時(shí)間：2023-07-13 09:23:17
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［關(guān)鍵詞］資產(chǎn)負(fù)債觀 收入費(fèi)用觀 存貨 金融工具 所得稅
一、資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)涵
資產(chǎn)負(fù)債觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類(lèi)交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量。然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀是指以資產(chǎn)、負(fù)債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤(rùn)及其構(gòu)成要素。
資產(chǎn)負(fù)債觀以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，強(qiáng)調(diào)全面收益，認(rèn)為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)應(yīng)當(dāng)著眼于資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概述，是準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ)。
二、資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的體現(xiàn)
1.會(huì)計(jì)要素的定義
資產(chǎn)負(fù)債觀首先要求定義資產(chǎn)和負(fù)債，再以資產(chǎn)和負(fù)債這兩項(xiàng)最基本要素的變動(dòng)來(lái)定義其他要素。新準(zhǔn)則一切從資產(chǎn)、負(fù)債的定義及其變動(dòng)出發(fā)，通過(guò)對(duì)其變動(dòng)原因和具體變動(dòng)項(xiàng)目金額的確認(rèn)與計(jì)量，真實(shí)公允地反映企業(yè)報(bào)告期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)情況。
2.存貨發(fā)出計(jì)價(jià)中取消了后進(jìn)先出法
從資產(chǎn)負(fù)債觀的角度分析，由于先購(gòu)入的存貨形成期末的留存，形成資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目，該存貨項(xiàng)目反映早期的成本水平，不能反映當(dāng)期存貨的市場(chǎng)價(jià)值，所以取消后進(jìn)先出法不僅是由于實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)的不一致。。但從收人費(fèi)用觀的角度分析，后進(jìn)先出法能更好地體現(xiàn)配比原則，因?yàn)楹筚?gòu)進(jìn)的存貨先銷(xiāo)售，形成銷(xiāo)售成本，銷(xiāo)售成本更接近當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值，和收人的配比效果更好。
3.所得稅準(zhǔn)則中的運(yùn)用
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擺脫了原來(lái)所得稅核算中收人費(fèi)用觀所帶來(lái)的不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的遞延稅款借項(xiàng)或貸項(xiàng)的調(diào)整項(xiàng)目。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確定是資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的最好例證。除以上各交易、事項(xiàng)外，新準(zhǔn)則體系中資產(chǎn)負(fù)債觀的運(yùn)用還表現(xiàn)在其他很多方面，如企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不再計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；無(wú)形資產(chǎn)研究階段的支出費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的可以資本化。
三、資產(chǎn)負(fù)債觀理論與收入費(fèi)用觀理論具體差異
1.兩種理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思想上的差異
資產(chǎn)負(fù)債觀下，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先要定義并規(guī)范由該類(lèi)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債或其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債造成影響的確認(rèn)與計(jì)量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)與計(jì)量收益。收入費(fèi)用觀理論則要求以收入費(fèi)用觀作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)思想。具體而言，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，首先要關(guān)注的是與某類(lèi)交易或事項(xiàng)相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接計(jì)量，然后再根據(jù)兩者的比較來(lái)確認(rèn)收益。
2.兩種理論在會(huì)計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)上的不同
在資產(chǎn)負(fù)債觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，利潤(rùn)表只是作為資產(chǎn)負(fù)債表收益總括信息的一個(gè)詳細(xì)說(shuō)明。在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義采用的是未來(lái)利益觀，資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值量反映的是資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的影響程度。在收入費(fèi)用觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中利潤(rùn)表處于核心的地位，而資產(chǎn)負(fù)債表則作為利潤(rùn)表的補(bǔ)充報(bào)表。收入費(fèi)用觀理論體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以相關(guān)性為主。
3.兩種理論在會(huì)計(jì)要素的優(yōu)先地位上認(rèn)識(shí)不同
在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，資產(chǎn)和負(fù)債是會(huì)計(jì)要素中最核心、最重要的兩個(gè)要素。只要規(guī)范了資產(chǎn)和負(fù)債的定義，其他要素都可以通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)定義。在收入費(fèi)用觀下，收益要素是優(yōu)先考慮的要素。在六大會(huì)計(jì)要素中，該理論要求首先定義收入與費(fèi)用要素，并在此基礎(chǔ)上定義利潤(rùn)要素。但資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益與收入、費(fèi)用要素沒(méi)有明確的聯(lián)系。
4.兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量上的不同兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量重心上存在差異。
在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量重心是資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)是最為基本的會(huì)計(jì)要素，其他各要素的計(jì)量都從屬于資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)計(jì)量強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值觀，而不是其歷史成本觀。但在收入費(fèi)用觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是收益確定。
5.兩種理論在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上存在一定的差異。
在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值觀必然要求資產(chǎn)的計(jì)量面向未來(lái)，引入現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值以及未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性。但在收入費(fèi)用觀理論下，收益計(jì)量的核心地位使得資產(chǎn)的計(jì)量完全服務(wù)于收益的確定，服務(wù)于對(duì)企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的總結(jié)，由此必然會(huì)以歷史成本作為其主要計(jì)量屬性。
四、資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)
應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債觀進(jìn)行收益計(jì)量能夠更好地關(guān)注資產(chǎn)的質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)效率，更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，以保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。資產(chǎn)負(fù)債觀側(cè)重信息的相關(guān)性，強(qiáng)調(diào)某一時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)、公允表達(dá)，但相關(guān)性并不排斥可靠性，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，及時(shí)、準(zhǔn)確地提供資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)相關(guān)信息反而能更好地體現(xiàn)信息的可靠性。資產(chǎn)負(fù)債觀是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化的表現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段不斷發(fā)展變化的會(huì)計(jì)環(huán)境，積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中的有益經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀的理論深入研究，并將其作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)與完善的指導(dǎo)基礎(chǔ)，加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際協(xié)調(diào)的步伐。
參考文獻(xiàn):
[1]李勇:資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究:美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示.會(huì)計(jì)研究,2005 年第 12 期
關(guān)鍵詞:資產(chǎn)定義;會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則;資產(chǎn)特征
一、資產(chǎn)的概念特征
根據(jù)定義,資產(chǎn)具有以下幾個(gè)方面的特征:
(一)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益
如果某一項(xiàng)目預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,就不能將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn),前期已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的項(xiàng)目,如果不能再為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,也不能在將其確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。
(二)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源
通常在判斷資產(chǎn)是否在時(shí),所有權(quán)是考慮的首要因素,但在有些情況下,雖然某些資產(chǎn)不為企業(yè)所擁有,即企業(yè)并不享用其所有權(quán),但企業(yè)控制這些資產(chǎn),同樣表明企業(yè)能夠從這些資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益。
(三)資產(chǎn)是有企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,只有過(guò)去的交易或事項(xiàng)才能產(chǎn)生資產(chǎn),企業(yè)預(yù)期在未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。資產(chǎn)具有如下特點(diǎn):第一,資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益;第二,資產(chǎn)都是為企業(yè)所擁有的,或者即使不為企業(yè)所擁有,但也是企業(yè)所控制的;第三,資產(chǎn)都是企業(yè)在過(guò)去發(fā)生的交易、事項(xiàng)中獲得的。
二、資產(chǎn)在企業(yè)中的重要性
資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)力的主要代表,是企業(yè)能夠開(kāi)展生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的物質(zhì)資源。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的進(jìn)行,資產(chǎn)的形態(tài)、結(jié)構(gòu)和價(jià)值也隨之發(fā)生變化。對(duì)典型的生產(chǎn)型企業(yè)而言,一個(gè)經(jīng)營(yíng)循環(huán)總是從現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)原材料等各種生產(chǎn)要素開(kāi)始,各要素相結(jié)合投入生產(chǎn)過(guò)程,并以一定的成品為輸出,經(jīng)過(guò)銷(xiāo)售過(guò)程實(shí)現(xiàn)了價(jià)值補(bǔ)償,并獲得了新的價(jià)值增值,成為下一個(gè)經(jīng)營(yíng)循環(huán)的起點(diǎn)。所以在一定程度上而言,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程便是資產(chǎn)的投入、結(jié)合、運(yùn)用的過(guò)程,也就是一種資產(chǎn)的運(yùn)動(dòng)過(guò)程。只有資產(chǎn)不斷地處于流動(dòng)狀態(tài),才能為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值增值,所以資產(chǎn)的重要性對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是不言而喻的。從會(huì)計(jì)的核算技術(shù)和確認(rèn)、計(jì)量特點(diǎn)上而言,資產(chǎn)是會(huì)計(jì)六大要素中的基礎(chǔ)概念。資產(chǎn)的耗費(fèi)形成了費(fèi)用,基于資產(chǎn)的運(yùn)用而產(chǎn)生了收入,進(jìn)而資產(chǎn)就與收入和費(fèi)用配比的結(jié)果-利潤(rùn)產(chǎn)生了聯(lián)系,所以資產(chǎn)與三個(gè)動(dòng)態(tài)要素之間存在著重要的關(guān)系,資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的結(jié)果影響收益的計(jì)量;另一方面,根據(jù)會(huì)計(jì)的平衡公式,負(fù)債和所有者權(quán)益是資產(chǎn)的來(lái)源,所以資產(chǎn)的計(jì)量在數(shù)量上會(huì)直接影響債權(quán)和股東權(quán)益的大小,權(quán)益的增量通過(guò)資產(chǎn)價(jià)值的變化來(lái)體現(xiàn)。因而,資產(chǎn)是確定其他會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)性概念。
