本的性質和差異產生的原因。分析的一般步驟為:第一,識別價值鏈,判斷價值活動的內容;第二,判定每種價值活動的成本動因及它們的相互作用,優(yōu)化、協(xié)調價值鏈之間的聯系;第三,通過控制成本動因或重構價值鏈,制定降低成本的策略,以從根本上改變其成本地位;第四,檢驗成本削減的持久性。分解價值活動的過程一般在業(yè)務單元范圍內進行,分解的原則通常為:具有不同的經濟性;對經營的差異性產生潛在的影響;在成本中所占比例較大或比例成長較快?？傊?價值鏈分析的核心是優(yōu)化作業(yè)鏈,盡可能消除不增加價值的作業(yè),盡可能提高可增加價值作業(yè)的運作效率,減少資源的占用和消耗,增強企業(yè)的競爭力。
對于價值鏈分析中優(yōu)化作業(yè)鏈的方法,管理者應關注研發(fā)成本及產品售后成本。其中,研發(fā)成本雖然只占據整個產品成本資金的小部分,但研究與開發(fā)卻決定了產品成本的60%～80%,被研發(fā)所決定的產品成本屬于結構性成本,是由企業(yè)研發(fā)部門的技術革新及產品的設計流程所決定的,很難在生產產品的過程中降低。傳統(tǒng)的成本管理不關注研發(fā)過程,而只關注于生產制造過程,只能控制占產品成本20%～40%的執(zhí)行成本,無法控制產品的結構成本,這就僅僅從生產者的角度看待了產品壽命周期。從價值鏈的視角控制成本,需要管理層將成本控制的重點放在流程控制上,關注產品研發(fā)設計來控制產品流程,而不是放在部門的預算和成本上。同時,從價值鏈上觀察流程的各項作業(yè),管理者可以確定哪些作業(yè)可以合并,哪些作業(yè)可以取消,哪些作業(yè)可以用更低成本的作業(yè)替代。價值鏈視角作為一種長期增加利潤、降低產品壽命周期成本的方法,應該更多地關注消除或減少發(fā)生成本的作業(yè),而不僅僅是關注削減預算。航天企業(yè)的研發(fā)是產品價值鏈上至關重要的環(huán)節(jié),研發(fā)部門工作質量、技術水平的高低,是航天企業(yè)產品成本高低的決定性因素。航天企業(yè)中管理者對成本的管理,尤其應從價值鏈流程上關注產品成本的結構性因素——研究與開發(fā)。
2.供應商和購買者之間的價值鏈分析
為了發(fā)掘價值鏈中成本降低和價值提高的機會,許多購買者和供應商將彼此視為合作伙伴,而不再是敵對的關系。購買者通過開發(fā)與某個供應商的長期合作伙伴關系,而減少了供應商的數量。一旦供應商和購買者之間建立了相互信任的關系,雙方就可以分享彼此的內部經營信息,從而共同解決所面臨的問題。合作伙伴通過研究他們共同的價值鏈發(fā)現共同的機會。譬如說供應商的工程師只要對購買者的技術規(guī)格稍加修改,就可以大幅度降低供應商的制造成本,其結果僅僅是導致購買者的加工成本略有增加。通過共同工作,雙方可以確定降低總成本和分享增加利潤的最佳工藝流程的改進方法。航天企業(yè)有供應商與購買者的雙重身份,由于其戰(zhàn)略行業(yè)的特點,其供應商與購買者也相對固定,因此更應從價值鏈角度促進彼此的合作伙伴關系,以此角度從戰(zhàn)略上控制成本。
二、戰(zhàn)略成本管理中的作業(yè)成本管理
作業(yè)成本管理是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目標的,基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。作業(yè)成本法是戰(zhàn)略成本管理中的重要成本管理戰(zhàn)術,是以“成本驅動因素”理論為基本依據,根據產品生產或經營過程中發(fā)生和形成的產品與作業(yè),對成本發(fā)生的動因加以正確分析,選擇“作業(yè)”為成本計算的對象,歸集和分配生產經營費用,進而形成控制和節(jié)約成本的一種成本核算與成本控制相結合的全面成本管理制度。
1.作業(yè)成本管理適用的行業(yè)及應具備的條件
作業(yè)成本法的使用條件,“從西方國家應用作業(yè)成本法的經驗來看,具備下列條件的企業(yè)應用作業(yè)成本法較為有利:間接費用占全部制造成本的比重較高;管理當局對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供信息的準確程度不滿意;生產經營活動十分復雜;產品品種結構十分復雜;產品工藝復雜多變,經常發(fā)生調整準備成本;經常調整生產作業(yè),但很少相應調整會計核算系統(tǒng);企業(yè)擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備;較好地實施了適時生產系統(tǒng)和全面質量管理體系;具有較高業(yè)務水平的管理人員?！盵3]這一標準獲得業(yè)界廣泛認可。
對照這一標準,航天企業(yè)所具有的特點是:(1)航天企業(yè)的生產科研活動復雜,產品結構多變,經常發(fā)生調整準備?？蒲挟a品的多品種、小批量生產,且同種產品的個體質量差異較大等特點都滿足作業(yè)成本法的適用條件;(2)航天企業(yè)的間接費用在總成本中的比例較高的特點使之非常適合使用作業(yè)成本法計量成本。航天企業(yè)的研發(fā)費用、高層管理費、財務費用、固定資產和無形資產攤銷費較高,這一成本結構特性符合作業(yè)成本適用的條件;(3)作業(yè)成本法所計算的產品成本是完全成本,可與現行的會計系統(tǒng)相融合。作業(yè)成本深入到作業(yè)層面,分別對每一引起成本的作業(yè)進行價值確認,計算出的產品成本更為可靠,能有效解決航天企業(yè)產品定價難的問題;(4)航天企業(yè)具備作業(yè)成本管理所需的環(huán)境條件,擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備,較好實施全面質量管理體系,管理人員的業(yè)務素質普遍較高。這都為實施作業(yè)成本管理提供了客觀條件。
2.作業(yè)成本管理的體系內容
作業(yè)成本管理實施成本控制的戰(zhàn)術考慮是面向市場需求,以顧客訂單為起點,將企業(yè)分解成一系列作業(yè)的集合,盡可能消除不增加價值的作業(yè);對于可增加價值的作業(yè),也要盡可能提高其運作效率,減少其資源消耗;通過提高各項作業(yè)完成的質量和效率來促進公司經營目標的實現。作業(yè)成本法體系的基本內容是,產品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源,同時作業(yè)又創(chuàng)造價值并轉移到下一個作業(yè),最后集中凝結到最終產品并提供給顧客。因此,實施作業(yè)成本管理的步驟是分析成本動因來歸集作業(yè),最終進行業(yè)績計量。
航天企業(yè)對作業(yè)進行認定時需要考慮兩方面的因素:一是作業(yè)認定的數量;二是作業(yè)認定的方式與方法。由于作業(yè)數的增多會增加成本分配歸集的工作量,也導致作業(yè)與最終產品關系的復雜化,因此作業(yè)數并不是越多越好。對于作業(yè)認定的方式,一般有自上而下、自下而上和混合方式三種。對于航天企業(yè),可以采用融合方式來認定作業(yè),由于其科研生產的各部門分工比較明確,而且研究生產的步驟也存在著先后順序,因此可將各科研單位的責任中心作為作業(yè)中心,各責任部門應根據部門的特性將作業(yè)細化。以材料采購準備為例,在航天企業(yè)中,其責任中心為物資保障中心,主要作業(yè)是材料采購,作業(yè)成本動因是采購訂單數。
通過對戰(zhàn)略成本管理中價值鏈分析及作業(yè)成本管理兩方面的探索認為,航天企業(yè)實施價值鏈視角從企業(yè)乃至顧客、社會的角度控制產品壽命周期成本是刻不容緩的,尤其需要關注研發(fā)過程中形成的產品結構性成本;航天企業(yè)應充分利用價值鏈中供應商與購買者較為固定的行業(yè)特點,對價值鏈上下游進行整合,達成共贏;作業(yè)成本管理作為戰(zhàn)略管理中的戰(zhàn)術,在航天企業(yè)是有實施必要且有條件實施的,尤其是作業(yè)成本法計算的完全成本與航天企業(yè)會計制度的要求相一致,并且符合航天企業(yè)倡導的全面質量管理體系中要求的全面成本管理思想;作業(yè)成本管理核算的科研產品成本更加可靠,使航天企業(yè)更能有效控制與管理成本。
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美國會計學界的庫伯和斯拉莫德認為，戰(zhàn)略成本管理（StrategicCostManagement，SCM）是指企業(yè)運用一系列的成本管理方法以達到加強戰(zhàn)略位置和降低成本的目的。這基本反映了SCM的目標導向，也是一種直觀的表象，從內在的更深的層面去分析，成本管理是企業(yè)管理中的一個重要組成部分，在成本管理中導入戰(zhàn)略管理思想，實現戰(zhàn)略意義上的功能擴展，便形成了戰(zhàn)略成本管理（StrategicCostManagement，SCM）。
二、戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)成本管理的關系
傳統(tǒng)的成本管理是要實現簡單的“降低成本”，強調以企業(yè)內部價值鏈耗費為基礎，通過管理手段對現實生產活動加以指導、規(guī)范和約束，最大限度地降低企業(yè)各種經營活動成本，以實現成本最小化和利潤最大化。其弊端突出表現為缺乏對企業(yè)外部環(huán)境分析，喪失了成本管理前瞻性，約束了成本管理創(chuàng)新，難以與戰(zhàn)略管理協(xié)調，不能為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策有用的成本信息。
戰(zhàn)略成本管理的首要任務是要關注企業(yè)在不同戰(zhàn)略下如何組織成本管理，即將成本信息貫穿于戰(zhàn)略管理整個循環(huán)之中，通過對公司成本結構、成本行為的全面了解、控制與改善，尋求長久的競爭優(yōu)勢，正如波特所講的取得“成本優(yōu)勢”，成本優(yōu)勢是戰(zhàn)略成本管理的核心，主要是指企業(yè)以較低的成本提供相同的使用價值，或者使成本小幅升高，而使產品使用價值大幅提高，進而產生相對于競爭對手的優(yōu)勢。其不僅拓寬了成本管理空間范圍，將成本管理對象從單純地關注企業(yè)內部活動延伸到企業(yè)外部活動，而且拓寬了成本管理時間范圍，將成本管理的時間跨度從日常管理的層次提升到戰(zhàn)略管理層次，同時也創(chuàng)新成本管理的方法和手段，更好地滿足了戰(zhàn)略管理對成本信息的需求。
戰(zhàn)略成本管理是對傳統(tǒng)成本管理的發(fā)展，而不是否定，戰(zhàn)略成本的提出基于戰(zhàn)略管理需要，是將成本信息的分析與利用貫穿于戰(zhàn)略管理循環(huán)，以有利于企業(yè)優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。
三、戰(zhàn)略成本管理的內容
戰(zhàn)略成本管理包括兩個層面內容：一是從成本角度分析、選擇和優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略；二是對成本實施控制的戰(zhàn)略。前者主要從企業(yè)戰(zhàn)略上長遠地考慮成本動因，而后者是在前者基礎上通過成本管理制度、手段和措施等進行的謀劃。
戰(zhàn)略成本管理首先要進行戰(zhàn)略定位分析。企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的基本戰(zhàn)略有成本領先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略、目標聚集戰(zhàn)略。無論采用何種戰(zhàn)略，首先要分析企業(yè)外部環(huán)境，主要包括國家宏觀政策，產業(yè)導向，國際、國內同行發(fā)展水平，行業(yè)技術發(fā)展狀況；其次要分析企業(yè)內部環(huán)境，主要包括原材料供應情況，資源儲藏情況，市場容量情況，人力資源情況，交通運輸及能源情況。通過以上分析，選譯符合企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略。成本領先戰(zhàn)略實質上是以成本優(yōu)勢來獲得競爭優(yōu)勢，成本領先戰(zhàn)略在實施過程中主要通過以下兩種方式來降低成本：
一是改變成本發(fā)生的基礎條件為目的方法措施，主要包括重構價值鏈，控制成本動因，長期成本計劃與目標成本管理相結合。具體地講，就是為實施發(fā)展戰(zhàn)略而投資的項目，在建設時要做到如下幾點：（1）根據國內、外同行業(yè)發(fā)展水平，優(yōu)化工藝設計，力求科技創(chuàng)新，降低單位產品原材料消耗；（2）項目投資與項目產出要求最佳，力求降低產品固定成本；（3）設備實現最優(yōu)配置，避免大馬拉小車，從設備投資增量現金流與設備運行節(jié)約現金流現值尋求最佳實施方案。
二是以日常成本管理為主要目的方法措施，主要是指在既定經濟規(guī)模、技術條件、質量標準下，通過降低消耗，提高勞動生產率等措施來降低成本。
四、我國企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理的意義
首先，戰(zhàn)略成本管理的形成和發(fā)展，有利于我國企業(yè)參與市場競爭。由于全球性競爭日益激烈，傳統(tǒng)的成本管理已不再適應經濟的發(fā)展，而戰(zhàn)略管理的產生和發(fā)展很好的適應了經濟發(fā)展的需求。成本是戰(zhàn)略決策的關鍵，是決定企業(yè)產品或勞務在競爭中能否取得份額以及占有多少份額的關鍵因素，而影響競爭的成本核心是企業(yè)的戰(zhàn)略成本，而非傳統(tǒng)的經營成本。
其次，戰(zhàn)略成本管理是建立和完善我國企業(yè)現代成本管理體系，加強企業(yè)成本管理的必然要求。現代成本管理是企業(yè)全員管理、全過程管理、全環(huán)節(jié)管理和全方位管理，是商品使用價值和商品價值結合的管理，是經濟和技術結合的管理。在現代成本管理中，戰(zhàn)略成本管理占有十分重要的地位，它突破了我國傳統(tǒng)成本管理把成本局限在微觀層面上的研究領域，把重心轉向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的研究領域。
再次，戰(zhàn)略成本管理的有效應用和實施，有利于更新我國企業(yè)成本管理的觀念。在我國傳統(tǒng)成本管理中，成本管理的目的被歸結為降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。不可否認，在成本管理中，節(jié)約作為一種手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，現代成本管理的目的“應該是以盡可能少的成本支出，獲得盡可能多的使用價值，從而為賺取利潤提供盡可能好的基礎”，從而提高成本效益。從戰(zhàn)略成本管理的視角出發(fā)來分析成本管理的這一目標，不難發(fā)現，成本降低是有條件和有限度的。另外，如果企業(yè)以較低的成本升幅，而取得更高的使用價值，從而大大提高企業(yè)的經濟效益，企業(yè)何樂而不為！企業(yè)采用何種成本戰(zhàn)略，取決于企業(yè)的經營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，成本管理必須為企業(yè)經營管理服。
第四，戰(zhàn)略成本管理的有效應用和實施，有利于加強我國企業(yè)的經營管理，改善企業(yè)的經營業(yè)績。戰(zhàn)略成本管理是戰(zhàn)略管理順利實施的基石，應用戰(zhàn)略成本管理有助于我國企業(yè)從戰(zhàn)略的角度把握企業(yè)的成本管理。通過戰(zhàn)略定位、價值鏈分析、成本動因分、作業(yè)成本法等各種方法，將我國企業(yè)成本管理從僅限于企業(yè)內部擴展到企業(yè)外部，利用不同的成本管理重點來支持企業(yè)不同的競爭戰(zhàn)略
五、戰(zhàn)略成本管理在湘衡鹽礦的應用
湘衡鹽礦在2003年制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略時，根據鹽品種的單一性和同行業(yè)生產經營情況，明確提出成本領先戰(zhàn)略：第一步用兩年時間實現鹽礦再造，即在職工人數不變的情況下，產量翻一番；第二步使湘衡鹽礦產能在全國井礦鹽企業(yè)中占據第一，質量、消耗達到全國領先水平。