三、對(duì)于資產(chǎn)的定義,我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)逐漸變化的過(guò)程
從歷史發(fā)展角度看,資產(chǎn)的確認(rèn)經(jīng)歷了從收付實(shí)現(xiàn)制發(fā)展權(quán)責(zé)發(fā)生制,再向現(xiàn)金流動(dòng)制轉(zhuǎn)變的反復(fù)。
理論上看,最嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制以收到現(xiàn)金為收入,付出現(xiàn)金為費(fèi)用。這樣,企業(yè)所有的資產(chǎn)就應(yīng)該是現(xiàn)金資產(chǎn),在存在任何非現(xiàn)金資產(chǎn)。在這一理論下,資產(chǎn)的確認(rèn)較簡(jiǎn)單、直觀。但是,只要是商品經(jīng)濟(jì),就離不開(kāi)商業(yè)信用。也就是說(shuō),企業(yè)必須有相應(yīng)的債權(quán)和債務(wù),從而,出現(xiàn)了對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的第一次修正,資產(chǎn)的確認(rèn)擴(kuò)展到對(duì)債權(quán)、
債務(wù)的確認(rèn)。工業(yè)革命導(dǎo)致機(jī)器化大生產(chǎn),固定資產(chǎn)問(wèn)題再次成為會(huì)計(jì)所必要考慮的內(nèi)容。收付實(shí)現(xiàn)制出現(xiàn)了進(jìn)一步的修訂,將固定資產(chǎn)和折舊問(wèn)題納入確認(rèn)的范疇。多次修正的結(jié)果是:權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步取代收付實(shí)現(xiàn)制,成為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。
《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)的重新定義
中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為:資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源,包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。這一定義,忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì),即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。按照我國(guó)基本準(zhǔn)則規(guī)定的定義,在實(shí)務(wù)工作中產(chǎn)生的主要問(wèn)題是:即使企業(yè)擁有或者控制的資源不能再給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示,從而造成了企業(yè)產(chǎn)不實(shí)。例如,由于技術(shù)進(jìn)步,原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長(zhǎng)期閑置不用,或從國(guó)外引進(jìn)的設(shè)備原材料供應(yīng)等原因在國(guó)內(nèi)無(wú)法使用、這些設(shè)備不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,但因其符合資產(chǎn)定義而仍作為企業(yè)的資產(chǎn),其價(jià)值仍反映在會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)方,造成企業(yè)虛增資產(chǎn),對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告所反映的信息因此也失去其真實(shí)性。
1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為:“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源,包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。”這一定義忽略了作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì),即資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(國(guó)務(wù)院第287號(hào)令,自2001 年1月1日起施行)第九條中對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義:“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。”這一定義強(qiáng)調(diào)了能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的利益。
2006年2月新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)的定義是:“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！边@個(gè)定義仍然基本沿用企業(yè)會(huì)計(jì)制度的說(shuō)法,只是在措辭上略有調(diào)整。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在框架中將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的可望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”,可以看到,變化后的定義從理論上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了內(nèi)在的一致,其實(shí)踐意義是可以據(jù)資產(chǎn)的定義明確納入會(huì)計(jì)核算的資源范圍。
四、資產(chǎn)的特征
資產(chǎn)具有各種特征,主要有提供未來(lái)服務(wù)的能力;有交換其他資產(chǎn)的能力,可以清償負(fù)債;特別是可用來(lái)捕捉獲利的機(jī)遇; 還有提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力等等(葛家澍,2005)。在這里,筆者具體從經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)的角度來(lái)考察其特征,以便更全面地理解資產(chǎn)的本質(zhì)。
1.資產(chǎn)的會(huì)計(jì)特征
與企業(yè)實(shí)際擁有或控制的資產(chǎn)相比,會(huì)計(jì)上資產(chǎn)的定義狹于“由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成”的限制,對(duì)于諸如基于未來(lái)合同或契約等形式的金融工具資產(chǎn),不能很好地容納。與此同時(shí),會(huì)計(jì)上所確認(rèn)的資產(chǎn)不僅滿足定義性,而且必須是可以用貨幣加以度量的,只有同時(shí)滿足這兩個(gè)條件才有進(jìn)一步加以確認(rèn)的可能。而這些特征實(shí)際上是與會(huì)計(jì)中的歷史成本核算原則和貨幣計(jì)量假設(shè)相對(duì)應(yīng)的。
2.資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)特征
(1)收益性
資產(chǎn)之所以成為資產(chǎn),恰恰在于其收益性,即滿足資產(chǎn)業(yè)務(wù)各當(dāng)事人經(jīng)濟(jì)上及心理上的需要程度,為其所有者或控制者帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益,而且資產(chǎn)價(jià)值的高低主要取決于其能為所有者或控制者帶來(lái)的預(yù)期收益量的多少。只有能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源才能確認(rèn)為資產(chǎn)。
(2)稀缺性
經(jīng)濟(jì)學(xué)上的資源總是建立在稀缺性的假設(shè)前提之下,因而才有了資源合理配置的必要,才產(chǎn)生了資源的合理利用問(wèn)題。由于資源的稀缺性,使得特定主體在獲得其控制權(quán)時(shí),必須付出代價(jià),在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中表現(xiàn)為價(jià)格的形式,此時(shí)經(jīng)濟(jì)資源才成為資產(chǎn)。
3.資產(chǎn)的法律特征
法學(xué)中財(cái)產(chǎn)是以所有權(quán)為核心,只有符合所有權(quán)要件,才能成為企業(yè)的財(cái)產(chǎn),強(qiáng)調(diào)財(cái)產(chǎn)的法律形式。如融資租入的資產(chǎn)在法律上仍屬于資產(chǎn)的出租方,出租方擁有其所有權(quán),該資產(chǎn)不能屬于租入方的資產(chǎn)。但是在進(jìn)行會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)研究時(shí),必須超越這一限制,所有權(quán)是獲得資產(chǎn)的充分而非必要條件,如果企業(yè)能對(duì)其進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的控制,那么即使不擁有所有權(quán),也應(yīng)將之視為企業(yè)的資產(chǎn),典型的就是融資租入資產(chǎn),雖然承租方不擁有所有權(quán),只擁有使用權(quán)及因此而獲得的收益權(quán),滿足了經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),但是也應(yīng)該將之確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。此外,資產(chǎn)的另一個(gè)法律特征是合法性,企業(yè)所取得的資產(chǎn)必須是合法的,有真實(shí)的憑證,證明企業(yè)確實(shí)擁有合法的可以行使的權(quán)利,才能確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。
五、結(jié)束語(yǔ)
我國(guó)的資產(chǎn)定義,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、信息使用者要求的提高及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自身理論的發(fā)展和豐富等因素而不斷變化,實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。
關(guān)鍵字：資產(chǎn)負(fù)債觀利潤(rùn)表觀勾稽關(guān)系
一、資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的關(guān)系
人們支持用勾稽關(guān)系和非勾稽關(guān)系著兩種方法來(lái)解釋會(huì)計(jì)要素、資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表之間的關(guān)系。假如沒(méi)有資本支出或前期調(diào)整，那么凈收益等于本期業(yè)益的變動(dòng)，從這一點(diǎn)看，兩個(gè)報(bào)表在數(shù)字上存在著勾稽關(guān)系。非勾稽關(guān)系割裂了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間的數(shù)學(xué)關(guān)系，認(rèn)為每張報(bào)表的界定和計(jì)量都獨(dú)立于另一張報(bào)表。
1.勾稽觀念
美國(guó)第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中確認(rèn)的會(huì)計(jì)要素、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利得、費(fèi)用和損失。利潤(rùn)是根據(jù)收入、利得、費(fèi)用和損失計(jì)算出來(lái)的。在勾稽觀念下，利潤(rùn)是業(yè)益的一個(gè)組成部分。表中列示了勾稽會(huì)計(jì)模式和分類(lèi)體系。
在勾稽觀念下，所有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)都可以用表的模式進(jìn)行分類(lèi)。所有者權(quán)益由三個(gè)部分組成：實(shí)繳資本，留存收益和未實(shí)現(xiàn)的資本調(diào)整。實(shí)繳資本可以細(xì)分為法定資本和其他來(lái)源的實(shí)繳資本。留存收益由3部分組成：損益表賬戶，前期調(diào)整和股利。由于收益是留存收益的一個(gè)組成部分，所以損益表和資產(chǎn)負(fù)債表存在勾稽關(guān)系。損益表內(nèi)部本身可以進(jìn)一步的劃分：將收入與利得，費(fèi)用與損失區(qū)別開(kāi)來(lái)，將收益和損失劃分為正常的和不正常的。一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有包含在損益表中，因?yàn)樗麄儽徽J(rèn)為是屬于以前年度損益調(diào)整，而這些調(diào)整可以直接記入到留存收益中去。股利則代表著對(duì)利潤(rùn)的分配。隨著第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告有關(guān)全面收益條款的頒布，這些未實(shí)現(xiàn)的資本調(diào)整很快就消失了。
在勾稽關(guān)系體系中，有兩種定義會(huì)計(jì)要素的觀念可供選擇。一種觀念稱(chēng)為收入――費(fèi)用觀，專(zhuān)門(mén)定義損益表的要素，它把重點(diǎn)放在損益表、收入確認(rèn)原則和收入計(jì)量規(guī)則上；而將資產(chǎn)和負(fù)債作為收入和費(fèi)用的副產(chǎn)品來(lái)定義、確認(rèn)和計(jì)量。另一種方法稱(chēng)為資產(chǎn)――負(fù)債觀，與收入費(fèi)用觀正好相反，它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量；而把收益作為資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的副產(chǎn)品進(jìn)行定義、確認(rèn)和計(jì)量。
2.收入――費(fèi)用觀
20世紀(jì)30年代以來(lái)，會(huì)計(jì)政策主要是關(guān)于收益的定義、確認(rèn)和計(jì)量。收益是將確認(rèn)的收入和其相關(guān)的成本（包括注入折舊等費(fèi)用的主觀分配）進(jìn)行配比而得出的。損益表和資產(chǎn)負(fù)債表主要受控于收入確認(rèn)和成本配比的會(huì)計(jì)規(guī)則。這些規(guī)則代表了一種收入――費(fèi)用導(dǎo)向。
收入―費(fèi)用觀的后果之一是，由于資產(chǎn)負(fù)債表作為收益計(jì)量規(guī)則的副產(chǎn)品，這就導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表不僅包含資產(chǎn)和負(fù)債本身，而且還包含所謂的具有不明確的借貸方的遞延費(fèi)用和遞延貸項(xiàng)。這些項(xiàng)目并不符合現(xiàn)行的資產(chǎn)和負(fù)債的定義，但卻依然列入資產(chǎn)負(fù)債表中，僅僅是因?yàn)檫@些項(xiàng)目在損益表中的遞延確認(rèn)。例如，開(kāi)辦費(fèi)就是一項(xiàng)遞延費(fèi)用。這些成本費(fèi)用需要在幾年內(nèi)攤銷(xiāo)到損益表中去，而不是于發(fā)生時(shí)即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)是一向沉沒(méi)成本，不能再收回。因此，這樣的費(fèi)用項(xiàng)目能否在資產(chǎn)負(fù)債表中繼續(xù)保留就很值得懷疑。一些遞延貸項(xiàng)也是一樣，許多此類(lèi)項(xiàng)目的貸方余額并不是真正的負(fù)債，而僅僅是未來(lái)?yè)p益表的貸項(xiàng)。這些貸項(xiàng)是有現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起的，需要遞延到以后期間的損益表中。
3.資產(chǎn)――負(fù)債觀
資產(chǎn)―負(fù)債觀直接關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量和呈報(bào)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第6號(hào)財(cái)務(wù)埃及概念公告中將全面收益定義為“在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)來(lái)自于非所有者的公司凈資產(chǎn)的變動(dòng)額”。損益表被視為歸類(lèi)和報(bào)告企業(yè)凈資產(chǎn)變動(dòng)的一種簡(jiǎn)單方式：由于資產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的，所以將其作為主要的計(jì)量對(duì)象是合乎邏輯的。所有者權(quán)益賬戶僅僅是一個(gè)使復(fù)式記賬會(huì)計(jì)體系成為可能的發(fā)明，收益及其組成部分是從屬概念，他們只是報(bào)告資產(chǎn)和負(fù)債的一種簡(jiǎn)單方式。