在實施第一步發(fā)展戰(zhàn)略時，相關工程技術人員首先走訪了江西、湖北各鹽礦，了解國內制鹽行業(yè)發(fā)展水平，在項目設計時，明確提出正常生產時噸鹽耗汽不超過1.15噸，比原制鹽裝置降低0.19噸；鹵水凈化引進國外石灰-CO2凈化技術，使噸鹽鹵水凈化成本控制在9元左右，比當時國內實行的石灰-純堿法降低11元；同時優(yōu)化工藝設計，將伴隨制鹽分離出來的芒硝由原來直接排放改為回收出售，這樣既降低了鹽的成本，又減少了環(huán)境污染；對制鹽的冷凝水由直接排放改為回收作鍋爐用水，由于該水溫度達到90℃以上，大大節(jié)約了噸汽耗煤量；在項目投資上，通過精心設計，科學規(guī)劃，整合原有資源，包括棧橋共投資1.1億元，實現了產量翻一番。
在實施第二步發(fā)展戰(zhàn)略時，先后派出相關工程技術人員，赴奧利地、德國、瑞士進行考察，回國后，針對湘衡鹽礦鹵水首次提出Ⅵ效生產工藝，力爭噸鹽耗汽降為0.9噸；在熱電廠150T/H鍋爐設計中提出1噸煤（發(fā)熱量5200大卡）產6噸汽的要求；同時對成本發(fā)生的價值鏈進行重新構架，取消了大包鹽人工堆碼，改為托盤、叉車堆碼；將輸棧橋鹽由原來的直接輸大包鹽改為先輸散鹽，再進行包裝，以減少破包率及輸送皮帶維修；對制鹽排放的廢水進行回收，再重新送礦山采鹵，這樣既避免了環(huán)境污染又節(jié)約了抽水系統(tǒng)改造資金；同時依托總公司，較好地實現了項目融資，由于總公司權益資金的投入，優(yōu)化了湘衡鹽礦資本結構，降低了財務費用，避免利潤費用化。
氯酸鈉、雙氧水項目既是湘衡鹽礦實現“鹽化并舉”的戰(zhàn)略，也是湘衡鹽礦戰(zhàn)略成本管理的體現。在成本上預計有以下幾個方面將領先于競爭對手：一是正在建設的85萬噸鹽硝聯產項目投產后湘衡鹽礦每年將生產6萬~7萬噸粉鹽，而粉鹽價格十分低廉，如用在氯酸鈉項目，則可以降低氯酸鈉用鹽成本；二是湘衡鹽礦正在建設中的150T/H鍋爐投產運行后，預計每小時產生1000KW左右電力富余，因電力的壟斷性，富余的電力送上網后是沒有收入的，因此如將這多余的電力用作氯酸鈉項目將減少氯酸鈉用電成本；三是生產氯酸鈉時放出氫氣，而氫氣剛好是雙氧水原料，這樣降低雙氧水成本。
在平時日常管理活動中，根據實物流轉和價值流轉制定了一系列成本管理制度，鼓勵管理創(chuàng)新和技術創(chuàng)新，大力提倡節(jié)能降耗。如為了迎接新項目投產，新成立了維修廠，將全礦維修人員統(tǒng)一集中，以保證在增加產量、增加設備情況下，不增加維修工。煤炭是我礦第一成本，為了降低煤炭采購成本，實行按質論價，為了避免在質量上弄虛作假，新上了一套煤炭取樣裝置和全自動化驗裝置，杜絕了煤炭取樣、化驗人為因素。對于平時成本發(fā)生情況按月通報，按季分析，年底考核，增強了職工成本意志。
對于未來的發(fā)展，企業(yè)應通過內部挖潛，降低成本，增強效益。具體來講，我們還要做好以下工作：
1.由于噸袋鹽成本比大包鹽少20元，散鹽成本比大包鹽少30元，因此應加強噸袋鹽、散鹽引導消費，力爭到2009年底大化工鹽全部以噸袋鹽或散鹽形式銷售，這樣既可以增強我礦贏利能力，又可以降低客戶采購成本，提升客戶價值。
2.到2008年末，湘衡鹽礦借款達到2.5億元，年財務費用突破1700萬元，因此應加強與總公司的合作，加強資金管理，將資金成本降到最低。
3.正在論證中的氯酸鈉項目，由于能耗較高，因此應加強對電解槽的了解、論證，努力降低電量消耗。同時由于電壓等級不同，電力價格也不一樣，因此應加強不同等級電壓電網投資的比較，力求企業(yè)價值最大化。
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（一）價值鏈分析法。這種方法由美國哈佛商學院教授邁克爾•波特首先提出。價值鏈思想認為企業(yè)的價值增值過程按照經濟和技術的相對獨立性，可以分為既相互獨立又相互聯系的多個價值活動，這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。價值鏈是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。也就是說，價值鏈并不是獨立活動的匯集，而是相互依存的活動構成的一個系統(tǒng)，在這一系統(tǒng)內各項活動之間相互聯系，即某項活動進行的方式影響其他活動的成本與效率。按照企業(yè)活動的空間范圍，價值鏈分為內部價值鏈和外部價值鏈?？梢?，價值鏈分析以戰(zhàn)略成本管理的空間范圍為對象，為戰(zhàn)略成本管理提供了空間平臺。
（二）成本動因分析法。20世紀80年代中后期以來，由美國著名會計學教授卡普蘭等所倡導的作業(yè)成本計算法，在美國、加拿大的許多先進制造企業(yè)成功應用，結果發(fā)現這一方法不僅解決了成本扭曲問題，而且它提供的相關信息為企業(yè)進行成本分析與控制奠定了很好的基礎。雖然，成本動因是作業(yè)成本計算法的核心概念，但并不專屬于作業(yè)成本計算法模式。因為從戰(zhàn)略成本管理的高度來看，成本動因不僅包括這一模式下圍繞企業(yè)的作業(yè)概念展開的、微觀層次上的執(zhí)行性成本動因，而且包括決定企業(yè)整體成本定位的結構性成本動因。分析這兩個層次的成本動因，有助于企業(yè)全面地把握其成本動態(tài)，并發(fā)掘有效路徑來獲取成本優(yōu)勢。
（三）全生命周期成本法。生命周期成本分析是對項目整個生命周期中所有有關的支出和收入進行確認和量化（現金流量分析）的一門技術。生命周期成本是指從產品的產生到消亡的整個期間內發(fā)生的成本，其內容可從生產者、市場、社會、用戶等視角界定，其中基于用戶視角的生命周期成本為全生命周期成本，它與戰(zhàn)略成本管理的用戶滿意目標相一致，通常將全生命周期成本按時間序列分為生產時段的生產者成本和消費時段的消費者成本。但這種對全生命周期成本的二時段分類未包括對生產者成本具有決定意義的供應者成本，無法與縱向價值鏈的供應商、企業(yè)、用戶三個空間相匹配，因此需要將全生命周期成本向前延伸至供應時段的供應者成本。
我國對戰(zhàn)略成本管理的研究是進入20世紀90年代以后才開始的。一般認為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理將成本管理與企業(yè)的競爭地位相聯系來尋求企業(yè)持之以恒的“成本優(yōu)勢”。筆者認為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本思想在于企業(yè)對其內外部的環(huán)境適應和調整，以培養(yǎng)和鞏固企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢。這要求企業(yè)從關系企業(yè)長遠利益的各方面著手分析，不僅僅努力適應企業(yè)的外部環(huán)境，還要改善企業(yè)的內部環(huán)境，從宏觀和微觀兩個層次把握戰(zhàn)略成本管理，從戰(zhàn)略的高度為管理提供信息服務，以創(chuàng)造和維持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
二、作業(yè)成本法對戰(zhàn)略成本管理方法的優(yōu)化
人類社會已經進入了信息時代，信息時代信息傳播速度的加快，信息量的增長以及其復雜性的增加都要求企業(yè)更加合理、有效、充分地利用所獲取的信息資源，加強信息溝通管理，以最快的速度調整企業(yè)的發(fā)展步伐。戰(zhàn)略成本管理所需的戰(zhàn)略管理信息是多維度的，它跨越了歷史、現在和未來。就會計主體而論，它不僅僅涉及會計主體的會計信息，還包括了其競爭對手的內外部會計信息，這些會計信息既包括財務信息，也包括非財務信息。在處理信息的同時也要首先考慮成本問題——以較低的成本提供戰(zhàn)略管理所需要的信息資源。
戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法和目標成本法是具有內在邏輯聯系的整體，但是各有側重點和不足之處，具有互補性。一是戰(zhàn)略成本管理能夠提供成本管理的框架，將成本目標具體化，能夠制定好成本定位，但是要將成本定位進一步具體化為目標成本，需要結合目標成本法和作業(yè)成本法，同時也需要借助作業(yè)成本法將戰(zhàn)略分析深入到作業(yè)層次，以便獲得更全面的成本信息。二是目標成本法能夠提供一種生產成本控制的思路，競爭目標成本法提供了較競爭對手有優(yōu)勢的成本目標，成本企劃把成本控制的源流延伸到產品設計階段，責任成本制提供了實施成本目標的一種方法。要解決生產過程的成本與企業(yè)戰(zhàn)略結合的問題，需要戰(zhàn)略成本管理提供的成本戰(zhàn)略指導，要制定科學準確的目標成本、制定合理可行的責任成本，需要結合生產流程，使用作業(yè)成本法。三是作業(yè)成本法解決了成本發(fā)生的追本溯源的問題，但是要解決和企業(yè)效益結合的問題，需要成本戰(zhàn)略的指導，需要結合戰(zhàn)略成本管理；要解決作業(yè)成本管理過程中的控制目標制定問題，需要結合目標成本法制定目標成本體系。
基于此，我們可以對戰(zhàn)略成本管理方法進行優(yōu)化。作業(yè)成本法具有價值鏈的空間過程性、識別作業(yè)的增值性、費用分配的準確性、方法的戰(zhàn)術性、控制的事后性等特點，目標成本法具有全生命周期成本的時間過程性、識別產品的功能性、方法的戰(zhàn)略性、控制的事前性的特點，兩者差異互補，可以結合使用。如果對其進行整合，將能夠兼顧戰(zhàn)略成本管理的時間與空間、信息的可靠性與相關性、方法的戰(zhàn)術性與戰(zhàn)略性、控制的事前性與事后性，實現用戶滿意目標。通過融合現有成本管理方法，可以實現戰(zhàn)略成本管理、目標成本法和作業(yè)成本法的有效融合，構建一種向上接軌企業(yè)戰(zhàn)略，向下延伸至作業(yè)過程的，適合我國現代企業(yè)的面向企業(yè)戰(zhàn)略和作業(yè)過程的成本管理方法。首先，以戰(zhàn)略成本管理的分析方法如價值鏈分析等為主體，輔以作業(yè)成本法，制定企業(yè)成本戰(zhàn)略，構成企業(yè)成本管理的核心框架；其次，以成本戰(zhàn)略為指導，用目標成本法的原理先確定成本目標，并且將目標成本分解細化，使其落實到企業(yè)內部各單位、各部門的過程，再用作業(yè)成本法修正該成本目標，通過流程重構、技術改造等制定出適合符合企業(yè)成本定位的目標成本體系；最后，在生產過程中，以作業(yè)成本核算為基礎，運用作業(yè)管理思想實施有效的成本控制，達到目標成本體系的要求。
在改進戰(zhàn)略決策以及加強企業(yè)成本管理方面，作業(yè)成本信息被認為是一種有力的工具。一般而言，使用作業(yè)成本信息進行戰(zhàn)略成本管理所采取的方法是假設推測分析。這種方法特別適合分析對新產品、新市場和新技術進行投資所帶來的影響。在戰(zhàn)略成本管理中，作業(yè)成本法提供的作業(yè)成本信息，有利于分析和評價對新產品、新市場和新技術進行投資的成本效益，并據以對企業(yè)業(yè)績的影響進行分析；還可以用來支持價值管理，幫助企業(yè)識別那些能夠增加價值或者消耗價值的作業(yè)、流程、產品、客戶以及業(yè)務部門。
從提高戰(zhàn)略價值的角度來看，作業(yè)成本信息的作用表現在戰(zhàn)略規(guī)劃和資源管理兩個方面。在戰(zhàn)略管理領域，采用作業(yè)成本信息具有以下作用：（1）可以掌握特定業(yè)務、特定市場、特定產品等的成本效益信息，以及按照特定戰(zhàn)略方面進行未來投資的潛在利益信息，從而可以確定戰(zhàn)略性作業(yè)的優(yōu)先順序。（2）可以提供有關成本靈活性的信息，以便決策者能夠確定相應的業(yè)務戰(zhàn)略。成本靈活性信息主要包括：如果發(fā)生這些支出，企業(yè)將會獲得多大的競爭優(yōu)勢；如果改變戰(zhàn)略方向，將需要發(fā)生多少支出。（3）有利于開展價值鏈分析，以便對戰(zhàn)略性作業(yè)進行分解，從而把握作業(yè)成本的習性。這里的價值鏈分析主要是分析價格與成本之間的關系，并根據價值增加的大小對企業(yè)產品或服務進行排隊，制定市場可以接受的最高價格。利用作業(yè)成本信息進行資源管理，其重點是關注重要的、關鍵性資源消耗項目或主要作業(yè)的支出影響因素。這可以幫助企業(yè)對個別項目的成本效益進行分析，從而有助于企業(yè)從可選項目中選出應該優(yōu)先實施的項目，并幫助企業(yè)實施資源管理以實現投資收益的最大化。
三、基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理方法的應用
庫珀（Cooper）曾提出戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理的應用主要集中于把作業(yè)轉向更有利可圖的方面從而增加利潤（假設作業(yè)效率保持不變），強調的是產品和顧客的作業(yè)成本動因的數量和成本，其模型反映出哪些產品、服務客戶最能贏利，常常指出在哪些環(huán)節(jié)，流程改進對于降低重要產品或為重要的顧客服務的成本起著至關重要的作用，明確哪些流程的流程動因可以使員工把精力集中在對這些重要產品和顧客成本的改進上面。企業(yè)的上下游關系對企業(yè)的生命力具有重要的影響，基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理方法主要可以運用于以下兩方面：
（一）客戶關系管理。據《哈佛商業(yè)評論》統(tǒng)計，開發(fā)一個新客戶的成本是留住一個老客戶所花費成本的5倍，而20%的重要客戶可能帶來80%的收益。每個客戶的需求是不同的，只有盡可能地滿足每個客戶的特殊需求，企業(yè)才能提高競爭力。每個客戶對企業(yè)的價值也是不同的，通過滿足每個客戶的特殊需求，特別是滿足重要客戶的特殊需求，企業(yè)才可與每個客戶建立起長期穩(wěn)定的客戶關系，客戶同企業(yè)之間的每一次交易都使得這種關系更加穩(wěn)固，從而使企業(yè)在同客戶的長期交往中獲得更多的利潤。因此，企業(yè)想要獲得最大程度的利潤，就必須識別這些客戶，對不同的客戶采取不同的策略。綜合作業(yè)成本分析可以使企業(yè)找到影響客戶服務成本高低的因素，從而采用相應的方法進行管理。
價值鏈戰(zhàn)略成本管理是在價值鏈管理、戰(zhàn)略成本管理等理論基礎上發(fā)展起來的全面性和前瞻性相結合的新型成本管理體系。它將價值鏈分析作為戰(zhàn)略成本管理的核心，拓展了企業(yè)成本管理的空間范疇和時間觀念，運用環(huán)境分析和戰(zhàn)略定位、成本動因分析、作業(yè)成本分析、產品壽命周期分析等新的管理方法和手段，對價值鏈上各個環(huán)節(jié)的成本信息進行全面收集和分析，進而對價值鏈進行優(yōu)化和重構，降低價值鏈各環(huán)節(jié)的成本，以提高企業(yè)及其所處的價值鏈聯盟的競爭優(yōu)勢。
2戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的特點
2.1外向性和全面性
外向性是指戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)重視外部環(huán)境的影響，注重行業(yè)的價值鏈、競爭對手的價值鏈分析，把企業(yè)成本管理問題放在整個市場環(huán)境中予以全面考慮，以求使企業(yè)獲得的外部資源成本最低。全面性是指戰(zhàn)略管理要求從多方面提供戰(zhàn)略性成本信息。
2.2競爭性和長期性
競爭性是指戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)將成本管理的重點放在發(fā)展企業(yè)可持續(xù)競爭優(yōu)勢上，幫助決策者選擇最佳的戰(zhàn)略方案及以對應的成本管理戰(zhàn)略，來促進戰(zhàn)略管理目標的盡快實現。長期性是指戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)把企業(yè)經營管理中的短期目標轉向長期目標，爭取較長時期的競爭地位，立足于長遠的戰(zhàn)略目標。
2.3動態(tài)性和靈敏性
由于不同的戰(zhàn)略選擇需要不同的成本分析觀和成本管理方法，這就決定了戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)應該具有動態(tài)性以及對信息傳遞和響應的靈敏性。