資產(chǎn)――負(fù)債觀主要關(guān)注凈資產(chǎn)的計(jì)量，這種方法明顯優(yōu)于收入――費(fèi)用觀，因?yàn)椋Y產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的，正是凈資產(chǎn)的增加才產(chǎn)生了收益，反過(guò)來(lái)就不一定了。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表觀，著眼點(diǎn)在于促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展。資產(chǎn)和負(fù)債是真實(shí)的客觀存在的，利潤(rùn)反映的只是企業(yè)某一期間的經(jīng)營(yíng)成果，是企業(yè)凈資產(chǎn)變動(dòng)的組成部分，凈資產(chǎn)的增加才是企業(yè)價(jià)值真正地增加。凈資產(chǎn)的變化決定著股東財(cái)富的變化，也決定著投資者利益的變化。因此，應(yīng)該由單純地注重利潤(rùn)考核指標(biāo)轉(zhuǎn)向凈資產(chǎn)相關(guān)指標(biāo)的變化，以凈資產(chǎn)的增加來(lái)確認(rèn)利潤(rùn)而不是由利潤(rùn)來(lái)確定凈資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表觀的確立突破了傳統(tǒng)的單純的利潤(rùn)考核概念，要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的變化，關(guān)注企業(yè)未來(lái)的發(fā)展，避免短期經(jīng)營(yíng)行為和收益超分配現(xiàn)象的發(fā)生，可以最大限度地減少人為操縱利潤(rùn)等行為的發(fā)生。資產(chǎn)負(fù)債表觀是以真實(shí)的凈資產(chǎn)增加作為收益，注重的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有助于企業(yè)避免眼前利益和收益超前分配，有利于企業(yè)制定長(zhǎng)期戰(zhàn)略和實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
二、資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
1．會(huì)計(jì)要素確認(rèn)
現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則跟舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素定義的角度不同。舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收人、費(fèi)用的直接確認(rèn)和計(jì)量，因?yàn)榕f企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則看作是兩條重要的原則，未強(qiáng)調(diào)其與資產(chǎn)、負(fù)債的關(guān)系。而現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義更強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益，而所有者權(quán)益正是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的余額，應(yīng)用的是資產(chǎn)負(fù)債觀的思想，并且要求收人、費(fèi)用只有在導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債變化且導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流人、流出能夠可靠計(jì)量時(shí)才予以確認(rèn)。
損益觀把重點(diǎn)放在損益表、收入確認(rèn)原則和收入計(jì)量規(guī)則上，會(huì)計(jì)要素的定義與分類(lèi)中沒(méi)有將資產(chǎn)和負(fù)債放在優(yōu)先地位，其他要素的定義并不依附資產(chǎn)和負(fù)債的定義，除了注重收入與費(fèi)用的直接配比及其結(jié)果，其他各會(huì)計(jì)要素之間沒(méi)有明顯的聯(lián)系。損益觀在確定收益時(shí)不以現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債為標(biāo)準(zhǔn)，而是運(yùn)用遞延、應(yīng)計(jì)、攤銷(xiāo)和分配等會(huì)計(jì)程序，使收益數(shù)據(jù)帶有很大的主觀性，特別是管理當(dāng)局收益平滑或盈余管理行為， 又可能使賬面收益與實(shí)際業(yè)績(jī)完全脫離。在損益表觀下，按照配比原則將不能與當(dāng)期收入相配比的費(fèi)用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中去，以“遞延( 待攤) 或預(yù)提”的項(xiàng)目列示，這大大削弱了資產(chǎn)和負(fù)債信息的真實(shí)性和可靠性。
資產(chǎn)負(fù)債表觀，與損益表觀正好相反，它強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)和負(fù)債的定義和確認(rèn)。損益表中的遞延資產(chǎn)等虛擬資產(chǎn)作為企業(yè)利潤(rùn)的“蓄水池”不及時(shí)確認(rèn)，不攤銷(xiāo)或少攤銷(xiāo)已發(fā)生的費(fèi)用或損失，權(quán)責(zé)發(fā)生制就成為此時(shí)冠冕堂皇的理由了。按照資產(chǎn)負(fù)債觀更加注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將已不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表，如:“ 待處理財(cái)產(chǎn)損益”、原納稅影響會(huì)計(jì)法下的遞延稅款、“ 待攤費(fèi)用”和“ 預(yù)提費(fèi)用”等項(xiàng)目都不再在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。所有者權(quán)益要素仍由資產(chǎn)和負(fù)債的對(duì)比來(lái)確定，說(shuō)明所有者權(quán)益的變化是由資產(chǎn)和負(fù)債的變化決定的，而不是由利潤(rùn)的變化所決定。此外，收入和費(fèi)用的概念在定義角度上也發(fā)生了重大的變化。在原來(lái)定義的基礎(chǔ)上突出強(qiáng)調(diào)了對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益產(chǎn)生的變化影響。因此，會(huì)計(jì)六要素的重中之重不是利潤(rùn)而是資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
我國(guó)的現(xiàn)行基本準(zhǔn)則有關(guān)會(huì)計(jì)要素定義的說(shuō)明，是以“經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)”作為主線，貫穿于六項(xiàng)要素之中，把所有的要素都聯(lián)系在一起，并提出了利得和損失的概念，而且區(qū)分直接計(jì)入所有者權(quán)益的利的和損失、直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。
2．會(huì)計(jì)計(jì)量模式
在損益觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心是收益的確定。損益觀強(qiáng)調(diào)基于實(shí)現(xiàn)原則、采用交易法進(jìn)行收入與費(fèi)用的配比，因此傾向采用歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。
在資產(chǎn)負(fù)債觀理論下，會(huì)計(jì)計(jì)量重心是資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)是最為基本的會(huì)計(jì)要素，其他各要素的計(jì)量都從屬于資產(chǎn)的計(jì)量。資產(chǎn)負(fù)債觀全面運(yùn)用公允價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債信息的真實(shí)可靠性，同時(shí)要求會(huì)計(jì)收益中全面反映報(bào)告期內(nèi)企業(yè)各項(xiàng)交易和事項(xiàng)的影響，因此必然內(nèi)在地要求會(huì)計(jì)計(jì)量中全面采用公允價(jià)值，全面反映報(bào)告期內(nèi)所有交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，并由之計(jì)算確定企業(yè)報(bào)告期的收益。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格頻繁波動(dòng)的情況逐漸增多，仍用歷史成本反映的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越顯示出相關(guān)性不足的缺陷。在以決策有用觀為主導(dǎo)的計(jì)量觀下，企業(yè)有責(zé)任將現(xiàn)值或公允價(jià)值恰當(dāng)?shù)丶{入財(cái)務(wù)報(bào)告中。如果仍以歷史成本作為主要的計(jì)量屬性，則與現(xiàn)行計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)相背離。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在保留了原歷史成成本，引入了可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，企業(yè)可以根據(jù)不同性質(zhì)的資產(chǎn)存量?jī)r(jià)值變化的特點(diǎn)，選擇能夠客觀反映這些資產(chǎn)存量?jī)r(jià)值的計(jì)量屬性和計(jì)量模式。
3．會(huì)計(jì)目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)不同
受托責(zé)任觀和決策有用觀是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)兩種基本觀點(diǎn)。在受托責(zé)任觀下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任和履行情況，關(guān)注的是企業(yè)受托資源的安全、資本的保全和增值，因此要求提供盡可能客觀可靠的會(huì)計(jì)信息。在決策有用觀下，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供與經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，因此更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息與經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性。
在損益表觀理論的指導(dǎo)下，利潤(rùn)表處于核心的地位， 利潤(rùn)表中的收益信息更主要的是提供有關(guān)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)成果，反映的主要是企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，且主要是基于本期的考慮。該信息有助于企業(yè)所有者客觀、公正地評(píng)價(jià)企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。因此，損益表觀體現(xiàn)的主要是受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以可靠性為主。在資產(chǎn)負(fù)債表觀理論的指導(dǎo)下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，利潤(rùn)表只是作為資產(chǎn)負(fù)債表收益總括信息的一個(gè)詳細(xì)說(shuō)明。在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義采用的是未來(lái)利益觀， 資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值量反映的是資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的影響程度，是未來(lái)現(xiàn)金流量的一種現(xiàn)值反映。該信息有助于現(xiàn)在的和潛在的股權(quán)投資者、債權(quán)投資者以及其他用戶去評(píng)估企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生的金額、產(chǎn)生的時(shí)間以及其不確定性。因此，資產(chǎn)負(fù)債表觀理論體現(xiàn)的主要是決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)， 其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求也主要是以相關(guān)性為主。
4．會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征比較
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)要素；比較；建議
一、我國(guó)新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素比較
（一）資產(chǎn)要素的比較
舊準(zhǔn)則的資產(chǎn)定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”； 新準(zhǔn)則把資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的三個(gè)特征：1.過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的。2.必須由企業(yè)擁有或控制。3.預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。舊準(zhǔn)則把資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)等六大類(lèi)，并根據(jù)其分類(lèi)分別定義、解釋和說(shuō)明；新準(zhǔn)則刪除了資產(chǎn)分類(lèi)的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定。
舊準(zhǔn)則對(duì)如何確認(rèn)資產(chǎn)沒(méi)有規(guī)范；新準(zhǔn)則則作出了明確的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即在滿足資產(chǎn)定義的同時(shí)應(yīng)滿足：1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。2.該資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。只有既滿足資產(chǎn)定義又同時(shí)滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)才可確認(rèn)為資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表列示。僅符合資產(chǎn)定義但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表，可在附注中做相關(guān)披露。
變化后的定義從理論上保持了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。盡管兩者都認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)所擁有或者控制，但兩者闡述的重點(diǎn)卻不盡相同，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)的形成和資產(chǎn)應(yīng)能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征；舊準(zhǔn)則則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的可計(jì)量性。實(shí)際上，可計(jì)量性并非是資產(chǎn)的本質(zhì)特征，它只是資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)條件，是資產(chǎn)可在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的基本要求。由此可見(jiàn)，舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義不夠嚴(yán)密、準(zhǔn)確；新定義則比較符合資產(chǎn)的邏輯特征。新準(zhǔn)則根據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征，把不再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不良資產(chǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，如“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”、“遞延資產(chǎn)”等。至于資產(chǎn)定義取消“能以貨幣計(jì)量”，是因?yàn)樨泿庞?jì)量是會(huì)計(jì)核算的基本前提，因此，凡通過(guò)會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，必須滿足會(huì)計(jì)核算的基本前提，同時(shí)也是基于可計(jì)量性并非是資產(chǎn)的本質(zhì)特征的原因。
（二）負(fù)債要素的比較