2.4事前控制性和支持決策性
事前控制性是指戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)更多的集中于價值鏈上的成本計劃、預算和控制。支持決策性是指戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)具有輔助決策的功能，為決策提供有用的戰(zhàn)略成本信息。
3企業(yè)戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設計原則
3.1競爭戰(zhàn)略指導原則
在競爭性經濟環(huán)境中，企業(yè)的生存與發(fā)展完全決定于競爭戰(zhàn)略的正確性及其執(zhí)行的有效性。所以企業(yè)設計成本管理系統(tǒng)的指導思想也就是有效地實現競爭戰(zhàn)略，設計出的成本管理系統(tǒng)的各個方面都應體現出競爭戰(zhàn)略的指導作用。
3.2成本效益原則
在設計成本管理系統(tǒng)的過程中，選擇成本的計算及控制方法應遵循成本效益的原則。為實現同一種競爭戰(zhàn)略，通?？梢允褂枚喾N成本管理方法，每種方法所需要的成本卻是不同的，其給企業(yè)帶來的效益也不同。
3.3協(xié)調原則
成本管理系統(tǒng)是一個完整的系統(tǒng)，各個部分之間是相互聯系和相互制約的。
3.4彈性原則
當企業(yè)的競爭戰(zhàn)略或其他重要因素發(fā)生變化時，成本管理系統(tǒng)也就要進行相應的調整，而成本管理系統(tǒng)的調整同時也會使企業(yè)發(fā)生成本。
4戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)框架的構建
本文以價值鏈理論為基礎，借鑒、吸收國內外戰(zhàn)略成本管理的先進思想，結合我國企業(yè)內外環(huán)境，對現有戰(zhàn)略成本管理模型進行比較和總結，構建了戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)。
戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)以組織職能劃分為基本前提。戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的構建和實施立足于企業(yè)的戰(zhàn)略，并為戰(zhàn)略的制定提供決策有用的信息。圖中雙向箭頭表明了戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)與企業(yè)戰(zhàn)略之間的關系。箭頭⑤表示戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)是以價值鏈和戰(zhàn)略管理思想為理論基礎而設計的。戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)由成本計量系統(tǒng)、成本管理分析系統(tǒng)、成本管理改進系統(tǒng)、成本管理評價系統(tǒng)四個子系統(tǒng)構成。
（1）成本計量系統(tǒng)是戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的基礎和前提，它為系統(tǒng)的設計、實施提供保障，成本管理分析、改進和成本管理評價的過程都離不開對成本的計量，箭頭①體現出成本計量系統(tǒng)的基礎性地位。戰(zhàn)略成本管理思想把企業(yè)價值鏈分解為一系列具有特定目的的工作和任務——作業(yè)，這些相互聯系的作業(yè)活動構成了作業(yè)鏈，多個不同的作業(yè)鏈聯結起來就組成了流程。價值鏈被看作是為滿足顧客價值而進行的所有作業(yè)活動的集合。一般來說，價值鏈包括三個層面，一強調價值鏈上下游的不同企業(yè)，也就是行業(yè)價值鏈，二是企業(yè)內部價值鏈，反映企業(yè)的流程，三是作業(yè)及作業(yè)鏈。價值鏈的三個層次互相聯系，形成了企業(yè)組織及管理體系的有機整體。戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)將作業(yè)成本作為成本計量基礎，對企業(yè)價值鏈——作業(yè)鏈成本進行確認和計量。
關鍵詞:戰(zhàn)略成本管理;企業(yè);成本;控制
中圖分類號:F2文獻標識碼:A 文章編號:1672-3198(2010)06-0047-02
1 戰(zhàn)略成本管理的概念
從20世紀50年末,世界進人了后工業(yè)時代,社會生活從對“數量”的需要轉向對“質量”的需要,全球性競爭日益激烈,企業(yè)間的競爭加居。形勢的變化,要求企業(yè)必須對環(huán)境進行深人分析,采取新的管理方式,謀求企業(yè)的生存和發(fā)展,強化企業(yè)戰(zhàn)略管理。企業(yè)管理觀念和管理技術的變化,對傳統(tǒng)的成本管理產生了巨大的沖擊。為了適應戰(zhàn)略管理的需要,克服傳統(tǒng)成本管理存在的缺陷,就在成本管理會計中引人戰(zhàn)略管理思想,實現戰(zhàn)略意義上的功能擴展,從而形成了戰(zhàn)略成本管理。與傳統(tǒng)成本管理相比,戰(zhàn)略成本管理具有鮮明的特點和突出的優(yōu)勢。一是戰(zhàn)略成本管理著重于建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢,而不僅僅在于降低成本。二是戰(zhàn)略成本管理的空間范圍不局限于企業(yè)內部生產過程,而是企業(yè)所在縱向價值鏈和橫向價值鏈。三是戰(zhàn)略成本管理的重點放在成本避免,立足于預防,強調從源頭上控制成本的發(fā)生。四是戰(zhàn)略成本管理著眼干提高企業(yè)成本優(yōu)勢,為企業(yè)如何在激烈的競爭中與對手抗衡提供幫助。
戰(zhàn)略成本管理(SCM,StrategicCost Management) 是在成本管理中導入了戰(zhàn)略管理的思想,實現了戰(zhàn)略意義上的功能擴展。
2 戰(zhàn)略成本管理的目標
戰(zhàn)略成本管理是國外學者基于本國社會經濟環(huán)境首先提出的,并且我國目前研究主要是處于理論借鑒階段,以克服傳統(tǒng)成本管理的不足,也是新的成本管理實踐理論指導的需要,因此,為了更好把握戰(zhàn)略成本管理的實質,我們必須對戰(zhàn)略成本管理進行系統(tǒng)和具體的認識。各因素之間錯綜復雜的關系,使得判斷成本的標準由于考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同,觀察問題的角度不同,成本管理的目標就有所不同。在企業(yè)的成本管理中就要注意下面幾個方面:
2.1 降低成本
降低成本以兩種方式實現:第一,是在既定的經濟規(guī)模、技術條件、質量標準條件下,通過降低消耗、提高勞動生產率、合理的組織管理等措施降低成本。第二,是改變成本發(fā)生的基礎條件。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可資利用的經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式。這些資源包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準企業(yè)的管理制度、企業(yè)外部協(xié)作關系等等諸多方面。這些因素的性質及其相互之間的聯系方式構成了成本發(fā)生的基礎條件,是影響成本的深層次因素。成本因經濟活動而發(fā)生,經濟活動必然要發(fā)生成本,不同的成本對經濟活動的質量、效率等發(fā)生影響。企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必須要考慮成本的支撐力度和企業(yè)在成本方面的承受能力。節(jié)約規(guī)律要求人們在實現特定目的的過程中要盡可能降低成本,在經濟資源相對短缺時,降低成本還包括利用特定的成本消耗實現更多的經濟目標。但是降低成本必須以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實施為前提,要有利于企業(yè)管理措施的實施。在任何設定的條件下,只要影響利潤變化的其他條件不因成本的變動而發(fā)生變化,降低成本始終是第一位的。
2.2 通過成本管理增加企業(yè)的利潤
降低成本可以增加企業(yè)的利潤,但在某些情況下,具有戰(zhàn)略意義的議題是如何通過增加成本以獲取其他的競爭利益。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯時,如何在成本降低與生產經營需要之間做出權衡取舍,是成本管理無法回避的困難選擇。成本的變動有可能影響到質量、效率、收入等的變化,一種成本的降低有可能以另一種成本的增加為代價。成本的變動往往與諸方面的因素相關聯,成本管理不能僅僅只著眼于成本本身,而要利用成本、質量等因素之間的相互關系,支持企業(yè)為維系質量、調整價格、擴大市場份額等對成本的需要,使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤。
2.3 配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢
在激烈的市場競爭環(huán)境下,企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢,往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施,這些戰(zhàn)略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)要通過強化成本管理不遺余力地降低成本。戰(zhàn)略的選擇與實施是企業(yè)的根本利益之所在,其需要高于一切,成本管理要配合企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢所進行的戰(zhàn)略選擇,要配合企業(yè)為實施各種戰(zhàn)略對成本及成本管理的需要,在企業(yè)戰(zhàn)略許可的范圍內,在實施企業(yè)戰(zhàn)略的過程中引導企業(yè)走向成本最低化。要求企業(yè)運用戰(zhàn)略成本的方法,分析成本動因,加強成本控制,從而降低成本,提高經濟效益的目標,最終達到使企業(yè)在激烈的市場競爭中立于不敗之地。
3 戰(zhàn)略成本管理的方法
在學習和實踐中,根據戰(zhàn)略管理思想引導企業(yè)成本管理主要分為以下三種方法:企業(yè)戰(zhàn)略定位分析法,企業(yè)價值鏈分析和企業(yè)成本動因分析。
3.1 企業(yè)戰(zhàn)略定位分析法
戰(zhàn)略定位,所謂戰(zhàn)略定位,通俗地講就是確立企業(yè)在市場競爭中的基本態(tài)勢,即為使企業(yè)在市場競爭中取勝,如何運用成本信息確定競爭策略。行業(yè)競爭環(huán)境是決定企業(yè)戰(zhàn)略的重要因素,企業(yè)戰(zhàn)略必須同行業(yè)中各競爭要素的特點及其組合相匹配。從成本管理的角度看,戰(zhàn)略定位分析就是要求通過戰(zhàn)略環(huán)境分析,確定應采取的戰(zhàn)略,從而明確成本管理的方向,建立與企業(yè)戰(zhàn)略相適應的成本管理戰(zhàn)略。價值鏈分析為戰(zhàn)略成本管理提供了一個總體的分析框架,但并沒有解決如何將成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相結合的問題。在確定了企業(yè)的戰(zhàn)略定位以后,實際上也就確定了企業(yè)資源的配置方式及相應的管理運行機制。因此只有通過戰(zhàn)略定位分析,將成本管理同具體的戰(zhàn)略相結合,才能體現出戰(zhàn)略成本管理應有的管理效果。在市場中加大力度主攻某個顧客群,使得產品在市場的進一步細分中占據優(yōu)勢地位。成本集中便于管理,可以在目標市場取得成本優(yōu)勢,另外還可以選擇在目標市場突出與其他品牌不同的宣傳,在產品的質量、功能等方面與競爭對手相比獨樹一幟。該戰(zhàn)略可使企業(yè)根據目標市場的不同特點做出戰(zhàn)略性的選擇。
3.2 企業(yè)價值鏈分析
價值鏈分析法是由美國哈佛商學院教授邁克爾波特提出來的,是一種尋求確定企業(yè)競爭優(yōu)勢的工具。即運用系統(tǒng)性方法來考察企業(yè)各項活動和相互關系,從而找尋具有競爭優(yōu)勢的資源。價值這里是指買方愿意為賣方提供給的產品所支付的價格。價值鏈是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。價值鏈分析包括企業(yè)內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈的分析和行業(yè)價值鏈分析三方面的內容。通過對企業(yè)內部價值鏈的分析可以了解企業(yè)自身的價值鏈;通過對行業(yè)價值鏈的分析可以了解企業(yè)在整個行業(yè)價值鏈中所處的位置;通過對競爭對手價值鏈分析可以了解競爭對手的價值鏈,有利于知己知彼,洞察全局,科學確定戰(zhàn)略成本管理的方向。通過價值鏈分析,可以獲得價值鏈的整體運行情況及各環(huán)節(jié)之間的連結情況,從而在價值鏈系統(tǒng)中尋找降低成本的信息和創(chuàng)造利潤的新增長點,同時也可以對出現問題的環(huán)節(jié)加以改進。價值鏈分析不僅可以應用于企業(yè)內部,還可以應用于整個行業(yè)。如果將企業(yè)所處的行業(yè)看成是一條價值鏈,那么該企業(yè)就位于這條價值鏈的中的一段,由此在行業(yè)的價值鏈中,上下游企業(yè)的生產特點和服務類型就直接影響到本企業(yè)的生產成本。如在與上下游企業(yè)業(yè)務往來中,供應商原料的包裝方式會影響企業(yè)的原料處理成本,供應商供料的及時性會影響企業(yè)的庫存,如與相關企業(yè)達成協(xié)議后,就可以為企業(yè)節(jié)約相當一部分成本,同時也可增強相關企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。為戰(zhàn)略成本管理提供了空間,提供了平臺。
3.3 企業(yè)戰(zhàn)略成本動因分析
1中國民航成本管理現狀及存在問題
民航成本構成主要有(1)航空燃油的成本(2)飛機擁有及維修成本(3)人員成本（4）機場、營業(yè)部基礎建設投資的成本（5）航線結構成本和機隊結構成本
1.1航油的成本
航油成本是民航企業(yè)的單項最大成本項目。以2003年深航的數據為例，（見表1）航油成本占到該航空公司運營成本的22%左右,而同期美國西南航空公司的這一數據僅為15.12%。造成這一重大差距的原因包括：一是由于國內航油供應體制具有高度壟斷性的特點，航油的出廠價由國家計委規(guī)定，銷售價由民航總局規(guī)定，即在出廠價基礎上加價480元。國家計委規(guī)定的出廠價，是參照國際市場的油價，加上港口費、運輸費、9%關稅、17%增殖稅，另外還有一些零碎，形成所謂的到岸價，就成為國內的出廠價。在生產成本定價和銷售定價上國家發(fā)改委和民航總局這種行政指令方式，導致國內航油價格遠高于國際市場；二是由于運營管理水平不夠，各航空公司缺乏控制航油成本的有效機制，導致成本一路攀升，僅2002年1月份至2002年2月,平均燃油價格由每噸2657元上升至3553元,上升幅度達到33.72%。2005年7月23日，航油價格再次上調，出廠價格每噸提高300元，上調幅度達28%，給各民航公司帶來了沉重的成本負擔。
[1]
（表一）深航和美西南航2003年成本費用對比表
名稱項目深航（萬元人民幣）美西南航（萬元美元）
發(fā)生額比重％發(fā)生額比重％
成本費用216867548800
飛機擁有成本4635621.385670010.33
旅客服務費52472.42//
飛機維修成本2669712.31430007.84
航油成本4771122.008300015.12
起降服務費2963513.67372006.78
工資性費用176428.1322240040.52
業(yè)務費71653.3048000.87
其他營運成本2956813.639830017.91
利息支出68453.1634000.62
1.2飛機擁有及維修成本