舊準(zhǔn)則的負(fù)債定義是：“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”；新準(zhǔn)則把負(fù)債定義為：“負(fù)債是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了負(fù)債的三個(gè)特征：1.過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。2.義務(wù)必須是現(xiàn)時(shí)義務(wù)；3。義務(wù)的履行必然會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。舊準(zhǔn)則把負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，并根據(jù)其分類(lèi)分別做出詳細(xì)規(guī)定；新準(zhǔn)則刪除了負(fù)債具體分類(lèi)的內(nèi)容，該內(nèi)容由各相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定。
舊準(zhǔn)則對(duì)如何確認(rèn)負(fù)債沒(méi)有做出規(guī)范；而新準(zhǔn)則規(guī)定了確認(rèn)負(fù)債的條件，即在滿足負(fù)債定義的同時(shí)應(yīng)滿足：1.與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)。2.未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。只有既滿足負(fù)債定義又同時(shí)滿足負(fù)債確認(rèn)條件才可確認(rèn)為負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表列示。僅符合負(fù)債定義但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。
新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)負(fù)債是企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)特征，更能體現(xiàn)出負(fù)債的本質(zhì)，跳出了舊準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的邏輯循環(huán)解釋之嫌；負(fù)債的清償預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的基本特征是與資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的特征，從這個(gè)角度看負(fù)債可理解為負(fù)資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則中負(fù)債的定義沒(méi)有包含這兩個(gè)最基本的特征，顯然是不完整的。新準(zhǔn)則中取消“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”是因?yàn)樵撁枋霾皇秦?fù)債重要的特征，即使在定義中不專(zhuān)門(mén)描述，并不足以否定某一項(xiàng)目構(gòu)成負(fù)債的條件。事實(shí)上，償還債務(wù)不限于以資產(chǎn)或勞務(wù)償付方式，還可以用合作條件、人才交換等形式抵債。至于負(fù)債定義取消“能以貨幣計(jì)量”，原因同資產(chǎn)相同。
（三）所有者權(quán)益會(huì)計(jì)要素的比較
舊準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益的定義是：“指企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)”；新準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益的定義則是：“指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益”。投資人對(duì)企業(yè)的剩余權(quán)益享有所有權(quán)是所有者權(quán)益的本質(zhì)特征。而舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)擁有權(quán)益，沒(méi)有清晰表達(dá)所有者權(quán)益是企業(yè)剩余權(quán)益這一基本特征，顯然存在概念含糊不清的不足。新準(zhǔn)則所有者權(quán)益的定義不但反映了所有者權(quán)益的本質(zhì)特征，還指明了凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額。新定義反映了變化后的會(huì)計(jì)基本恒等式“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”，更易于學(xué)習(xí)、理解。
舊準(zhǔn)則明確規(guī)定所有者權(quán)益包括企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)等，并根據(jù)其分類(lèi)分別做出詳細(xì)規(guī)定；而新準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益如何分類(lèi)未做出具體規(guī)定，但規(guī)定了所有者權(quán)益的來(lái)源包括：所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。
（四）收入要素的比較
舊準(zhǔn)則對(duì)收入的定義是：“指企業(yè)在銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入”； 新準(zhǔn)則對(duì)收入的定義是“指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”?？梢?jiàn)，新定義變化比較大。1.新的收入定義克服了舊定義中對(duì)收入的邏輯循環(huán)解釋的缺陷。2.擴(kuò)大了收入的范圍，不限于銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)，收入包括銷(xiāo)售商品收入、勞務(wù)收入、利息收入、使用費(fèi)收入、租金收入、股利收入等。3.刪除了對(duì)收入的基本分類(lèi)。4.強(qiáng)調(diào)了收入的三個(gè)基本特征：收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的；收入會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本；收入最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。舊準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定收入的確認(rèn)條件，新準(zhǔn)則則規(guī)定了收入確認(rèn)的三個(gè)條件：1.與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少；3.經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量。
（五）費(fèi)用要素的比較
舊準(zhǔn)則對(duì)費(fèi)用的定義是：“指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”；新準(zhǔn)則費(fèi)用的定義則是：“指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。新費(fèi)用定義的主要變化是：首先，它強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用的基本特征，費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、費(fèi)用的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出、費(fèi)用最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少；其次，體現(xiàn)了費(fèi)用定義與收入定義的匹配性，收入將引起經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、使所有者權(quán)益增加，而費(fèi)用引起的變化正好相反，真正體現(xiàn)出費(fèi)用與收入的配比關(guān)系；第三，明確了被確認(rèn)的費(fèi)用應(yīng)列入損益，克服了舊準(zhǔn)則中對(duì)費(fèi)用表述不清晰的缺陷。
舊準(zhǔn)則中將費(fèi)用分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用；新準(zhǔn)則刪除了該分類(lèi)，因?yàn)樵摲诸?lèi)的內(nèi)容與費(fèi)用列入當(dāng)期損益不相稱(chēng)。新準(zhǔn)則增加了費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn): 費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。確認(rèn)費(fèi)用一般采用三種標(biāo)準(zhǔn)：1.企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷(xiāo)售的產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益；2.企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)定義的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。3.企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
（六）利潤(rùn)要素的比較
新舊基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的定義基本沒(méi)有變化，舊準(zhǔn)則中利潤(rùn)是指一定期間的經(jīng)營(yíng)成果，新準(zhǔn)則中利潤(rùn)是指一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。但利潤(rùn)的構(gòu)成發(fā)生了變化：舊準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資凈收益、營(yíng)業(yè)外收支凈額；新準(zhǔn)則規(guī)定，利潤(rùn)包括收入減費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。增添了利得和損失概念，利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
二、中外會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的比較及分析
（一）中外會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容
1.美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的會(huì)計(jì)要素：
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB)在1985年12月發(fā)表的第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC NO.6)中，將會(huì)計(jì)核算對(duì)象要素劃分為10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益。
2.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的會(huì)計(jì)要素：
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在1989年的關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架中，將會(huì)計(jì)要素確定為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用。
（二）中外會(huì)計(jì)要素的差異分析
1.資產(chǎn)負(fù)債表要素的差異分析：
FASB將資產(chǎn)負(fù)債表要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資和業(yè)主派得共五項(xiàng)；IASC將資產(chǎn)負(fù)債表要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益三項(xiàng)；我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表要素也劃分成資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三項(xiàng)。這里的權(quán)益也即所有者權(quán)益。可見(jiàn)，我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表要素的設(shè)置和IASC基本是一致的，而且兩者的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益（權(quán)益）要素在本質(zhì)界定和內(nèi)容規(guī)范上基本相同；與FASB有差異，主要是FASB多出兩個(gè)影響權(quán)益的要素: 業(yè)主投資和業(yè)主派得。這與美國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)、權(quán)益業(yè)務(wù)數(shù)量多且復(fù)雜相關(guān)，增設(shè)這兩個(gè)要素可以提供更為詳細(xì)的權(quán)益信息，滿足信息使用者的要求。我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表中有一項(xiàng)子要素――實(shí)收資本，其與FASB的業(yè)主投資要素內(nèi)涵是一致的。
2.利潤(rùn)表要素的差異分析：
FASB將利潤(rùn)表要素劃分為營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益共五項(xiàng)；IASC將利潤(rùn)表要素劃分為收益、費(fèi)用二項(xiàng)；我國(guó)的利潤(rùn)表要素則劃分成收入、費(fèi)用、利潤(rùn)三項(xiàng)。可見(jiàn)，利潤(rùn)表要素差異比較大。
FASB的營(yíng)業(yè)收入和費(fèi)用要素使用了狹義概念。營(yíng)業(yè)收入依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”，僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入 ，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過(guò)程；費(fèi)用則僅指正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生與收入的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。這與我國(guó)收入和費(fèi)用要素的狹義概念基本是一致的。
對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入和非經(jīng)常活動(dòng)的支出， FASB單獨(dú)設(shè)立了利得和損失要素加以反映。雖然我國(guó)的新準(zhǔn)則也引入了利得和損失的概念，但并沒(méi)有編為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。而且，F(xiàn)ASB和我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)利得和損失的內(nèi)涵規(guī)定有所不同。我國(guó)將利得和損失分為兩種類(lèi)型，一種是直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得、損失（如固定資產(chǎn)處置的收益或損失），另一種是可直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失（如接受贈(zèng)予或捐贈(zèng)）；而FASB規(guī)定利得和損失可直接計(jì)入其綜合收益要素。
FASB的綜合收益是將營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果，與我國(guó)的利潤(rùn)要素大體一致，而非完全相同。我國(guó)的利潤(rùn)要素并不是一個(gè)實(shí)體概念要素，在利潤(rùn)表中沒(méi)有獨(dú)立的“利潤(rùn)”指標(biāo)，利潤(rùn)主要包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)三個(gè)層次，利潤(rùn)總額才與FASB的綜合收益一致。
IASC的收益和費(fèi)用要素是廣義的概念。收益是依據(jù)“流入量理論”確立的，包括營(yíng)業(yè)收入和利得。IASC認(rèn)為利得與營(yíng)業(yè)收入性質(zhì)相同，都是經(jīng)濟(jì)利益的增加，故不必分開(kāi)設(shè)立單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。同樣，其廣義的費(fèi)用要素既包括在企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的費(fèi)用，也包括非日?；顒?dòng)發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益之減少的損失。由此可見(jiàn)， IASC的收益要素涵蓋FASB的營(yíng)業(yè)收入和利得要素，涵蓋我國(guó)的收入要素和直接計(jì)入利潤(rùn)的利得；IASC的費(fèi)用要素涵蓋FASB的費(fèi)用和損失要素，涵蓋我國(guó)的費(fèi)用要素和直接計(jì)入利潤(rùn)的損失。IASC沒(méi)有設(shè)獨(dú)立的利潤(rùn)要素，這是因?yàn)椋篒ASC認(rèn)為收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也就是利潤(rùn)確認(rèn)和計(jì)量的過(guò)程，所以沒(méi)有必要單獨(dú)設(shè)立利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素。
三、新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素尚存在的局限及改進(jìn)建議
從上述比較可看出，新準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了重構(gòu)，吸收了IASC和 FASB二者的一些長(zhǎng)處，重新規(guī)定了各要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確了各會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要素更加趨同。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)有些相關(guān)會(huì)計(jì)要素的界定以及相關(guān)運(yùn)用方面還存在一些局限，筆者在此提出改進(jìn)建議：
（一）新準(zhǔn)則引入了“利得”和“損失”兩概念，但又賦予其雙重身份，包括直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得、損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得、損失，這在使用上容易造成混亂和不適
新準(zhǔn)則規(guī)定所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，這樣損失就成為了所有者權(quán)益的來(lái)源，讓人費(fèi)解。因此，有必要對(duì)“利得”和“損失”進(jìn)行重新界定。筆者認(rèn)為，可把“利得”和“損失”僅定義為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。即利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期盈利增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期盈利減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出。至于原來(lái)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，由于其發(fā)生金額和次數(shù)有限，可把其歸為一類(lèi)，權(quán)且叫“凈得”，是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成和發(fā)生的不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出。這種設(shè)計(jì)，“利得”和“損失”的歸屬明確、意義清晰，也使動(dòng)態(tài)平衡等式“利潤(rùn)=收入
-費(fèi)用+利得-損失”更為合理準(zhǔn)確。
（二）新準(zhǔn)則擴(kuò)大了收入的范圍，把股利收益列為收入，筆者認(rèn)為，這是不符合邏輯的，把股利收益列為利得更為合理
權(quán)益投資是投資人把資產(chǎn)委托人經(jīng)營(yíng)，該經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)生費(fèi)用并形成收入，收入與其費(fèi)用比較而形成利潤(rùn)，該利潤(rùn)完稅后的凈利潤(rùn)歸屬權(quán)益投資者，即形成了權(quán)益投資者的股利收益。顯然，股利收益的本質(zhì)是利潤(rùn)而非收入，把股利收益列為收入要素是不符合邏輯的。股利收益具有利得的屬性，因此應(yīng)把其列為利潤(rùn)項(xiàng)目下的利得。
(三)新準(zhǔn)則仍然未能解決利潤(rùn)表要素之間的邏輯矛盾關(guān)系，“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”這個(gè)公式始終給學(xué)習(xí)者帶來(lái)理解上的困惑
因此，有必要對(duì)利潤(rùn)表要素進(jìn)行重構(gòu)，方法有二：1.擴(kuò)大收入和費(fèi)用兩要素的內(nèi)涵，形成廣義的收入和費(fèi)用概念，與IASC一致；2.建議在原有的利潤(rùn)表三個(gè)要素的基礎(chǔ)上增設(shè)“利得”和“損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，這樣可以形成合理的“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失”的動(dòng)態(tài)平衡等量關(guān)系。這里的“利得”和“損失”就是新準(zhǔn)則所規(guī)定的直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。顯然，方法二更符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想。
（四）我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表體系的三大主要報(bào)表中，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表均有相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素及其關(guān)系作為依據(jù)，惟獨(dú)現(xiàn)金流量表沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素
筆者認(rèn)為，可增設(shè)“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”和“現(xiàn)金凈流量”為現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素，以公式“現(xiàn)金凈流量=現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出”作為設(shè)置現(xiàn)金流量表的依據(jù)。
【主要參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀;所有者權(quán)益變動(dòng)表;綜合收益
2006年2月,財(cái)政部頒發(fā)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念的更新,其中一個(gè)重要的理念更新就是企業(yè)收益計(jì)量從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。伴隨著這種觀念轉(zhuǎn)變,我國(guó)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告模式也發(fā)生了變化,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為年度報(bào)告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益”項(xiàng)目。綜合收益的披露將對(duì)企業(yè)當(dāng)期業(yè)績(jī)報(bào)告產(chǎn)生重大影響。
一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較
在企業(yè)收益計(jì)量理論中,主要存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀兩大流派。
收入費(fèi)用觀是以利潤(rùn)表為中心,收入、費(fèi)用被看作是財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素,資產(chǎn)和負(fù)債是次一級(jí)的要素。在計(jì)量企業(yè)的收益時(shí),先確認(rèn)收入和費(fèi)用,然后根據(jù)配比原則,將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來(lái),據(jù)以確定收益。收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)對(duì)具體交易進(jìn)行核算,收入定義為經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中已實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入,資產(chǎn)就相應(yīng)成為企業(yè)擁有和控制的過(guò)去交易中形成的經(jīng)濟(jì)資源。收益的基本公式為“收益=收入-費(fèi)用”。
收入費(fèi)用觀以利潤(rùn)表為報(bào)表重心,資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤(rùn)表的“附表”。收入費(fèi)用觀下,會(huì)計(jì)目標(biāo)限定于報(bào)告受托責(zé)任,在受托責(zé)任觀目標(biāo)指引下,企業(yè)管理當(dāng)局需要借助歷史信息來(lái)解脫受托責(zé)任,因此財(cái)務(wù)報(bào)告使用歷史成本計(jì)量屬性,強(qiáng)調(diào)費(fèi)用與收入的配比,強(qiáng)調(diào)收益的平滑。
收入費(fèi)用觀下,由于強(qiáng)調(diào)配比原則,導(dǎo)致一些不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的本質(zhì)是費(fèi)用損失的項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,例如舊制度規(guī)定的納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法(利潤(rùn)表債務(wù)法)強(qiáng)調(diào)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期收入的配比,首先根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用,然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)的遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng)僅僅是借貸記賬法記賬規(guī)則的產(chǎn)物,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債,而是以利潤(rùn)表為中心的結(jié)果。
資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心,資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目被視作財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素,收入和費(fèi)用是次一級(jí)要素。資產(chǎn)負(fù)債觀下,首先對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項(xiàng)目后企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)額。即:收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者投資+本期所有者分配。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為企業(yè)過(guò)去交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。而負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。資產(chǎn)和負(fù)債圍繞是否導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出進(jìn)行定義,資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目向報(bào)表使用者提供了面向未來(lái)的信息。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的總收益反映的是企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的全部變化,而不管交易是否實(shí)現(xiàn)。
與收入費(fèi)用觀相比,資產(chǎn)負(fù)債觀更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來(lái),因而資產(chǎn)定義為預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)優(yōu)先于收益的確定,收入和費(fèi)用圍繞著所有者權(quán)益變動(dòng),被定義為經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出。資產(chǎn)負(fù)債觀更多考慮如何真實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,它要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量,并將價(jià)值的變動(dòng)在當(dāng)期確認(rèn)為收益。
二、全面收益的概念及國(guó)際進(jìn)展
(一)全面收益概念
全面收益這一概念是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年在第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC6)中對(duì)全面收益和全面收益構(gòu)成要素進(jìn)行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個(gè)企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項(xiàng)及情況所引起的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))之變動(dòng)。它可以簡(jiǎn)單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)主權(quán)益變動(dòng)。全面收益包括收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素。
雖然全面收益與凈利潤(rùn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)上都使用收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素,全面收益比凈利潤(rùn)涵蓋內(nèi)容更豐富,全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中創(chuàng)造的經(jīng)營(yíng)成果以外,還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟(jì)交易或物價(jià)變動(dòng)所帶來(lái)的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng),即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。
從全面收益概念來(lái)看,其反映的是一種損益滿計(jì)觀(有時(shí)又被譯作總括收益觀,all-inclusive income concept),按照損益滿計(jì)觀,影響所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目(不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款)屬于當(dāng)期業(yè)績(jī)組成成分,盡管一部分項(xiàng)目被直接計(jì)入所有者權(quán)益,但應(yīng)該作為其他全面收益進(jìn)行報(bào)告。
(二)IAS1對(duì)全面收益業(yè)績(jī)報(bào)告模式的改進(jìn)
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在2003年修訂的“第1號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”(IAS1)中要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他全面收益。自2004年開(kāi)始,IASB和FASB共同開(kāi)展“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”這一項(xiàng)目研究,研究如何改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的需求。
IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報(bào)告的內(nèi)容和格式方面均發(fā)生變化。IAS1不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)的總計(jì)數(shù)也包括凈收益項(xiàng)目的小計(jì)數(shù),或者采用雙表法,一張報(bào)表報(bào)告當(dāng)期凈利潤(rùn),另一張報(bào)表報(bào)告全面收益,如果企業(yè)使用雙表法報(bào)告全面收益,報(bào)告全面收益的第一項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)是凈利潤(rùn),然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。