擁有飛機成本包括對飛機所有權及使用權的成本，具體包括飛機折舊、租賃費用及飛機和發(fā)動機配件費用等在內的綜合成本。2001年國內航空公司的這項成本占到總成本的23.1%，對比深航和西南航空2003年的數據，我們也可以發(fā)現，2003年深航該項費用占總成本的21.38%，而同期美國西南航空公司僅為10.33%，差距主要來源于以下方面：一是由于購買飛機的數量少，飛機購買價格高，二是飛機的折舊時間短為10-15年（美國為20年），三是國內運輸企業(yè)資金實力不強，導致較高的財務費用支出，增加了運輸企業(yè)擁有飛機的成本負擔。飛機維修成本也是影響中國民航競爭力的一大因素。統(tǒng)計數據表明，2005年民航公司飛機維修費用占總成本的16%，這與飛機維修企業(yè)規(guī)模小、設備落后、經營管理不規(guī)范和有經驗維修人員的缺乏有很大的關聯，這無形中縮短了飛機的使用壽命，導致航空公司擁有飛機使用權的成本的增加。
1.3人員成本
根據2003年民航總局的統(tǒng)計年鑒，全行業(yè)主營業(yè)務成本中人員相關成本只占總成本的3%左右。2005年南航的工資水平占總成本的7%，而同期美國航空公司這一指標占成本比重為40%。與國外航空公司相比，中國航空公司的人員成本有明顯的成本優(yōu)勢。差距的主要原因在于中國民航公司工資水平較低，但同時我們看到，正是因為薪金水平低，導致近年來航空公司關鍵崗位上人才流失嚴重和員工的低水平工作績效，從長遠來看實際上是加重了人力成本的負擔，削弱了民航公司的長期競爭優(yōu)勢。
1.4機場、營業(yè)部基礎設施建設投資的成本
目前,各航空公司在開辦營業(yè)部的問題上表現出很大的隨意性,幾乎在每個城市都看到各個航空公司或大或小的營業(yè)部，而營業(yè)部的開設會帶來一連串成本的支出,除租賃費、辦公費、差旅費、水電費等基本費用外,還要發(fā)生折舊、維修費等與固定資產有關的一些費用,這些費用占銷售費用的10%～15%。更為嚴重的是不同營業(yè)部因考核利益等原因,惡性競爭、壓低價格,使航空公司的成本迅速上升；另外機場設施的重復建設和不合理利用也是這幾年影響航空公司發(fā)展的一大障礙。2005年9月1日民航總局、國家計委、財政部聯合通知，起降費、停場費、安全檢查費和地面服務費收費標準提高，綜合所有上調收費，每架飛機總成本支出多出了30%左右。機場的改革滯后，規(guī)模超前，機構臃腫，大而全，小而全等弊端，使民航成本大幅度增加。
1.5航線結構成本和機隊結構成本
航線、飛機是航空公司進行運輸生產的最重要的資源,因此機隊規(guī)劃和航線規(guī)劃是航空公司重要的戰(zhàn)略決策之一。目前,有的航空公司大中型飛機過多,而中長航程的航線較少,造成大型飛機飛中短程航線,導致資源極大的浪費。同時通過對比中美機隊結構我們發(fā)現，中國大部分航空公司機型繁多，既有波音，又有空客，這使得資金和技術分散，維修費用也大幅度增加，同時因為進口零部件的雙重收費，也使得中國民航公司成本增加。
綜上述，中國民航在成本管理中主要存在著航油成本高、飛機的折舊和租賃費高和機場重復建設等問題。從根本上來看，這與民航目前施行的成本管理系統(tǒng)不完善有必然的聯系。傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)過分強調內部生產經營價值耗費，僅重視實時實地成本控制，遠不能滿足目前戰(zhàn)略管理環(huán)境對成本信息的要求?，F代企業(yè)對戰(zhàn)略的強調，必然導致建立一套支持戰(zhàn)略的成本管理體系，這就是以戰(zhàn)略為導向的戰(zhàn)略成本管理體系。2民航戰(zhàn)略成本管理思想的引入
戰(zhàn)略成本管理是戰(zhàn)略管理和成本管理在新的競爭環(huán)境下有機結合的產物，其實質就是將成本管理置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，從戰(zhàn)略的高度對企業(yè)的成本行為及成本結構進行分析，并為企業(yè)管理決策服務，幫助企業(yè)形成競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理包括成本分析、預測、決策、控制和評價五部分。鑒于國內許多學者在成本預測、控制和評價方面已有成熟的研究成果，我們在這里著重研究成本分析和成本決策兩部分。
2.1戰(zhàn)略成本管理分析
戰(zhàn)略成本管理方法的基本分析工具有：價值鏈分析、成本動因分析和戰(zhàn)略定位分析。
2.1.1價值鏈分析
從戰(zhàn)略成本管理的層面上看，由于企業(yè)成本的發(fā)生與其價值活動有著共生的關系，所有的成本都能夠分攤到每一項價值活動之中。價值鏈分析的核心就是分析企業(yè)各項活動的成本，進而與競爭對手的各項活動成本進行比較，看是否具有競爭優(yōu)勢，進而采取相應的競爭戰(zhàn)略。具體來講，航空公司價值鏈分析包括內部價值鏈分析、競爭對手價值鏈分析和行業(yè)價值鏈分析三個方面的內容。通過價值鏈的分析，航空公司可以確認自己公司的各項活動處于什么樣的分布狀態(tài)、在整個行業(yè)價值鏈的位置，并將價值活動的所耗成本與其價值及與競爭對手相關活動成本進行比較，確定是其處于競爭優(yōu)勢或劣勢，進而決定對其是消除還是改進，采取什么樣的競爭策略。如下圖表2所示，A航空公司在成本管理過程中通過分析發(fā)現，在總成本與競爭對手旗鼓相當的情況下，航油成本所占比重過大，與B公司相比處于劣勢，A公司即需對公司內部航油購買使用的各個流程進行分析，確定是哪個環(huán)節(jié)影響了航油成本的增加進而采取措施，如果是因為航油進價導致成本劣勢，該航空公司就需要同供應商進行協(xié)商談價、改選其他供應商或者采取后向整合策略自己組織生產。美國西南航空公司在價值鏈改造方面為我們做了典范。該公司通過管理入口周轉率（公司的入口周轉率僅為15分鐘，而競爭對手為45分鐘）；由于入口的周轉時間較短，可以使飛機每天的飛行次數增加，以相對較少的飛機完成了相對較多的飛行次數；因為砍掉了高成本的座位安排、旅途餐飲及行李轉運等活動，使得公司的成本遠遠低于競爭對手，同時顧客也得到了更為低廉的機票價格實惠。
公司
活動A航空公司B航空公司
費用（元）比重費用（元）比重
航油消耗250000025%14400016%
高價件航材消耗500005%360004%
工資獎金福利等500005%450005%
機場建設15000015%15300017%
飛機發(fā)動機維修10000010%13500015%
營業(yè)部運營900009%9000010%
飛機發(fā)動機折舊210000021%19800022%
機票銷售500005%540006%
其他500005%450005%
合計1000000100%900000100%
表二
2.1.2戰(zhàn)略定位分析
民航業(yè)的競爭環(huán)境是決定其戰(zhàn)略的重要因素，如機票價格、服務質量、安全飛行保障等。從戰(zhàn)略成本管理的角度看，戰(zhàn)略定位分析就是要求通過戰(zhàn)略環(huán)境分析，結合自身的資源和能力，明確成本管理的方向，實際上也就是確定資源的配置方式及相應的管理運行機制。民航外部環(huán)境變化日新月異，航空公司要想在動態(tài)的環(huán)境變化中生存和發(fā)展下來就必須對自己的戰(zhàn)略進行恰當的定位。常見的戰(zhàn)略定位分析有SWTO分析、五競爭力分析和PEST分析。無論采用那種分析方法，其實質都是要在一定的時期內，在特定環(huán)境中，在保證不顯著影響產品質量的前提下，有針對性的采取措施降低成本，確保航空公司成本優(yōu)勢。
2.1.3成本動因分析