IAS1規(guī)定其他全面收益項(xiàng)目包括:重估價(jià)值的變化;設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃所產(chǎn)生的精算利得和損失;國(guó)外經(jīng)營(yíng)部分財(cái)務(wù)報(bào)表折算所產(chǎn)生的利得和損失;可供出售金融資產(chǎn)重新計(jì)量所產(chǎn)生的利得和損失;現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。
IASB認(rèn)為禁止在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益,可以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用人更好地理解業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化和非業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化。IASB指出,其能夠?yàn)閳?bào)表使用者評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)企業(yè)的現(xiàn)金流量提供更可靠的指標(biāo),并能提供與決策更相關(guān)的信息。
關(guān)于資產(chǎn)定義的理論，目前存在著三類(lèi)頗具代表性的觀點(diǎn)――未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀、成本觀和財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀，具體觀點(diǎn)如下：
以未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀來(lái)定義資產(chǎn)的代表觀點(diǎn)有以下幾種：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益”；“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，資產(chǎn)也包括某些不是經(jīng)濟(jì)資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。成本觀的代表人物有佩頓、利特爾頓等，他們認(rèn)為資產(chǎn)是未消逝和耗用的成本或者資產(chǎn)的性質(zhì)是未分?jǐn)偟某杀净蛭唇Y(jié)轉(zhuǎn)為各期的數(shù)額。關(guān)于財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀的資產(chǎn)定義有以下幾種：“資產(chǎn)是現(xiàn)金、對(duì)現(xiàn)金或勞務(wù)的求償權(quán)以及能夠單獨(dú)出售和變現(xiàn)的項(xiàng)目”（SEC首席會(huì)計(jì)師舒爾茨，1993）；“資產(chǎn)是能夠用于交換的抽象權(quán)利，資產(chǎn)的價(jià)值是財(cái)產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)”。
以上三種觀點(diǎn)雖然很具有代表性，各自形成了理論體系，但其不可避免地存在一些不足。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的資產(chǎn)定義內(nèi)涵過(guò)于抽象，把資產(chǎn)定義為一種未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，其必然存在一個(gè)如何定量化的問(wèn)題，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量依賴未來(lái)現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)技術(shù)，未來(lái)現(xiàn)金的流入、流出時(shí)間和數(shù)量就很難界定。成本觀是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的背景下提出的，缺陷在于其認(rèn)為資產(chǎn)是一種成本，而成本僅僅是在投入層面上與資產(chǎn)取得了一致，一旦涉及產(chǎn)出層面，它就不能反映資產(chǎn)的價(jià)值，即資產(chǎn)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力。成本是對(duì)資產(chǎn)的耗費(fèi)，代表資產(chǎn)的減項(xiàng)，仍然是一種投入，而資產(chǎn)真正應(yīng)體現(xiàn)為產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)所帶來(lái)的價(jià)值。財(cái)產(chǎn)權(quán)利觀必須依存于“產(chǎn)權(quán)”這個(gè)概念，而產(chǎn)權(quán)概念目前爭(zhēng)議頗大，用一個(gè)本身就頗有爭(zhēng)議的概念來(lái)定義會(huì)計(jì)基本概念，就很容易就引起新的爭(zhēng)議；另外，以產(chǎn)權(quán)作為資產(chǎn)定義的核心，很多資產(chǎn)，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)或其他無(wú)形資產(chǎn)等將會(huì)被排除在財(cái)務(wù)報(bào)告之外，最終將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的充分披露。
二、國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的資產(chǎn)理論
國(guó)外比較權(quán)威受全世界認(rèn)同的準(zhǔn)則就是美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定的準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）。FASB中關(guān)于資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是特定的主體由于過(guò)去的交易和事項(xiàng)擁有或控制的可預(yù)期的未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”；IASC中關(guān)于資產(chǎn)的定義：“資產(chǎn)是作為過(guò)去交易和事項(xiàng)的結(jié)果而由特定會(huì)計(jì)主體擁有和控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。
FASB的資產(chǎn)定義是公認(rèn)的最具有影響力的經(jīng)濟(jì)利益觀，其形成了比較系統(tǒng)的概念框架，具有較高水平的理論系統(tǒng)，但是其也不可避免地存在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀本身的一些缺陷。另外，其存在的問(wèn)題就是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益在很多情況下不是單一資產(chǎn)所獨(dú)立創(chuàng)造的，那么未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益在各項(xiàng)資產(chǎn)中的分?jǐn)偩秃茈y進(jìn)行；還有FASB的資產(chǎn)定義外延過(guò)于廣泛，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之中很多項(xiàng)目都可以歸類(lèi)為FASB的資產(chǎn)，但并沒(méi)有把它們確認(rèn)為資產(chǎn)。
IASC關(guān)于資產(chǎn)的定義也是典型的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，所以其也必然存在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀本身的缺點(diǎn)，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了資源這個(gè)概念，將資產(chǎn)定義為一種資源，比FASB的概念要更具體，更側(cè)重實(shí)物觀念，把具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)定義為資源，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的側(cè)重于經(jīng)濟(jì)權(quán)利，這是比較合理的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)特之處還在于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是折中產(chǎn)物，在情況各不相同的很多國(guó)家均適用，并且其有較強(qiáng)的操作性，這也就是我們?yōu)槭裁唇梃b國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因之所在了。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)理論選擇
我國(guó)的每次準(zhǔn)則制定，都是在借鑒國(guó)外理論的前提下，結(jié)合我們自身特點(diǎn)所進(jìn)行的。從1992年的準(zhǔn)則中的比較粗糙的資產(chǎn)定義到新準(zhǔn)則中相對(duì)完善的資產(chǎn)定義，可以看出我國(guó)準(zhǔn)則的變化趨勢(shì)以及取得的成績(jī)。
1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。2001年執(zhí)行的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中對(duì)資產(chǎn)的定義：“資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有和控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。
以上三個(gè)時(shí)期不同的準(zhǔn)則，可以看出我國(guó)資產(chǎn)定義的變化還是比較大的。1992的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》把資產(chǎn)定義為“能以貨幣計(jì)量”的經(jīng)濟(jì)資源，這種定義沒(méi)有說(shuō)明資產(chǎn)的性質(zhì)，不能概括資產(chǎn)的內(nèi)涵以及特點(diǎn)，且貨幣計(jì)量在現(xiàn)在已經(jīng)不提了，因?yàn)樗械臅?huì)計(jì)要素都能以貨幣計(jì)量了?！稐l例》中則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是由“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成”的資源，并提出資產(chǎn)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，說(shuō)明我國(guó)的資產(chǎn)定義開(kāi)始引入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)創(chuàng)造價(jià)值的能力，且規(guī)定這種資源是過(guò)去的交易事項(xiàng)形成的。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)定義繼續(xù)采用了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀，另外，還加強(qiáng)了資產(chǎn)要素確認(rèn)時(shí)的計(jì)量，這些都明顯借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅因?yàn)檫@是趨同所必需的進(jìn)程，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擁有較強(qiáng)操作性也是我們借鑒它的重要原因。
四、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)要素的新特點(diǎn)
在全球趨同的潮流下，我國(guó)的準(zhǔn)則制定在很多方面借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但趨同不是等同。我們不僅關(guān)注國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的進(jìn)展情況及對(duì)我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則的影響，另外，我們也考慮我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要和現(xiàn)實(shí)環(huán)境的約束。資產(chǎn)定義在新準(zhǔn)則中修改頗大，體現(xiàn)了很多新特點(diǎn)，不僅體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同，同時(shí)也保留了我們自身的特色。
（一）大幅度引用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改過(guò)程中，我們密切關(guān)注國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化趨勢(shì)，在盡可能的范圍內(nèi)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，對(duì)于非原則性問(wèn)題，盡可能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。從資產(chǎn)中一些具體項(xiàng)目的一些修改我們不難看出這種趨同趨勢(shì)，在存貨中我們?nèi)∠撕筮M(jìn)先出法，原因是IAS2在2003年的改進(jìn)計(jì)劃中已經(jīng)取消了后進(jìn)先出法，在此方法下不僅成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下不一致，另外管理者還更容易操縱利潤(rùn)。新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中，借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)可回收金額的計(jì)算方法，明確了若干項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象，以及可收回金額為協(xié)議銷(xiāo)售價(jià)格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。
1.1未消逝成本觀
未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說(shuō),他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來(lái)定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。
1.2借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
1.3經(jīng)濟(jì)資源觀
經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí),第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí),但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。
1.4未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)——《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的?！?/p>
未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):
(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán)。
2不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性
計(jì)量是指會(huì)計(jì)要素量化的過(guò)程和方法。也就是對(duì)資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計(jì)量屬性與量度單位的選擇。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對(duì)選定的計(jì)量屬性“用什么計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,計(jì)量屬性是內(nèi)在的,根本的問(wèn)題,計(jì)量單位是外在的、形式的問(wèn)題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而變化。由于不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會(huì)造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會(huì)計(jì)計(jì)
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值。