成本動因分析就是找出影響成本的關鍵因素，同時指出企業(yè)應采取什么方法來控制這些因素，以更好地為戰(zhàn)略成本管理服務，實現戰(zhàn)略成本管理的目標。成本動因可以分為結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩部分。結構性成本動因分析包括選擇企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務范圍、經驗、技術、多樣性和廠址等，它針對的是如何通過基礎經濟結構的合理安排，形成競爭優(yōu)勢。執(zhí)行性成本動因分析強化企業(yè)的勞動力參與、全面質量管理、生產能力利用、工廠布局的效率性、產品外觀、聯系等方面的作業(yè)程序安排，為戰(zhàn)略成本管理目標的實現提供效率保證。民航企業(yè)要求生存、求發(fā)展就必須在成本的源流上尋找出路，設法降低生產運營成本。不同行業(yè)或同行業(yè)不同類型公司在成本的影響因素上也都不同。在民航新的體制之下，對影響成本競爭力的關鍵因素進行分析挖掘，并通過杠桿學習進行完善是十分重要的。當前許多航空公司一味地擴大機場基礎設施建設和機隊規(guī)模，造成大飛機嚴重過剩，運力閑置，生產成本、機場成本一度攀升和資金的無端浪費。
2.2戰(zhàn)略成本決策
與傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)不同的是，戰(zhàn)略成本管理在成本決策上強調分析公司戰(zhàn)略運行成本與對手的競爭優(yōu)勢比較。無論是低成本領先戰(zhàn)略還是差異化戰(zhàn)略都十分強調相對成本優(yōu)勢，對那些運營成本高的戰(zhàn)略進行大力的完善和改進。常用的成本決策方法有競爭態(tài)勢矩陣分析法和競爭性成本結構理論分析法。競爭態(tài)勢矩陣分析法將影響競爭力的因素分別施以權重，然后進行加權綜合，比較兩種或多種戰(zhàn)略的成本總和，進行取舍和選擇。這種方法因為能結合多種因素分析，并結合企業(yè)自身狀況因而得到廣泛的應用。競爭性成本結構理論法按資源在生產前后投入將企業(yè)資源分為約束性資源和彈性資源，由此產生約束性成本和彈性成本，通過比較各戰(zhàn)略的彈性成本和約束性成本之和進行選擇。以某公司為例，我們對其成本結構進行簡要的分析，見表四所示表四競爭性成本結構理論分析
成本類型成本項目金額（元）
公司相關成本管理成本100000/月
機場相關成本折舊150000/月
其他20000/月
飛機相關成本航油2500/公里
維修1200/公里
折舊500/公里
其他400/公里
從表中我們可以看出該公司中成本項目的比重，其中約束性成本為27萬元，彈性成本為（2500+1200+500+400）*總飛行公里數，假設每月飛行公里數為30000則總成本為270000+（2500+1200+500+400）*30000=138270000元。從戰(zhàn)略成本管理的角度分析，我們發(fā)現企業(yè)成本競爭優(yōu)勢很大程度上取決于成本結構的合理性，即與競爭對手相比是否具有競爭優(yōu)勢，從而分析戰(zhàn)略的可行性及可接受性。
3戰(zhàn)略成本管理在民航企業(yè)中的具體實施及建議[2]
戰(zhàn)略成本管理作為一種新興的成本管理方法，在近幾年的生產實踐中已經發(fā)揮出越來越重要的作用，無論是90年代全國掀起的邯鋼經驗浪潮還是海南航空公司戰(zhàn)略成本管理能力大顯神效，都說明了這種管理方法的價值所在。然而成本管理是一個長期的系統(tǒng)工程，每一個環(huán)節(jié)都存在一個細化管理問題，只有對所有環(huán)節(jié)的成本控制到位，才能相應降低成本，提高贏利能力。中國民航企業(yè)要想在激烈的航空市場競爭中生存下來并獲得收益最大化，就必須站在戰(zhàn)略的高起點上，對成本進行戰(zhàn)略導向性質的管理，結合國內外的成功經驗，循序漸進地實施改革管理，只有這樣才能真正實現由我國由民航大國向民航強國的成功跨越。
3.1增強成本節(jié)約意識，塑造成本管理文化
成本管理是一個長期的系統(tǒng)過程，每個環(huán)節(jié)、每一業(yè)務流程都可能對成本管理產生影響。良好的成本管理文化是實施戰(zhàn)略成本管理的基礎。企業(yè)成本文化的內容主要有：員工的成本節(jié)約意識、與成本相關的激勵約束機制的健全程度及其有效性等方面。如果在成本管理過程中,有比較好的成本管理文化作為實施的基礎，企業(yè)全員參與成本管理，使每個員工都有有家可當,有財可理,有責可負的感覺,自覺地提高自身的成本意識，形成節(jié)約成本的良好習慣，成本就一定可以降下來，反之則必然增加。
3.2成本預算和成本否決相結合
對于航空公司來說，做好市場調查，并根據價格走勢進行市場預測，清楚地計算出每個經營項目的收益和成本至關重要。對成本大于收入，并且在一定時間內不能盈利的項目，除必須保留的主業(yè)項目外，要堅決從預算中砍掉，決不經營。預算也應根據價格等變化作適當的調整。要建立企業(yè)集體采購制度，嚴防大宗物品采購的“跑、冒、滴、漏”；對于超出預算范圍的高價值原材料要經由負責人簽字方可購買，把降低成本落實到具體組織、崗位和人頭上；要落實嚴格的考評機制和重獎重罰的激勵機制，調動員工降低生產成本的積極性與創(chuàng)造性，切實把成本經營落到實處。
3.3統(tǒng)籌部署，統(tǒng)一規(guī)劃
民航機場、營業(yè)部重復建設及機隊建設不合理在很大程度上是由缺乏統(tǒng)一部署和規(guī)劃造成。我國90年代初的民航分權一方面使航空公司積極參與市場競爭和擴大市場范圍，但同時也帶來了各航空公司盲目擴大規(guī)模、惡性競爭和機票價格戰(zhàn)，結果造成兩敗俱傷，得不償失。因此，中國民航企業(yè)要在市場上站穩(wěn)腳跟，實現質的飛躍，有效的政府監(jiān)管還是必需的。民航總局在分權的同時應建立最高管理層信息反饋的機制，加強對各航空公司的管制監(jiān)督，在健全管理機構，完善各項法律法規(guī)同時,做到事前有切實可行的成本支出計劃，事中執(zhí)行有限度，事后成本支出有效果，使成本處于有效控制之中，這樣就可以為企業(yè)自身的經濟行為進行監(jiān)督、控制、決策，使其更加規(guī)范、科學。
3.4嚴把價值鏈管理，實現行業(yè)有效整合
一個公司的競爭力取決于他能在多大程度上管理好自己的價值鏈和管理的相對優(yōu)秀程度。在價值鏈管理的基礎上結合成本動因分析，這是消除成本競爭劣勢并創(chuàng)造成本優(yōu)勢的一個最有效的途徑。通過與供應商的密切合作或后向整合，尋找使雙方都能降低成本的機會，實現有效的低價采購；通過與銷售商建立合作伙伴關系，可以形成更好的品牌偏好和品牌忠誠，通過現有消費者吸引更多的潛在消費者。對于航空公司而言，航油航材成本在其成本結構中比重很大，通過與供應方及銷售商、消費者建立長期的戰(zhàn)略合作關系，航空公司可通過油料、航材和飛行娛樂設備等實現采購成本的降低和銷售市場分額的增加，提高自身成本競爭優(yōu)勢，進而實現低成本戰(zhàn)略。另外，各大航空公司應當抓住當前改革重組的機會,加快對企業(yè)資本結構的調整,在調整內部管理體系的同時,盡快完成“成本控制體系”。航空公司可采用兼并、轉產甚至破產的方式對一些扭虧無望的投資企業(yè)進行及時清理,以避免成本的大幅增加。
3.5建設管理信息系統(tǒng)，擴大資源共享
信息時代，現代化民航企業(yè)要想降低成本，建立以計算機為中心的信息管理體系是實施戰(zhàn)略成本管理的必要基礎。在民航公司中利用電子數據交換系統(tǒng)進行市場交易，收集和信息，實現電子商務自動訂票、電子收款等措施都可以使成本管理更加便捷有效和易于操作。國外許多航空公司通過管理信息系統(tǒng)，集合生產商、批發(fā)商、零售商在內的連鎖供應系統(tǒng)，大幅度提高了企業(yè)信息管理水平。如美國西南航空公司在航材管理中，使用先進的信息管理系統(tǒng)，進行科學的分析、計劃、決策，有效控制航材的送修、采購，尋找最佳的購貨渠道和送修廠家，在保證質量的基礎上實現最經濟的采購和維修，大幅度減少了該公司的費用支出，而這些在我國航空公司卻還是一片空白，亟待改進。
4結束語
戰(zhàn)略成本管理為民航成本管理提供了一種研究思路，但須全面有效地實施還有多方面的限制。隨著中國加入WTO，國際航空運輸市場進一步開放,按照雙邊通航協(xié)議，中國會有更多的外國航空公司加入到目前已經競爭激烈的國際航線中，中國的航空企業(yè)如何利用入世的大好時機,盡早提高自身實力,真正形成具有國際競爭力的世界級大公司、大集團，成本的管理是根本所在。隨著政府的大力支持和民航市場的逐漸規(guī)范,我們相信戰(zhàn)略成本管理運作必將日趨規(guī)范，中國的民航業(yè)前景一定會更加光明。
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