(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價(jià)值,即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動(dòng)搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計(jì)量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價(jià)值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量;(3)公允價(jià)值計(jì)量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價(jià)值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量;(4)在現(xiàn)值計(jì)量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價(jià)值,指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來(lái)看,現(xiàn)值計(jì)量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。
3現(xiàn)行的計(jì)量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊,公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,無(wú)疑成為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前,對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說(shuō)是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢價(jià)的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價(jià)因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。(3)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評(píng)估,并且進(jìn)行多方詢價(jià)存在困難的,可以參考同類(lèi)交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類(lèi)交易標(biāo)的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此只能用類(lèi)比的方式,采集同類(lèi)交易價(jià)格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類(lèi)交易就成了公允價(jià)值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類(lèi)交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時(shí)其實(shí)施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以公允價(jià)值為主體,多種計(jì)量模式并存的混合計(jì)量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價(jià)值。也有公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其本質(zhì)特征“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,因此,資產(chǎn)的價(jià)值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計(jì)量模式就是現(xiàn)值,因?yàn)橹挥心墁F(xiàn)值反映企業(yè)未來(lái)的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量屬性。其他的計(jì)量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無(wú)法滿足可靠性和可驗(yàn)性的要求,在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計(jì)量屬性,但也要求排除人為估計(jì)等因素干擾,客觀、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。這就進(jìn)一步說(shuō)明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計(jì)量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計(jì)量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價(jià)值計(jì)量模式。
4資產(chǎn)概念的重新定義
由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬(wàn)別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對(duì)有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映,而對(duì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)起著重要作用的無(wú)形資產(chǎn)去未予反映,主要是因?yàn)?.無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣明確計(jì)量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,如果沒(méi)有明確的交易或事項(xiàng),也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H反映有形資產(chǎn)價(jià)值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無(wú)用。特別需要說(shuō)明,社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天,新經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來(lái),企業(yè)的類(lèi)型具有多樣性的特點(diǎn),傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷(xiāo)售商品為經(jīng)營(yíng)方式賺取利潤(rùn),資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識(shí)類(lèi)企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無(wú)形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營(yíng)理念、管理制度、營(yíng)銷(xiāo)方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值日趨重要,如按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論計(jì)量這類(lèi)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值未能得到完全的反映。因此,我們認(rèn)為,自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)必須要計(jì)量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬(wàn)別,但從發(fā)揮作用來(lái)看,可分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)利益,即未來(lái)的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的價(jià)值的話,則非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計(jì)量,對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計(jì)量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計(jì)量,由于資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值差異,不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對(duì)于采用歷史成本法計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時(shí)點(diǎn)價(jià)值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個(gè)意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過(guò)去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去形成的。它的優(yōu)點(diǎn)在于:(1)擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),其形成的計(jì)量方法可以采用多種計(jì)量模式,從而形成了以現(xiàn)值計(jì)量方法計(jì)量經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),用其他計(jì)量方法計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計(jì)量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計(jì)量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對(duì)能創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的應(yīng)持未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀,對(duì)不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)來(lái)說(shuō),顯然未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計(jì)量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計(jì)量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,客觀、真實(shí)地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值。
5結(jié)論
總之,資產(chǎn)的屬性要求其計(jì)量的方法合理地、客觀地反映其真實(shí)價(jià)值,資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式存在一致性、相關(guān)性,會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)就是準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值,資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式的匹配,是會(huì)計(jì)學(xué)的重大問(wèn)題,是值的我們認(rèn)真研究和探索的
1.1借方余額觀
資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)在其頒布的第1號(hào)《會(huì)計(jì)名詞》(1953)中提出來(lái)的。該公告認(rèn)為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)來(lái)的,前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價(jià)值,有的則是為取得財(cái)產(chǎn)權(quán)利或?yàn)閷?lái)取得財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用支出”。這一認(rèn)識(shí)的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費(fèi)用等項(xiàng)目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然,這種觀點(diǎn)只是從會(huì)計(jì)結(jié)賬技術(shù)的角度來(lái)理解資產(chǎn),很難說(shuō)是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。
1.2未消逝成本觀
未消逝成本觀是對(duì)資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說(shuō),他們認(rèn)為資產(chǎn)是營(yíng)業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營(yíng)業(yè)成本和費(fèi)用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點(diǎn)同歷史成本會(huì)計(jì)模式是密不可分的。它著重從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度來(lái)定義資產(chǎn),強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費(fèi)之間的聯(lián)系。
1.3經(jīng)濟(jì)資源觀
經(jīng)濟(jì)資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點(diǎn)。1957年,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依恃的會(huì)計(jì)和報(bào)表準(zhǔn)則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體從事經(jīng)營(yíng)所需的經(jīng)濟(jì)資源,是可以用于或有益于未來(lái)經(jīng)營(yíng)的服務(wù)潛能總量”。對(duì)資產(chǎn)的這一認(rèn)識(shí),第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無(wú)形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會(huì)計(jì)主體之間的關(guān)系,即特定會(huì)計(jì)主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來(lái)經(jīng)營(yíng)。1970年,美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的第4號(hào)公告中提出了一個(gè)資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)和計(jì)量的遞延費(fèi)用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)資源,接受了“經(jīng)濟(jì)資源”這一新認(rèn)識(shí),但它卻認(rèn)為,經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)否視為資產(chǎn),取決于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),這就把資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量之間的主從關(guān)系顛倒了。
1.4未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀
目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀的觀點(diǎn)。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會(huì)計(jì)研究論叢》第3號(hào)——《企業(yè)普遍適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出:“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)由企業(yè)通過(guò)現(xiàn)在或過(guò)去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(fasb)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第6號(hào)(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得或加以控制的。”
未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此,對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價(jià),而要看它是否蘊(yùn)藏著未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。在現(xiàn)實(shí)中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計(jì)量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,而未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加也并不必然會(huì)發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈(zèng)等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實(shí)際的。而經(jīng)濟(jì)資源觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)資源屬性,把一些不是經(jīng)濟(jì)資源但有助于實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的或減少未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失的項(xiàng)目如某些備抵項(xiàng)目排斥除在資產(chǎn)之外。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀則將這些項(xiàng)目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說(shuō)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相對(duì)于其他觀點(diǎn)來(lái)說(shuō)更加全面、合理。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。這種定義突出了以下特點(diǎn):
(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性即能夠?yàn)槠髽I(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說(shuō),不管是有形的還是無(wú)形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力。
(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說(shuō),資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務(wù)能力,而不論企業(yè)是否對(duì)它擁有所有權(quán)。
2不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性
計(jì)量是指會(huì)計(jì)要素量化的過(guò)程和方法。也就是對(duì)資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計(jì)量屬性與量度單位的選擇。計(jì)量屬性解決“計(jì)量什么”,而計(jì)量單位解決對(duì)選定的計(jì)量屬性“用什么計(jì)量”。計(jì)量屬性與計(jì)量單位是兩個(gè)不同層次的問(wèn)題,計(jì)量屬性是內(nèi)在的,根本的問(wèn)題,計(jì)量單位是外在的、形式的問(wèn)題,計(jì)量單位的選擇隨計(jì)量屬性的變化而變化。由于不同的計(jì)量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會(huì)造成資產(chǎn)的價(jià)值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值,而且還影響到其提供的會(huì)計(jì)信息是否有用。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價(jià)值;攤余成本。目前,主要運(yùn)用的會(huì)計(jì)計(jì)
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值。
(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價(jià)值,即過(guò)去形成資產(chǎn)投入的成本或者費(fèi)用作為資產(chǎn)的價(jià)值。其弊端是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動(dòng)搖歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計(jì)量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價(jià)值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量;(3)公允價(jià)值計(jì)量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價(jià)值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量;(4)在現(xiàn)值計(jì)量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價(jià)值,指資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來(lái)看,現(xiàn)值計(jì)量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。
3現(xiàn)行的計(jì)量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來(lái)了強(qiáng)烈的沖擊,公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用,無(wú)疑成為了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。目前,對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),在市場(chǎng)綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可,可以說(shuō)是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢價(jià)的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?搭建相應(yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮?shù),參照各方詢價(jià)因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。(3)不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評(píng)估,并且進(jìn)行多方詢價(jià)存在困難的,可以參考同類(lèi)交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)在這種方式下,同類(lèi)交易標(biāo)的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此只能用類(lèi)比的方式,采集同類(lèi)交易價(jià)格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類(lèi)交易就成了公允價(jià)值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類(lèi)交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性,同時(shí)其實(shí)施載體各要素也應(yīng)具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一種以公允價(jià)值為主體,多種計(jì)量模式并存的混合計(jì)量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價(jià)值。也有公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其本質(zhì)特征“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,因此,資產(chǎn)的價(jià)值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認(rèn)可投入成本,決定資產(chǎn)價(jià)值取決于未來(lái)持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計(jì)量模式就是現(xiàn)值,因?yàn)橹挥心墁F(xiàn)值反映企業(yè)未來(lái)的產(chǎn)出,最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥?lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量屬性。其他的計(jì)量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無(wú)法滿足可靠性和可驗(yàn)性的要求,在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計(jì)量屬性,但也要求排除人為估計(jì)等因素干擾,客觀、真實(shí)的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。這就進(jìn)一步說(shuō)明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計(jì)量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計(jì)量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價(jià)值計(jì)量模式。
4資產(chǎn)概念的重新定義
由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬(wàn)別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無(wú)形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對(duì)有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映,而對(duì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)起著重要作用的無(wú)形資產(chǎn)去未予反映,主要是因?yàn)?.無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣明確計(jì)量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,如果沒(méi)有明確的交易或事項(xiàng),也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽(yù)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)未能得到真實(shí)的反映。換而言之,現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量?jī)H反映有形資產(chǎn)價(jià)值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無(wú)用。特別需要說(shuō)明,社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天,新經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來(lái),企業(yè)的類(lèi)型具有多樣性的特點(diǎn),傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷(xiāo)售商品為經(jīng)營(yíng)方式賺取利潤(rùn),資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識(shí)類(lèi)企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益,一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無(wú)形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營(yíng)理念、管理制度、營(yíng)銷(xiāo)方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值日趨重要,如按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論計(jì)量這類(lèi)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值未能得到完全的反映。因此,我們認(rèn)為,自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)必須要計(jì)量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬(wàn)別,但從發(fā)揮作用來(lái)看,可分為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來(lái)經(jīng)營(yíng)利益,即未來(lái)的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實(shí)際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的價(jià)值的話,則非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)負(fù)數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計(jì)量,對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能,因此其計(jì)量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計(jì)量,由于資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值差異,不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對(duì)于采用歷史成本法計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值,應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時(shí)點(diǎn)價(jià)值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個(gè)意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為:企業(yè)過(guò)去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)上利用;(2)資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去形成的。它的優(yōu)點(diǎn)在于:(1)擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),其形成的計(jì)量方法可以采用多種計(jì)量模式,從而形成了以現(xiàn)值計(jì)量方法計(jì)量經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn),用其他計(jì)量方法計(jì)量非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計(jì)量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計(jì)量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為,資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對(duì)能創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的應(yīng)持未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀,對(duì)不能產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)來(lái)說(shuō),顯然未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀是不成立的,應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng),并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計(jì)量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計(jì)量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系,客觀、真實(shí)地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值。
5結(jié)論
總之,資產(chǎn)的屬性要求其計(jì)量的方法合理地、客觀地反映其真實(shí)價(jià)值,資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式存在一致性、相關(guān)性,會(huì)計(jì)計(jì)量的本質(zhì)就是準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值,資產(chǎn)的屬性與計(jì)量模式的匹配,是會(huì)計(jì)學(xué)的重大問(wèn)題,是值的我們認(rèn)真研究和探索的。
